审计学教案第一章 总论
【教学目的与要求】 通过本章的学习，使学生了解审计产生和发展的历程及其存在的动因；理解并掌握审计的概念、对象、职能和作用；了解审计假设的各种理论及其不足之处；理解审计目标及其与企业管理当局五项认定的关系；理解独立性是审计的灵魂本质特征；结合当前经济社会现状，对不同类型审计活动如何发展各自的职能作用有初步的认识。
【教学要点】 1.审计的产生、发展和存在的动因。
2.审计的涵义.
3.审计主体、审计客体、审计对象。
4.审计职能与作用。
5.审计假设、审计目标、五项认定。
6.审计的独立性。
7.审计种类。
【教学时数】6学时
【教学内容】本章共分5节。
【案例引入】见教材。
第一节 审计的起源与发展一、审计产生和发展的客观基础
(一)受托经济责任关系是审计产生的基础
我国著名的会计审计学家杨时展教授认为：“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展。”
1.受托经济责任关系是不断演进的，也是审计产生和发展的客观基础
2.资源财产的所有权和经营管理权分离以及管理者内部分权制，是受托经济责任关系早期形成的基本根据，也是审计赖以存在和发展的社会条件
3.资源财产所有者对经营管理者无法直接监督，是审计产生和发展的直接动因
(二)审计的产生奠定了审计关系人理论
第一关系人
依 提 委 报
约 供 托 告
审 资 审 结
查 料 查 果
委托经管财产
第二关系人 承担受托经济责任 第三关系人按照审计关系人理论，审计行为的发生必须有审计人、被审计人和审计委托人或授权人三方面关系人，他们顺次为第一关系人、第二关系人和第三关系人。其中，审计人是第一关系人，作为被审计人的第二关系人是财产的受托经管者；第三关系人即为财产的所有者。三者关系如上图所示。
(三)加强经济管理和控制是审计发展的动力
(四)现代科学管理为审计的发展提供了方法和手段
(五)审计的动因审计存在和发展的动因可以从多个角度去理解，主要的学说包括：受托经济责任论(认为审计是在两权分离所形成的受托经济责任关系下，基于经济监督的客观需要而产生的)、代理人学说(审计的出现是委托人和代理人利益最大化的共同选择)、信息经济学说(审计可以降低信息不对称，使市场更有效率)、保险论(审计就是一种降低风险的活动，甚至认为审计是分担风险的一种服务)、冲突论(会计报表的提供者和使用者之间的利益冲突需要外部独立专家发表意见)、多因决定论(多方面因素共同导致了审计的出现)。
（六）审计业务范围的拓展
会计报表审计一直是各国注册会计师的主要业务。但随着企业经济活动国际化和多元化的发展，许多会计师事务所也不断调整发展战略。除了证实会计报表的公允性、合法性这一审计工作之外，审计工作逐步转型为社会提供多元化、全方位的专业服务。审计的重心由传统的会计报表审计业务(Audits)向鉴证服务(Attestation Services)、认证服务(AssurancesServices)转变。
根据AICPA于1986年发布的《鉴证约定准则公告》(Statement Standards fof AttestationEngagement．SSAE)，鉴证服务除了审计服务，即执业人员受托对由另一方负责的历史性财务报表发表意见以外，还包括对以下信息表示专业意见：具有未来性的财务信息、期中财务报表、内部控制制度及其有效性、对法规或合约的遵循。
1993年5月，美国注册会计师协会(AICPA)召集举行了一个有关审计前途的研讨会，指出了审计未来发展的方向——认证服务(AssIlranee Services)。1994年，AICPA成立了认证服务特别委员会(ASEC)，对认证服务具体的执行准则、有待开拓的认证服务展开了持续性的系统研究。与此同时，国际各大会计公司纷纷推出认证服务，在其所提供服务的分类清单中，第一项通常是“认证服务”，审计仅仅是认证服务下的一个项目。
国际会计公司已将认证服务作为其最核心的业务领域。目前，AICPA制定了相关标准的认证服务包括：电子商务认证、信息系统认证、绩效评价认证、风险评估认证、养老工作认证、其他认证服务。审计服务、鉴证服务和认证服务之间的关系如图所示。
图 审计、签证和认证服务之间的关系
与认证服务相对应的服务是非认证服务（Non-assurance Services），包括会计服务、税务服务、咨询服务。处于认证服务与非认证服务重叠之处的主要咨询业务。各种服务之间的关系如图所示：
认证、签证与非认证服务之间的关系
二、我国审计的产生和发展
1．西周时期初步形成阶段。
2．秦汉时期最终确立阶段。主要表现在以下三个方面：一是初步形成了统一的审计模式。二是“上计”制度日趋完善。三是审计地位提高，职权扩大。
3．隋唐至宋日臻健全阶段。隋唐的比部审计具有很强的独立性和较高的权威性，开司法审计之先河。宋代专门设置“审计司”，是为我国“审计”的正式命名，从此，“审计”一词便成为财政监督的专用名词，对后世中外审计建制具有深远的影响。
4．元明清停滞不前阶段。元代取消比部，户部兼管会计报告的审核，独立的审计机构即告消亡。明清设置都察院，但其行使审计职能，却具有一揽子性质。
5．中华民国不断演进阶段。1912年在国务院下设审计处，1914年北洋政府改为审计院，同年颁布了《审计法》。
国民党政府根据孙中山先生五权分立的理论，在监察院下设审计部，各省(市)设审计处，分别对中央和地方各级行政机关以及企事业单位的财政和财务收支实行审计监督。国民党政府也于1928年颁布过《审计法》和实施细则，次年还颁布了《审计组织法》，审计人员有审计、协审、稽察等职称。
与此同时，随着我国资本主义工商业的发展，民间审计应运而生。1918年9月，北洋政府农商部颁布了《会计师章程》，标志着我国民间审计的诞生。自20年代以后，在一些大城市中相继成立了“四大”会计师事务所，如：谢霖创办的正则会计师事务所（1921年，北京），潘序伦创办的立信会计师事务所（1927年，上海），奚玉书创办的公信会计师事务所（1927年，北京）和徐永柞创办的徐永柞会计师事务所（1927年，上海）。1925年3 月，我国最早的民间审计职业组织——上海会计师公会成立。
6．新中国不断振兴阶段。1978年以前，我国没有设置独立的国家审计机关。
1982年修改的《中华人民共和国宪法》规定在我国建立审计制度，1983年9月成立了我国国家审计的最高机关——审计署，在县以上各级人民政府设置各级审计机关。1985年8月发布了《国务院关于审计工作的暂行规定》；1998年11月颁布了《中华人民共和国审计条例》；1995年1月1日《中华人民共和国审计法》的实施，在法律上确立了政府审计的地位；2000年1月，审计署发布《中华人民共和国国家审计基本准则》；2000年8月，审计署发布《审计机关审计方案准则》等五项具体准则；2003年12月，审计署发布《审计机关审计重要性与审计风险评价准则》等五项具体准则；2004年2月，审计署发布《审计机关审计项目质量控制办法（试行）准则》；2006年2月28日八届人大九次会议通过了修正的《中华人民共和国审计法》并予以发布实施，为政府审计进一步发展奠定了良好基础。
1980年恢复和重建注册会计师制度。1993年10月，我国颁布了《中华人民共和国注册会计师法》，并于1996年1月1日颁布并实施了《中国独立审计准则》。2006年2月15日财政部发布《中国注册会计师鉴证业务基本准则》、《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》等48项审计准则（其中22项为新发布，26项为修订），我国民间审计准则体系已经基本建立。
为了全面开展审计工作，完善审计监督体系，加强部门、单位内部经济监督和管理，我国于1984年在部门、单位内部成立了审计机构，实行内部审计监督。1985年10月发布了《审计署关于内部审计工作的若干规定》，在各级审计机关、各级主管部门的积极推动下，内部审计蓬勃发展。2003年3月，审计署颁布修订后的《审计署关于内部审计工作的规定》。2003年6月，我国颁布并实施了《中国内部审计准则》。
目前，我国已经形成了国家审计、民间审计和内部审计三位一体的审计监督体系。
三、西方审计的起源和演进
（一）西方官厅审计的产生与发展
据考证，早在奴隶制度下的古罗马、古埃及和古希腊时代，已有官厅审计机构。审计人员以“听证”(audit)方式，对掌管国家财物和赋税的官吏进行审查和考核，成为具有审计性质的经济监督工作。
在资本主义时期，随着经济的发展和资产阶级国家政权组织形式的完善，国家审计也有了进一步的发展。在现代资本主义国家中，大多实行立法、行政、司法三权分立，议会为国家的最高立法机关，并对政府行使包括财政监督在内的监督权。为了监督政府的财政收支，切实执行财政预算法案，以维护统治阶级的利益。西方国家大多在议会下设有专门的审计机构，以维护统治阶级的利益。西方国家大多在议会下设有专门的审计机构，由议会或国会授权，对政府及国有企事业单位的财政财务收支进行独立的审计监督。
（二）西方民间审计的产生与发展注册会计师审计产生于意大利合伙企业制度，形成于英国股份制企业制度，发展和完善于美国的资本市场。它是伴随着商品经济的发展而产生和发展起来的。
1、注册会计师审计的起源——意大利合伙企业制度
16世纪末期，地中海沿岸国家的商品贸易得到了发展，出现了为筹集大量资金进行贸易活动的合伙经营方式，这样，财产的所有权和经营权分离了，对经营管理者进行监督成为必要，所有者便聘请会计工作者来承担这项工作。1582年，威尼斯会计协会成立。
2、注册会计师审计的形成——英国股份制企业制度
1721年，南海公司破产案是注册会计师审计产生的“催化剂”，它促成了独立会计师——注册会计师的诞生。
1844年颁布的《公司法》规定股份公司必须设监察人，负责审查公司账目。
1845年修订《公司法》规定，股份公司可以聘请执业会计师协助办理此项业务。这一规定无疑对发展民间审计起了推动作用。
1853年在苏格兰的爱丁堡成立了“爱丁堡会计师协会”，这是世界上第一个职业会计师的专业团体。
1862年，《公司法》确定注册会计师为法定的破产清算人，从而奠定了注册会计师审计的法定地位。
1979年，《公司法》要求银行接受特许会计师的独立审计。
1985年，《公司法》要求全部有限公司年度会计报告必须经过审计师的审查。
英国民间审计，没有成套的方法和理论依据，只是根据查错揭弊的目的，对大量的账簿记录进行逐笔审查，即详细审计。审计师的法律地位得到法律确认；审计报告使用人为企业股东。
3、注册会计师审计的发展——美国的资本市场。
19世纪末期、20世纪初期，美国的民间审计得到了迅猛发展。
1887年美国会计师公会成立，1916年该会改组为美国会计师协会，后来发展为美国注册会计师协会(American Institute of Certified Public Accountants,AICPA)，成为世界上最大的民间审计专业团体。
1896年，美国通过了《注册会计师法案》，标志着经济立法的开端； 1917年，美国公共会计师协会编制了《关于资产负债表的备忘录》，从而开创了信用审计的时代。
特征：审计对象由会计账目扩大到资产负债表；审计的目的是判断企业信用状况；审计方法由详细审计逐步转向抽样审计；审计报告使用人除股东外，扩大到债权人。
1933年颁布的《证券法》和1934 年颁布的《证券交易法》，标志着法定审计的出台，使美国审计进入会计报表审计时代。
特征：审计对象为企业全部会计报表及相关资料；审计目的是对会计报表发表意见，以确定其可信性；审计范围扩大到测试相关内部控制，并广泛采用抽样审计；审计报告使用人扩大到股东、债权人、政府部门及潜在投资者；审计准则开始拟订；注册会计师考试制度广泛推行。
20世纪40年代以后，民间审计开始走向国际化。
国际会计公司的出现。这些国际会计师事务所包括普华永道、德勤、安永、毕马威等，其机构庞大，人员众多，有统一的工作程序和质量要求，能够适应不同国家和地区的业务环境。它们不但为跨国公司的各个企业服务，而且也为当地的公司企业服务，其业务收入每年达数十亿美元。它们通过遍设于世界各地的事务所，在国际经济活动中起着重要作用。
审计技术得到不断完善。抽样审计方法普遍运用，制度基础审计方法得到推广，审计准则逐步完善，审计理论体系开始建立。
审计业务得以拓展。注册会计师业务扩大到代理纳税、代理记账、参与可行性研究等业务。
启示：
1、注册会计师审计产生的直接原因是两权分离；
2、注册会计师审计随着商品经济的发展而发展；
3、注册会计师审计具有独立、客观、公正的特征。
第二节 审计的概念、对象、职能和作用
一、审计的概念
关于审计定义的不同观点：
中国审计学会1989年定义：“审计是由专职机构和人员，依法对被审单位的财政、财务收支及其有关经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查，评价经济责任，用以维护财经法纪、改善经营管理、提高经济效益、促进宏观调控的独立性经济监督活动。”
中国审计学会1995年定义：“审计是独立检查会计账目，监督财政、财务收支真实、合法、效益的行为。”
美国会计学会(简称AAA)在1972年给审计下了一个广义的定义：“审计是一个客观地获取并评价与各种经济活动及事项的申明有关的系统过程，以便查明这些申明与既定标准之间的符合程度，并将其结果传达给各有关利害关系人。”
美国注册会计师协会(AICPA)在《审计准则公告第一号》中，给审计下了一个较为狭义的定义：“独立人员对财务报表加以检查，搜集必要证据。其目的是对这些报表是否按照公认会计原则公允地反映财务状况、经营成果和财务状况变化情况表示意见。”
上述各项定义所包括的共同含义是：
(1)独立性是审计监督的本质特征；
(2)审核检查反映经济活动的信息是审计工作的核心；
(3)审计对象必须明确；
(4)审计工作过程是收集和整理证据，以确定实际情况；
(5)审计工作必须有对照的标准和依据，才能从中引出审计结论；
(6)审计结果向各有关利害关系人报告。
我国《独立审计基本准则》关于独立审计的定义作如下表述：
独立审计是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表意见。
二、审计的对象
审计对象是指审计监督的客体，即审计监督的内容和范围的概括。
(一)被审计单位的财务收支及其有关的经营管理活动
(二)被审计单位的各种作为提供财务收支及其有关经营管理活动信息载体的会计资料和其他有关资料
审计的对象是指被审计单位的财务收支及其有关的经营管理活动以及作为提供这些经济活动信息载体的会计报表和其他有关资料。因此，会计报表和其他有关资料是审计对象的现象，其所反映的被审计单位的财务收支及其有关的经营管理活动才是审计对象的本质。
三、审计的职能
审计职能是指审计本身所固有的内在功能。审计具有经济监督、经济评价和经济鉴证的职能。
（一）经济监督
经济监督是指监察和督促被审计单位的全部经济活动或其某一特定方面确在规定的范围以内，在正常的轨道上进行。要使审计发挥监督职能，必须具备两个条件：一是监督必须由权力机关实施；二是要有严格的客观标准和明确的是非界限。
(二)经济评价
经济评价就是通过审核检查，评定被审计单位的计划、预算、决策、方案是否先进可行，经济活动是否按照既定的决策和目标进行，经济效益的高低优劣，以及内部控制制度是否健全、有效等，从而有针对性地提出意见和建议，以促使其改善经营管理，提高经济效益。要发挥经济评价职能，应当具备两个条件：一是不断提高审计人员素质和构成；二是力求评价方法先进可行。
(三)经济鉴证
经济鉴证是指通过对被审计单位的会计报表及有关经济资料所反映的财务收支和有关经济活动的公允性、合法性的审核检查，确定其可信赖程度，并做出书面证明，以取得审计委托人或其他有关方面的信任。
经济鉴证职能的发挥应当具备两个条件：一是审计组织的权威性；二是审计组织要有良好的信誉。权威和信誉是互为前提、相辅相成的。
四、审计的作用
审计的作用是指履行审计职能、实现审计目标过程中所产生的社会效果。
(一)制约性作用
1.揭示差错和弊端。
2.维护财经法纪。
(二)促进性作用
1.改善经营管理。
2.提高经济效益。
(三)证明性作用
审计的证明作用是指在完成经济鉴证职能所赋予的任务后发挥出来的。审计通过审核检查，对于被审计单位经济活动的真相有所了解，然后以审计报告的形式将审查结果反映出来。审计报告能起到证明被审计单位某些经济情况、经济行为、经济事实真相的作用。
1．证明审计工作质量。
2．证明审计责任履行情况。
第三节 审计假设和审计特征
一、审计假设审计假设也称审计假定、审计公设、审计假说、审计公理、审计前提，它是对审计领域中存在的尚未确知或无法论证的事物按照客观事物的发展规律所做的合乎逻辑的推理或判断。
国际审计学界目前对审计假设的主要观点：
◆罗伯特·K·莫茨和侯赛因·A·夏拉夫在《审计理论结构》一书中，提出了八条审计假设。即：
(1)财务报表和财务数据是可验证的；
(2)审计人员和被审单位管理者之间没有必然的利害冲突；
(3)送作验证的财务报表和其他信息中不包括串通作弊或其他舞弊行为；
(4)令人满意的内部控制系统的存在能排除舞弊行为的或然性；
(5)通过一贯地使用公认会计原则，公允地反映了企业的财务状况和经营成果；
(6)缺乏确凿的相反证据时，被审单位过去被认为是真实的事物将仍然是真实的；
(7)审计人员会尽职尽力地检查财务资料以发表独立的审计意见；
(8)独立审计师的职业地位赋予其相称的职业责任。
◆托马斯·A·李《公司审计、概念与实务》一书中对审计假设提出了新的观点。
1.合理假设
(1)一般说来，股东们所使用的法定年度决算表其可信性不够。
(2)强化可信性，是法定审计的主要要求。
(3)法定审计是强化可信性的最好手段。
(4)股东们无法亲自增强决策信息的可信性，以满足自己的需要。
2.行为假设
(5)审计人员与管理部门之间的利害冲突并不妨碍审计实施。
(6)法律并不限制审计人员的行为。
(7)审计人员在精神上与地位上都是独立的。
(8)审计人员有承担任务的充分技能。
(9)审计人员对其工作和意见的质量负责。
3.功能假设
(10)审计可以获取充分可靠的审计证据，并以适当的形式在合理的时间与成本范围内进行。
(11)存在一个令人满意的内部控制制度，它能消除可能发生的非法事件。
(12)内部控制制度的强弱与非法事件的发生成反比。
(13)公认会计概念与基础的适当和一致地运用，可导致财务报表的公允表达。
◆戴维·弗林特教授在《审计理论导论》中，围绕经济受托责任（见下图）提出七项假设：
资源或权力的委托
报告资源和权力的运用情况
报告检查结果
检查与既定标准
符 合 程 度
(1)审计是以经济责任关系或公共责任环境存在为首要前提的。
(2)经济责任的内涵太微妙、太重要，以致没有审计，该种责任的解除就无法说清楚。 (3)审计的本质特征在于其地位的独立和摆脱调查与报告方面的约束。
(4)审计对象的内容，如行为、业绩、成果业绩记录、财务状况或与此有关事项，都可以通过证据予以证实。
(5)可以分行为、业绩、成果和信息质量等确立责任标准，可以对上述因素的实际状况进行计量并与标准进行比较，计量与比较过程需要特殊的技能并做出判断。
(6)被审财务报表和其他报表以及资料的含义、重要性和目的是充分清晰的，通过审计可对其可信性做出清楚明确的表示与传达。
(7)审计可产生经济和社会效益。
国际审计界目前对审计假设的重要性已达到共识。但是，由于以上三套假设还没有与审计程序、审计技术和方法构成一套完整的体系。因此还没有得到国际权威组织的认可和支持。
我国的审计假设体系应包括如下具体内容：信息不确定假设、信息可验证假设、审计主体独立性假设、审计主体胜任性假设、审计主体理性假设、内控相关性假设、风险可控性假设、认同一贯性假设、责任明确性假设。
审计假设至今仍处于理论探讨阶段。
二、审计的特征
（一）独立性
所谓独立性，是指审计人员公正不倚地进行审查并表达意见的状态。独立性是审计的重要特征。
1.机构独立
2.经济独立
3.人员独立
（二）权威性
审计的权威性是与审计的独立性相关的。它是保证有效地行使审计监督权的必要条件。各国为保障审计这种权威性，分别通过《公司法》、《商法》、《证券交易法》、《破产法》等，从法律上赋予审计在整个市场经济中的经济监督、经济评价和经济鉴证职能。
第四节 被审计单位管理当局的认定与审计目标
一、认定的含义
认定就是被审计单位管理当局对其会计报表所作的断言和声明。会计报表本身就是被审计单位管理当局的声明。审计目标与被审计单位管理当局对会计报表的认定密切相关，因为注册会计师的基本职责就在于确定被审计单位管理当局对其会计报表的认定是否有理由，就是对被审计单位管理当局对其会计报表认定的再认定。
被审计单位管理当局的认定方式有明示性的认定和暗示性的认定。
被审计单位管理当局的认定与审计有着密切的关系，如下图所示。
认 定
审 计
图 认定与审计的关系
2．被审计单位管理当局对会计报表的五类认定
我们可以把被审计单位管理当局对会计报表的认定归纳为五类：存在或发生、完整性、权利和义务、估价或分摊、表达与披露。
二、我国独立审计总目标我国独立审计的总目标就是注册会计师审计的一般目的。根据我国独立审计准则，独立审计的总目标是对被审计单位的会计报表的合法性、公允性发表审计意见。
合法性公允性三、审计具体目标及其确定
审计具体目标是审计总目标的具体化，它包括一般审计目标和项目审计目标。一般审计目标是所有项目审计均必须达到的目标。项目审计目标是按每个项目分别确定的目标。具体目标的确定，有助于注册会计师按照独立审计准则的要求收集充分、适当的时机证据，它是根据被审计单位管理当局的认定分析而来的。
1、一般审计目标每个账户具体审计目标是从被审计单位管理当局对会计报表的五类认定推论出来的，五类认定是确定每个账户具体审计目标的出发点，它可以分为九项内容：总体合理性、真实性、完整性、所有权、估价、截止、机械准确性、披露、分类。
2、项目审计目标项目审计目标是一般审计目标的具体化，它是根据每个具体项目的特性分别确定的。
四、认定与审计目标的关系
审计专业判断程序为：管理当局认定与审计总目标--→ 审计具体目标--→ 审计程序 --→ 审计证据--→ 审计工作底稿--→ 审计意见，见下图。注册会计师要想对被审计单位会计报表发表审计意见，就必须以充分、适当的审计证据为基础，而审计证据是通过注册会计师实施审计程序获得的，至于采取何种审计程序则取决于审计的具体目标，而具体目标的确定受制于被审计单位管理当局对会计报表的认定及审计总目标的双重制约。
确 实 获
定 施 取
确
认 充分、适当
图 审计专业判断程序
第五节 审计的种类
一、审计的基本分类
(一)按审计主体分类
1.国家审计。
2.民间审计。
3.内部审计。
◆国家审计和民间审计均是外部审计，都具有较强的独立性。从我国来看，两者在许多方面存在区别：
1、两者的审计目标不同。
2、两者的审计依据不同。
3、两者的经费或收入来源不同。
4、两者的取证权限不同。
5、两者对发现问题的处理方式不同。
◆民间审计与内部审计同属于我国审计体系的重要组成部分，但二者在许多方面存在着很大区别：
1、两者的审计目标不同。
2、两者的独立性不同。
3、两者接受审计的自愿度不同。
4、两者遵循的审计标准不同。
5、两者审计的时间不同。
(二)按审计内容和目的分类
1.财政财务审计。财政财务审计的主要内容包括两个方面：一是检查会计处理上的技术差错，这是形式上的审计；二是验证被审计单位受托经济责任的履行情况，这是实质性审计。
2.财经法纪审计。
3.经济效益审计。包括两个方面：一是对被审计单位预算、计划和预测、决策方案的效益性进行审查和分析；二是对被审计单位预算或计划执行情况的效益性进行审查和分析。
二、审计的其他分类
(一)按审计范围分类
1．审计按其业务范围分类，可以分为全部审计和局部审计。
2．按审计项目的范围分类，可以分为综合审计和专项审计。
（二）按审计实施时间分类审计按照实施时间可以分为事前审计、事中审计和事后审计。
另外，审计按照实施时间还可以分为定期审计和不定期审计。
(三)按审计执行地点分类
审计按其执行地点分类，可以分为报送审计和就地审计。
(四)按审计动机分类
审计按其动机分类，可以分为强制审计和任意审计。
(五)按审计是否通知被审计单位分类审计按照它在实施前是否预先告知被审计单位进行分类，可以分为预告审计和突击审计。
(六)按审计使用的技术和方法分类
审计按照它所使用的技术和方法进行分类，可以分为账表导向审计、系统导向审计和风险导向审计。
【关键术语】审计 审计动因 受托经济责任论 代理人学说 信息经济学说
保险论 冲突论 多因决定论 信息风险 审计假设 审计对象 经济监督 经济评价 经济鉴证 审计目标 企业管理当局五项认定 审计目的 独立性 审计关系人 国家审计 民间审计 内部审计 财政财务审计 财经法纪审计 经济效益审计 报送审计 就地审计 强制审计 任意审计 预告审计 突击审计 账表导向审计 系统导向审计 风险导向审计 审计专业判断程序
【案例分析】见教材第二章 审计组织及审计人员
【教学目的与要求】通过本章的学习，使学生了解审计组织的形式；理解并掌握我国的审计组织体系；掌握“三大审计组织”的设置模式（形式）、人员构成及要求、职责权限业务范围；理解CPA职业道德规范，并且能够利用职业道德规范基本理论判断什么是符合CPA职业道德规范行为。
【教学要点】 1.审计组织形式
2.国家审计、内部审计的机构与要求、职责权限。
3.民间审计的组织形式及审计人员构成与求，业务范围。
4.CPA职业道德规范及强调审计职业道德规范性。
【教学时数】4学时
【教学内容】本章共分4节。
【案例引入】见教材
第一节 国家审计组织及审计人员
审计组织泛指根据国家有关法规规定的权力或职能开展审计工作的部门或机构。根据审计组织的地位和对象不同，审计组织可分为国家审计机关、民间审计组织和内部审计机构三种。在我国审计建立初期，审计组织体系表现为“一主两翼”或“一主两辅” 。随着经济体制改革的逐步深入，我国审计组织体系逐步演变为国家审计、内部审计和民间审计各自独立、相互配合、“三位一体”的格局。
一、设置审计机构的原则
(一)审计机构的设置必须保证其拥有较强的独立性。
(二)审计机构的设置必须保证其拥有较高的权威性。
二、国家审计机关的隶属模式
(一)立法型——立法型审计机关地位高、独立性强，不受行政当局的控制和干预。
(二)司法型——司法型审计机关可以直接行使司法权力，具有司法地位，具有很高的权威性。
(三)行政型——行政型审计机关依据政府法规、进行审计工作，其独立地位较低。
三、我国国家审计机关及其审计人员
国家审计机关是代表政府依法行使审计监督权的行政机关，它具有宪法赋予的独立性和权威性。
国家审计机关实行统一领导分级负责的原则。
县级以上各级人民政府设立审计机关，实行双重领导体制。
审计机关根据工作需要，可以在重点地区、部门设立派出机构，进行审计监督。
四、我国国家审计机关的职责权限
国家审计机关是依照宪法规定建立的，实行的是法定审计，承担着繁重的审计任务，为此，在《中华人民共和国审计法》中，明确规定了其职责和权限。
(一)国家审计机关的主要职责
(二)国家审计机关的权限
(三)国家审计机关审计监督活动的原则
1.合法性原则。
2.独立性原则。
3.强制性原则。
五、最高审计机关国际组织——INTOSAI。它是联合国成员国的最高审计机关组成的非政府间的永久性国际审计组织。1968年在东京通过东京宣言，正式成立。目前，已有160多个国家的政府审计机关加入到这一织织。我国于1983年正式加入了该组织 。
第二节 内部审计机构及审计人员
一、内部审计机构的设置方式
(一)受本单位董事会及其下设的审计委员会领导。
(二)受本单位总裁或总经理领导。
(三)受本单位主计长(相当于我国企业的总会计师，一般由主管财务的副总裁兼任)领导。
(四)受本单位董事会下设的审计委员会和主计长双重领导。
二、我国内部审计机构及其特征
(一)内部审计机构
1.部门内部审计机构； 2.单位内部审计机构。
(二)内部审计的特征
1.服务上的内向性。 2.审查范围的广泛性。 3.作用的稳定性。
4.微观监督与宏观监督的统一性。
三、内部审计机构的职责权限
(一)内部审计机构的职责
(二)内部审计机构的职权
四、国际内部审计机构
内部审计近几十年来，在世界范围内发展很快，国际交流日益增多。为此，早在20世纪40年代初就成立了国际内部审计机构。
1941年，美国内部审计师协会正式成立，标志着传统内部审计工作开始向现代内部审计发展。1944年美国内部审计师协会在加拿大多伦多设立分会，开始跨越国境开展活动。随后，1948年又在伦敦设立分会，到20世纪50年代逐步发展成为国际性组织。1987年中国内部审计学会以国家分会形式加入该组织。从此，中国内部审计学会成为国际内部审计师协会的成员国，标志着中国内部审计步入了国际化的轨道。
第三节 民间审计组织及审计人员
一、西方民间审计的组织形式
（一)独资会计师事务所
(二)普通合伙制会计师事务所
(三)有限公司制会计师事务所
(四)有限责任合伙制会计师事务所
二、我国民间审计组织及审计人员
(一)民间审计组织
民间审计组织是指根据国家法律或条例规定，经政府有关部门审核、注册登记的会计师事务所。
2002年3月,我国修订的《注册会计师法》对会计师事务所组织形式的规定，有以下几种可供选择：有限责任制、合伙制、有限责任合伙制、个人执业、中外合作。但我国不允许设立个人独资和股份公司制会计师事务所组织。
(二)中国注册会计师协会
中国注册会计师协会是在财政部领导下，经政府批准成立的注册会计师的职业组织，成立于1988年。其宗旨是：以经济建设为中心，坚持四项基本原则，坚持改革开放，引导注册会计师在工作中正确执行国家的法律法规，不断完善注册会计师队伍的自身建设，维护合法的职业权益，交流工作经验，沟通业务信息，增进国内外交往，促进注册会计师事业的发展，为建设社会主义服务。
（三)民间审计人员
民间审计人员主要是注册会计师。目前在我国，取得注册会计师资格主要通过考试途径。三、民间审计的业务范围
(一)鉴证业务
1.审计业务。 2.审查业务。 3.复核业务。
4.商定程序业务。 5.保证业务。包括：(1)电子商务保证(webtrust)。
(2)保健效果评估。(3)经营主体绩效评估。(4)信息系统质量评估。(5)综合风险评估。
(6)养老工作保证。
(二)管理咨询业务
(三)税务服务业务
(四)会计服务业务
(五)其他服务业务
在我国，根据《中华人民共和国注册会计师法》的规定，注册会计师依法承办审计业务、会计咨询、会计服务业务。审计业务属于法定业务，非注册会计师不得承办。
1.审计业务
(1)审查企业会计报表，出具审计报告。
(2)验证企业资本，出具验资报告。
(3)办理企业合并、分立、清算中的审计业务，出具有关的报告。
(4)办理法律、行政法规规定的其他审计业务，出具相应的审计报告。
2.会计咨询和会计服务业务。
(1)代理记账。 (2)代理纳税业务。 (3)投资咨询。
四、国际民间审计组织
国际民间审计组织的名称为国际会计师联合会(The International Federation of Accountants,简称IFAC)。它是由各国的会计师职业团体联合署名成立的国际性会计师联盟。中国注册会计师协会于1997年5月加入该组织。
五、注册会计师管理
（一）外国注册会计师管理
1、英国模式——实行自我管理原则，政府对职业团体不加任何影响；
2、美国模式——证券交易委员会有权管理注册会计师，监督会计职业；
3、日本模式——大藏省是日本注册会计师管理的最高机构。
（二）中国注册会计师管理
1、法律规范——《注册会计师法》；
2、政府监督：财政部门；工商、税务部门；证券监督管理委员会。
3、行业自律——CICPA
第四节 注册会计师职业道德
所谓注册会计师的职业道德，是指对注册会计师的职业品德、执业纪律、业务能力、工作规则及所负的责任等思想方式和行为方式所作的基本规定和要求。
一、注册会计师职业道德的基本要求
1.独立原则。独立原则是指注册会计师在执行审计业务时应当在实质上和形式上独立于外部组织和他所服务的对象。所谓实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；所谓形式上的独立，是对第三者而言的，即指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。
2.客观原则。客观原则是指注册会计师对有关事项的调查、判断和意见的表述，应当基于客观的立场，以客观事实为依据，实事求是，不掺杂个人的主观意愿，也不为委托单位或第三者的意见所左右，在分析问题、处理问题时，不能以个人的好恶或成见、偏见行事。
3.公正原则。公正原则是指注册会计师应当具备正直、诚实的品质，公平正直、不偏不倚地对待有关利益各方，不以牺牲一方利益为条件而使另一方受益。
●具体规定参见《注册会计师职业道德规范制度意见》
二、注册会计师的业务能力和技术守则
三、注册会计师对委托单位的责任
1.按时按质完成委托业务的责任。
2.保密的责任。
3.按标准收费的责任。
四、对同行业的责任
1.各会计师事务所应树立“以质量求信誉，以信誉求发展”的宗旨，相互尊重，团结协作，共同维护和增进本行业的职业道德和职业信誉。
2.会计师事务所可以跨地区承接和执行业务，所跨地区同行业不得以任何方式进行阻挠或排斥。
3.委托单位变更委托的会计师事务所时，后任注册会计师在接受委托之前，应与前任注册会计师联系，相互了解和介绍变更的情况和原因。
4.委托单位变更委托后，前任注册会计师应予后任注册会计师的工作以支持和合作，包括需要时提供以前年度的审计工作底稿等资料。
五、业务承担中的职业道德
1.注册会计师执行的各项业务，均应由会计师事务所统一接受委托。注册会计师及其他有关人员不得以个人名义承接业务。
2.会计师事务所与委托单位之间的业务委托关系，应实行双向自愿选择的原则，不得以任何方式限定或干预委托单位对会计师事务所的选择或会计师事务所在业务承接上的自主权。
3.会计师事务所不得在电台、电视台、报纸、杂志等新闻媒介上直接或间接地作诋毁同业或自我夸张、内容虚假、容易引起误解的广告，也不能向委托单位或其他组织散发具有上述倾向的函件。但会计师事务所与注册会计师的名称、姓名、地址、电话、业务范围、开业声明、迁址之类的公告不在此限。
4.会计师事务所不得以任何名义向帮助取得委托业务的其他单位或个人支付介绍费、佣金、手续费或回扣等，也不得向得到本会计师事务所帮助取得委托业务的其他会计师事务所收取介绍费、佣金、手续费或回扣等。
5.会计师事务所不得以降低收费的方式招揽业务。
6.对应由会计师事务所从事的法定审计业务，会计师事务所不得与其他机构进行收益分成式的业务合作，但会计师事务所聘请其他机构有关专业人员协助工作以及各会计师事务所之间的业务合作不在此限。
7.注册会计师和所在的会计师事务所不得允许其他单位和个人借用本人或本组织的名义承接、执行业务。
【关键术语】 国家审计隶属模式 内部审计设置方式 民间审计组织形式
中国注册会计师协会 注册会计师职业道德 独立原则 客观原则 公正原则
【案例分析】见教材第三章 审计方法及程序
【教学目的与要求】通过本章的学习，使学生了解审计方法和程序多便的三个阶段的客观必然性；理解并掌握各种审计方法及优缺点如何合理的选用审计方法；掌握审计程序的不同阶段核心工作内容；熟悉重要性水平及其分配、审计风险及其评估；理解重要性水平分别与审计证据、审计风险之间的关系；并能够利用课本知识在审计的不同阶段恰当地运用审计方法（分析性程序）。
【教学要点】 1.账表导向审计、系统导向审计、风险导向审计。
2.审计方法的选用原则
3.审计的技术方法及其优点缺点，适用范围。
4.审计抽样技术及其之用、抽样风险与解抽样风险。
5.审计的准备阶段及其核心工作内容
6.审计的实施阶段
7.审计的终结
【教学时数】8学时
【教学内容】本章共分5节。
【案例引入】见教材。
第一节 概 述
审计方法是指审计人员检查分析审计对象、取得审计证据、据以编写审计报告、形成审计结论和意见的各种专门手段的总称。审计方法从广义上理解，泛指审计的一般方法、计划方法、报告方法、收集审计证据的方法、处理审计文件的方法等，即指审计程序；从狭义上讲，审计方法指与取得审计证据直接有关的各种基本方法和手段。
一、账表导向审计（古代至20世纪40年代末期）
账表导向审计是指审计人员围绕被审计单位会计账簿、会计报表的编制过程所进行的一种审计方法和程序。
账表导向审计的发展过程主要经历了数据稽核、账簿审计、详细审计、资产负债表审计和全部报表审计等阶段。
账表导向审计适用于评价简单的受托经济责任，当人类社会进入20世纪以后，这种方法程序的局限性越来越明显：第一，这种审计方式耗费大量的人力和时间，不利于提高审计工作效率和效益；第二，即使采用有限的抽样技术，但由于对会计系统的了解不够，容易造成由于抽查原因而遗漏重大问题项目的事件；第三，由于以交易为基础的审计工作主要都是围绕着交易进行的，因此不容易发现会计工作中的程序性错误，对于会计系统中的缺陷和不合理现象也很难发现，这样即使查出了技术性错误或舞弊的情况，却不能溯源追本，堵塞漏洞，避免重犯。
二、系统导向审计（20世纪50年代初期至80年代末期）
系统导向审计即制度基础审计是以内部控制系统为基础的审计。它通过确定被审计单位内部控制制度的缺陷，进而判断财产保护和会计记录真实性上可能存在的缺陷，并对此进行详细考证、分析，以查明错弊。
系统导向审计是审计技术的重大突破，主要表现在审计程序的变化上：
1、通过了解并评价内部控制制度的完整、健全及是否得到有效实施，发掘重点，以提高审计效率；
2、对内部控制制度的遵循情况进行测试，即实施“符合性测试”程序，评价控制风险，对审计风险进行系统规划和控制；
3、对改善企业管理制度和业务处理程序提出建设性意见，并在可能情况下向管理当局提出管理建议书。
▲系统导向审计程序的工作流程系统导向审计程序的明显不足在于审计资源不恰当分配到低风险和高风险审计领域，造成低风险审计项目的审计过量和高风险审计领域的审计不足，从而使审计为达到一定的效果而使效率较差或审计达不到效果。此外，系统导向审计还有一项更大的致命弱点，那就是基于内部控制系统的审计模式没有与审计风险联系起来，没有为有效降低审计风险提供指南和帮助，而影响审计风险的因素要远远超出内部控制系统的作用范围。
三、风险导向审计（20世纪80年代末期至今）
风险导向审计立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计战略，制定与企业状况相适应的多样化审计计划，以达到审计工作的效率性和效果性。
风险导向审计最显著的特点是它将客户置于一个大的经济环境中，运用立体观察的理论来判断影响因素，从企业所处的商业环境、条件到经营方式和管理机制等构成的内外部各个方面来分析评估审计风险水平。这一方法的另一特点是，明确确认在为审计测试选择一个样本。企业开展业务的商业环境、对报表余额的真实性和公正性给予审计评价等都可能存在风险，并把这种意识贯穿到审计的全过程，从而在审计过程中把重点放在审计风险的评估上，并通过审计程序把审计风险降低到审计人员可以接受的水平。
▲风险导向审计程序的工作流程
▲系统导向审计与风险导向审计的区别第二节 审计的常规方法
一、审计方法的选用原则
1、审计方法的选用要适应审计的目的。
2、审计方法的选用要适合审计方式。
3、审计方法的选用要联系被审计单位的实际。
二、审计的技术方法
（一）审查书面资料的方法
1、按审查书面资料的技术可分为审阅法、核对法、查询法、比较法和分析法。
（1）审阅法。
（2）核对法。
（3）查询法。查询法又分为面询和函询两种。面询是审计人员向被审计单位内外的有关人员当面征询意见，核实情况。函询是通过向有关单位发函来了解情况取得证据的一种方法。这种方法一般用于往来款项的查证。
（4）比较法。比较法大多通过有关指标进行比较，包括指标绝对数比较和相对数比较。
（5）分析法。审计分析法按其分析的技术分类，可以分为比较分析、比率分析、账户分析、账龄分析、平衡分析和因素分析等方法。
2、按审查书面资料的顺序可以分为顺查法和逆查法。
（1）顺查法。顺查法又称为正查法，是按照会计核算的处理顺序，依次对证、账、表各个环节进行检查核对的一种方法。
（2）逆查法。逆查法又称为倒查法，是按照会计核算相反的处理程序依次对表、账、证各个环节进行检查核对的一种方法。
3、审查书面资料的数量可以分为详查法和抽查法。
（1）详查法。详查法是指对被审计单位一定时期内的所有凭证、账簿和报表或某一项目的全部会计资料进行详细审查的方法。
（2）抽查法。抽查法是指从被审计单位审查期的全部会计资料中抽取其中一部分进行审查，并根据审查结果推断总体有无错误和弊端的一种方法。
（二）证实客观事物的方法
1、盘点法。盘点法按其组织方式，分为直接盘点和监督盘点两种。
2、调节法。调节法是指在审查某个项目时，通过调整有关数据，从而求得需要证实的数据的方法。其计算公式为：
结存日的（书面 盘点日的 结存日至盘的 结存日至盘的
资料日期）数量 ＝盘点数量 ＋ 点日发出数量 － 点日收入数量
【例】某企业2001年12月31日账面结存A材料2000公斤，通过审阅和核对并无错弊。2002年1月1日至15日期间收入35000公斤，发出34500公斤。1月1日期初余额及收发数额均经核对、审阅和复算无误。2002年1月15日监盘实存量为2800公斤。调节计算如下：
结存日数量=28000+34500-35000=2300（公斤）
3、观察法。
4、鉴定法。
第三节 审计抽样技术
一、审计抽样概述
所谓审计抽样，是指审计人员在实施审计程序时，从审计对象总体中选取一定数量的样本进行测试，并根据测试的结果，推断审计对象总体特征的一种技术方法。在审计历史上，先后出现过任意抽样、判断抽样和统计抽样三种类型。
（一）任意抽样
（二）判断抽样
（三）统计抽样
▲现代审计广泛采用计抽样有其合理的理论依据：一是有充分的数学依据。二是有健全的内部控制系统依据。三是有合理的经济依据。
▲统计抽样的意义在于：（1）统计抽样能够科学地确定抽样规模（2）统计抽样中总体各项目被抽中的机会是均等的，可以防止主观的判断；（3）统计抽样能计算抽样误差在预先给定的范围内其概率有多大，并根据抽样推断的要求，把这种误差控制在预先给定的范围之内；（4）统计抽样便于实行审计工作规范化。
（四）抽样风险和非抽样风险
1、抽样风险。抽样风险是指审计人员依据抽样结果得出的结论与审计对象总体特征不相符合的可能性。抽样风险与样本量成反比，样本量越大，抽样风险越低。
（1）审计人员在进行控制测试时，应关注属性抽样风险：
1）? 信赖不足风险。
2）? 信赖过度风险。
（2）审计人员在进行实质性测试时，应关注变量抽样风险。
1）误受风险。
2）误拒风险。
2、非抽样风险。非抽样风险是指审计人员因采用不恰当的审计程序或方法，或因误解审计证据等而未能发现重大误差的可能性。
产生这种风险的原因主要有：（1）人为错误，如未能找出样本文件中的错误等。（2）运用了不切合审计目标的程序。（3）错误解释样本结果。
二、属性抽样属性抽样是指在精确度界限和可靠程度一定的条件下，为了测定总体特征的发生频率而采用的方法。
▲运用属性抽样的方法，主要包括下列几个步骤：
（一）确定预计差错发生率预计差错发生率与被审单位的内部控制制度和会计核算质量有密切关系。如果内部控制制度无效、会计核算质量差，则预计差错发生率就要高，那么抽样的规模势必要大，抽取的样本就更多一些；反之，则抽取的样本就可以少一些。因此，差错发生率与样本数量是正比例的关系。
（二）确定精确度精确度的高低往往取决于审计项目的重要性。审查重要项目时，应提高精确度，对差错容许界限严加限制，审查一般项目则可放宽一些。精确度的高低与抽取样本的多少成反比例的关系。
（三）确定可靠程度可靠程度，又称置信度，是测定抽样可靠性的尺度。可靠程度就是表明样本性质能够代表总体性质的可靠性程度。
可靠程度与风险度是两个相互对立的概念，二者互为补充。可靠程度越高，样本量也就越大。
（四）确定样本数量
确定了差错发生率、精确度和可靠程度之后，就可以通过确定样本容量的统计表来确定样本数量
（五）选择随机抽样方法
1、随机数表法。所谓随机数表、亦称乱数表，就是任意组成五位数字，同时把这五位数字完全随机地纵横排列所构成的一种表格。
2、系统抽样法。系统抽样法又称间隔抽样法，亦称等距抽样法。
3、分层抽样法。分层抽样法是按照一定标准将总体划分为若干层次，然后对每一层次进行随机抽样的方法。
4、整群抽样法。整群抽样法是先将总体项目按某一标志分成若干群，然后使用随机数表抽样或系统抽样法抽样，整群地抽取样本项目的方法。
（六）评价抽样结果，推断总体特征
（1）样本差错率与预计差错率大致相同，说明样本规模符合抽样要求；
（2）样本差错率小于预计差错发生率，说明样本规模较大。但这时样本都已审查完毕，缩小样本已无必要；
（3）样本差错率大于预计差错发生率，说明样本规模过小。这时就应以样本差错率代替预计差错发生率重新确定样本规模，并抽取和审查新增的样本项目，重新计算样本差错率，直至样本差错率等于或小于计算样本规模时所使用的预计差错发生率为止。
评价抽样结果后，样本实际差错率等于或小于预计差错发生率，审计人员便可接受样本结果，结束测试，并进一步做出推断。属性抽样的审计结论，通常是以一定的可靠程度确信总体差错率不超过某一百分比，这个百分比就是样本差错率加上精确限度所形成的精确度上限。在属性抽样中，只要根据所确定的可靠程度、已审查的样本规模和在审查样本中发现的差错数，就可直接从样本结果评价表上查精确度上限百分比。
三、变量抽样审计人员用来估计总体金额的统计抽样称为变量抽样。
（一）平均值估计平均值估计是利用样本平均值估计总体平均值，然后对总体的金额进行推断估计的一种变量抽样方法。平均值估计的步骤如下：
1、确定审计总体范围
2、拟定所需精确度和可靠程度，并将估计总体所需精确度换算成单位平均精确度。
3、估计总体标准离差。总体标准离差是指各个数值与总体平均数的平均偏离程度。
4、根据要求的可靠程度确定标准正态离差系数。
5、计算所需样本容量。
6、选取样本。
7、审查样本的各个项目，计算审定样本的实际平均数.
8、以样本的平均数作为总体平均数的估计，对总体的总金额进行区间估计。
9、做出审计结论。
（二）差异估计差异估计是利用审查样本所获得的样本平均差错额，去推断总体差错额或正确额的一种统计抽样方法。它适用于能获得书面记录值，并且被审总体中存在较大差错的情况。差异估计的步骤如下：
1、确定审计总体范围。
2、拟定所需精确度和可靠程度。
3、确定总体标准差。
4、计算所需样本容量。
5、审查样本项目
6、根据样本审查结果推断总体。
第四节 审计程序审计是一个系统化的程序，审计是在审计目标的指引下通过制定、执行审计计划，有组织的采用科学的程序收集和评价审计证据，完成审计工作，提交审计报告，最终实现审计目标的系统过程。
图 审计程序一、审计准备阶段
（一）了解被审计单位的基本情况
1、了解的内容。
一是被审计单位所处的经济环境;
二是被审计单位所在行业的情况;
三是被审计单位自身的情况;
四是以前年度接受审计的情况。
2、了解的方法
（1）查阅上一年度的工作底稿。
（2）查阅行业、业务经营资料。
（3）实地察看被审计单位的生产经营场所及设施。
（4）询问内部审计人员。
（5）询问管理当局。
（6）确定关联方及其交易的存在。
（7）考虑有关会计和审计公告的影响。
（二）签订审计业务约定书
1．审计业务约定书的概念与作用
审计业务约定书，是指会计师事务所与委托人共同签署的，据以确认审计业务的委托与受托关系，明确委托目的、审计范围及双方应负责任与义务事项的书面合同。
其作用主要体现在以下几个方面：
（1）可以增进会计师事务所与委托人之间的了解，尤其使被审计单位更加明确自身所承担的会计责任，了解审计人员的审计责任及需要提供的合作。
（2）可以作为被审计单位鉴定会计师事务所审计业务完成情况的依据，也可以作为会计师事务所检查被审计单位约定义务履行情况的依据。
（3）假设出现法律诉讼，审计业务约定书是确定会计师事务所和被审计单位双方应负责任的重要证据。
2、签订审计业务约定书前的准备工作
（1）明确审计业务的性质和范围。
（2）初步了解被审计单位的基本情况。
（3）评价会计师事务所的胜任能力。
（4）商定审计收费。
（5）明确被审计单位应协助的工作。
3、审计业务约定书的内容
（1）签约双方的名称。
（2）委托目的。
（3）审计范围。
（4）会计责任与审计责任。
（5）签约双方的义务。
会计师事务所应当履行的主要义务，一是按照约定时间完成审计业务，出具审计报告；二是对执行业务过程中获悉的商业秘密保密。被审计单位的主要义务，一是及时提供审计所需要的全部资料；二是为审计人员的审计提供必要的条件及合作；三是按照约定条件，及时足额支付审计费用。
（6）出具审计报告的时间要求。
（7）审计报告的使用责任。
（8）审计收费。
（9）审计业务约定书的有效期间。
（10）违约责任。
（11）签约时间。
（12）其他有关事项。
（三）初步执行分析性复核
分析性复核是指审计人员对被审计单位重要的比率和趋势进行分析，以便对审计的重点区域及风险作出初步判断。
1、确定将要进行的计算或比较。常用的包括对会计报表项目的横向分析、纵向分析和比率分析，以及对重要的财务与非财务信息之间关系的综合分析。
2、估计期望值。
3、执行计算或比较。
4、分析数据及确认重大差异。
5、调查重大的非预期差异。
6,确定对审计方案的影响。
案例分析
（四）初步评估重要性水平
1、重要性的概念。
所谓重要性，是指被审计单位会计报表中存在的错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能会影响会计报表使用者的判断或者决策。
评估审计重要性时应注意以下几个方面：
（1）对重要性的评估需要运用专业判断。
（2）审计过程中必须运用重要性原则。
（3）运用重要性时，应当考虑错报或漏报的金额和性质。
（4）重要性水平与审计证据之间成反向关系。
（5）重要性水平与审计风险存在反向关系。
2、初步评估重要性水平考虑的因素
（1）以往的审计经验；
（2）有关法规对财务会计的要求；
（3）被审计单位的经营规模及业务性质；
（4）内部控制与审计风险的评估结果。
3、会计报表层次重要性水平的评估。
（1）判断基础。
（2）计算方法：固定比例法；变动比例法。
对于企业或企业化管理的事业单位，用来判断重要性水平的参考数值一般是：
净利润的5％－10％，资产总额的0.5％－1％，净资产的1％，营业收入的0.5％－1％。
（3）会计报表层次重要性水平的选取。
4、账户或交易层次重要性水平的确定。
确定账户或交易层次的重要性水平，常用的方法有：
（1）分配的方法。（2）不分配的方法。
▲确定各账户或各类交易的重要性水平时，应当考虑的主要因素是：一是各账户或各类交易的性质及错报或漏报的可能性。二是各账户或各类交易重要性水平与会计报表层次重要性水平的关系。
（五）初步评估审计风险
审计风险是指被审计单位的会计报表存在重大错报而审计人员发表不恰当审计意见的可能性。一般而言，审计风险由重大错报风险和检查风险组成。其中：重大错报风险是指会计报表在审计前存在重大错报的可能性；检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但审计人员没有发现的可能性。
1、确定可接受的审计风险。
一般情况下，审计人员应将可接受审计风险控制在10％—15％之间，但如果外部使用者更大程度地依赖审计结果或被审计对象有可能将陷入困境时，应将可接受审计风险水平确定得更低一些。
2、分析重大错报风险
（1）、识别和评估会计报表层次和认定层次的重大错报风险
① 审计人员应当识别和评估会计报表层次以及各类交易、账户余额、列报与披露认定层次的重大错报风险。
② 审计人员应当利用实施风险评估程序所收集的信息，包括在评价控制设计和确定其是否得到执行时获取的审计证据，作为支持风险评估结果的审计证据。
③ 审计人员应当确定识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额、列报与披露的认定相关，还是与会计报表整体广泛相关，进而影响多项认定。
④ 会计报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。
⑤ 在评估错报风险时，如果识别出旨在防止、或发现并纠正特定认定发生重大错报的控制，审计人员应当根据被审计单位的具体情况将这些控制与特定认定相联系。
⑥ 如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对会计报表的可审计性产生疑问，审计人员应当考虑发表保留意见或无法表示意见，或解除业务约定：
1）管理当局缺乏诚信，导致会计报表的错报风险非常重大；
2）被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不可能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见。
（2）需要特别考虑的重大错报风险
① 作为风险评估的一部分，审计人员应当运用职业判断，确定识别的风险哪些是需要特别考虑的重大风险。
② 在确定哪些风险是特别风险时，审计人员应当考虑风险的性质、潜在错报的重要程度（包括导致多项错报的可能性）以及风险发生的可能性。
③ 在确定风险的性质时，审计人员应当考虑下列事项：
1）风险是否是舞弊风险；2）风险是否与近期经济环境、会计核算和其他方面的重大变化有关；3）交易的复杂程度；4）风险是否涉及重大的关联方交易；5）财务信息计量的主观程度，特别是对不确定事项的计量存在宽广的区间；6）风险是否涉及异常或超出正常业务范围的重大交易。
④ 特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。
⑤ 由于非常规交易具有下列特征，与重大非常规交易相关的特别风险可能导致更高的重大错报风险：
1）管理当局更多地介入会计处理；2）数据收集和处理需要更多的人工介入；3）复杂的计算或会计原则；4）非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生的特别风险实施有效控制。
⑥ 由于下列原因，与重大判断事项相关的特别风险可能导致更高的重大错报风险：
1）对涉及会计估计和收入确认的会计原则存在不同的理解；
2）所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项作出假设。
⑦ 对特别风险，审计人员应当评价相关控制（包括相关的控制活动）的设计情况，并确定其是否已经得到执行。与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少受到日常控制的约束，审计人员应当了解被审计单位是否针对该特别风险设计和实施了控制。
⑧ 如果管理当局未能实施控制以恰当应对特别风险，审计人员应当认为内部控制存在重大缺陷，并考虑对风险评估的影响。
（3）对风险评估的修正
3、确定检查风险，设计实质性测试的程序和范围。
（1）确定检查风险。
（2）设计实质性测试的程序和范围。
①交易测试。交易测试是为了测试直接影响被审计单位会计报表金额正确性的错误或不合法金额所设计的一种测试。
②分析性复核。
③余额测试。余额测试的目的是确定会计报表各总分类账户的期末余额。
以上三种实质性测试，都是针对会计报表金额进行的。其中交易测试侧重于核实记入明细分类账和总账的业务（发生额），分析性复核侧重于业务和总分类账余额的总体合理性，而余额测试侧重于对期末各总分类账余额的核实。
（六）编制审计计划
1、审计计划的概念与作用
审计计划，是指审计人员为了完成各项审计业务，达到预期审计目标，在具体执行审计程序之前编制的工作计划。审计计划的作用主要包括以下几个方面：
（1）通过制定和实施审计计划，可以使审计人员能够根据具体情况收集充分、适当的审计证据。
（2）通过制定审计计划，可以保持合理的审计成本，提高审计工作的效率和质量。
（3）通过制定审计计划，可以避免与被审计单位之间发生误解。
2、审计计划的内容审计计划分为总体审计计划和具体审计计划两部分。总体审计计划是对审计的预期范围和实施方式所做的规划，是审计人员从接受审计委托到出具审计报告整个过程基本工作内容的综合计划。具体审计计划则是依据总体审计计划制定的，对实施总体计划所需要实施的审计程序及时间、范围等所做的详细规划与说明。
（1）总体审计计划的基本内容包括：
①被审计单位的基本情况。
②审计目的、审计范围及审计策略。
③重要会计问题及重点审计领域。
④审计工作进度及时间、费用预算。
⑤审计组成员及其分工。
⑥审计重要性的确定及审计风险的评估。
⑦对专家、内部审计人员、监事人员及其他注册会计师工作成果的利用。
⑧其他有关内容。
（2）具体审计计划，应针对具体的审计项目制定，包括的基本内容如下：
①审计目标。 ②审计程序。 ③审计执行人及执行日期。 ④审计工作底稿的索引号。
⑤其他有关内容。
3、审计计划的编制步骤。审计人员在编制审计计划时，应当实施以下工作步骤：
（1）了解被审计单位经营及所属行业的基本情况。
（2）初步执行分析性复核。
（3）初步评价重要性水平。
（4）初步考虑审计风险。
（5）对重要认定制定初步审计策略。
（6）了解被审计单位的内部控制。
（7）控制测试及评估的重大错报风险。
（8）确定检查风险及设计实质性测试。
4、审计计划的审核批准、修改和补充。
二、审计的实施阶段
（一）进驻被审计单位
（二）检查和评价内部控制系统
（三）审查会计报表及其所反映的经济活动
（四）收集审计证据三、审计的终结阶段
（一）整理、评价审计证据
（二）复核审计工作底稿
（三）评价审计结果
1．运用重要性水平评价审计结果。
2．运用审计风险模型评价审计结果。
（四）编写审计报告
【关键术语】账表导向审计 系统导向审计 风险导向审计 审阅法 核对法 查询法 比较法 分析法 顺查法 逆查法 详查法 抽查法 盘点法 调节法观察法 鉴定法 审计抽样技术 任意抽样 判断抽样 统计抽样 抽样风险 非抽样风险 误受风险 误拒风险 属性抽样 变量抽样 随机数表法 乱数表 系统抽样法 间隔抽样法 等距抽样法 分层抽样法 整群抽样法 平均值估计
差异估计 审计程序 审计业务约定书 重要性水平 审计风险 审计计划
【案例分析】见教材
第四章 审计准则
【教学目的与要求】通过本章的学习，使学生了解并掌握审计准则的基本知识；了解审计准则的产生与发展概况；理解审计准则的涵义与作用、审计准则体系及其结构；掌握我国国家审计准则、内部审计准则的一般性规范，尤其要掌握我国注册会计师执业审计准则的主要规范，了解国际审计准则的主要规范；并能够运用审计准则的基本知识初步分析现存的审计活动现象。
【教学要点】 1.审计准则涵义、作用、审计准则体系及其结构。
2.审计准则产生的背景、演进及新发展。
3.国家审计准则
4.民间审计准则
5.内部审计准则
【教学时数】4学时。
【教学内容】本章共分4节。
【案例引入】见教材第一节 审计准则概述
一、审计准则的涵义
审计准则是审计工作应遵循的规范和尺度，是评价审计工作质量的权威性规则。
二、审计准则体系的结构
(一)不同的审计主体应有不同的审计准则
(二)不同性质的审计业务应有不同的审计准则
(三)不同层次的审计行为有不同层次形式的审计准则
三、审计准则的作用
(一)审计准则是衡量审计质量的尺度
(二)审计准则是确定和解脱审计责任的依据
(三)审计准则是审计组织与社会进行沟通的中介
(四)审计准则是完善内部管理的基础
另外，审计准则的颁布也为解决审计争议提供了仲裁标准；审计准则还为审计教育明确了方向，为审计专业教育和职业继续教育确定了努力目标。
第二节 审计准则的产生与发展
一、审计准则产生的背景
从1917年美国会计师协会制定的第一个关于审计范围的权威性公告《统一会计》开始，到1947年美国审计程序委员会颁布的第一部审计准则《审计准则试行方案——公认的重要性和范围》的问世，审计准则的开发取得了突飞猛进的发展。
美国民间审计准则产生的诱因-----麦克森?罗宾斯公司舞弊案，对审计职业界产生了广泛的影响，职业界开始思考如何保证审计人员具备起码的专业素质，并在实施审计工作中有明确的指南可资遵循，以便保证审计质量。于是，审计准则的制定便成为民间审计职业界的迫切任务。
二、审计准则的演进
(一)产生阶段
1917年美国会计师协会制定了第一个关于审计范围的权威性公告，题为《统一会计》，标志着审计准则的演进进入了产生阶段。
(二)初步成型阶段
1947年审计程序委员会发表了题为《审计准则试行方案——公认的重要性和范围》的专题报告。1954年对该报告进行了部分修订，发表了《公认审计准则——其重要性和范围》，其中增设了第十条审计准则。《审计准则试行方案》的颁布，标志着世界上第一部审计准则的初步成型，具有划时代的历史意义。从1939年到1972年间，该委员会共发表《审计程序说明》54辑。1972年该委员会更名为审计准则执行委员会，发表了《审计准则说明书》第一辑。1978年该委员会正式定名为审计准则委员会，一直致力于审计准则说明书的制订。从1972年到1990年间共发表《审计准则说明书》63辑。这些审计准则说明书与十项公认审计准则一起合称公认审计准则。
(三)发展完善阶段
在民间审计准则初步成型的同时，国家审计机关和内部审计机构也开始逐渐认识到制订统一审计准则的重要性，它们纷纷效仿民间审计准则的框架和内容，结合自身的工作性质和特点，制订了自己的审计准则，不仅适应了各自的工作需要，也使民间审计准则的内容得以扩展。
(四)全球扩展阶段
▲1977年国际会计师联合会成立，其下设的国际审计实务委员会负责发展和发布关于公认的审计实务准则和审计报告内容、形式的准则。到目前为止，该委员会已陆续颁布了三十一项国际审计准则和一系列相关业务的国际审计准则及其审计的国际公告。
▲ 从1947年开始，最高审计机关国际组织的成立就已进入了酝酿和筹备阶段，到1968年该组织正式宣告成立。1984年该组织成立了审计准则委员会，并于1989年通过了最高审计机关国际组织审计准则。该准则突出了国家审计独具的特点，并适应了国家审计向绩效审计发展的趋势。
▲ 1941年在美国成立了内部审计师协会，协会的发展十分迅速，到1944年已发展成为国际化的内部审计师协会。1974年协会建立了职业准则和责任委员会，负责制定内部审计准则，并于1977年完成了《内部审计实务准则》。经过不断的修改，1978年协会正式发表了内部审计准则，并从1983年开始发表了一系列的《内部审计实务准则说明》，为内部审计师的工作提供了指南。
第三节 国家审计准则
一、最高审计机关国际组织审计准则概述
最高审计机关国际组织审计准则是依据《利马宣言》、《东京宣言》、最高审计机关国际组织在各届大会上通过的声明和报告，以及联合国专家小组会议就发展中国家的公共会计和审计问题提出的报告而拟定的，并征求了广泛的意见后形成的。国际组织制定该准则的目的，在于为确定审计人员进行审计(包括计算机系统审计)时所必须遵循的程序和做法提供一个框架。该准则由政府审计的基本要求、政府审计的一般准则、政府审计的现场工作准则和政府审计的报告准则四部分组成。
二、美国政府审计准则
1972年美国颁布了世界上第一部政府审计准则《政府机构、计划项目、活动和职能的审计准则》，即《黄皮书》。该准则共分七章，现简要介绍如下：
(一)引言
(二)政府审计的类型
(三)一般准则
(四)财务审计的现场工作准则
(五)财务审计的报告准则。
(六)绩效审计的现场工作准则
(七)绩效审计的报告准则
三、我国国家审计准则
2000年1月，审计署发布了《中华人民共和国国家审计基本准则》，其主要内容如下： (一)总则
1.明确了制定国家审计基本准则的目的、内容和适用条件；
2.审计机关办理审计事项必须由合格的审计人员承担，并应当按照规定的程序和要求实施审计；
3.审计机关行使审计监督权时应保持自身的独立性。
(二)一般准则
1.一般准则是审计机关及其审计人员应当具备的资格条件和职业要求；
2.为保证审计机关和审计人员办理审计事项时保持客观公正的态度应遵循的一些具体规定，诸如不得参与被审计单位的行政或经营管理活动，回避制度，保密性要求，继续教育要求，专业技术资格考评制度，人员聘用制度等。
(三)作业准则
1.作业准则是审计机关和审计人员在审计准备和实施阶段应当遵循的行为规范；
2.明确了年度审计项目计划的确定、审计小组的成立，审计方案的编制方法与程序；
3.明确了审计通知书的送达时间和主要内容；
4.明确了审计人员进行符合性测试和实质性测试的内容和程序；
5.明确了审计人员收集审计证据的具体要求。6.明确了审计工作底稿的编制方法和内容，以及对工作底稿进行检查和复核的要求。
(四)报告准则
1.报告准则是审计组织反映审计结果、提出审计报告以及审计机关审定审计报告时应当遵循的行为规范；
2.明确了审计机关提交审计报告的程序和时间；
3.明确了审计报告的内容； 4.明确了审计报告的复核和审定程序。
(五)处理、处罚准则
1.处理、处罚准则是审计机关对审计事项作出评价，出具审计意见书，对违反国家规定的财政收支、财务收支行为以及违反《审计法》的行为，给予处理、处罚，作出审计决定时应当遵循的行为规范；
2.明确了审计机关进行审计处理的主要程序；
3.明确了审计意见书和审计决定的主要内容；
4.明确了审计机关进行审计处理和处罚的具体形式；
5.明确了被审计单位对审计机关作出的具体行政行为不服时申请复议的程序；
6.明确了审计机关应当向本级人民政府、上一级审计机关和本级人民代表大会常务委员会提出对上一年度本级预算执行和其他财政收支的审计报告。
(六)附则
附则指出，基本准则是制定各项具体准则的依据；基本准则的解释权属审计署；基本准则从2000年1月1日起施行。
在国家审计基本准则的基础上，审计署还相继颁布了38个审计规范项目文本，这些审计规范的颁布对于实现审计工作法制化、制度化、规范化，保证审计工作质量，提高审计工作效率具有十分重要的意义。
第四节 民间审计准则
一、国际会计师联合会国际审计准则
（ISA是在1991年7月10日由过去的国际审计指南易名而来）
(一)一般准则
一般准则是审计人员资格条件和执行为准则，主要包括：
1.审计人员应具备相应的学历、实践经验、职业培训和工作能力；
2.审计人员必须坚持超然独立的态度，在表达意见时持公正客观的态度；
3.审计人员必须具备相应的职业道德水平。
(二)现场工作准则
现场工作准则是审计人员实施审计时应遵循的准则，主要包括：
1.对规划审计计划所作的规定，包括审计计划的可行性研究、审计的工作程序、审计人员及工作的分工等；
2.对确定审计范围所作的规定，包括审核财务报表、评审内部控制系统、确定扩大或缩小审查的时间和范围等；
3.对收集审计证据所作的规定，包括收集证据的方法、重要性和风险评价、为表达审计意见提供合理依据等；
4.对实施审计所作的规定，包括实施审计的必要条件和手续、应实施的审计业务等。
(三)报告准则
报告准则是审计人员编制审计报告，表达审计意见和记录必要审计工作时应遵循的准则，主要包括：
1.对审计报告应记载事项的规定；
2.对表达审计意见的规定；
3.对补充记载事项的规定；
4.对审计报告报送对象和报送时间的规定。
二、美国民间审计准则
(一)十条公认审计准则
1.一般准则
(1)审计工作应由经过充分专业训练并精通审计实务的人员担任；
(2)审计人员执行审计工作时，须保持充分的独立性；
(3)执行审计工作及编写报告时，须保持适当的职业谨慎。
2.现场工作准则
(1)审计工作应充分计划，如有助理人员应予以适当督导；
(2)审计人员在制订审计计划时，应取得对内部控制系统的充分了解，以确定实施测试的性质、时间和范围；
(3)审计人员应通过凭证检查、观察、函证、询问，取得具有充分证明力的证据，为所审财务报表表达意见提供合理基础。
3.报告准则
(1)审计报告应说明财务报表是否符合公认会计原则；
(2)审计报告应说明本期所采用公认会计原则与前期不一致的情况；
(3)审计报告如不作任何说明，可认定财务报表信息揭示是充分、合理的。
(4)审计报告对财务报表整体表达意见，或声明不能表达意见。若不能表达整体意见，应说明原因。在任何情况下，审计人员签署审计报告时应明确说明所作检查工作的性质和承担职责的范围。
(二)《审计准则说明书》
三、我国注册会计师独立审计准则
(一)制定独立审计准则的组织
(二)独立审计准则的目标与框架
1.中国独立审计准则的目标主要有：
(1)建立注册会计师执行独立审计业务的权威性标准，规范注册会计师执业行为，促使注册会计师恪守独立、客观、公正的基本原则，有效地发挥其鉴证和服务作用。
(2)促使各会计师事务所和注册会计师，按照统一的执业准则执行独立审计业务，提高业务素质和执业水平。
(3)明确注册会计师的执行责任，维护社会公共利益、投资者和其他利益关系人的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展。
(4)促进中国注册会计师执业标准与国际审计准则的协调，使中国注册会计师按照国际通行的执业标准执行独立审计业务。
2.中国独立审计准则的框架
(1)独立审计基本准则。独立审计基本准则是独立审计准则的总纲，是对注册会计师的专业胜任能力的基本要求和执行为的基本规范，是制定独立审计具体准则，实务公告和执业规范指南的基本依据。
(2)独立审计具体准则与独立审计实务公告。独立审计具体准则是依据独立审计基本准则制定的，是注册会计师执行一般独立审计业务、出具审计报告的具体规范。
独立审计实务公告是依据独立审计基本准则制定的，是对注册会计师执行各特殊行业、特殊目的、特殊性质的审计业务的具体规范。----适应于特殊行业、特殊目的、特殊性质的审计业务。
(3)执业规范指南。执业规范指南是依据独立审计基本准则、具体准则与实务公告制定的，是对独立审计具体准则、实务公告的具体解释和补充说明。
(三)独立审计准则的制定与发布程序
1.选定项目。中国独立审计准则组提出独立审计准则备选题目，经中国独立审计准则中方专家咨询组、外方专家咨询组论证，征求有关方面意见，由财政部批准确定。
2.拟定初稿。中国独立审计准则组根据确立的题目，收集、研究国外职业会计组织的执业准则，会计师事务所内部业务规范及相关资料，并进行调查研究后，起草初稿，征询专家咨询组和有关方面意见，为财政部提供征求意见稿。
3.征求意见。财政部发布征求意见稿，广泛征求各地方注册会计师协会、会计师事务所、有关部门、科研院校等单位意见。
4.修改定稿。中国独立审计准则组根据修改意见征求意见稿，征询专家咨询组及有关方面后定稿。
5.发布实施。财政部发布独立审计准则，中国注册会计师协会和各地方注册会计师协会贯彻实施。
(四)独立审计准则的适用范围
1.独立审计准则适用于注册会计师执行独立审计业务的全过程。
2.注册会计师对中国境内任何单位的会计资料进行独立审计时，不论该单位是否以盈利为目的，也不论其规模大小和法定组织形式，只要审计是以发表审计意见为目的，都应应用独立审计准则。
3.在适当情况下，注册会计师也可应用独立审计准则执行会计咨询和会计服务业务。
（五）、独立审计基本准则
1.一般准则
(1)独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性发表审计意见。
(2)担任独立审计工作的注册会计师应具备专门学识与经验，经过适当专业训练，并具有足够的分析、判断能力。
(3)注册会计师应当遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务，发表审计意见。
(4)注册会计师应当保守在审计过程中知悉的商业秘密，并不得利用其为自己或他人谋取利益。
(5)注册会计师应当按照独立审计准则的要求出具审计报告，并对审计报告内容的真实性、合法性负责；被审计单位应当建立健全内部控制制度，保护其资产的完全、完整，并对其会计资料的真实性、合法性、完整性负责。注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计及其他管理责任。
(6)注册会计师的审计意见有助于确定已审计会计报表的可靠程度，但会计报表使用人不应认为是对被审计单位今后生存发展及其经营效率、效果作出的保证。
2.外勤准则。
(1)注册会计师应当在了解被审计单位基本情况的基础上，由会计师事务所接受委托，签订审计业务约定书。
(2)注册会计师执行审计业务，应当编制审计计划，对审计工作做出合理安排。
(3)注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制程序，据以确定有关审计程序及其实施时间和范围。 (4)注册会计师在进行符合性测试和实质性测试时，可以采用抽样审计方法。
(5)注册会计师可以运行检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等方法，获取充分、适当的审计证据。
(6)注册会计师应当将审计计划及其实施过程、结果和其他需要加以判断的重要事项，记录于审计工作底稿。
(7)注册会计师在审计过程中，可以根据需要配备相应的业务助理人员和聘请专家协助工作，并对其工作结果负责。
(8)注册会计师应当对被审计单位的期后事项、或有负债及其能否持续经营等重要事项予以关注。
(9)在电子数据处理环境下，注册会计师利用计算机辅助审计技术执行审计程序时，不应改变审计的总体目标和范围。
(10)注册会计师在审计过程中应充分考虑审计对象的重要性和审计风险。
3.报告准则
(1)注册会计师应当在完成预定的审计程序后，以经过复核的审计证据为依据，形成审计意见，出具审计报告。
(2)审计报告应当说明审计范围、会计责任与审计责任、审计依据和已实施的主要审计程序等事项。
(3)审计报告应当说明被审计单位会计报表的编制是否符合国家颁布的《企业会计准则》及其他有关财务会计法规的规定，在所有重大方面是否公允地反映了其财务状况、经营成果和现金流量情况。
(4)审计报告包括无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见四种类型。注册会计师在发表保留意见、否定意见或无法表示意见时，应明确说明理由。
(六)独立审计具体准则和实务公告
1.独立审计具体准则。
2.独立审计实务公告。
(七)独立审计执业规范指南
我国目前已制定的独立审计执业规范指南主要有《年度会计报表审计规范指南》、《审计工作底稿规范指南》、《验资规范指南》、《小规模企业审计指南》等。
第五节 内部审计准则
一、国际内部审计师协会内部审计准则概述
二、我国内部审计准则
(一)内部审计准则体系
1、基本准则
2、具体准则
3、审计实务指南
(二)内部审计基本准则
内部审计基本准则是内部审计准则的总纲，对内部审计活动的原则要求、审计计划与实施的基本步骤、审计报告及后续审计的基本要求以及内部审计机构管理规范等进行了规定，对内部审计具体准则、内部审计实务指南发挥着提纲挈领的作用 。
1.总则：主要说明基本准则的制定依据，内部审计的定义和基本准则的适用范围。
2.一般准则：主要是对内部审计机构和人员的基本要求。
3.作业准则：主要说明内部审计人员在内部审计全过程各个主要环节中应注意的事项和问题。
4.报告准则：主要是对审计报告的质量要求、内容、编制等进行规范。
5.内部管理准则：主要针对内部审计机构负责人提出了内部审计机构管理的基本要求。
6.附则：主要说明本准则的解释权及生效日期。
●审计案例
【关键术语】审计准则 国家审计准则 注册会计师准则 内部审计准则
【案例分析】见教材
第五章 审计证据和审计工作底稿
【教学目的与要求】 通过本章的学习，使学生理解并掌握审计证据的涵义、作用、种类；掌握审计论证的双特征；熟悉不同类型审计证据的获取方法、整理分析和审计证据的方法、审计证据的取舍标准及其可靠性认定的原则；理解审计工作底稿的涵义、种类，（格式）熟悉编制审计工作底稿的求及其三收复核制；了解审计档案的分类；尤其要理解审计工作底稿的作用；并能够运用课本知识分析当前注册会计师界出现的热点问题。
【教学要点】 1.审计证据涵义、作用、分类
2.审计证据的数量特征与质量特征
3.审计证据的获取（收集）方法、整理分析的方法。
4.审计证据的评价及取舍标准。
5.审计工作底稿的涵义、分类及作用。
6.审计工作底稿的形成与复核。
7.审计档案的分类与管理。
【教学时数】4学时。
【教学内容】本章共分2节。
【案例引入】见教材
第一节 审计证据
一、审计证据的涵义和特征
(一)涵义
审计证据是指审计人员为得出审计结论、支持审计意见而使用的所有信息，包括会计记录中的信息和其他信息。
我国《独立审计具体准则第5号——审计证据》第一章第三条明确规定，”注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础”。《国际审计准则——审计证据》对审人员如何考虑审计证据的充分性和适当性也作出了规定。该准则第10条指出，“审计人员在运用控制测试获取审计证据时，应考虑审计证据的充分性和适当性，以支持控制风险的估计水平。”第12条还指出：“审计人员在运用实质性程序获得审计证据时，应将来源于这些程序的审计证据的充分、适当性，同来源于控制测试的有关证据结合起来考虑，以支持会计报表认定。”第18条指出：“如果审计人员无法获取充分、适当的审计证据，应视情况发表保留意见或无法表示意见。”
(二)特征
1.充分性。又称为足够性，是对审计证据数量的衡量。
影响审计证据充分性的因素：①审计风险；②具体审计项目的重要性；③注册会计师及其助理人员的审计经验；④审计过程中是否发现错误或舞弊；⑤审计证据的类型及获取途径。
2.适当性。是对审计证据质量的衡量，它是指审计证据的相关性和可靠性。 (1)审计证据的相关性
(2)审计证据的可靠性
审计证据的充分性和适当性密切相关。审计证据的适当性会影响其充分性。一般而言，审计证据的相关与可靠程度越高，则所需审计证据的数量就可减少；反之，审计证据的数量就要相应增加。
二、审计证据的种类
(一)实物证据
(二)书面证据
1.外部证据 2.内部证据（会计记录；被审计单位管理当局声明书；其他书面文件）(三)口头证据
(四)环境证据（有关内部控制情况；被审计单位管理人员的素质；各种管理条件和管理水平）
1.有关内部控制情况
2.被审计单位管理人员的素质
3.各种管理条件和管理水平
三、审计证据的收集
审计人员为了获取充分、适当的审计证据，应当实施特定审计程序，以实现相关审计目标。
(一)风险评估程序
(二)控制测试程序
(三)实质性测试程序
▲通常，审计人员可以采用下列审计方法获取审计证据：
1.检查记录或文件； 2.检查有形资产； 3.观察； 4.询间；
5.函证； 6.重新计算； 7.重新执行； 8.分析程序。
四、审计证据的整理、分析与评价
(一)审计证据整理与分析的方法
1.分类,2.计算,3.比较,4.小结,5.综合。
(二)审计证据的评价
1.审计人员应当根据实施的程序和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当。
2.在形成审计意见时，审计人员应当确定是否已经获取充分、适当的审计证据，以将会计报表的重大错报风险降低至可接受的低水平。
3.在评价审计证据的充分性和适当性时，审计人员应当运用职业判断，并考虑下列因素的影响：
(1)认定发生潜在错报的重大性，以及潜在错报单独或连同其他潜在错报对会计报表产生重大影响的可能性；(2)管理当局应对和控制风险的有效性；(3)在以前审计中获取的关于类似潜在错报的经验；(4)实施审计程序的结果，包括审计程序是否识别出舞弊或错误的具体情况；(5)可获得信息的来源和可靠性； (6)审计证据的说服力；(7)对被审计单位及其环境(包括内部控制)的了解。 如果对重大的会计报表认定没有获取充分、适当的审计证据，审计人员应当尽量获取进一步的审计证据。如果不能获取充分、适当的审计证据，则审计人员应当发表保留意见或无法表示意见。
(三)审计证据整理与分析应注意的问题
1.审计证据的取舍
(1)金额大小。
(2)问题性质的严重程度。
2.分清事实的现象与本质
3.排除伪证
第二节 审计工作底稿
一、审计工作底稿的含义、分类及作用
(一)含义,审计工作底稿是审计证据的载体，是指审计人员在执行审计业务过程中形成的全部审计工作记录和获取的资料。
(二)分类
1、综合类工作底稿
2、业务类工作底稿
3、备查类工作底稿
(三)作用
1.审计工作底稿是联结整个审计工作的纽带
2.审计工作底稿是审计人员形成审计结论、发表审计意见的直接依据。
3.审计工作底稿是解脱或减轻审计人员的审计责任、评价或考核审计人员专业能力与工作业绩的依据。
4.审计工作底稿为审计质量控制与质量检查提供了可能
5.审计工作底稿对未来的审计业务具有参考备查价值
二、审计工作底稿的形成与复核
(一)审计工作底稿的形成
1.审计工作底稿的基本要素
(1)被审计单位名称；(2)审计项目名称；(3)审计项目时点或期间；(4)审计过程记录；(5)审计标识及其说明；(6)审计结论；(7)索引号及页次；(8)编制者姓名及编制日期；(9)复核者姓名及复核日期；(10)其他应说明事项。
2.审计工作底稿的基本结构
(1)被审计单位的未审情况，包括被审计单位的内部控制情况、有关会计账项的未审计发生额及期末余额。
(2)审计过程的记录，包括审计人员实施的审计测试性质、审计测试项目、抽取的样本及检查的重要凭证、审计标识及其说明、审计调整重分类事项等。
(3)审计人员的审计结论，包括审计人员对被审计单位内部控制情况的研究与评价结果、有关会计账项的审定发生额及审定期末余额。
3.形成审计工作底稿的基本要求
(1)编制审计工作底稿的基本要求：内容完整、格式规范、标识一致、记录清晰、结论明确。
(2)获取审计工作底稿的基本要求：① 注明资料来源；② 实施必要的审计程序，如对有关法律性文件的复印审阅并同原件核对一致；③ 形成相应的审计记录，审计人员在审阅或核对后，应形成相应的文字记录并签名，方能形成审计工作底稿。
(3)审计工作底稿繁简程度的考虑因素：① 审计约定事项的性质、目的和要求；② 被审计单位的经营规模及审计约定事项的复杂程度；③ 被审计单位的内容控制是否健全、有效；④ 被审计单位的会计记录是否真实、合法、完整；⑤ 是否有必要对业务助理人员的工作进行特别指导、监督和复核；⑥ 审计意见类型。
(二)审计工作底稿的复核
1,作用：
(1)减少或消除人为的审计误差，以降低审计风险，提高审计质量；
(2)及时发现和解决问题，保证审计计划顺利执行，并能够不断地协调审计进度、节约审计时间、提高审计效率；
(3)便于上级管理人员对审计人员进行审计质量监控和工作业绩考评。
2,复核要点：
(1)所引用的有关资料是否翔实、可靠； (2)所获取的审计证据是否充分、适当；
(3)审计判断是否有理可据； (4)审计结论是否恰当。
3.审计工作底稿三级复核制度
所谓审计工作底稿三级复核制度，就是会计师事务所制定的以主任会计师、部门经理(或签字注册会计师)和项目经理为复核人，对审计工作底稿进行逐级复核的一种复核制度。
项目经理(或项目负责人)复核是三级复核制度中的第一级复核，称为详细复核，发现问题，及时指出，并督促审计人员及时修改完善。部门经理(或签字注册会计师)是三级复核制度中的第二级复核，称为一般复核。它是在项目经理完成了详细复核之后，再对审计工作底稿中重要会计账项的审计、重要审计程序的执行，以及审计调整事项等进行复核。部门经理复核既是对项目经理复核的一种再监督，也是对重要审计事项的重点把关。主任会计师(或首席合伙人)复核是三级复核中的最后一级复核，又称重点复核。它是对审计过程中的重大会计审计问题、重大审计调整事项及重要的审计工作底稿所进行的复核。主任会计师复核既是对前面两级复核的监督，也是对整个审计工作的计划、进度和质量的重点把握。
三、审计档案的管理
(一)审计档案的分类
审计档案按其使用期限的长短和作用大小可以分为永久性档案和当期档案。
(二)审计档案的所有权与保管
(三)审计档案的保密与调阅
(1)法院、检察院及其他部门因工作需要，在按规定办理了手续后，可依法查阅审计档案中的有关审计工作底稿。
(2)注册会计师协会对执业情况进行检查时，可查阅审计档案。
（3）不同会计师事务所的审计人员，因审计工作的需要，并经委托人同意，在下列情况下办理了有关手续后，可以要求查阅审计档案：一是被审计单位更换了会计师事务所，后任注册会计师可以调阅前任注册会计师的审计档案；二是基于合并会计报表审计业务的需要，母公司所聘的审计人员可以调阅子公司所聘审计人员的审计档案；三是联合审计；四是会计师事务所认为合理的其他情况。
审计案例
【关键术语】审计证据 实物证据书面证据口头证据环境证据 审计工作底稿综合类工作底稿 业务类工作底稿 备查类工作底稿 三级复核制 审计档案
【案例分析】见教材
第六章 内部控制结构和控制风险评估
【教学目的与要求】 通过本章的学习，使学生了解内部控制的历史演变；理解内部控制的涵义、目标与审计的关系；掌握内部控制的重要性及局面性；熟悉内部控制的构成要素；了解和记录内部控制的常用方法，评估内部控制风险的设计和实施控制测试和实施性测试程序，并能够初步分析具体环境中内部控制的漏洞。
【教学要点】 1.内部控制的涵义、目标、与审计的关系。
2.内部控制的历史演变、重要性及局限性。
3.内部控制的构成要素。
4.了解和记录内部控制及评估内部控制风险。
5.控制测试、实质性测试、管理建议书。
【教学时数】6学时
【教学内容】本章共分5节。
【案例引入】见教材
第一节 内部控制概述
▲内部控制与审计：①审计人员了解内部控制结构是为了规划审计工作；②审计人员基于对内部控制结构的了解，来决定将要进行测试的性质、时间和范围；③了解内部控制结构从来不是整个审计工作的全部。
一、内部控制的含义
美国虚假财务报告全国委员会的赞助者委员会(C0S0)对内部控制的定义是：内部控制是一个受董事会、管理人员和其他人员影响的过程，它的作用是为了合理地保证达到以下目标：(1)经营有效率和效果；(2)财务报告可靠；(3)遵守相应的法律和规章。
我国独立审计准则对内部控制的定义是：内部控制是指被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性，经营的效率和效果以及对法律法规的遵循，由治理当局、管理当局和其他人员设计和执行的政策和程序。
二、内部控制的目标
1.保证业务活动按适当授权进行
2.保证财务报告的可靠性
3.保证资产的安全与完整
4.保证业务活动的效率和效果。
三、内部控制的历史演变
(一)内部牵制时期(20世纪40年代以前)
(二)内部控制时期(20世纪40年代末到70年代)
(三)内部控制结构时期(20世纪80年代至90年代)
(四)内部控制整体框架(20世纪90年代至今)
▲2004年10月，新的COSO框架理论提出了内部控制的八要素，即：内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险反映、控制活动、信息与沟通、监督。
四、内部控制的重要性及局限性
(一)内部控制的重要性
1.审计人员在执行会计报表审计业务时，不论被审计单位规模大小，都应当对相关内部控制进行充分的了解。
2.审计人员应当根据其对被审计单位内部控制的了解情况，确定是否进行控制测试以及将要执行的控制测试的性质、时间和范围。
3.对被审计单位内部控制的了解和控制测试，并非会计报表审计工作的全部内容。
(二)内部控制的局限性
1.内部控制的设计要考虑成本效益原则。
2.内部控制仅适用于常规业务，不适用于非常规业务。
3.内部控制能否有效执行，受执行人员的专业胜任能力和可信赖程度的影响：
(1)执行人员的粗心、对指令的误解或判断失误，会使内部控制失效。
(2)有关人员相互勾结、串通舞弊会使内部控制失效。
(3)执行人员的滥用职权或属从于外部压力会导致内部控制失效。
4.经营环境、业务性质的改变可能会使内部控制失效。
第二节 内部控制的构成要素
一、控制环境
1.正直和道德观念
2.胜任能力
3.董事会和审计委员会
4.管理哲学和经营方式
5.组织结构
6.授权和分配责任的方法
7.人力资源政策和措施
二、风险评估
三、控制活动
1.业绩检查
2.业务交易活动的适当授权。
3.充分的记录
4.实物控制
5.责任分工
四、信息与沟通
五、监督
第三节 了解内部控制和评价控制风险
一、了解内部控制
(一)了解的内容及方法
1、了解的内容：控制环境；风险评估；会计信息和沟通系统；控制活动；监督情况。
2、了解的方法：询问；检查；观察；穿行测试。
（二）记录了解的内部控制情况
(1)文字说明法。优点是比较灵活，能够对调查对象做出比较深入和具体的描述，不受任何限制。缺点是文字表述过显冗赘，不便于抓住重点，不便于清楚地表达复杂业务的内部控制。
(2)调查表法。优点是：简便易行，省时省力，可操作性强；利于指导初级审计人员；能对调查对象提供一个简括的说明。缺点是：缺乏弹性；不适用于一些特殊的情况；容易把各业务的内部控制孤立看待。此外，调查人员机械地照表提问，往往会使被调查人员漫不经心，易流于形式，失去调查表的意义。
(3)流程图法。优点是：能从整体的角度，以简明的形式描述内部控制的实际情况，便于较快地检查出内部控制逻辑上的薄弱环节，也便于评审，便于修改。缺点是：编制流程图需要具备较为娴熟的技术和较为丰富的工作经验，费时费力；而且，流程图法不能将内部控制中的控制弱点明显地标示出来，故评价时，往往需要与调查表法相结合。
二、评估风险
1、高控制风险水平：(1)内部控制失效；(2)注册会计师难以对内部控制的有效性做出评价；（3）注册会计师不拟进行控制测试。
2、略低于高水平控制风险的情况：（1）相关内部控制可能防止或发现和纠正重大错报或漏报；（2）注册会计师拟进行控制测试。
第四节 针对评估的重大错报风险实施的程序
一、控制测试
(一)含义
控制测试，是指为了确定内部控制的设计是否合理和执行是否有效而实施的审计程序。在主要证实法下可能执行“同步控制测试”及“追加控制测试”，在较低的控制风险估计水平法下，必须执行“计划控制测试”。
(二)目的
控制测试的目的是为已评估的控制风险水平提供证据支持。
（三）实施控制测试的条件
(1)对风险的评估预期控制的运行是有效的；
(2)实质性程序本身不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。
(四)控制测试的种类
1、控制设计的适当性测试。
2、控制运行的有效性测试。
(五)进行控制测试的方法
1.询问；2.审阅；3.观察；4.重新执行；5、双重目的测试。
(六)控制测试的时间
控制测试的时间取决于审计人员的目的，并决定了信赖相关控制的时间。如果测试特定时点的控制，审计人员仅能得到该时点控制有效运行的审计证据；如果测试某一期间的控制，审计人员则获取控制在该期间有效运行的审计证据。
1.如果需要获取控制在某一期间有效运行的审计证据，仅与时点相关的审计证据可能是不充分的，审计人员应当辅以其他控制测试，通常包括测试被审计单位对控制的监督，以获取相关期间控制运行有效的审计证据。
2.如果已获取有关控制在期中有效运行的审计证据，审计人员应当考虑下列因素，以确定还应获取的控制在剩余期间有效运行的额外审计证据：
（1）评估的认定层次重大错报风险的重要程度；
（2）在期中测试的特定控制；
（3）对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度；
（4）剩余期间的长度；
（5）在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围；
（6）控制环境；
（7）在剩余期间内部控制发生重大变化的性质和范围。
3.通过测试剩余期间控制运行的有效性或测试被审计单位对控制的监督，审计人员可以获取额外的审计证据。
4.如果拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，审计人员应当通过实施询问并结合观察或检查程序，获取这些控制是否已经发生变化的审计证据。
5.如果拟信赖自上次测试后已发生变化的控制，审计人员应当在当期审计中测试这些控制的运行有效性。
6.如果拟信赖自上次测试后未发生变化的控制，审计人员应当每三年至少对这些控制的运行有效性测试一次。
7.在确定利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否适当以及再次测试控制的时间间隔时，审计人员应当考虑：
（1）内部控制其他要素的有效性，包括控制环境、对控制的监督以及被审计单位的风险评估过程；
（2）控制特征（人工控制还是自动化控制）产生的风险；
（3）信息技术一般控制的有效性；
（4）控制设计及其运行的有效性，包括在以前审计中测试控制运行有效性时发现的控制运行偏差的性质和程度；
（5）由于环境发生变化而特定控制缺乏相应变化，是否构成风险；
（6）重大错报的风险和对控制信赖的程度。
8,在出现下列情况时，审计人员应当缩短再次测试控制的时间间隔或完全不信赖以前审计所获取的审计证据：
（1）控制环境薄弱；
（2）对控制的监督薄弱；
（3）相关控制中人工控制的成分较大；
（4）对控制运行产生重大影响的人事变动；
（5）环境的变化表明需要对控制作出相应的变动；
（6）信息技术一般控制薄弱。
(七)控制测试的范围
1.在确定某项控制的测试范围时，审计人员通常考虑下列因素：
（1）在所审计期间，被审计单位执行控制的频率；
（2）在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度；
（3）为证实控制能够防止、或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取审计证据的相关性和可靠性；
（4）通过测试与认定相关的其他控制所获取的审计证据的范围；
（5）在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度；
（6）控制的预期偏差。
2,审计人员在风险评估时对控制运行有效性的拟信赖程度越高，实施控制测试的范围越大。
3.控制的预期偏差率越高，控制测试的范围越大，审计人员应当考虑控制是否不足以将认定层次的重大错报风险降至所评估的水平。
(八）控制测试的评价结果
1、高水平控制风险情况：（1）控制政策和程序与认定不相关；（2）控制政策和程序无效；（3）取得证据来评价控制政策和程序显得不经济。
2、低水平控制风险情况：（1）控制政策和程序与认定相关；（2）通过控制测试已获得证据证明控制有效。
二、实质性测试
(一)实质性测试的性质----交易测试、余额测试、分析性复核
1,审计人员应当针对评估的风险设计细节测试，获取充分、适当的审计证据，以达到认定层次所计划的保证水平。
2.在设计实质性分析程序时，审计人员应当考虑下列事项：
（1）对既定的认定使用实质性分析程序的适当性；
（2）对已记录的金额或比率进行预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性；
（3）在计划的保证水平上，作出的预期是否足以准确识别重大错报；
（4）已记录金额与预期值之间可接受的差异额。
(二)实质性测试的时间
1,审计人员在期中实施实质性程序，可能增加期末存在错报而未被发现的风险，并且该风险随着剩余期间的延长而增加。因此,在考虑是否在期中实施实质性程序时，审计人员应当考虑下列因素：
（1）控制环境和其他相关的控制；
（2）实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性；
（3）实质性程序的目标；
（4）评估的重大错报风险；
（5）各类交易或账户余额以及相关认定的性质；
（6）针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合降低期末存在错报而未被发现的风险。
2.如果在期中实施了实质性程序，审计人员应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。
3.如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，审计人员应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。如果认为实质性程序本身不充分，则还应测试相关控制运行的有效性或在期末实施实质性程序。
4.如果识别出由于舞弊导致的重大错报风险，为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，审计人员应当考虑在报告期末或者临近报告期末实施实质性程序。
5,审计人员通常将与期末余额有关的信息和期中的可比信息进行比较、调节，识别和调查出现的异常金额，并针对剩余期间实施实质性分析程序或细节测试。
6.如果在期中检查出各类交易或账户余额存在错报，审计人员应当考虑修改与各类交易或账户余额相关的风险评估以及针对剩余期间拟实施实质性程序的性质、时间和范围，或扩大实质性程序的范围，或在期末重新执行实质性程序。
7.如果拟利用以前审计实施实质性程序获取的审计证据，审计人员应当在当期实施审计程序，以确定这些审计证据具有持续相关性。
(三)实质性测试的范围
1,审计人员评估的重大错报风险越高，实施实质性程序的范围越广。如果对控制测试结果不满意，审计人员应当考虑扩大实质性程序的范围。
2.在设计细节测试时，审计人员除了从样本量的角度考虑测试范围外，还要考虑其他选择样本的方法是否更为有效。
第五节 管理建议书
一、管理建议书的含义
管理建议书是指审计人员针对审计过程中注意到的、可能导致被审计单位会计报表产生重大错报或漏报的内部控制重大缺陷提出的书面建议。
二、管理建议书的内容
1.标题。 2.收件人。 3.会计报表审计目的及管理建议书的性质.
4.内部控制重大缺陷及其影响和改进建议。 5.使用范围及使用责任。
6.签章。 7.日期。
三、管理建议书与审计意见的区别
1.对象不同。
2.责任不同。
3.作用及影响程度不同。
审计案例
【关键术语】内部控制 控制环境 风险评估 会计信息和沟通系统 控制程序控制测试 实质性测试 同步控制测试 穿行测试 计划控制测试 追加控制测试文字说明法 调查表法 流程图法 不相容职责 控制风险 管理建议书
【案例分析】见教材
第七章 审计质量控制与审计责任
【教学目的与要求】 通过本章的学习，使学生理解和掌握审计质量控制的涵义、内容、审计鉴证业务准则与审计质量控制准则的关系；掌握会计责任与审计责任的关系；熟悉审计人员法律责任产生的原因、种类、内容；并能结合当前审计实务界所谓“法律诉讼爆炸”的情况，如何有效地规避法律责任的思路。
【教学要点】 1.审计质量的涵义、衡量标准。
2.审计质量控制的涵义、内容。
3.审计签证、准则与审计质量控制准则的关系。
4.会计责任与审计责任。
5.审计人员法律责任的涵义、种类、产生原因、基本内容。
6.规避法律责任的对策。
【教学时数】4学时。
【教学内容】本章共分2节。
【案例引入】见教材第一节 审计质量控制
一、审计质量的含义及衡量标准
审计质量是审计业务工作的优劣程度，亦即审计结果达到审计目标的有效程度。它具体表现为审计人员的质量和审计过程的质量，最终体现为审计报告的质量。其核心就是审计工作在多大程度上增加了会计报表的可信性。
由于审计活动是一种提供特殊公众服务的活动，其质量通常受到审计环境、人员素质、审计技术、法规制度等诸多因素的影响，因此，衡量审计质量的标准具有相对性、复杂性、模糊性和差异性等特征。一般而言，衡量审计质量的标准有社会期望、职业标准和法规制度等。
二、审计质量控制的含义及其必要性
(一)审计质量控制的含义
审计质量控制是指，审计组织为确保审计质量符合审计准则的要求而制定的政策和程序。这里所谓“政策”是指审计组织为确保审计质量符合审计准则的要求而采取的基本方针及策略。“程序”是指审计组织为贯彻执行质量控制政策而采取的具体措施及方法。
(二)审计质量控制的必要性
1.审计质量控制是依法审计的必然要求；
2.审计质量控制是规避审计风险的需要；
3.审计质量控制是提高审计工作效率和效益的需要；
4.审计质量控制也是改进审计工作，提高审计人员素质的需要。
三、审计质量控制的内容
为了规范审计组织的质量控制，保证执业质量，各国和地区都制定了一系列审计质量控制标准。我国民间审计质量控制的内容是通过《中国注册会计师质量控制基本准则》加以规范的。
(一)全面质量控制
1.职业道德原则。 2.专业胜任能力。 3.工作委派。 4.督导。 5.咨询。 6.业务承接。 7.监控。
(二)审计项目的质量控制
1.指导。督导人员对于委派给助理人员的工作给予适当的指导。
2.监督。督导人员在审计期间应从事以下方面的工作：监督审计过程；了解重大会计、审计问题并及时提出处理意见；解决专业判断分歧，必要时向有关人员咨询。
3.复核。督导人员应对以下内容进行复核：审计计划的执行情况；审计工作过程及结果是否已适当记录；是否存在未解决的重大问题；形成的审计结论与审计工作结果是否一致。
四、独立审计准则与质量控制准则的关系
(一)独立审计准则与质量控制准则的联系
1.两者都是注册会计师职业规范体系的组成部分。
2.两者的目的相同。
(二)独立审计准则与质量控制准则的区别
1.两者的性质不同。独立审计准则是每个注册会计师审计遵守的技术标准，是针对每个审计项目的完成而制定的；而审计质量控制准则则是每个会计师事务所遵守的管理标准，是针对整个审计工作的控制而制定的。
2.两者的内容不同。独立审计准则规定了与审计工作相关的注册会计师职业胜任能力和审计过程及报告质量的要求；质量控制准则紧紧围绕质量控制，包括了各项质量控制工作应达到的要求。
第二节 审计责任
一、会计责任与审计责任
根据《独立审计准则》的规定，被审计单位负有以下会计责任：建立和健全内部控制制度；保护资产安全和完整；保证提交审计的会计资料真实、合法和完整。被审计单位的会计责任应写入审计业务约定书中，以示负责。
审计责任是审计人员对委托人应尽的义务，是审计职业赖以生存和发展的基础。审计人员应当在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见，并对出具的审计报告负责，而且审计人员的审计责任也要写入审计业务约定书中予以明确。
1.注册会计师在实施审计时应保持职业上应有的认真和谨慎态度，根据审计准则的要求，充分考虑审计风险，通过实施必要和适当的审计程序，将会计报表中存在的重大错误与舞弊揭露出来。
2.由于审计测试和被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师即便完全根据独立审计准则进行审计，也不可能保证将所有错误与舞弊揭发出来，只能合理确信会计报表不存在重大错误与舞弊。所谓合理确信是指不能期望注册会计师能以100%把握保证发现会计报表中存在的重大错误与违法行为。换言之，注册会计师只能提供高水平的保证，而不能提供绝对保证。
3.注册会计师在审计过程中发现有错误或舞弊的可能性时，应对其重要性进行评估，并确定是否修改或追加审计程序。如果证实错误或舞弊确实存在，应提请被审计单位适当处理，并考虑对会计报表的影响。必要时，应征求律师的意见或终止业务约定。如果被审计单位拒绝调整，或适当披露已发现的重大错误与舞弊，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。如果无法确定已发现的错误与舞弊对会计报表的影响程度，注册会计师应当发表保留意见或无法表示意见。
二、法律责任的含义和种类
(一)含义
法律责任是指审计人员或审计组织在履行其审计职责过程中，因过失或欺诈而导致客户或利益相关人经济损失，由此所承担的法律后果。
(二) 注册会计师法律责任的动因
(1)报表使用者对审计人员法律责任的了解增加。
(2)报表使用者保护自身利益意识的增强。
(3)深口袋理论的影响。
(4)法庭判例扩大注册会计师对第三方的责任。
(三) 种类
1.行政责任
行政责任是注册会计师或会计师事务所由于违反了法律、职业规范或其他规章制度而由政府主管机关和职业协会等机构给予的行政处罚。
（1）对注册会计师个人的处罚包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书。
（2）对会计师事务所的处罚包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等。
2.民事责任
民事责任是指审计人员或审计组织对由于自己违反合同或民事侵权行为而对受害者承担赔偿损失的责任。
责任形式：赔偿经济损失，具体包括两个方面：
(1)违反合同：注册会计师在执行审计业务时因违反合同条款而应承担的法律责任。 (2)民事侵权行为：非法侵占他人财产和侵害人身权利的行为。
3.刑事责任
刑事责任是指注册会计师由于重大过失、欺诈行为违反了刑法所应承担的法律责任。 责任形式：罚金、拘役、有期徒刑。
三、审计人员法律责任产生的原因
(一)审计人员方面的原因
1.违约。指审计人员未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，审计人员应负违约责人。如，在时间和保密方面。
2.过失。过失是指审计人员在一定条件下，缺少应有的合理的谨慎。过失按其程度深浅分为普通过失和重大过失。
(1)普通过失：指没有完全遵守审计准则造成的过失。通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎。比如，未按特定项目取得必要和充分的审计证据。
(2)重大过失：指根本没有遵循审计准则造成的过失。通常是指连起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎。比如，没有采用实质性测试。
“重要性”和“内部控制”这两个概念有助于区分审计人员的普通过失和重大过失。
按过失主体分为单方过失和共同过失。所谓单方过失，是指审计人员或被审计单位某一方造成的过失。所谓共同过失，是指对他人的过失，受害方自己未能保持合理的谨慎，因而蒙受损失。
(3)欺诈：欺诈是指以欺骗或坑害他人为目的的一种故意行为。因此又称审计人员的舞弊。
与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”，又称“涉嫌欺诈”，是指虽无故意欺骗或坑害他人的动机，但却存在极端异常的过失。
没有过失、普通过失、重大过失和欺诈的关系
(二)社会方面的原因
社会方面的原因主要表现为欺望差距的存在。社会公众希望审计人员能够发现和揭露会计报表中存在的所有错误和舞弊，但由于受到时间、成本等因素的制约，使得审计人员的实际工作结果与社会公众的期望存在相当大的差距。这种差距往往容易招致法律责任。
(三)被审计单位方面的原因
1.错误、舞弊和违反法规的行为
1)错误。错误是指会计报表中存在的无意错报或漏报。错误主要包括：(1)原始记录和会计数据的计算、抄写错误；(2)对事实的疏忽和误解；(3)对会计政策的误用。如据以编制会计报表的数据收集或处理错误，由于疏忽或误解造成计价不正确，或在金额、分类、表达、披露方面用错了会计政策，等等。
2)舞弊。舞弊是指会计报表中存在不实反映的故意行为。舞弊主要包括：(1)伪造、编造记录或凭证；(2)侵占资产；(3)隐瞒或删除交易或事项。(4)记录虚假的交易或事项；(5)蓄意使用不当的会计政策。
3)违法行为：贿赂、不合法政治捐助。
2.经营失败
经营失败是指客户在经营过程中，因不能有效地控制经营风险而导致预期经营目标不能实现。经济萧条、决策失误或同行之间的恶意竞争都可能导致经营失败。被审计单位发生经营失败时，可能会连累到审计人员。因为，发生经营失败时，审计失败可能存在，也可能不存在。
四、审计人员法律责任的基本内容
1.《注册会计师法》的规定(第39条)
违反本法第20条、第21条规定的，会计师事务所承担的法律责任包括：警告、没收违法所得、罚款1～5倍；情节严重者，停业或撤销。注册会计师承担的法律责任包括：警告、暂停执业、吊销证书。
会计师事务所和注册会计师出具虚假审计报告、验资报告，构成犯罪的，追究刑事责任。2.《公司法》的规定(第219条)
对出具虚假评估、验资或验证证明文件的机构，没收非法所得、罚款1～5倍、停业；对直接责任人，吊销资格证书。构成犯罪的，追究刑事责任。
3.《证券法》的规定(第182条、第189条、第202条)
(1)第182条的规定。为股票发行或者上市出具审计报告、资产评估报告或法律意见书等文件的专业机构和人员，买卖股票的，依法处理非法获得的股票，没收非法所得，并处以所买卖股票等值以下的罚款。
(2)第189条的规定。社会中介机构及其从业人员，在证券交易活动中做出虚假陈述或信息误导的：1)责令改正，处以3万元以上20万元以下的罚款；2)构成犯罪的，追究刑事责任。
(3)第202条的规定。为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或法律意见书等文件的专业机构，就其所负责的内容弄虚作假的：1)没收违法所得、处以1～5倍罚款、停业；2)吊销责任人的资格证书；3)造成损失的，承担连带责任；4)构成犯罪的，追究刑事责任。
4.《中华人民共和国刑法》的规定(第229条)
承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。
五、规避法律责任的对策
(一)注册会计师减少过失和防止欺诈的措施
1、增强执业独立性； 2、保持职业谨慎； 3、强化执业监督。
(二)审计职业界应采取的对策
(1)增强审计人员的法律意识。
(2)完善审计准则。
(3)增强审计人员的职业道德意识。
(4)加强与法律界、使用者的沟通，使他们能够正确认识审计的作用，缩小期望差距。 (5)鼓励审计人员和会计师事务所应对诉讼。
(三）审计人员及事务所应采取的对策
(1)保持独立性。
(2)聘用和委派具有胜任能力的审计人员。
(3)建立良好的质量控制机制。
(4)慎重地接受委托。只接受对正直的被审计单位的委托。
(5)签订审计约定书，并明确双方的责任和义务。
(6)严格遵守审计准则、职业道德准则。
(7)进行高质量的审计。
(8)取得管理当局声明书和律师声明书。
(9)提取风险基金和购买责任保险。
(10)聘请有经验的律师。
〇审计案例
【关键术语】审计质量 专业胜任能力 审计质量控制准则 会计责任 审计责任
法律责任 违约 欺诈 过失 罚金 罚款 经营失败 审计失败
【案例分析】见教材
第八章 销售与收款循环审计
【教学目的与要求】 通过本章的学习，使学生理解业务循环与审计的关系；销售和收款循环的主要业务活动与审计目标；熟悉销售与收款循环所涉及的会计报表项目、关键控制及控制风险评估；掌握主营业务收入、应收账款、应交税金等的实质性测试程序；并能够运用课本介绍的知识对销售与收款循环进行实质性测试。
【教学要点】 1.业务循环与审计的关系。
2.销售与收款循环的主要业务活动与审计目标关系。
3,销售与收款循环的控制风险评估。
4,销售与收款循环实质性测试。
【教学时数】8学时。
【教学内容】本章共分3节。
【案例引入】见教材
第一节 销售与收款循环审计概述一、业务循环与审计
(一)业务循环的含义
业务循环是指处理某类经济业务的程序和先后顺序。运用业务循环法了解、审查和评价被审计单位内部控制系统及其执行情况，从而对被审计单位会计报表的合法性和公允性进行审计，即为业务循环审计。采用业务循环审计的目的在于保证审计质量、提高审计效率。因为业务循环审计不仅可与按业务循环进行的内部控制直接联系、加深审计人员对被审计单位经济业务的理解，而且便于审计人员的合理分工。将特定业务循环所涉及的会计报表项目分配给一个或若干个审计人员，能够使他们对不同会计报表项目进行交叉复核，从而提高审计工作的效率和效果。
(二)业务循环的划分
在审计中，通常把被审计单位的业务活动划分为以下四个循环：销售与收款循环、购货与付款循环、生产循环和筹资与投资循环。
由于货币资金与上述各业务循环均有着密切的联系，且具有鲜明的特征，因此，将其单独作为一部分在第十二章予以介绍。上述各循环之间的关系如图8—1所示。
图8—1各循环之间的关系二、销售与收款循环
(一)销售与收款循环的主要业务活动
销售分为现销和赊销两种形式，在此，主要阐述赊销的业务活动。赊销的主要业务活动如图8—2所示。
销售部门 信用部门 仓储部门 运输部门 会计部门
会计部门 会计部门 会计部门 会计部门
图8—2 赊销的主要业务活动
1．接受顾客订单。
2．批准赊销。
3．供货。
4．装运货物。
5．给客户开具发票。
6．记录销售业务。
7．记录收款业务。
8．销货退回、销售折扣和折让。
9．坏账处理。
(二)销售与收款循环涉及的账户、凭证
1．涉及的账户。销售与收款循环涉及的账户及其对应关系如图8—3所示。
应收账款 坏账准备
主营业务收入
应收票据
现金
主营业务
银行存款 应交税金 税金及附加
营业费用
图8—3销售与收款循环涉及的账户及其对应关系
2．涉及的凭证：
(1)客户订单；
(2)销售通知单；
(3)发运凭证；
(4)发票；
(5)商品价目表；
(6)贷项通知单。
(三)销售与收款循环的审计目标
1．确定收入的真实性。
2．确定销售与收款业务的完整性。
3．确定应收账款的所有权。
4．确定销售截止的正确性。
5．确定应收账款计价的正确性。
6．确定销售与收款循环各项目在报表中表达与披露的恰当性。
第二节 销售与收款循环的控制风险评估一、了解和描述内部控制
(一)销售和收款循环的关键控制
1．职责分工控制：
(1)赊销批准与销售要分离；
(2)发货、开票、收款、记账的职责要分离；
(3)坏账应由销售、记账之外的人员确认。
2．授权审批控制：
(1)赊销要经过有关部门或人员的批准；
(2)货物的发出需要经过有关部门或人员的批准；
(3)销售价格、销售折扣与折让的确定须经有关部门或人员批准；
(4)坏账发生须经有关人员确认。
3．凭证和记录控制：
(1)建立和健全各环节的凭证。比如，销售通知单、提货单、销售发票等。
(2)各种发票应顺序编号。
(3)建立和健全各种账簿，并及时登账。
4．定期核对账簿及记录：
(1)定期核对各相关账户的总账和明细账。
(2)应按月与客户核对应收账款余额。对不符的情况，应及时处理。核对工作应由出纳、登记销售和应收账款以外的人进行。
5．独立复核。由独立的人员对销售与收款业务的记录过程和各种凭证进行复核。
(二)描述内部控制
审计人员可通过文字说明法、调查表法和流程图法把被审计单位的内部控制描述出来。
二、初步评估控制风险
审计人员在了解内部控制的基础上，通过评估各关键控制点和薄弱环节，来估计各控制目标的控制风险水平。
控制目标有七个：(1)真实性；(2)完整性；(3)授权；(4)正确性；(5)分类；(6)及时性；(7)过账和汇总。
三、控制测试
销售与收款循环的控制测试主要包括七个方面的内容。
四、进一步评估控制风险
根据控制测试结果，对初步确定的控制风险水平进行修正，并根据修正后的控制风险水平进一步确定实质性测试的性质、范围和时间。
第三节 销售与收款循环的实质性测试一、主营业务收入审计
1．取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账和明细账合计数核对相符。
2．进行分析性复核。
3．核对原始凭证与明细账。抽查部分提货单、销售发票，与相关的明细账核对，检查两者是否一致。目的在于发现未入账的销售业务。核对过程如图8—4所示。
核对
图8—4 原始凭证与明细账核对过程
4．核对明细账与原始凭证。从明细账中抽取部分业务，与相应的销售发票和提货单核对，检查两者是否相符。目的在于发现多记账的销售收入。核对过程如图8—5所示。
图8—5 明细账与原始凭证核对的核对过程
通常，多记销售收人的可能情况包括：(1)记录了未曾发货的业务；(2)销售业务重复记账；(3)虚构销售业务。
5．测试销售截止的正确性。
6．检查销货退回、销售折扣与折让。
7．检查外币收入折算汇率是否正确。
8．检查有无特殊的销售行为。
9．调查集团内部销售情况。
10．调查向关联方销售情况。
11．确定主营业务收入在利润表上的披露是否恰当。
二、应收账款审计
1．取得或编制应收账款明细表，复核加计正确，并与报表数总账数和明细账合计数核对相符。
2．进行分析性复核。
3．编制应收账款账龄分析表。
4．函证应收账款。
(1)函证决策：
1)含义。应收账款的函证是指审计人员为印证被审计单位应收账款的记录是否正确，而直接向债务人发函询证的一种审计方法。
2)目的。函证的目的是确定应收账款的真实性、所有权和估价的正确性。
3)函证方式与适用范围。函证有两种方式，肯定式函证和否定式函证。
①肯定式函证。也称积极式函证、正面函证，是指无论函证的内容与被函证人的记录是否一致，都要求予以回复的函证方式。
肯定式函证的结果可靠，但成本高，适用于欠款金额较大的个别账户以及可能存在差错、争议等问题的账户。
②否定式函证。也称消极式函证、反面函证，是指只有在函证的内容与被函证人的记录不一致时，才予以回复的函证方式。
否定式函证适用于以下情况：重大错报风险比较低；预计差错率比较低；欠款金额小的债务人数量很多；没有理由认为被函证对象对不一致的情况不予以回复。
4)确定函证样本规模。审计人员应根据以下因素确定函证的样本规模。
①应收账款在总资产中所占比重的大小。如果所占比重较大，则函证的范围也应该大一些。
②被审计单位内部控制的强弱。如果被审计单位的内部控制比较健全，且被认真执行，函证的范围就可以小一些。
③以前年度的函证结果。如果以前年度函证中发现过重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大。
④函证方式。如果采用肯定式函证，则可减少函证的样本量；如果采用否定式函证，则应增加函证样本量。
5)选取测试的项目：
①选取方法。选取测试的项目有两种方法，一是先按金额和账龄分层，然后再从不同层中选取样本；二是对超过一定金额的账户全部函证，对其余账户随机选取部分样本。
②重点。函证的重点应放在余额大、账龄较长的客户上。
(2)函证的时间选择。函证应选择在与资产负债表日接近的日期进行。函证日期如果远离资产负债表日，应对函证日与资产负债表日之间的业务进行必要的审查。
(3)函证的发出和回函控制。
1)询证函的发出和收回都应由审计人员直接进行，不能经过被审计单位。回函一般直接寄至会计师事务所。
2)确保函证地址的正确性。要注意有些被审计单位利用虚假地址来掩盖虚假应收账款。
3)对未收到回函的肯定式询证函，应继续发函，直至第三次。如不回函的，应采取替代程序。替代程序如下：审查客户订单、销售合同、提货单、销售发票副本等凭证；审查资产负债表日后的银行存款日记账，确定是否有收回客户欠款的记录。
4)根据函证结果，编制函证结果汇总表。
(4)函证差异的原因。函证差异的产生可能是由于以下三方面的原因：
1)记账时间不同或拒付。
①款未收到。发出询证函时，债务人已付款，但被审计单位还未收到。
②货物未收到。发出询证函时，被审计单位的货物已经发出并已确认为销售收入，但债务人尚未收到。
③退货。债务人由于某种原因退货，但被审计单位尚未收到。
④拒付。因债务人对货物的数量、质量、价格有异议，全部或部分拒付货款。
2)记账错误。由于一方或双方记账错误导致应收账款余额存在差异。
3)虚列应收账款。
(5)函证结果的处理。对函证结果应根据不同情况加以处理：①如果函证结果没有差异，则审计人员可以据此推论，全部应收账款的余额是正确的；②如果函证结粟存在差异，则审计人员应该估计总体的累计差错。如超过重要性水平，就需要作出调整。
(6)函证风险。函证是确认应收账款的有效方法，但仍存在风险。风险主要表现在：①错误的金额可能没有被包括在函证的样本中；②没有收到存在问题的应收账款的客户的回函；③客户不认真核对询证函。
5．审查坏账准备的计提和坏账损失。
(1)坏账准备的审查。
(2)坏账损失的审查。
6．应收账款的截止测试。
7．确定应收账款在资产负债表上的披露是否恰当。
三、应收票据审计
应收票据是以书面形式表现的债权资产，其款项具有一定的保证，经持有人背书后可提交银行贴现，具有较大的灵活性。应收票据审计程序主要有：
1．监盘库存应收票据。
2.函证应收票据。
3．审查应收票据的利息收入。
4．审查应收票据的贴现。
5．确定应收票据在会计报表上的披露是否恰当。
四、应交税金的审计五、主营业务税金及附加审计六、营业费用审计
营业费用是指企业在销售商品过程中发生的费用。
1．取得或编制营业费用明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数及明细账合计数核对相符。
2．检查营业费用各项目开支标准是否符合有关规定，开支内容是否与被审计单位的产品销售等活动有关，计算是否正确。
3．将本期营业费用与上期营业费用进行比较，并将本期各月的营业费用进行比较，如有重大波动和异常情况应查明原因，并作适当处理。
4．选择重要或异常的营业费用，检查其原始凭证是否合法，会计处理是否正确。必要时，对营业费用实施截止测试，检查有无跨期人账的现象，对于重大跨期项目应建议作必要的调整。
5．核对营业费用有关项目金额与累计折旧、应付工资、预提费用等项目相关金额的勾稽关系，如有不符，应查明原因并作适当处理。
6．检查营业费用的结转是否正确、合规，查明有无多转、少转或不转销营业费用，人为调节利润的情况。
7．检查营业费用是否已在利润表上恰当披露。
【关键术语】业务循环 销售与收款循环 肯定式函证 积极式函证 正面函证
否定式函证 消极式函证 反面函证
【案例分析】见教材
第九章 购货与付款循环审计
【教学目的与要求】 通过本章的学习，使学生理解购货和付款循环的主要业务活动与审计目标；熟悉购货与付款循环所涉及的会计报表项目、关健控制及控制风险评估；掌握应付款项、固定资产和累计折旧的实质性测试程序；并能在具体的审计环境中恰当地运用购货与付款循环审计的理论和方法。
【教学要点】 1.购货和付款循环与审计目标。
2,购货和付款循环的控制风险评估。
3,购货和付款循环实质性测试。
【教学时数】6学时
【教学内容】本章共分3节。
【案例引入】见教材第一节 购货与付款循环审计概述一、购货与付款循环
(一)购货与付款循环的主要业务活动
1．请购。企业采购货物，应首先提出请购申请，即填写请购单。一般存货的请购单由仓库填写，未列入存货清单的货物则由其他部门填写，并直接交给采购部门。请购单需由申请部门的负责人批准。对固定资产等资本支出和其他超常购买，需要作特殊授权，由指定的人员采购。
2．采购。采购部门根据经过批准的请购单发出订购单。每次订货，应选择最佳的供货源。订购单应连续编号，并经被授权的采购人员签字。订购单编制完毕后，应分别送给请购部门、验收部、仓储部门和付款部门。
3．验收。企业收到采购物资后，需进行严格的验收，并填制验收单，以确保收到的货物符合要求。验收完毕后，需做两项工作：(1)把货物移交给仓储部门；(2)把验收单送交付款部门。
4．储存。仓储部门在对收到的货物进行检查后签收，并确保存货的安全完整。
5．复核与记录。收到发票后，会计部门需做以下三项工作：(1)核对购货发票、验收单和订购单的内容是否一致；(2)验证购货发票金额的正确性；(3)记录购货业务。
6．付款。根据付款条件，向供货单位支付货款。同时，登记银行存款等相关的账户。
(二)购货与付款循环涉及的账户、凭证
1．涉及的主要账户。
2．涉及的主要凭证：
(1)请购单；
(2)订购单；
(3)验收单；
(4)购货发票；
(5)转账凭证；
(6)付款凭证。
二、购货与付款循环的审计目标
1.确定已发生的购货与付款业务记录的完整性。被审计单位经常通过少计应付账款而低估负债，因此，完整性是付款审计的首要目标。
2.确定购货与付款业务记录的真实性。包括以下两个方面：(1)确定记录的采购或付款业务是否发生在被审计期内；(2)确定采购或付款业务是否存在。
3.确定应付账款的所有权。具体而言，就是要确定所记录的负债是否都属于被审计单位。
4.确定付款业务记录的正确性。包括两个方面：(1)确定发生的采购业务的金额及付款金额是否正确；(2)确定采购及付款记录是否正确。
5．确定付款业务分类、表达和披露的恰当性。
第二节 购货与付款循环的控制风险评估一、了解和描述内部控制
(一)购货与付款循环的关键控制
1．职责分工控制：
2．授权审批控制：
3．凭证与记录控制：
4．核对购货发票、订购单和请购单。
5．定期将应付账款等账户的明细账和总账进行核对。
6．定期与供应商核对有关记录。
(二)描述内部控制
审计人员应当采用恰当的方法描述内部控制。
1．从应付账款明细账中抽查部分业务凭证或单据以检查购货和付款业务内部控制的有效性。
2．从原始凭证追查至明细账以检查购货和付款业务记录的完整性、及时性和正确性。
3．抽取部分订购单、验收单和购货发票。检查订购单、验收单和购货发票是否连续编号。
4．检查账簿的核对情况。
(1)检查是否定期核对明细账和总账。
(2)检查是否定期与供应商核对有关记录。
四、进一步评估控制风险
根据控制测试结果，进一步评估控制风险水平，并根据修正后的控制风险水平确定实质性测试的性质、范围和时间。
五、固定资产控制测试需注意的特殊问题
商品存货与固定资产同属于一个交易循环，在内部控制和控制测试问题上有许多共性的地方，但固定资产控制也存在不少特殊性，有必要对其单独加以说明。
1．固定资产的预算制度。固定资产的购建、处置应事先编制预算或计划，超预算的事项应经过审批。
2．授权审批制度。健全的审批制度包括：资本性预算需经董事会批准；固定资产的购置和处置需经管理当局批准。
3．账簿记录制度。完善的账簿记录包括设立固定资产总账、明细账和固定资产卡片等，并以原始凭证为基础，记录固定资产增减变化。
4．职责分工制度。固定资产的取得、记录、保管、使用、维修、处置等，应分别由专门的部门和人员负责。
5．资本性支出与收益性支出划分制度。企业应按照有关标准，正确划分资本性支出与收益性支出，两者不能混淆。
6．固定资产定期盘核制度。为确保固定资产的安全、完整，就需要对固定资产定期进行盘点。要特别注意盘盈、盘亏原因及处理。
7．固定资产的处置制度。固定资产处置，包括投资转出、报废、出售等，均要有一定的申请报批程序。
第三节 购货与付款循环的实质性测试一、应付账款审计应付账款审计应特别关注应付账款是否被低估。
1.取得或编制应付账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账和明细账合计数核对相符。
2.执行分析性复核。在应付账款审计中应用分析性复核的方法，能够发现潜在的错报。
3.从应付账款中选择部分业务与相关原始凭证核对。通过把选择的业务与相应的购货发票、订购单和验收单核对，可以检验余额的正确性。这是针对应付账款的存在性和计价进行的实质性测试程序。
4．向供应商函证应付账款。
(1)向供应商函证应付账款不是一个必须的审计程序。原因在于：①购货发票本来就是一个外部凭证；②函证应付账款不能提供未入账负债的证据。但如果控制风险较高，某些应付账款明细账户金额较大或平时发生频繁但期末余额较小甚至为零，被审计单位处于财务困难阶段，则需对应付账款进行函证。
(2)函证应付账款的目的：确定应付账款的存在性和计价的正确性，在一定程度上确定应付账款的完整性。
(3)函证对象和方式。函证对象主要包括两类：本期作为企业重要供货人的债权人，不管其在资产负债表日账户余额的大小(即使其账户余额为零)；金额较大的债权人。
函证应采用肯定式函证方式。
5.查找未入账的应付账款。此项测试是应付账款审计的重点，其目的是防止低估负债。审查方法如下：
(1)审查期后的付款凭证。通过检查期后几个星期的付款凭证，可以发现付款是否对应了本期的债务。如属本期债务，应追查至应付账款明细账，确定是否已经入账。
(2)审查被审计单位资产负债表日尚未处理的、不符合要求的购货发票。
(3)审查有验收单和入库凭证，但未收到购货发票的业务。
(4)审查资产负债表日后收到发票的入账时间是否正确。
(5)审查资产负债表日后记录的应付账款的记录期间是否正确。
6．审查长期挂账的应付账款。对长期未入账的应付账款，应查明原因。如属于呆账收益，应调至“营业外收入”账户。
7．确定应付账款在资产负债表上的列示与披露是否恰当。
二、应付票据审计三、预付账款审计预付账款是企业按购货合同规定，预先支付给供货单位的货款。通常在“预付账款”或“应付账款”科目反映。预付账款的审计应结合购货与付款循环的审计进行。
四、固定资产审计
固定资产的范围很广泛。在进行固定资产审计时，审计人员应关注固定资产原价、累计折旧、固定资产清理、在建工程、银行存款、应付账款、预付账款、股本、资本公积、长期应付款、营业外收支、制造费用、营业费用、管理费用、其他应收款、递延税款贷项等相关项目。在此重点就固定资产和累计折旧两个项目的审计程序进行阐述。
1．取得或编制固定资产及累计折旧分类汇总表。
2．核对总账和明细账。
3．审查期初余额。对期初余额的审计应根据不同情况采取不同的措施。
4．执行分析性复核。
5．审查固定资产的增加
6．实地观察增加的固定资产。
7．审计固定资产的折旧。主要审查三个方面的内容：
(1)审查折旧政策和方法。 (2)审查折旧的计算。 (3)核对有关账簿。
8．审查固定资产的减少。
9．检查固定资产的维修保养费的处理。抽查固定资产、待摊费用、预提费用等账户，确定资本性支出与收益性支出是否恰当。
10．查阅固定资产的所有权的证明文件。通过查阅固定资产所有权的证明文件，确定固定资产的所有权是否属于被审计单位。由于固定资产的来源不同，因此所需审查的证明文件也有所不同。外购的机器设备，检查购货发票、购货合同；房地产类固定资产，检查合同、产权证明、财产税单、抵押借款的还款凭据和保险单等；汽车等固定资产，验证有关的运营证件；融资租入的固定资产，验证租赁合同。
11．审查固定资产的租赁。
12．审查固定资产及累计折旧在资产负债表上的表达与披露是否恰当。
【关键术语】购货与付款循环 资本性预算 账簿记录制度 函证应付账款
【案例分析】见教材第十章 生产循环审计
【教学目的与要求】 通过本章的学习，使学生理解生产循环的主要业务活动与审计目标；了解对生产循环进行内部控制调整与测试的要点；熟悉生产循环的关键控制及控制风险评估；掌握存货、应付工资和主营业务成本的实质性测试程序；并能分析具体生产经营环境中的实质性测试存在的问题。
【教学要点】 1.生产循环的主要业务活动及会计资料和会计报表的相关项目，生产循环的审计目标。
2.生产循环的控制测试、控制风险评估。
3,生产循环的实质性测试及其重要审计程序。
【教学时数】4学时
【教学内容】本章共分3节。
【案例引入】见教材
第一节 生产循环审计概述一、生产循环生产循环审计的核心是对存货进行审计，而存货项目的审计又是会计报表审计的重点。
(一)生产循环的主要业务活动生产循环是将原材料制造为产成品的过程。该循环的主要业务活动如图10—1所示。
会计部
计划部门 生产部门 生产部门 仓储部门
会计部门图10—l生产循环的主要业务活动
1．制定生产计划。
2．领料。
3．制造。
4．验收入库。
5．成本核算。
6．存货记录。
(二)生产循环涉及的账户、凭证
1．涉及的账户。生产循环涉及的主要账户及其对应关系如图10—3所示。
原材料 生产成本 产成品 主营业务成本
应付工资
制造费用
图10一2 生产循环涉及的主要账户及其对应关系
2．涉及的凭证：
(1)生产通知单。
(2)领料凭证。包括领料单、限额领料单、材料发出汇总表、退料单等。
(3)产量和工时记录。
(4)工资汇总表及工资费用分配表。
(5)材料费用分配表。
(6)制造费用汇总表。
(7)成本计算单。
二、生产循环的审计目标
1．确定存货和各项生产费用发生的真实性。包括三个方面：
(1)所记录的与存货相关的交易是否确实发生；
(2)记录中的存货确实存在；
(3)存货生产过程中发生的各项费用是否真实。
2．确定存货和各项生产费用发生的完整性。
3．确定存货的所有权。
4．确定存货计价和成本计算的正确性。包括三个方面：
(1)存货的成本计算是否正确；
(2)存货的计价方法是否合理；
(3)存货跌价损失准备的计提是否合理。
5．确定存货的分类及其表达和披露是否恰当。
第二节 生产循环的控制风险评估一、了解和描述内部控制
(一)生产循环的关键控制
1．职责分工控制。
2．授权审批控制。
3．成本核算制度和会计记录控制。
4．实物控制。
5．定期盘点。
(二)描述内部控制
审计人员通过查阅、观察、调查等方法了解被审计单位的内部控制，并通过文字说明法、调查表法和流程图法加以描述。
生产循环的内部控制调查表一般有两个：一是存货内部控制调查表；另一个是生产业务与成本核算制度内部控制调查表。
二、初步评估控制风险
在了解和描述内部控制的基础上，通过评估各关键控制环节，来估计各控制目标的控制风险水平。
三、控制测试
(一)存货内部控制的测试
(1)观察和询问职责分工情况。
(2)抽查存货人库业务。从存货明细账中抽取部分存货入库业务，检查每笔业务是否都附有验收报告。
(3)抽查存货的出库业务。从存货明细账中抽取部分出库业务，检查是否每笔业务都附有领料单和提货单，检查领料单和提货单是否经过批准。
(4)核对存货发出凭证与存货明细账。抽取部分领料单和提货单，与存货明细账核对，检查是否所有存货的发出均已入账，领料单、提货单是否经过批准。
(5)核对存货收发登记簿与相应的会计记录，检查两者是否一致。
(6)检查存货的管理是否良好；检查存货的巡视记录，确定此项控制是否执行。
(7)检查是否定期盘点存货，对发生的盘盈、盘亏、毁损、报废等情况是否及时按规定处理。
(二)成本核算制度的测试
成本核算制度测试主要包括以下几个方面：
1．抽查成本计算单。选取部分典型产品的成本计算单，并审查以下几个方面：
(1)验证成本计算是否正确。
(2)审查成本计算是否附有必要的原始凭证。原始凭证包括生产通知单、领料单、产量和工时记录、工资费用分配表、材料费用分配表和制造费用分配表等。
(3)审查生产通知单、领料单是否经过审批。
(4)审查成本计算单中的记录与工资费用分配表、材料费用分配表和制造费用分配表的记录是否一致。
2．抽查成本计算的原始凭证：
(1)审查生产通知单、领料单、产量和工时记录、工资费用分配表、材料费用分配表和制造费尉分配表等原始凭证是否连续编号。
(2)检查上述原始凭证是否齐全，是否经过批准。
(3)从原始凭证追查至成本计算单，检查：①各种费用归集、分配是否正确；②成本计算是否正确；③成本核算流程是否正确。
3．核对成本计算单与生产成本明细账和总账。主要检查成本计算单、生产成本明细账和总账的记录是否一致。
4．比较本期和前期的成本计算方法。通过对本期和前期成本计算方法的比较，检查成本计算方法的一致性。
四、进一步评估控制风险
在控制测试的基础上，修正初步评估的控制风险水平，并据此确定生产循环的实质性测试的性质、范围和时间。
第三节 生产循环的实质性测试
一、存货审计
1．取得或编制存货明细表，复核加计正确，并与存货总账、明细账核对相符。
2．执行分析性复核。运用分析性复核的方法，可以帮助审计人员评价存货金额的总体合理性。
3．观察存货盘点并进行适当抽查。观察存货盘点也就是监盘。监盘是存货审计中一项必不可少的审计程序，且没有可以依赖的替代程序。
(1)盘点中被审计单位和审计人员的责任。期末盘点存货是存货内部控制的要求，是被审计单位的责任。而参与盘点活动，并对盘点工作进行监督和抽查是审计人员的责任。
(2)观察盘点的基本程序。
1)参与制定存货盘点计划。制定存货盘点计划时应特别关注以下事项：
①盘点时间。盘点应安排在接近资产负债表日的厂休日。对盘点日到资产负债表日发生的存货业务记录进行测试。
②盘点人员。盘点人员应该包括被审计单位有关领导和供应、仓储、财务、生产等部门的有关人员。
③盘点样本量及其选取。
④编制连续编号的盘点标签和填写盘点清单。
⑤存货停止流动。盘点时各处存货必须停止流动，并分类存放，以确保存货数量的准确性。
2)进行存货盘点问卷调查。为确保观察盘点有效进行，了解被审计单位对盘点工作的组织和准备情况，审计人员需要进行问卷调查。
3)观察存货盘点和抽点存货。
①审计人员在盘点现场应密切关注盘点活动。②审计人员抽点存货。
4)形成盘点工作结果。
4．测试存货截止的正确性。
(1)购货截止测试的目的在于验证年终存货的存在性和完整性。
(2)测试方法。
1)抽查盘点日期前后几天的购货发票与其所附的验收报告。
2)审阅验收部门的业务记录。
(3)结果处理。对不正确的存货截止，应提请被审计单位进行调整。
5．测试存货的计价和产品成本。
(1)存货计价测试。
1)存货计价方法使用的一致性。
2)存货计价方法运用的正确性，即存货计价的正确性。可以通过以下方法审查：
①对外购存货，可以通过查阅发票得到核实。外购存货计价的测试可通过存货计价测试表来进行。
②对产成品，需要选定某些在产品和完工产品项目进行测试。测试需查阅成本会计记录中的累计直接材料、直接人工和制造费用。
(2)产品成本测试。产品成本由直接材料、直接人工和制造费用构成，因此，需要对这三个部分都进行测试。
1)直接材料的测试。主要测试材料耗用的数量、材料费用分配的真实性和合理性。
测试方法如下：
①验证并核对成本计算单与材料费用分配表，检查两者的一致性和计算的正确性，以及费用分配的合理性。注意是否有把非生产部门使用的原材料计入直接材料费用的情况。
②抽查材料发出及领用凭证是否经过授权，材料发出汇总表是否经过复核，是否正确入账。
2)直接人工的测试。主要测试直接人工成本的真实性和分配的合理性。测试方法如下：
①验证并核对成本计算单与人工费用分配表。检查两者的一致性和计算的正确性，检查费用分配的合理性。
②检查应付工资总额与工资费用分配表是否一致。
③检查人工费用的会计记录是否正确。
3)制造费用测试。制造费用是生产单位为组织和管理生产所发生的费用。制造费用测试主要是测试制造费用的真实性和分配的合理性。测试方法如下：
①审查制造费用明细账及原始凭证，确定其内容和范围是否合规。特别注意有无把罚款、违约金等计入其中的情况。
②抽取大额的费用项目，追查至原始凭证，以确定制造费用的真实性。
③审查制造费用分配明细表，确定制造费用的分配是否合理。费用分配应体现收益原则，分配方法应保持一致性。
④必要时，进行费用截止测试，以发现有无跨期入账的费用。
6．检查存货跌价准备。为存货跌价准备是为存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因而计提的准备。对存货跌价准备主要检查：
(1)存货跌价准备的计提依据、方法是否合理，前后各期是否一致。
(2)存货跌价准备的计提金额是否正确。
7．确定存货在资产负债表上的表达与披露是否恰当。
二、应付工资审计
1．核对应付工资明细表和账簿。获得或编制应付工资明细表，复核加计正确，并与应付工资明细账、总账核对，检查其是否相符。
2．执行分析性复核。
(1)比较本期与上期的应付工资余额。
(2)用平均员工数乘以平均工资额，确定工资费用的总体合理性。
(3)比较本期和前期的工资费用。
(4)比较各月的工资费用。
3．核对应付工资的凭证和账簿，检查其计算和记录的正确性。
4．审查工资发放中的大额和异常记录。如果存在大额或异常交易，往往会存在舞弊行为。
5．确定应付工资在资产负债表上的表达和披露是否恰当。
三、主营业务成本审计
1．核对主营业务成本明细表和明细账、总账，检查其一致性。
2．进行分析性复核。
(1)比较本期与前期的主营业务成本总额；
(2)比较本期各月的主营业务成本。
3．验证主营业务成本的计算。主营业务成本是根据以下公式计算得到的：
主营业务成本=期初产品成本+本期入库产成品成本一期末库存产成品成本。在审计实务中，主营业务成本的验证是通过编制“生产成本及销售成本倒轧表”来实现的。
4．检查主营业务成本是否与销售收入配比。
【关键术语】生产循环 成本核算制度测试 存货截止测试 存货计价测试
【案例分析】见教材第十一章 筹资与投资循环审计
【教学目的与要求】 通过本章的学习，使学生了解筹（投）资所涉及的主要业务活动和会计报表的相关项目及筹（投）资循环审计基本特点；理解筹（投）资循环的审计目标；熟悉筹（投）资循环的关键控制及控制风险评估；掌握权益类账户和投资业务的实质性测试程序；并能分析具体筹（投）资环境中控制测试发现的问题。
【教学要点】 1.筹（投）资循环的主要活动及会计资料会计报表的相关项目，筹（投）资循环的审计目标。
2.筹（投）资循环的控制测试及控制风险评估。
3,筹（投）资循环的实质性测试及重要审计程序。
【教学时数】8学时
【教学内容】本章共分3节。
【案例引入】见教材
第一节 筹资与投资循环审计概述
一、筹资与投资循环
筹资与投资循环主要涉及筹资活动和投资活动两个方面，该循环具有交易量少、金额大等特征。
(一)筹资与投资循环的主要业务活动
1．筹资活动的主要环节。筹资活动包括负债筹资活动和股东权益筹资活动。筹资活动的主要环节如图11—1所示。
财务经理 董事会 财务部门 出纳部门 会计部门 出纳部门
图— 筹资活动的主要环节
(1)制定计划。
(2)审批计划。
(3)进行筹资。
(4)获得资金。
(5)计算利息或股利。
(6)偿还本息或发放股利。
2．投资活动的主要环节。投资活动主要包括权益性投资活动和债券性投资活动。投资活动的主要环节如图11—2所示。
董事会 总经理
(财务主管) 会计人员 会计部门 会计部门
图11—2投资活动的主要环节
(1)投资决策。
(2)实施投资。
(3)得到投资收益。
(4)转让或回收投资。
(二)筹资与投资循环涉及的账户、凭证
1．涉及的账户。筹资与投资循环涉及的主要账户及其对应关系如图11—3所示。
短（长）期借款 短期投资
银行存款
应付债券
实收资本 长期股（债）权投资
图11—3 筹资与投资循环涉及的主要账户及其对应关系此外，筹资与投资循环还涉及到以下账户：
(1)应收股利；
(2)应收利息；
(3)应付股利；
(4)长期应付款；
(5)资本公积；
(6)盈余公积；
(7)未分配利润；
(8)财务费用；
(9)投资收益；
2．涉及的凭证：
(1)债券；
(2)股票；
(3)债券契约；
(4)股东名册；
(5)公司债券存根簿；
(6)承销或包销协议；
(7)借款合同或协议；
(8)有关的记账凭证。
二、筹资与投资循环的审计目标
1．筹资业务的审计目标：
(1)确定筹资业务的记录是否真实；
(2)确定是否所有的筹资业务均已记录；
(3)确定所记录的筹资业务是否全部应由被审计单位承担；
(4)确定记录的筹资业务的金额是否正确；
(5)确定股利、利息是否正确地计提并适当地支付；
(6)确定筹资业务的披露是否恰当。
2．投资业务的审计目标：
(1)确定投资业务是否真实；
(2)确定投资业务及其收益的记录是否完整；
(3)确定已记录的投资是否属于被审计单位；
(4)确定投资业务的计价和投资收益的确认是否正确；
(5)确定投资业务和投资收益的披露是否恰当。
第二节 筹资与投资循环的控制风险评估一、筹资循环的控制风险评估
(一)了解和描述筹资循环的内部控制
1．筹资循环的关键控制：
(1)职责分工控制。
(2)授权审批控制。
(3)签约控制。
(4)会计记录控制。
2．描述筹资循环的内部控制。
(二)初步评估控制风险
根据以上对内部控制的了解和描述，通过评估各关键控制和薄弱环节，来估计各控制目标的控制风险水平。
(三)控制测试
(1)索取借款和发行股票的批准文件。
(2)索要筹资的法律文件。
(3)观察和了解职务分离情况。
(4)核对筹资业务的原始凭证与有关的明细账、总账记录。
(四)进一步评估控制风险
根据测试结果，对初步评估的筹资循环的控制风险进行修正，为确定实质性测试的性质、范围和时间奠定基础。
二、投资循环的控制风险评估
(一)了解和描述投资循环的内部控制
1．投资循环的关键控制：
(1)职责分工控制。
(2)授权审批控制。
(3)实物保管控制。
(4)会计记录控制。
(5)定期盘核制度。
2．描述投资循环的内部控制。
(二)初步评估控制风险
根据以上对内部控制的了解和描述，通过评估各关键控制和薄弱环节，来估计各控制目标的控制风险水平。
(三)控制测试
(1)取得投资的批准文件，检查投资审批手续是否齐全、审批是否符合授权。
(2)取得投资的合同或协议、被投资单位的投资证明。
(3)观察职务分离情况。
(4)检查有价证券的保管制度。
(5)检查盘点记录。
(6)核对凭证和账簿。
(四)进一步评估控制风险第三节 筹资与投资循环的实质性测试一、筹资循环的实质性测试
(一)负债类筹资账户审计
1．长期借款审计。
(1)获取或编制长期借款明细表。
(3)函证长期借款。
(4)检查长期借款的减少。
(5)检查长期借款的分类。
(6)复核利息费用。
(7)检查长期借款费用的会计处理。
2．应付债券审计。
(1)取得或编制应付债券明细表。
(2)函证应付债券。
(3)检查应付债券的凭证和会计记录。
(4)验证应付债券折价或溢价的摊销、利息费用的计算。
(5)确定应付债券在会计报表上的表达和披露是否恰当。
3．财务费用的审计。
(1)获取或编制财务费用明细表。
(2)将本期、上期财务费用各明细项目作比较分析。
(3)检查利息支出明细账，确认利息收支的真实性及正确性。
(4)检查汇兑损失明细账。 -
(5)检查“财务费用——其他”明细账。
(6)审阅下期期初的财务费用明细账。
(7)检查从其他企业或非银行金融机构取得的利息收入有否按规定计缴营业税。
(8)检查财务费用的披露是否恰当。
(二)权益类筹资账户审计
1．股本审计。
2．资本公积审计。
3．盈余公积审计。
4．未分配利润审计。
二、投资循环的实质性测试
(一)投资审计
1．取得或编制投资明细表。
2．盘点或函证投资。
3．审查投资的合法性。
4．审查投资的计价。
5．审查长期投资的核算方法：
(1)审查长期投资核算方法的选用是否恰当。 (2)审查成本法和权益法的使用是否恰当。
6．审查投资收益。
7．确定投资在会计报表上的表达和披露是否恰当。
(二)无形资产的审计
1．获取或编制无形资产明细表。
2．获取有关协议和董事会纪要等文件、资料，检查无形资产的性质、构成内容、审计依据以及其所有权是否归被审计单位所有等。
3．检查无形资产的增加。
4．检查无形资产转让的会计处理是否正确，注意转让的是所有权还是使用权。
5．检查本期摊销额是否正确，会计处理是否正确。
6．检查无形资产减值准备的计提是否正确。
7．检查无形资产的披露是否恰当。
(三)长期待摊费用的审计
(四)应付股利的审计
(五)其他应付款的审计
(六)长期应付款的审计
(七)管理费用的审计
(八)补贴收入的审计
(九)营业外收入的审计
(十)营业外支出的审计
(十一)所得税的审计
1．获取或编制所得税明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数及明细账合计数核对是否相符。
2．核实所得税的计算依据，检查被审计单位所采用的会计政策是否正确，前后期是否一致。
3．根据审定后的利润总额和规定的企业所得税税率，复核本期所得税费用是否正确。
4．检查所得税的会计处理是否正确。
5．检查所得税的披露是否恰当。
【关键术语】筹资与投资循环 筹资循环控制风险评估 投资循环控制风险评估
筹资循环实质性测试 投资循环实质性测试
【案例分析】见教材
第十二章 货币资金审计
【教学目的与要求】 通过本章的学习，使学生理解货币资金与其他各交易循环的关系；了解对货币资金内部控制进行调整测试的要点；掌握货币资金的审计目标、现金和银行存款的实质性测试程序；并能够分析具体的货币资金审计环境中控制测试发现的问题及实质性测试存在的问题。
【教学要点】 1.货币资金与业务循环及相关会计资料、货币资金的审计目标。
2.货币资金的控制测试及其控制风险评估。
3,货币资金的实质性测试及重要审计程序。
【教学时数】2学时
【教学内容】本章共分3节。
【案例引入】见教材
第一节 货币资金审计概述一、货币资金的特点
1．流动性强。
2．业务量大。
二、货币资金与业务循环
货币资金与每一个业务循环都存在着密切的关系，这些关系表现为：
1．销售与收款循环。
2．购货与付款循环。
3．生产循环。
4．筹资与投资循环。
销售收入 购货与付款循环
主营业务收入 预付账款
现销收入 预付货款
应收账款 应付账款
收回货款 支付应付款
银行存款等
生产循环
应付工资
支付工资
筹资与投资循环
短（长）期借款 股本 长期股权（债）权投资
归还借款 借款 发行股本 出售股票 购买股票
赎回债券 购买债券
应付利息（股利） 应收股利（利息）
支付借款利息 得到股利
三、货币资金的审计目标
1．确定货币资金的真实性。
2．确定货币资金的完整性。
3．确定货币资金余额的正确性。
4．确定货币资金在会计报表上表达和披露的恰当性。
第二节 货币资金的控制风险评估一、了解和描述货币资金的内部控制
(一)货币资金的关键控制
1．职责分工控制。
2．授权审批控制。
3．凭证和记录控制。
4．定期盘核制度。
(二)描述内部控制
审计人员采用恰当的方法，描述被审计单位的内部控制。
二、初步评估控制风险
根据对内部控制的了解和描述，通过评估各关键控制和薄弱环节来估计控制目标的控制风险水平。
三、控制测试
货币资金的控制测试主要包括以下方面：
1．观察货币资金的业务处理。
2．核对现金、银行存款日记账和总账。
3．抽取部分收款凭证，检查相关的会计记录。
4．抽取部分付款凭证，检查相关的会计记录。
5．抽查现金盘点表和银行存款余额调节表。
四、进一步评估控制风险
根据控制测试结果，对上述初步评估的控制风险水平进行修正，并以此确定货币资金实质性测试的性质、范围和时间。
第三节 货币资金的实质性测试
一、现金的审计
1．核对现金日记账与总账。
2．盘点库存现金。盘点库存现金是现金审计的重要程序。
◆盘点方式 ---→突击盘点
◆实地盘点
◆比较库存现金的实有数和现金日记账余额
3．检查大额的现金收支业务。审计人员主要审查：
(1)原始凭证的内容是否完整；
(2)是否经过授权审批；
(3)是否与生产经营业务有关。
4．确定现金在会计报表上的表达和披露是否恰当。
二、银行存款审计
1．核对银行存款日记账和总账。
2．函证银行存款。向银行函证银行存款余额是银行存款实质性测试的重要程序。
(1)函证银行存款的目的：
◆证实企业银行存款的存在性；
◆了解企业欠银行的债务；
◆发现未登记的银行借款。
(2)函证的范围。应向被审计单位本年度存过款的所有银行函证，包括存款账户已经结清的银行，因为有可能还存在银行借款或其他负债。
3．向银行函证。审计人员直接向银行发询证函。
4．审查大额的银行存款收支业务。审计人员应抽查部分大额收支，主要审查：
(1)收支凭证的内容是否齐全、合理；
(2)支出凭证有无授权审批；
(3)是否与生产经营有关。
5．审查银行存款收支的截止。
(1)截止的正确性。
(2)审查方法。 确定各银行账户的最后一张支票号码，同时查证该号码之前的所有支票是否均已开出。凡是在结账日未开出的支票及以后开出的支票，均不得作为结账日的存款收付入账。
6．确定银行存款在会计报表上的表达和披露是否恰当。
【关键术语】货币资金与业务循环 现金审计 突击盘点 银行存款审计
【案例分析】见教材
第十三章 特殊项目审计
【教学目的与要求】 通过本章的学习，使学生了解特殊项目所涉及上榜报告中的相关项目；非货币性交易的特点。熟悉期初余额关联方交易、期后事项或有事项的审计要点；掌握管理当局和律师声明书的作用、基本要素和内容；并能在具体环境中分析控制测试发现的问题和实质性测试中存在的问题。
【教学要点】 1.期初余额审计的要求、目标、审计程序。
2.关联方关系交易的识别、审计程序。
3.期后事项的种类、审计目标、审计程序。
4.残存事项的种类、审计目标、审计程序。
5.非货币性交易的识别、审计目标、审计程序。
6.管理当局声明书与审计意见、律师声明书
【教学时数】4学时
【教学内容】本章共分4节。
【案例引入】见教材第一节 期初余额和关联方交易审计一、期初余额审计
(一)期初余额的含义
期初余额，是指首次接受委托时所审会计期间期初已存在的余额。它反映了前期交易、事项及其会计处理结果。
(二)期初余额审计的要求
(1)应实施适当程序；
(2)无须专门对期初余额发表审计意见；
(3)应考虑期初余额的审计结论对本期会计报表及审计结论的影响。
(三)期初余额审计范围的确定
(四)期初余额审计的目标
(1)确定期初余额是否正确结转至本期，或已恰当地重新表述；
(2)确定期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报或漏报；
(3)确定上期使用的会计政策是否恰当并具有一贯性。
(五)期初余额的审计程序
1．审查会计政策运用的恰当性和一贯性。
2．确定上期是否经过审计。
3．实施进一步的审计程序。
4．确定期初余额对本期会计报表及审计意见的影响。
二、关联方交易审计
(一)关联方的识别
1．关联方的含义。在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则视其为关联方；如果两方或多方同受一方控制，也视其为关联方。
2．关联方的识别。
(1)通过查阅文件资料识别关联方。
(2)实施审计程序时发现关联方。
(二)关联方交易的识别
1．关联方交易。关联方交易是指在关联方之间发生转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。
2．关联方交易的识别：
(1)查阅股东大会、董事会及其他重要会议记录；
(2)查询管理当局有关重大交易的授权情况；
(3)审查被审计单位管理当局的声明书；
(4)了解被审计单位与其主要顾客、供应商和债权人、债务人的交易性质与范围；
(5)了解是否存在已经发生但未进行会计处理的交易；
(6)查阅会计记录中数额较大的、异常的及不经常发生的交易或余额，尤其是资产负债表日前后确认的交易；
(7)审阅有关存款、借款的询证函，检查是否存在担保关系。
3．容易出现关联方交易的情况：
(1)缺乏持续经营所必需的资金；
(2)为达到支撑股价、融资等目的而试图保持良好的记录；
(3)过于乐观的赢利预测；
(4)过于依赖单一或较少的产品、客户或交易事项；
(5)生产能力过剩；
(6)发生重大诉讼，尤其是股东与管理当局之间发生诉讼；
(7)所在行业技术淘汰风险较高。
(三)关联方交易审计
关联方交易审计的目的在于确定关联方交易是否作了适当的记录和披露。
1．一般程序。
2．追加审计程序。审查某一重大关联方交易时，审计人员应当考虑追加以下程序：
(1)询证关联方交易的条件及金额。
(2)检查关联方拥有的相关证据。
(3)向中介机构询证或与其讨论关联方交易的相关重要信息。
(4)就重大应收款及担保获取关联方偿债能力的信息。
3．确定关联方交易的披露是否恰当。判断关联方交易是否应该披露，应以交易对企业财务状况和经营成果的影响来确定。
第二节 期后事项和或有事项审计
一、期后事项审计
(一)期后事项
1.期后事项的含义。期后事项是指资产负债表日至审计报告日发生的，以及审计报告日至会计报表公布日发生的对会计报表产生影响的事项。如图13—1所示。
资产负债表日 审计报告日 会计报表公布日
12月31日 2月26日 3月l0日
期后事项
图13-1期后事项
会计报表公布日是指被审计单位对外披露已审计会计报表的日期。期后事项很可能改变审计人员对被审计单位会计报表公允性的意见，所以必须对期后事项予以充分关注。
2.期后事项的种类。期后事项分为两种：一是能为资产负债表日已存在情况提供证据的事项；二是不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表的正确理解的事项。
两类事项的判别标准为：凡是主要情况出现在被审计单位资产负债表日之前的事项，为第一类事项；凡是主要情况发生在被审计单位资产负债表日之后的事项，为第二类事项。如图13—2(见下页)所示。
(1)能为资产负债表日已存在的情况提供证据的事项(第一类事项)。此类事项既为资产负债表账户余额提供信息，也为审计人员核实余额提供补充证据。
资产负债表
(12月31日）
主要情况 主要情况
第一类事项 第二类事项
图13—2两类期后事项
(二)期后事项审计
1．期后事项的审计目标：
(1)确定期后事项的类型和重要性；
(2)确定期后事项的恰当性。
2．期后事项的审计程序。期后事项的审计可以采取两种程序：
(1)结合对会计报表项目进行的实质性测试程序进行审计。比如确定本期主营业务收入发生额、存货期末余额等。
(2)专为发现所审会计期间必须弄清的事项另行实施的审计程序。此程序是为了获得那些必须并入所审会计期间账户余额、发生额或在附注中说明的有关事项的资料而实施的审计。
3．期后事项对审计报告的影响。
4.在审计报告日至会计报表公布日之间发现期后事项时的处理。
5.在会计报表公布日后发现期后事项时的处理。
二、或有事项
或有事项是指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。
(一)或有事项的种类
1.或有损失。
2.或有负债：(1)直接或有负债 。（2）间接或有负债。
(二)或有事项的审计
1．或有事项的审计目标：
(1)确定或有事项是否存在；
(2)确定或有事项的确认和计量是否符合规定；
(3)确定或有事项的披露是否恰当。
2．或有事项的审计程序。
第三节 非货币性交易审计一、非货币性交易审计的意义
非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换(包括股权换股权，但不包括企业合并中所涉及的非货币性交易)。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。
二、非货币性交易的审计目标
注册会计师审计非货币性交易，其主要目标在于：确定非货币性交易事项是否存在；确定非货币性交易事项是否合法；确定非货币性交易的会计处理是否正确；确定非货币性交易的披露是否恰当。
三、非货币性交易的审计程序
1．获取并审阅股东大会、董事会和管理当局的会议记录等，查明被审计单位在报告期内是否发生非货币性交易事项。
2．取得与非货币性交易相关的协议、合同，审核交易的合法性。
3．通过查阅与非货币性交易相关的协议、合同等，识别非货币性交易的种类，分析其具体内容。
4．检查不同的非货币性交易类型下，换入资产的入账价值和相关的会计处理是否正确。
5．检查在非货币性交易中如果发生补价，区分两种不同情况处理：
(1)支付补价的。 (2)收到补价的。
6．检查在非货币性交易中，如果同时换入多项资产，是否按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。
7．检查在非货币性交易中，收到补价时损益的确认是否正确。
8．审核非货币性交易中发生的相关税金及教育费附加、资产评估费、运杂费等其他费用的会计处理是否恰当。
9．必要时，对非货币性交易所涉及的重要资产应发函询证。
10．检查有关非货币性交易的披露是否恰当。
第四节 管理当局和律师的声明书
注册会计师在出具审计报告前，应向被审计单位索取管理当局声明书，以明确会计责任与审计责任；向被审计单位的律师取得律师声明书，以了解期后事项和或有事项。
一、管理当局声明书
(一)含义
注册会计师在出具审计报告前，应向被审计单位管理当局索取由被审计单位的高层管理人员(一般是总经理和财务总监)签名的声明书，以明确会计责任与审计责任。被审计单位管理当局声明书是被审计单位管理当局在审计期间向注册会计师提供的各种重要口头声明的书面陈述，是重要的审计证据。
(二)作用
(1)提醒被审计单位管理当局的会计责任。
(2)保护注册会计师。
(3)印证已查得的资料。
(三)管理当局声明书的基本要素和内容
l被审计单位管理当局声明书应包括的基本要素：
(1)标题：××公司管理当局声明书。
(2)收件人：为接受委托的会计师事务所及签署审计报告的注册会计师。
(3)声明内容：根据注册会计师要求声明的内容，列出各项声明。
(4)签章：由被审计单位及其会计机构负责人签署，并加盖被审计单位公章。
(5)日期：被审计单位管理当局声明书的日期应与审计报告的日期一致，以确保其具有与期后事项和或有事项审计有关的声明，及防止日期不一致而可能发生的误解。
2．被审计单位管理当局声明书的内容。
被审计单位管理当局声明书是一项非独立来源的书面说明，因此，不能将它视为十分可靠的证据。
(四)管理当局声明书范例
(五)审计意见与管理当局声明书
如果被审计单位管理当局拒绝准备声明书或拒绝签名，注册会计师就应考虑签发保留或无法表示意见的审计报告。
二、律师声明书
(一)含义
律师声明书是指被审计单位律师对审计人员函证问题的答复和说明。
审计人员审查期后事项和或有事项时，通常要向被审计单位的法律顾问或律师进行函证，以获取期后事项和或有事项等的确认证据。
(二)内容与格式
律师声明书所用的格式和措辞并没有定式，其内容应包括被审计单位叙述中与该律师业务有关的情况及对其的评价。律师的责任在于声明被审计单位对有关期后事项和或有事项等的叙述是完整的(或指明其疏漏)，并对被审计单位就有关期后事项和或有事项等情况的说明作出评价。
(三)律师询证函与律师复函的范例
(四)审计意见与律师声明书
律师声明书的内容会直接影响注册会计师发表的审计意见的类型，但其本身不足以对注册会计师形成审计意见提供基本理由。
如果律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或是隐瞒信息，或是对被审计单位叙述的情况不加修正，审计人员一般应认为审计范围受到限制，就应出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
【关键术语】期初余额 期初余额审计 关联方 关联方交易 关联方交易审计
非货币性交易 非货币性交易审计 期后事项 期后事项审计
管理当局声明书 律师声明书 律师询证函
【案例分析】见教材
第十四章 审计报告
【教学目的与要求】通过本章的学习，使学生理解和掌握审计报告的作用、种类、基本内容和格式、审计意见类型的选择；熟悉审计报告编制等的工作及其编制要求与步骤在对审计结果评价的基础上熟练掌握发表不同意见类型审计报告的出具条件，并能够分析具体环境中应该出具什么类型的审计报告，进而能够根据具体环境分析审计报告中存在的问题。
【教学要点】1,审计报告的涵义、作用、种类、内容与格式
2,审计报告的基本类型
3,不同意见类型审计报告的特征和出具（适用）条件
4,编制审计报告的步骤和要求
【教学时数】4学时
【教学内容】本章共分3节。
【案例引入】见教材
审计人员按照业务循环完成会计报表项目的审计测试和一些特殊项目的审计工作后，应汇总审计测试结果，进行更具综合性的审计工作，并在此基础上，进一步评价审计结果，在与客户沟通以后，确定应出具审计报告的意见类型和措辞，编制并致送审计报告，完成终结审计工作。
第一节 审计报告概述一、审计报告的含义
审计报告是审计工作的最终成果。它是审计人员在实施了必要的审计程序后出具的，对审计对象发表审计意见的书面文件。我国独立审计准则中的审计报告准则规定，审计报告是指注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施审计工作的基础上对被审计单位年度会计报表发表意见或表示无法发表意见的书面文件。
审计报告具有法定证明效力。
二、审计报告的作用
(一)证明作用
(二)鉴证作用
(三)保护作用
三、审计报告的种类、内容与格式
(一)审计报告的种类
1．按审计报告的性质分类。
(1)标准审计报告。标准审计报告是指包括标准措辞的引言段、范围段和意见段的无保留意见的审计报告。它不附加任何说明段、强调事项段或修正性用语。
(2)非标准审计报告。非标准审计报告是指除标准审计报告以外的其他审计报告。
2．按审计报告的使用目的分类。
(1)公布目的的审计报告。一般是指用于对企业股东、投资者、债权人等非特定利益关系人公布的附送会计报表的审计报告。
(2)非公布目的的审计报告。一般是指用于经营管理、合并或业务转让、融通资金等特定目的的审计报告。这类审计报告是分发给特定使用者的，如经营者、合并或业务转让的关系人、提供信用的金融机构等。
3．按审计报告的详略程度分类。
(1)长式审计报告，也称详式审计报告。在这类审计报告中，要对被审计单位的重要情况和重要事项加以说明、分析，并作出结论或提出建议。
(2)短式审计报告，也称简式审计报告。在这类审计报告中，只简要说明审计范围、审计依据、审计责任和审计程序，并表明审计意见。它所反映的内容是非特定多数的利害关系人共同认为的必要审计事项。短式审计报告主要用于对外公布的会计报表的审计。短式审计报告采用标准的格式。上市公司的年度会计报表审计报告就是典型的简式审计报告。
(二)审计报告的结构和内容短式审计报告的基本结构和内容如下：
1．标题。
2．收件人。
3．审计报告正文。
(1)引言段。引言段应当说明下列内容：
1)已审计会计报表的名称、反映的日期或期间。
2)管理当局的会计责任与注册会计师的审计责任。管理当局的会计责任是对会计报表负责，注册会计师的审计责任是在审计的基础上对会计报表发表意见。
(2)范围段。审计报告的范围段应说明以下内容：
1)审计是按照《中国注册会计师独立审计准则》进行的。
2)通过计划和实施审计工作，对会计报表是否存在重大错报获取合理的保证。
3)在测试的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时所采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体表达。
4)实施的审计工作为注册会计师发表意见提供了合理的基础。
(3)意见段。意见段应当说明会计报表是否按照国家颁布的《企业会计准则》和《企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。
当注册会计师出具保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告时，要在范围段和意见段之间增加说明段，说明所持意见的理由，并在可能的情况下，指出其对会计报表反映的影响程度。
4．签章和会计师事务所地址。审计报告应当由注册会计师签名盖章，并加盖会计师事务所公章，标明会计师事务所地址。
5．报告日期。审计报告日期应为注册会计师完成审计工作的日期。这里的完成审计工作是指注册会计师完成了所有程序，获取的审计证据足以支持其对会计报表发表意见。
四、审计报告的编制审计报告编制的主要工作如图14—1所示。
图14— 1 审计报告编制的主要工作
1．复核、分析审计工作底稿，作出综合结论。审计项目负责人在对审计工作底稿进行复核、分析的基础上作出综合结论，并以书面形式加以记录。
2．提请被审计单位进行必要的调整。审计人员对在审计过程中发现的重要的需要调整的事项，需提请被审计单位进行调整，并以调整后的会计报表作为审计报告的附件。
3．确定审计意见的类型和措辞。审计人员应根据被审计单位对调整事项的调整情况以及审计的具体情况确定采取哪种审计意见。对于非标准审计意见，还应考虑如何措辞。
4．撰写和出具审计报告。在实施以上工作的基础上，由审计项目负责人撰写审计报告。审计报告经会计师事务所的业务负责人复核并修改后，由注册会计师和会计师事务所签章，然后送委托人。
第二节 审计报告的基本类型短式审计报告按审计意见的形式分为四种类型即无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。其具体形式如图14—2所示。
标准无保留意见审计报告无保留意见的审计报告
非标准无保留意见审计报告短式 保留意见的审计报告审
计报告 否定意见的审计报告
无法表示意见的审计报告图14-2短式审计报告的类型一、标准无保留意见审计报告
无保留意见是指注册会计师对被审计单位的会计报表整体上的公允性持肯定态度无保留意见是审计人员和客户双方最希望的，也是实践中数量最多的意见类型。
(一)出具标准无保留意见审计报告的条件
当同时满足下列条件时，注册会计师应当出具标准无保留意见的审计报告：
(1)注册会计师已经按照独立审计准则的要求执行审计业务，且未受任何限制和阻碍；
(2)被审计单位会计报表按照国家颁布的《企业会计准则》和《企业会计制度》的规定．在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；
(3)不存在应当调整或披露而被审计单位未予调整或披露的重要事项。
(二)标准无保留意见的审计报告范例需要明确报告中以下几个问题：
(1)“我们认为”一词表明是注册会计师提出的意见，不是一种保险或保证。
(2)“在所有重大方面公允地反映”表明审计只限于财务报表的重要信息。
二、非标准无保留意见的审计报告
非标准无保留意见审计报告也属于无保留意见类型的审计报告。但它同标准无保留意见审计报告的区别在于：注册会计师认为有必要对重要事项加以说明，因而在无保留意见段后增加说明段。
(一)出具非标准无保留意见审计报告的条件
1.存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。
2．存在可能对会计报表产生重大影响的或有负债。
3．一贯性的例外事项。
4．强调其他重大事项。
5．与已审计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致。
(二)非标准无保留意见的审计报告范例三、保留意见的审计报告
保留意见是指注册会计师对被审计单位的会计报表某些表达的公允性持有保留态度。它表明注册会计师对被审计会计报表大致和总体上的肯定，但却意味着由于某些或个别事项的存在，对报表产生较大的影响，使无保留意见的条件不完全具备。
(一)出具保留意见审计报告的条件
存在下列情况之一时，应出具保留意见的审计报告：
(1)因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。
(2)会计政策的选用、会计估计的确定或会计报表的披露不符合《企业会计准则》和《企业会计制度》的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告。
需要明确报告中以下几个问题：
(1)在意见段之前另设说明段，以说明持保留意见的理由。
(2)在意见段中使用“除存在上述问题以外”、“除上述问题造成的影响以外，，或“除上述情况待定以外”等专业术语。
(二)保留意见的审计报告范例
四、否定意见的审计报告
否定意见是指注册会计师对被审计单位的会计报表整体上的公允性持否定态度。
(一)出具否定意见审计报告的条件
注册会计师经审计后，认为被审计单位会计报表整体没有按照国家颁布的《企业会计准则》和《企业会计制度》的规定，公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，应当出具否定意见的审计报告。
需要明确报告中以下几个问题：
(1)在意见段前增加说明段，清楚说明发表否定意见的所有原因及其对会计报表的影响程度。
(2)在意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等专业术语。
(二)否定意见的审计报告范例五、无法表示意见的审计报告
无法表示意见是指注册会计师由于审计范围受到限制，无法形成关于会计报表公允性的审计意见。
无法表示意见不等于、也不能代替否定意见。
(一)出具无法表示意见审计报告的条件
如果因审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，因而不能获取充分、适当的审计证据，以致无法对会计报表是否公允反映形成审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。
需要明确报告中以下几个问题：
(1)删除引言段中对审计责任的描述。
(2)删除范围段。
(3)在意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述会计报表发表意见”等专业术语。
(二)无法表示意见的审计报告范例六、专门事项对审计意见类型的影响第三节 编制审计报告的步骤和要求一、编制审计报告的步骤
审计报告一般由审计项目负责人编制。一般来说，编制审计报告需要经过以下几个步骤。
(一)整理和分析审计工作底稿
在现场审计过程中，审计人员所编制的审计工作底稿是分散的、不系统的。编写审计报告时，审计人员应根据委托审计的目的、要求，对审计工作底稿进行整理和分析，全面总结审计工作。对审计工作底稿进行整理和分析的情况，也应当在审计工作底稿中予以记录和说明。
(二)调整被审计单位的会计报表
在整理和分析审计工作底稿的基础上，审计人员应向被审计单位介绍审计情况、初步审计结论和对于会计事项、报表项目的调整意见，提请被审计单位加以调整。除会计报表不需调整者外，审计人员应以被审计单位调整后的会计报表作为附送会计报表。
(三)确定审计报告意见的类型和措辞审计人员在了解被审计单位是否接受提出的调整意见和是否已经作了调整以后，可以确定审计报告意见的类型和措辞。这是编写审计报告的主要内容
(四)撰写审计报告
审计报告一般由审计项目负责人编写，如由助理人员编写时，须由审计项目负责人复核、校对。标准审计报告必须按前述规定的形式、结构和专业术语来表述，以便于使用者理解。审计报告完稿后，应经过会计师事务所业务负责人的复核，复核时主要对审计报告的意见及审计证据的充分性与适当性进行检查，确保出具的审计报告客观、公正和实事求是。审计报告经审核、修改定稿并签署后，正本直接报送委托人，副本归档存查。
二、编写审计报告的要求
(一)语言要清晰简练
(二)证据要确凿充分
(三)态度要客观公正
(四)内容要全面完整
【关键术语】审计报告 无保留意见 保留意见 否定意见 无法表示意见
标准无保留意见审计报告 非标准无保留意见审计报告 详式审计报告
简式审计报告 长式审计报告 短式审计报告 公布目的的审计报告
非公布目的的审计报告 标准审计报告 非标准审计报告
标准审计报告构成要件
【案例分析】 见教材
第十五章 验资
【教学目的与要求】通过本章的学习，使学生理解验资的涵义、性质与作用；熟悉不同类型的验资内容、验资的法律依据和风险；掌握验资范围程序、验资报告的格式及其编制要求；熟悉掌握出具验资报告的条件；明确验资属于非会计报表审计的其他签证业务、进而了解验资与会计报表审计的关系，并能够分析具体环境中的非会计报表审计业务（含CPA审计服务）开展中存在的问题。
【教学要点】1.验资的性质和作用；
2.验资类型及不同类型的验资内容与风险；
3.验资范围与程序及其具体内容；
4.验资报告的格式及其编制要求；
5.验资与会计报表审计的关系。
【教学时数】2学时
【教学内容】本章共分3节。
【案例引入】见教材第一节 验资概述
一、验资的含义
验资是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审验单位注册资本的实收或变更情况进行审验，并出具验资报告。
验资是注册会计师的法定业务。企业在申请开业或变更注册资本前，必须委托注册会计师对其注册资本的实收或变更情况进行审验。
为了规范注册会计师执行验资业务，提高验资质量，降低验资风险。
二、验资的性质与作用
验资作为注册会计师的重要业务领域，其性质与作用可从以下两个方面理解：
(一)验资关系到企业产权关系的界定
验资不仅要验证企业资本存在的真实性，而且要验证资本由谁投入，归谁所有。产权关系的构成，是企业经营决策权、收益分配权的基础。
(二)验资关系到社会经济秩序的好坏
企业验资是对企业经营行为的首次检验。倘若第一关把不严，往往会给一些无本经营的投机公司、皮包公司开绿灯，使其在合法的外衣下非法经营，扰乱社会经济秩序，后患极大。
三、验资类型
验资分为设立验资和变更验资。
(一)设立验资
设立验资是指注册会计师对被审验单位申请设立登记的注册资本实收情况进行的审验。
三种情况下需要注册会计师进行设立验资：一是设立(开业)登记；二是出资者分期缴纳注册资本；三是企业新设合并、分立，或企业改制时重组，新设立的企业申请设立登记。
(二)变更验资
变更验资是指注册会计师对被审验单位申请变更登记的注册资本变更情况进行的审验。
六种情况下需要注册会计师进行变更验资：第一，出资者(包括原出资者和新出资者)新投入资本，增加实收资本(股本)；第二，将资本公积、盈余公积、未分配利润等转为实收资本(股本)；第三，债权转为股权；第四，因合并增加实收资本(股本)；第五，因吸收合并、派生分立、注销股份等减少实收资本(股本)；第六，整体改制中通过增量吸补、净资产分割、零资产或负资产出售等方式变更注册资本。
根据《财政部、国家工商行政管理总局关于进一步规范企业验资工作的通知》，企业因出资者、出资比例等发生变化但注册资本金额不变，而需要按照有关规定向企业登记主管机关申请办理变更登记时，无需提交验资报告。
第二节 验资范围及程序
一、验资范围
设立验资的审验范围一般应限于与被审验单位注册资本实收情况有关的事项，包括出资者、出资金额、出资方式、出资比例、出资期限和出资币种等。
减少注册资本时，审验范围包括与减资相关的减资者、减资金额、减资方式、减资期限、减资币种、债务清偿或担保情况、相关会计处理以及减资后的出资者、出资金额和出资比例等。
二、验资程序
(一)接受业务委托
1．了解被审验单位的基本情况。
2．考虑自身胜任能力和独立性。
3．初步评估验资风险。
4．签订验资业务约定书。签订验资业务约定书旨在明确以下四个问题：一是表示确认委托、受托关系成立；二是明确审验范围；三是明确双方的责任；四是明确验资报告的用途和使用责任。
5．编制验资计划。
总体验资计划的内容通常包括：①验资类型、委托目的和审验范围；②以往的验资和审计情况；③重点审验领域；④验资风险评估；⑤对专家工作的利用；⑥验资工作进度及时间、收费预算；⑦验资小组组成及人员分工。
具体验资计划通常包括各审验项目的以下内容：①审验目标；②审验程序；③执行人及执行日期；④验资工作底稿的索引号。具体验资计划一般通过编制各审验项目的审验程序表完成。
(二)实施审验
1．货币出资的审验。
(1)审验目标。审验出资者是否按照协议、合同、章程的规定将其认缴的货币资金如期、足额存入审验单位在其所在地银行开设的账户。
(2)审验程序。以货币出资的，应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单及银行函证回函等的基础上审验出资者的实际出资金额。对于股份有限公司向社会公开募集的股本，还应当检查承销协议、募股清单和股票发行费用清单等。
2．实物出资的审验。
(1)审验目标。审验出资者是否按照协议、合同、章程的规定将其认缴的实物资产如期、足额投入被审验单位，并办理有关财产权转移手续。
(2)审验程序。以房屋、建筑物、机器设备和材料等实物出资的，应当观察、监盘实物，验证其产权归属，并按照国家有关规定在资产评估或价值鉴定或各出资者商定的基础上审验其价值。
3．知识产权、非专利技术、土地使用权出资的审验。
(1)审验目标。审验出资者是否按照协议、合同、章程的规定将其认缴的知识产权、非专利技术、土地使用权等无形资产如期、足额投入被审验单位，并办理有关财产权转移手续。
(2)审验程序。以知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资的，应当验证其产权归属，并按照国家有关规定在资产评估或各出资者商定的基础上审验其价值。
4净资产出资的审验。
(1)审验目标。审验出资者是否按照协议、合同、章程的规定将与净资产出资有关的资产和负债如期、足额转入被审验单位，并办理有关财产权转移手续。
(2)审验程序。以净资产出资的，即以净资产折合实收资本(股本)的，注册会计师应当按照国家有关规定，在审计的基础上验证其价值。
5．以资本公积、盈余公积、未分配利润、出资者的债权等转增注册资本及因合并、分立、注销股份等变更注册资本的审验。
(1)审验目标。审验被审验单位变更注册资本是否符合法定程序，实收资本(股本)的增减变动是否真实，相关会计处理是否正确。
(2)审验程序。
(三)获取财产权转移手续承诺函
对于出资者以实物、知识产权、非专利技术和土地使用权等出资的，其价值应当经各出资者认可，并应当依法办理财产权转移手续。对于国家规定应当在一定期限内办理财产权转移手续，但在验资时尚未办妥的，注册会计师应当获取被审验单位与其出资者签署的在规定期限内办妥财产权转移手续的承诺函，并在验资报告的说明段中予以反映。
1.实物、知识产权、非专利技术和土地使用权等资产价值应当经各出资者认可的法律依据。
为了保证对非货币出资评估作价的合理及降低注册会计师的审验风险，维护出资人的合法权益，以实物、知识产权、非专利技术和土地使用权等资产出资的，其价值必须经各出资者认可，即要求注册会计师在执业过程中对这类资产应获取出资者对其价值认可的书面文件。
2．获取财产权转移手续承诺函的原因。
因为内资企业先设立后领取营业执照，拟设立企业在验资时无法办妥有关财产权的过户手续。为此，注册会计师应当获取财产权转移手续承诺函，并在验资报告说明段中予以反映。
(四)关注被审验单位以前的注册资本实收情况
对于分期出资或变更注册资本，注册会计师在审验时应当关注被审验单位以前的注册资本实收情况。
l.对设立验资中的非首期出资或变更验资，注册会计师应当实施必要的审验程序，以关注前期注册资本实收情况和增资前的净资产状况；
2．对于分期出资或增加注册资本的审验，注册会计师仅对本期注册资本实收情况发表意见。
(五)利用专家工作
注册会计师在审验过程中利用专家协助工作时，应当考虑其专业胜任能力和独立性，并对利用专家工作结果所形成的审验结论负责。
(六)形成验资工作底稿
注册会计师在验资工作中，从了解被审验单位基本情况、接受委托开始，到对各个项目的验证情况、遇到的问题、处理过程、形成的结论等，都应形成记录，连同有关审验证据及其文件资料，形成验资工作底稿。
第三节 验资报告
一、出具验资报告的前提条件
注册会计师应当在实施必要的审验程序，获取充分、适当的审验证据后，以经过核实的审验证据为依据，形成审验意见，出具验资报告。
注册会计师在完成下列三项工作后方可编制、出具验资报告。
(一)完成预定的审验程序
注册会计师只有按照总体验资计划和具体验资计划的安排，完成预定的审验程序，才能形成审验结论，出具验资报告。
(二)取得充分、适当的审验证据
审验证据是支持注册会计师发表审验意见的基础。注册会计师只有通过一定的审验程序获取充分、适当的审验证据，才能形成审验结论。
由于验资业务风险较高，注册会计师对获取的审验证据应持职业谨慎态度。
(三)分析和评价审验结论
要分析审验计划中所确定的审验领域是否恰当，执行的程序是否充分，审验证据是否有足够的证明力；评价审验结论是否恰当地反映了被审验单位的实际情况，并在此基础上，形成审验意见。
二、验资报告的作用
1.验资报告只能合理地保证已验证的被审验单位注册资本的实收或变更情况符合国家相关法规的规定和协议、合同、章程的要求，而不能绝对保证，这是因为验资固有的局限性及注册会计师的职权限制。
2.验资报告具有很强的时效性，不能作为被审验单位验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力的保证。
三、验资报告的构成要素
验资报告应当包括以下要素：(1)标题；(2)收件人；(3)范围段；(4)意见段；(5)说明段；(6)附件；(7)签章和会计师事务所地址；(8)报告日期。
四、应当拒绝出具验资报告的情形
注册会计师在审验过程中，遇到下列情形之一时，应当拒绝出具验资报告并解除业务约定：(1)被审验单位或其出资者不提供真实、合法、完整的验资资料的；(2)被审验单位或其出资者对注册会计师应当实施的审验程序不予合作，甚至阻挠审验的；(3)被审验单位或其出资者坚持要求注册会计师作不实证明的；(4)出资者投入的实物、知识产权、非专利技术等资产的价值难以确定；(5)被审验单位及其出资者不按国家规定进行资产评估、价值鉴定、办理有关财产权转移手续；(6)被审验单位减少注册资本或合并、分立时，不按国家规定进行公告、债务清偿或提供债务担保；(7)拟设立企业及其出资者拒绝签署办理有关财产权转移手续的承诺函；(8)前期出资的实物、无形资产未按规定办理有关财产权转移手续。
五、验资报告的使用责任
验资报告具有法定证明效力，供被审验单位申请设立登记或变更登记及据以向出资者签发出资证明时使用。委托人、被审验单位及其他第三者因使用验资报告不当所造成的后果，与注册会计师及其所在的会计师事务所无关。
1．验资报告的证明效力。
2．验资报告的时效性。
3．验资报告的用途。
【关键术语】验资 设立验资 变更验资 验资业务约定书 财产权转移手续承诺函
验资工作底稿 验资报告 验资报告构成要素
【案例分析】见教材
【教学目的与要求】 通过本章的学习，使学生了解审计产生和发展的历程及其存在的动因；理解并掌握审计的概念、对象、职能和作用；了解审计假设的各种理论及其不足之处；理解审计目标及其与企业管理当局五项认定的关系；理解独立性是审计的灵魂本质特征；结合当前经济社会现状，对不同类型审计活动如何发展各自的职能作用有初步的认识。
【教学要点】 1.审计的产生、发展和存在的动因。
2.审计的涵义.
3.审计主体、审计客体、审计对象。
4.审计职能与作用。
5.审计假设、审计目标、五项认定。
6.审计的独立性。
7.审计种类。
【教学时数】6学时
【教学内容】本章共分5节。
【案例引入】见教材。
第一节 审计的起源与发展一、审计产生和发展的客观基础
(一)受托经济责任关系是审计产生的基础
我国著名的会计审计学家杨时展教授认为：“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展。”
1.受托经济责任关系是不断演进的，也是审计产生和发展的客观基础
2.资源财产的所有权和经营管理权分离以及管理者内部分权制，是受托经济责任关系早期形成的基本根据，也是审计赖以存在和发展的社会条件
3.资源财产所有者对经营管理者无法直接监督，是审计产生和发展的直接动因
(二)审计的产生奠定了审计关系人理论
第一关系人
依 提 委 报
约 供 托 告
审 资 审 结
查 料 查 果
委托经管财产
第二关系人 承担受托经济责任 第三关系人按照审计关系人理论，审计行为的发生必须有审计人、被审计人和审计委托人或授权人三方面关系人，他们顺次为第一关系人、第二关系人和第三关系人。其中，审计人是第一关系人，作为被审计人的第二关系人是财产的受托经管者；第三关系人即为财产的所有者。三者关系如上图所示。
(三)加强经济管理和控制是审计发展的动力
(四)现代科学管理为审计的发展提供了方法和手段
(五)审计的动因审计存在和发展的动因可以从多个角度去理解，主要的学说包括：受托经济责任论(认为审计是在两权分离所形成的受托经济责任关系下，基于经济监督的客观需要而产生的)、代理人学说(审计的出现是委托人和代理人利益最大化的共同选择)、信息经济学说(审计可以降低信息不对称，使市场更有效率)、保险论(审计就是一种降低风险的活动，甚至认为审计是分担风险的一种服务)、冲突论(会计报表的提供者和使用者之间的利益冲突需要外部独立专家发表意见)、多因决定论(多方面因素共同导致了审计的出现)。
（六）审计业务范围的拓展
会计报表审计一直是各国注册会计师的主要业务。但随着企业经济活动国际化和多元化的发展，许多会计师事务所也不断调整发展战略。除了证实会计报表的公允性、合法性这一审计工作之外，审计工作逐步转型为社会提供多元化、全方位的专业服务。审计的重心由传统的会计报表审计业务(Audits)向鉴证服务(Attestation Services)、认证服务(AssurancesServices)转变。
根据AICPA于1986年发布的《鉴证约定准则公告》(Statement Standards fof AttestationEngagement．SSAE)，鉴证服务除了审计服务，即执业人员受托对由另一方负责的历史性财务报表发表意见以外，还包括对以下信息表示专业意见：具有未来性的财务信息、期中财务报表、内部控制制度及其有效性、对法规或合约的遵循。
1993年5月，美国注册会计师协会(AICPA)召集举行了一个有关审计前途的研讨会，指出了审计未来发展的方向——认证服务(AssIlranee Services)。1994年，AICPA成立了认证服务特别委员会(ASEC)，对认证服务具体的执行准则、有待开拓的认证服务展开了持续性的系统研究。与此同时，国际各大会计公司纷纷推出认证服务，在其所提供服务的分类清单中，第一项通常是“认证服务”，审计仅仅是认证服务下的一个项目。
国际会计公司已将认证服务作为其最核心的业务领域。目前，AICPA制定了相关标准的认证服务包括：电子商务认证、信息系统认证、绩效评价认证、风险评估认证、养老工作认证、其他认证服务。审计服务、鉴证服务和认证服务之间的关系如图所示。
图 审计、签证和认证服务之间的关系
与认证服务相对应的服务是非认证服务（Non-assurance Services），包括会计服务、税务服务、咨询服务。处于认证服务与非认证服务重叠之处的主要咨询业务。各种服务之间的关系如图所示：
认证、签证与非认证服务之间的关系
二、我国审计的产生和发展
1．西周时期初步形成阶段。
2．秦汉时期最终确立阶段。主要表现在以下三个方面：一是初步形成了统一的审计模式。二是“上计”制度日趋完善。三是审计地位提高，职权扩大。
3．隋唐至宋日臻健全阶段。隋唐的比部审计具有很强的独立性和较高的权威性，开司法审计之先河。宋代专门设置“审计司”，是为我国“审计”的正式命名，从此，“审计”一词便成为财政监督的专用名词，对后世中外审计建制具有深远的影响。
4．元明清停滞不前阶段。元代取消比部，户部兼管会计报告的审核，独立的审计机构即告消亡。明清设置都察院，但其行使审计职能，却具有一揽子性质。
5．中华民国不断演进阶段。1912年在国务院下设审计处，1914年北洋政府改为审计院，同年颁布了《审计法》。
国民党政府根据孙中山先生五权分立的理论，在监察院下设审计部，各省(市)设审计处，分别对中央和地方各级行政机关以及企事业单位的财政和财务收支实行审计监督。国民党政府也于1928年颁布过《审计法》和实施细则，次年还颁布了《审计组织法》，审计人员有审计、协审、稽察等职称。
与此同时，随着我国资本主义工商业的发展，民间审计应运而生。1918年9月，北洋政府农商部颁布了《会计师章程》，标志着我国民间审计的诞生。自20年代以后，在一些大城市中相继成立了“四大”会计师事务所，如：谢霖创办的正则会计师事务所（1921年，北京），潘序伦创办的立信会计师事务所（1927年，上海），奚玉书创办的公信会计师事务所（1927年，北京）和徐永柞创办的徐永柞会计师事务所（1927年，上海）。1925年3 月，我国最早的民间审计职业组织——上海会计师公会成立。
6．新中国不断振兴阶段。1978年以前，我国没有设置独立的国家审计机关。
1982年修改的《中华人民共和国宪法》规定在我国建立审计制度，1983年9月成立了我国国家审计的最高机关——审计署，在县以上各级人民政府设置各级审计机关。1985年8月发布了《国务院关于审计工作的暂行规定》；1998年11月颁布了《中华人民共和国审计条例》；1995年1月1日《中华人民共和国审计法》的实施，在法律上确立了政府审计的地位；2000年1月，审计署发布《中华人民共和国国家审计基本准则》；2000年8月，审计署发布《审计机关审计方案准则》等五项具体准则；2003年12月，审计署发布《审计机关审计重要性与审计风险评价准则》等五项具体准则；2004年2月，审计署发布《审计机关审计项目质量控制办法（试行）准则》；2006年2月28日八届人大九次会议通过了修正的《中华人民共和国审计法》并予以发布实施，为政府审计进一步发展奠定了良好基础。
1980年恢复和重建注册会计师制度。1993年10月，我国颁布了《中华人民共和国注册会计师法》，并于1996年1月1日颁布并实施了《中国独立审计准则》。2006年2月15日财政部发布《中国注册会计师鉴证业务基本准则》、《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》等48项审计准则（其中22项为新发布，26项为修订），我国民间审计准则体系已经基本建立。
为了全面开展审计工作，完善审计监督体系，加强部门、单位内部经济监督和管理，我国于1984年在部门、单位内部成立了审计机构，实行内部审计监督。1985年10月发布了《审计署关于内部审计工作的若干规定》，在各级审计机关、各级主管部门的积极推动下，内部审计蓬勃发展。2003年3月，审计署颁布修订后的《审计署关于内部审计工作的规定》。2003年6月，我国颁布并实施了《中国内部审计准则》。
目前，我国已经形成了国家审计、民间审计和内部审计三位一体的审计监督体系。
三、西方审计的起源和演进
（一）西方官厅审计的产生与发展
据考证，早在奴隶制度下的古罗马、古埃及和古希腊时代，已有官厅审计机构。审计人员以“听证”(audit)方式，对掌管国家财物和赋税的官吏进行审查和考核，成为具有审计性质的经济监督工作。
在资本主义时期，随着经济的发展和资产阶级国家政权组织形式的完善，国家审计也有了进一步的发展。在现代资本主义国家中，大多实行立法、行政、司法三权分立，议会为国家的最高立法机关，并对政府行使包括财政监督在内的监督权。为了监督政府的财政收支，切实执行财政预算法案，以维护统治阶级的利益。西方国家大多在议会下设有专门的审计机构，以维护统治阶级的利益。西方国家大多在议会下设有专门的审计机构，由议会或国会授权，对政府及国有企事业单位的财政财务收支进行独立的审计监督。
（二）西方民间审计的产生与发展注册会计师审计产生于意大利合伙企业制度，形成于英国股份制企业制度，发展和完善于美国的资本市场。它是伴随着商品经济的发展而产生和发展起来的。
1、注册会计师审计的起源——意大利合伙企业制度
16世纪末期，地中海沿岸国家的商品贸易得到了发展，出现了为筹集大量资金进行贸易活动的合伙经营方式，这样，财产的所有权和经营权分离了，对经营管理者进行监督成为必要，所有者便聘请会计工作者来承担这项工作。1582年，威尼斯会计协会成立。
2、注册会计师审计的形成——英国股份制企业制度
1721年，南海公司破产案是注册会计师审计产生的“催化剂”，它促成了独立会计师——注册会计师的诞生。
1844年颁布的《公司法》规定股份公司必须设监察人，负责审查公司账目。
1845年修订《公司法》规定，股份公司可以聘请执业会计师协助办理此项业务。这一规定无疑对发展民间审计起了推动作用。
1853年在苏格兰的爱丁堡成立了“爱丁堡会计师协会”，这是世界上第一个职业会计师的专业团体。
1862年，《公司法》确定注册会计师为法定的破产清算人，从而奠定了注册会计师审计的法定地位。
1979年，《公司法》要求银行接受特许会计师的独立审计。
1985年，《公司法》要求全部有限公司年度会计报告必须经过审计师的审查。
英国民间审计，没有成套的方法和理论依据，只是根据查错揭弊的目的，对大量的账簿记录进行逐笔审查，即详细审计。审计师的法律地位得到法律确认；审计报告使用人为企业股东。
3、注册会计师审计的发展——美国的资本市场。
19世纪末期、20世纪初期，美国的民间审计得到了迅猛发展。
1887年美国会计师公会成立，1916年该会改组为美国会计师协会，后来发展为美国注册会计师协会(American Institute of Certified Public Accountants,AICPA)，成为世界上最大的民间审计专业团体。
1896年，美国通过了《注册会计师法案》，标志着经济立法的开端； 1917年，美国公共会计师协会编制了《关于资产负债表的备忘录》，从而开创了信用审计的时代。
特征：审计对象由会计账目扩大到资产负债表；审计的目的是判断企业信用状况；审计方法由详细审计逐步转向抽样审计；审计报告使用人除股东外，扩大到债权人。
1933年颁布的《证券法》和1934 年颁布的《证券交易法》，标志着法定审计的出台，使美国审计进入会计报表审计时代。
特征：审计对象为企业全部会计报表及相关资料；审计目的是对会计报表发表意见，以确定其可信性；审计范围扩大到测试相关内部控制，并广泛采用抽样审计；审计报告使用人扩大到股东、债权人、政府部门及潜在投资者；审计准则开始拟订；注册会计师考试制度广泛推行。
20世纪40年代以后，民间审计开始走向国际化。
国际会计公司的出现。这些国际会计师事务所包括普华永道、德勤、安永、毕马威等，其机构庞大，人员众多，有统一的工作程序和质量要求，能够适应不同国家和地区的业务环境。它们不但为跨国公司的各个企业服务，而且也为当地的公司企业服务，其业务收入每年达数十亿美元。它们通过遍设于世界各地的事务所，在国际经济活动中起着重要作用。
审计技术得到不断完善。抽样审计方法普遍运用，制度基础审计方法得到推广，审计准则逐步完善，审计理论体系开始建立。
审计业务得以拓展。注册会计师业务扩大到代理纳税、代理记账、参与可行性研究等业务。
启示：
1、注册会计师审计产生的直接原因是两权分离；
2、注册会计师审计随着商品经济的发展而发展；
3、注册会计师审计具有独立、客观、公正的特征。
第二节 审计的概念、对象、职能和作用
一、审计的概念
关于审计定义的不同观点：
中国审计学会1989年定义：“审计是由专职机构和人员，依法对被审单位的财政、财务收支及其有关经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查，评价经济责任，用以维护财经法纪、改善经营管理、提高经济效益、促进宏观调控的独立性经济监督活动。”
中国审计学会1995年定义：“审计是独立检查会计账目，监督财政、财务收支真实、合法、效益的行为。”
美国会计学会(简称AAA)在1972年给审计下了一个广义的定义：“审计是一个客观地获取并评价与各种经济活动及事项的申明有关的系统过程，以便查明这些申明与既定标准之间的符合程度，并将其结果传达给各有关利害关系人。”
美国注册会计师协会(AICPA)在《审计准则公告第一号》中，给审计下了一个较为狭义的定义：“独立人员对财务报表加以检查，搜集必要证据。其目的是对这些报表是否按照公认会计原则公允地反映财务状况、经营成果和财务状况变化情况表示意见。”
上述各项定义所包括的共同含义是：
(1)独立性是审计监督的本质特征；
(2)审核检查反映经济活动的信息是审计工作的核心；
(3)审计对象必须明确；
(4)审计工作过程是收集和整理证据，以确定实际情况；
(5)审计工作必须有对照的标准和依据，才能从中引出审计结论；
(6)审计结果向各有关利害关系人报告。
我国《独立审计基本准则》关于独立审计的定义作如下表述：
独立审计是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表意见。
二、审计的对象
审计对象是指审计监督的客体，即审计监督的内容和范围的概括。
(一)被审计单位的财务收支及其有关的经营管理活动
(二)被审计单位的各种作为提供财务收支及其有关经营管理活动信息载体的会计资料和其他有关资料
审计的对象是指被审计单位的财务收支及其有关的经营管理活动以及作为提供这些经济活动信息载体的会计报表和其他有关资料。因此，会计报表和其他有关资料是审计对象的现象，其所反映的被审计单位的财务收支及其有关的经营管理活动才是审计对象的本质。
三、审计的职能
审计职能是指审计本身所固有的内在功能。审计具有经济监督、经济评价和经济鉴证的职能。
（一）经济监督
经济监督是指监察和督促被审计单位的全部经济活动或其某一特定方面确在规定的范围以内，在正常的轨道上进行。要使审计发挥监督职能，必须具备两个条件：一是监督必须由权力机关实施；二是要有严格的客观标准和明确的是非界限。
(二)经济评价
经济评价就是通过审核检查，评定被审计单位的计划、预算、决策、方案是否先进可行，经济活动是否按照既定的决策和目标进行，经济效益的高低优劣，以及内部控制制度是否健全、有效等，从而有针对性地提出意见和建议，以促使其改善经营管理，提高经济效益。要发挥经济评价职能，应当具备两个条件：一是不断提高审计人员素质和构成；二是力求评价方法先进可行。
(三)经济鉴证
经济鉴证是指通过对被审计单位的会计报表及有关经济资料所反映的财务收支和有关经济活动的公允性、合法性的审核检查，确定其可信赖程度，并做出书面证明，以取得审计委托人或其他有关方面的信任。
经济鉴证职能的发挥应当具备两个条件：一是审计组织的权威性；二是审计组织要有良好的信誉。权威和信誉是互为前提、相辅相成的。
四、审计的作用
审计的作用是指履行审计职能、实现审计目标过程中所产生的社会效果。
(一)制约性作用
1.揭示差错和弊端。
2.维护财经法纪。
(二)促进性作用
1.改善经营管理。
2.提高经济效益。
(三)证明性作用
审计的证明作用是指在完成经济鉴证职能所赋予的任务后发挥出来的。审计通过审核检查，对于被审计单位经济活动的真相有所了解，然后以审计报告的形式将审查结果反映出来。审计报告能起到证明被审计单位某些经济情况、经济行为、经济事实真相的作用。
1．证明审计工作质量。
2．证明审计责任履行情况。
第三节 审计假设和审计特征
一、审计假设审计假设也称审计假定、审计公设、审计假说、审计公理、审计前提，它是对审计领域中存在的尚未确知或无法论证的事物按照客观事物的发展规律所做的合乎逻辑的推理或判断。
国际审计学界目前对审计假设的主要观点：
◆罗伯特·K·莫茨和侯赛因·A·夏拉夫在《审计理论结构》一书中，提出了八条审计假设。即：
(1)财务报表和财务数据是可验证的；
(2)审计人员和被审单位管理者之间没有必然的利害冲突；
(3)送作验证的财务报表和其他信息中不包括串通作弊或其他舞弊行为；
(4)令人满意的内部控制系统的存在能排除舞弊行为的或然性；
(5)通过一贯地使用公认会计原则，公允地反映了企业的财务状况和经营成果；
(6)缺乏确凿的相反证据时，被审单位过去被认为是真实的事物将仍然是真实的；
(7)审计人员会尽职尽力地检查财务资料以发表独立的审计意见；
(8)独立审计师的职业地位赋予其相称的职业责任。
◆托马斯·A·李《公司审计、概念与实务》一书中对审计假设提出了新的观点。
1.合理假设
(1)一般说来，股东们所使用的法定年度决算表其可信性不够。
(2)强化可信性，是法定审计的主要要求。
(3)法定审计是强化可信性的最好手段。
(4)股东们无法亲自增强决策信息的可信性，以满足自己的需要。
2.行为假设
(5)审计人员与管理部门之间的利害冲突并不妨碍审计实施。
(6)法律并不限制审计人员的行为。
(7)审计人员在精神上与地位上都是独立的。
(8)审计人员有承担任务的充分技能。
(9)审计人员对其工作和意见的质量负责。
3.功能假设
(10)审计可以获取充分可靠的审计证据，并以适当的形式在合理的时间与成本范围内进行。
(11)存在一个令人满意的内部控制制度，它能消除可能发生的非法事件。
(12)内部控制制度的强弱与非法事件的发生成反比。
(13)公认会计概念与基础的适当和一致地运用，可导致财务报表的公允表达。
◆戴维·弗林特教授在《审计理论导论》中，围绕经济受托责任（见下图）提出七项假设：
资源或权力的委托
报告资源和权力的运用情况
报告检查结果
检查与既定标准
符 合 程 度
(1)审计是以经济责任关系或公共责任环境存在为首要前提的。
(2)经济责任的内涵太微妙、太重要，以致没有审计，该种责任的解除就无法说清楚。 (3)审计的本质特征在于其地位的独立和摆脱调查与报告方面的约束。
(4)审计对象的内容，如行为、业绩、成果业绩记录、财务状况或与此有关事项，都可以通过证据予以证实。
(5)可以分行为、业绩、成果和信息质量等确立责任标准，可以对上述因素的实际状况进行计量并与标准进行比较，计量与比较过程需要特殊的技能并做出判断。
(6)被审财务报表和其他报表以及资料的含义、重要性和目的是充分清晰的，通过审计可对其可信性做出清楚明确的表示与传达。
(7)审计可产生经济和社会效益。
国际审计界目前对审计假设的重要性已达到共识。但是，由于以上三套假设还没有与审计程序、审计技术和方法构成一套完整的体系。因此还没有得到国际权威组织的认可和支持。
我国的审计假设体系应包括如下具体内容：信息不确定假设、信息可验证假设、审计主体独立性假设、审计主体胜任性假设、审计主体理性假设、内控相关性假设、风险可控性假设、认同一贯性假设、责任明确性假设。
审计假设至今仍处于理论探讨阶段。
二、审计的特征
（一）独立性
所谓独立性，是指审计人员公正不倚地进行审查并表达意见的状态。独立性是审计的重要特征。
1.机构独立
2.经济独立
3.人员独立
（二）权威性
审计的权威性是与审计的独立性相关的。它是保证有效地行使审计监督权的必要条件。各国为保障审计这种权威性，分别通过《公司法》、《商法》、《证券交易法》、《破产法》等，从法律上赋予审计在整个市场经济中的经济监督、经济评价和经济鉴证职能。
第四节 被审计单位管理当局的认定与审计目标
一、认定的含义
认定就是被审计单位管理当局对其会计报表所作的断言和声明。会计报表本身就是被审计单位管理当局的声明。审计目标与被审计单位管理当局对会计报表的认定密切相关，因为注册会计师的基本职责就在于确定被审计单位管理当局对其会计报表的认定是否有理由，就是对被审计单位管理当局对其会计报表认定的再认定。
被审计单位管理当局的认定方式有明示性的认定和暗示性的认定。
被审计单位管理当局的认定与审计有着密切的关系，如下图所示。
认 定
审 计
图 认定与审计的关系
2．被审计单位管理当局对会计报表的五类认定
我们可以把被审计单位管理当局对会计报表的认定归纳为五类：存在或发生、完整性、权利和义务、估价或分摊、表达与披露。
二、我国独立审计总目标我国独立审计的总目标就是注册会计师审计的一般目的。根据我国独立审计准则，独立审计的总目标是对被审计单位的会计报表的合法性、公允性发表审计意见。
合法性公允性三、审计具体目标及其确定
审计具体目标是审计总目标的具体化，它包括一般审计目标和项目审计目标。一般审计目标是所有项目审计均必须达到的目标。项目审计目标是按每个项目分别确定的目标。具体目标的确定，有助于注册会计师按照独立审计准则的要求收集充分、适当的时机证据，它是根据被审计单位管理当局的认定分析而来的。
1、一般审计目标每个账户具体审计目标是从被审计单位管理当局对会计报表的五类认定推论出来的，五类认定是确定每个账户具体审计目标的出发点，它可以分为九项内容：总体合理性、真实性、完整性、所有权、估价、截止、机械准确性、披露、分类。
2、项目审计目标项目审计目标是一般审计目标的具体化，它是根据每个具体项目的特性分别确定的。
四、认定与审计目标的关系
审计专业判断程序为：管理当局认定与审计总目标--→ 审计具体目标--→ 审计程序 --→ 审计证据--→ 审计工作底稿--→ 审计意见，见下图。注册会计师要想对被审计单位会计报表发表审计意见，就必须以充分、适当的审计证据为基础，而审计证据是通过注册会计师实施审计程序获得的，至于采取何种审计程序则取决于审计的具体目标，而具体目标的确定受制于被审计单位管理当局对会计报表的认定及审计总目标的双重制约。
确 实 获
定 施 取
确
认 充分、适当
图 审计专业判断程序
第五节 审计的种类
一、审计的基本分类
(一)按审计主体分类
1.国家审计。
2.民间审计。
3.内部审计。
◆国家审计和民间审计均是外部审计，都具有较强的独立性。从我国来看，两者在许多方面存在区别：
1、两者的审计目标不同。
2、两者的审计依据不同。
3、两者的经费或收入来源不同。
4、两者的取证权限不同。
5、两者对发现问题的处理方式不同。
◆民间审计与内部审计同属于我国审计体系的重要组成部分，但二者在许多方面存在着很大区别：
1、两者的审计目标不同。
2、两者的独立性不同。
3、两者接受审计的自愿度不同。
4、两者遵循的审计标准不同。
5、两者审计的时间不同。
(二)按审计内容和目的分类
1.财政财务审计。财政财务审计的主要内容包括两个方面：一是检查会计处理上的技术差错，这是形式上的审计；二是验证被审计单位受托经济责任的履行情况，这是实质性审计。
2.财经法纪审计。
3.经济效益审计。包括两个方面：一是对被审计单位预算、计划和预测、决策方案的效益性进行审查和分析；二是对被审计单位预算或计划执行情况的效益性进行审查和分析。
二、审计的其他分类
(一)按审计范围分类
1．审计按其业务范围分类，可以分为全部审计和局部审计。
2．按审计项目的范围分类，可以分为综合审计和专项审计。
（二）按审计实施时间分类审计按照实施时间可以分为事前审计、事中审计和事后审计。
另外，审计按照实施时间还可以分为定期审计和不定期审计。
(三)按审计执行地点分类
审计按其执行地点分类，可以分为报送审计和就地审计。
(四)按审计动机分类
审计按其动机分类，可以分为强制审计和任意审计。
(五)按审计是否通知被审计单位分类审计按照它在实施前是否预先告知被审计单位进行分类，可以分为预告审计和突击审计。
(六)按审计使用的技术和方法分类
审计按照它所使用的技术和方法进行分类，可以分为账表导向审计、系统导向审计和风险导向审计。
【关键术语】审计 审计动因 受托经济责任论 代理人学说 信息经济学说
保险论 冲突论 多因决定论 信息风险 审计假设 审计对象 经济监督 经济评价 经济鉴证 审计目标 企业管理当局五项认定 审计目的 独立性 审计关系人 国家审计 民间审计 内部审计 财政财务审计 财经法纪审计 经济效益审计 报送审计 就地审计 强制审计 任意审计 预告审计 突击审计 账表导向审计 系统导向审计 风险导向审计 审计专业判断程序
【案例分析】见教材第二章 审计组织及审计人员
【教学目的与要求】通过本章的学习，使学生了解审计组织的形式；理解并掌握我国的审计组织体系；掌握“三大审计组织”的设置模式（形式）、人员构成及要求、职责权限业务范围；理解CPA职业道德规范，并且能够利用职业道德规范基本理论判断什么是符合CPA职业道德规范行为。
【教学要点】 1.审计组织形式
2.国家审计、内部审计的机构与要求、职责权限。
3.民间审计的组织形式及审计人员构成与求，业务范围。
4.CPA职业道德规范及强调审计职业道德规范性。
【教学时数】4学时
【教学内容】本章共分4节。
【案例引入】见教材
第一节 国家审计组织及审计人员
审计组织泛指根据国家有关法规规定的权力或职能开展审计工作的部门或机构。根据审计组织的地位和对象不同，审计组织可分为国家审计机关、民间审计组织和内部审计机构三种。在我国审计建立初期，审计组织体系表现为“一主两翼”或“一主两辅” 。随着经济体制改革的逐步深入，我国审计组织体系逐步演变为国家审计、内部审计和民间审计各自独立、相互配合、“三位一体”的格局。
一、设置审计机构的原则
(一)审计机构的设置必须保证其拥有较强的独立性。
(二)审计机构的设置必须保证其拥有较高的权威性。
二、国家审计机关的隶属模式
(一)立法型——立法型审计机关地位高、独立性强，不受行政当局的控制和干预。
(二)司法型——司法型审计机关可以直接行使司法权力，具有司法地位，具有很高的权威性。
(三)行政型——行政型审计机关依据政府法规、进行审计工作，其独立地位较低。
三、我国国家审计机关及其审计人员
国家审计机关是代表政府依法行使审计监督权的行政机关，它具有宪法赋予的独立性和权威性。
国家审计机关实行统一领导分级负责的原则。
县级以上各级人民政府设立审计机关，实行双重领导体制。
审计机关根据工作需要，可以在重点地区、部门设立派出机构，进行审计监督。
四、我国国家审计机关的职责权限
国家审计机关是依照宪法规定建立的，实行的是法定审计，承担着繁重的审计任务，为此，在《中华人民共和国审计法》中，明确规定了其职责和权限。
(一)国家审计机关的主要职责
(二)国家审计机关的权限
(三)国家审计机关审计监督活动的原则
1.合法性原则。
2.独立性原则。
3.强制性原则。
五、最高审计机关国际组织——INTOSAI。它是联合国成员国的最高审计机关组成的非政府间的永久性国际审计组织。1968年在东京通过东京宣言，正式成立。目前，已有160多个国家的政府审计机关加入到这一织织。我国于1983年正式加入了该组织 。
第二节 内部审计机构及审计人员
一、内部审计机构的设置方式
(一)受本单位董事会及其下设的审计委员会领导。
(二)受本单位总裁或总经理领导。
(三)受本单位主计长(相当于我国企业的总会计师，一般由主管财务的副总裁兼任)领导。
(四)受本单位董事会下设的审计委员会和主计长双重领导。
二、我国内部审计机构及其特征
(一)内部审计机构
1.部门内部审计机构； 2.单位内部审计机构。
(二)内部审计的特征
1.服务上的内向性。 2.审查范围的广泛性。 3.作用的稳定性。
4.微观监督与宏观监督的统一性。
三、内部审计机构的职责权限
(一)内部审计机构的职责
(二)内部审计机构的职权
四、国际内部审计机构
内部审计近几十年来，在世界范围内发展很快，国际交流日益增多。为此，早在20世纪40年代初就成立了国际内部审计机构。
1941年，美国内部审计师协会正式成立，标志着传统内部审计工作开始向现代内部审计发展。1944年美国内部审计师协会在加拿大多伦多设立分会，开始跨越国境开展活动。随后，1948年又在伦敦设立分会，到20世纪50年代逐步发展成为国际性组织。1987年中国内部审计学会以国家分会形式加入该组织。从此，中国内部审计学会成为国际内部审计师协会的成员国，标志着中国内部审计步入了国际化的轨道。
第三节 民间审计组织及审计人员
一、西方民间审计的组织形式
（一)独资会计师事务所
(二)普通合伙制会计师事务所
(三)有限公司制会计师事务所
(四)有限责任合伙制会计师事务所
二、我国民间审计组织及审计人员
(一)民间审计组织
民间审计组织是指根据国家法律或条例规定，经政府有关部门审核、注册登记的会计师事务所。
2002年3月,我国修订的《注册会计师法》对会计师事务所组织形式的规定，有以下几种可供选择：有限责任制、合伙制、有限责任合伙制、个人执业、中外合作。但我国不允许设立个人独资和股份公司制会计师事务所组织。
(二)中国注册会计师协会
中国注册会计师协会是在财政部领导下，经政府批准成立的注册会计师的职业组织，成立于1988年。其宗旨是：以经济建设为中心，坚持四项基本原则，坚持改革开放，引导注册会计师在工作中正确执行国家的法律法规，不断完善注册会计师队伍的自身建设，维护合法的职业权益，交流工作经验，沟通业务信息，增进国内外交往，促进注册会计师事业的发展，为建设社会主义服务。
（三)民间审计人员
民间审计人员主要是注册会计师。目前在我国，取得注册会计师资格主要通过考试途径。三、民间审计的业务范围
(一)鉴证业务
1.审计业务。 2.审查业务。 3.复核业务。
4.商定程序业务。 5.保证业务。包括：(1)电子商务保证(webtrust)。
(2)保健效果评估。(3)经营主体绩效评估。(4)信息系统质量评估。(5)综合风险评估。
(6)养老工作保证。
(二)管理咨询业务
(三)税务服务业务
(四)会计服务业务
(五)其他服务业务
在我国，根据《中华人民共和国注册会计师法》的规定，注册会计师依法承办审计业务、会计咨询、会计服务业务。审计业务属于法定业务，非注册会计师不得承办。
1.审计业务
(1)审查企业会计报表，出具审计报告。
(2)验证企业资本，出具验资报告。
(3)办理企业合并、分立、清算中的审计业务，出具有关的报告。
(4)办理法律、行政法规规定的其他审计业务，出具相应的审计报告。
2.会计咨询和会计服务业务。
(1)代理记账。 (2)代理纳税业务。 (3)投资咨询。
四、国际民间审计组织
国际民间审计组织的名称为国际会计师联合会(The International Federation of Accountants,简称IFAC)。它是由各国的会计师职业团体联合署名成立的国际性会计师联盟。中国注册会计师协会于1997年5月加入该组织。
五、注册会计师管理
（一）外国注册会计师管理
1、英国模式——实行自我管理原则，政府对职业团体不加任何影响；
2、美国模式——证券交易委员会有权管理注册会计师，监督会计职业；
3、日本模式——大藏省是日本注册会计师管理的最高机构。
（二）中国注册会计师管理
1、法律规范——《注册会计师法》；
2、政府监督：财政部门；工商、税务部门；证券监督管理委员会。
3、行业自律——CICPA
第四节 注册会计师职业道德
所谓注册会计师的职业道德，是指对注册会计师的职业品德、执业纪律、业务能力、工作规则及所负的责任等思想方式和行为方式所作的基本规定和要求。
一、注册会计师职业道德的基本要求
1.独立原则。独立原则是指注册会计师在执行审计业务时应当在实质上和形式上独立于外部组织和他所服务的对象。所谓实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；所谓形式上的独立，是对第三者而言的，即指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。
2.客观原则。客观原则是指注册会计师对有关事项的调查、判断和意见的表述，应当基于客观的立场，以客观事实为依据，实事求是，不掺杂个人的主观意愿，也不为委托单位或第三者的意见所左右，在分析问题、处理问题时，不能以个人的好恶或成见、偏见行事。
3.公正原则。公正原则是指注册会计师应当具备正直、诚实的品质，公平正直、不偏不倚地对待有关利益各方，不以牺牲一方利益为条件而使另一方受益。
●具体规定参见《注册会计师职业道德规范制度意见》
二、注册会计师的业务能力和技术守则
三、注册会计师对委托单位的责任
1.按时按质完成委托业务的责任。
2.保密的责任。
3.按标准收费的责任。
四、对同行业的责任
1.各会计师事务所应树立“以质量求信誉，以信誉求发展”的宗旨，相互尊重，团结协作，共同维护和增进本行业的职业道德和职业信誉。
2.会计师事务所可以跨地区承接和执行业务，所跨地区同行业不得以任何方式进行阻挠或排斥。
3.委托单位变更委托的会计师事务所时，后任注册会计师在接受委托之前，应与前任注册会计师联系，相互了解和介绍变更的情况和原因。
4.委托单位变更委托后，前任注册会计师应予后任注册会计师的工作以支持和合作，包括需要时提供以前年度的审计工作底稿等资料。
五、业务承担中的职业道德
1.注册会计师执行的各项业务，均应由会计师事务所统一接受委托。注册会计师及其他有关人员不得以个人名义承接业务。
2.会计师事务所与委托单位之间的业务委托关系，应实行双向自愿选择的原则，不得以任何方式限定或干预委托单位对会计师事务所的选择或会计师事务所在业务承接上的自主权。
3.会计师事务所不得在电台、电视台、报纸、杂志等新闻媒介上直接或间接地作诋毁同业或自我夸张、内容虚假、容易引起误解的广告，也不能向委托单位或其他组织散发具有上述倾向的函件。但会计师事务所与注册会计师的名称、姓名、地址、电话、业务范围、开业声明、迁址之类的公告不在此限。
4.会计师事务所不得以任何名义向帮助取得委托业务的其他单位或个人支付介绍费、佣金、手续费或回扣等，也不得向得到本会计师事务所帮助取得委托业务的其他会计师事务所收取介绍费、佣金、手续费或回扣等。
5.会计师事务所不得以降低收费的方式招揽业务。
6.对应由会计师事务所从事的法定审计业务，会计师事务所不得与其他机构进行收益分成式的业务合作，但会计师事务所聘请其他机构有关专业人员协助工作以及各会计师事务所之间的业务合作不在此限。
7.注册会计师和所在的会计师事务所不得允许其他单位和个人借用本人或本组织的名义承接、执行业务。
【关键术语】 国家审计隶属模式 内部审计设置方式 民间审计组织形式
中国注册会计师协会 注册会计师职业道德 独立原则 客观原则 公正原则
【案例分析】见教材第三章 审计方法及程序
【教学目的与要求】通过本章的学习，使学生了解审计方法和程序多便的三个阶段的客观必然性；理解并掌握各种审计方法及优缺点如何合理的选用审计方法；掌握审计程序的不同阶段核心工作内容；熟悉重要性水平及其分配、审计风险及其评估；理解重要性水平分别与审计证据、审计风险之间的关系；并能够利用课本知识在审计的不同阶段恰当地运用审计方法（分析性程序）。
【教学要点】 1.账表导向审计、系统导向审计、风险导向审计。
2.审计方法的选用原则
3.审计的技术方法及其优点缺点，适用范围。
4.审计抽样技术及其之用、抽样风险与解抽样风险。
5.审计的准备阶段及其核心工作内容
6.审计的实施阶段
7.审计的终结
【教学时数】8学时
【教学内容】本章共分5节。
【案例引入】见教材。
第一节 概 述
审计方法是指审计人员检查分析审计对象、取得审计证据、据以编写审计报告、形成审计结论和意见的各种专门手段的总称。审计方法从广义上理解，泛指审计的一般方法、计划方法、报告方法、收集审计证据的方法、处理审计文件的方法等，即指审计程序；从狭义上讲，审计方法指与取得审计证据直接有关的各种基本方法和手段。
一、账表导向审计（古代至20世纪40年代末期）
账表导向审计是指审计人员围绕被审计单位会计账簿、会计报表的编制过程所进行的一种审计方法和程序。
账表导向审计的发展过程主要经历了数据稽核、账簿审计、详细审计、资产负债表审计和全部报表审计等阶段。
账表导向审计适用于评价简单的受托经济责任，当人类社会进入20世纪以后，这种方法程序的局限性越来越明显：第一，这种审计方式耗费大量的人力和时间，不利于提高审计工作效率和效益；第二，即使采用有限的抽样技术，但由于对会计系统的了解不够，容易造成由于抽查原因而遗漏重大问题项目的事件；第三，由于以交易为基础的审计工作主要都是围绕着交易进行的，因此不容易发现会计工作中的程序性错误，对于会计系统中的缺陷和不合理现象也很难发现，这样即使查出了技术性错误或舞弊的情况，却不能溯源追本，堵塞漏洞，避免重犯。
二、系统导向审计（20世纪50年代初期至80年代末期）
系统导向审计即制度基础审计是以内部控制系统为基础的审计。它通过确定被审计单位内部控制制度的缺陷，进而判断财产保护和会计记录真实性上可能存在的缺陷，并对此进行详细考证、分析，以查明错弊。
系统导向审计是审计技术的重大突破，主要表现在审计程序的变化上：
1、通过了解并评价内部控制制度的完整、健全及是否得到有效实施，发掘重点，以提高审计效率；
2、对内部控制制度的遵循情况进行测试，即实施“符合性测试”程序，评价控制风险，对审计风险进行系统规划和控制；
3、对改善企业管理制度和业务处理程序提出建设性意见，并在可能情况下向管理当局提出管理建议书。
▲系统导向审计程序的工作流程系统导向审计程序的明显不足在于审计资源不恰当分配到低风险和高风险审计领域，造成低风险审计项目的审计过量和高风险审计领域的审计不足，从而使审计为达到一定的效果而使效率较差或审计达不到效果。此外，系统导向审计还有一项更大的致命弱点，那就是基于内部控制系统的审计模式没有与审计风险联系起来，没有为有效降低审计风险提供指南和帮助，而影响审计风险的因素要远远超出内部控制系统的作用范围。
三、风险导向审计（20世纪80年代末期至今）
风险导向审计立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计战略，制定与企业状况相适应的多样化审计计划，以达到审计工作的效率性和效果性。
风险导向审计最显著的特点是它将客户置于一个大的经济环境中，运用立体观察的理论来判断影响因素，从企业所处的商业环境、条件到经营方式和管理机制等构成的内外部各个方面来分析评估审计风险水平。这一方法的另一特点是，明确确认在为审计测试选择一个样本。企业开展业务的商业环境、对报表余额的真实性和公正性给予审计评价等都可能存在风险，并把这种意识贯穿到审计的全过程，从而在审计过程中把重点放在审计风险的评估上，并通过审计程序把审计风险降低到审计人员可以接受的水平。
▲风险导向审计程序的工作流程
▲系统导向审计与风险导向审计的区别第二节 审计的常规方法
一、审计方法的选用原则
1、审计方法的选用要适应审计的目的。
2、审计方法的选用要适合审计方式。
3、审计方法的选用要联系被审计单位的实际。
二、审计的技术方法
（一）审查书面资料的方法
1、按审查书面资料的技术可分为审阅法、核对法、查询法、比较法和分析法。
（1）审阅法。
（2）核对法。
（3）查询法。查询法又分为面询和函询两种。面询是审计人员向被审计单位内外的有关人员当面征询意见，核实情况。函询是通过向有关单位发函来了解情况取得证据的一种方法。这种方法一般用于往来款项的查证。
（4）比较法。比较法大多通过有关指标进行比较，包括指标绝对数比较和相对数比较。
（5）分析法。审计分析法按其分析的技术分类，可以分为比较分析、比率分析、账户分析、账龄分析、平衡分析和因素分析等方法。
2、按审查书面资料的顺序可以分为顺查法和逆查法。
（1）顺查法。顺查法又称为正查法，是按照会计核算的处理顺序，依次对证、账、表各个环节进行检查核对的一种方法。
（2）逆查法。逆查法又称为倒查法，是按照会计核算相反的处理程序依次对表、账、证各个环节进行检查核对的一种方法。
3、审查书面资料的数量可以分为详查法和抽查法。
（1）详查法。详查法是指对被审计单位一定时期内的所有凭证、账簿和报表或某一项目的全部会计资料进行详细审查的方法。
（2）抽查法。抽查法是指从被审计单位审查期的全部会计资料中抽取其中一部分进行审查，并根据审查结果推断总体有无错误和弊端的一种方法。
（二）证实客观事物的方法
1、盘点法。盘点法按其组织方式，分为直接盘点和监督盘点两种。
2、调节法。调节法是指在审查某个项目时，通过调整有关数据，从而求得需要证实的数据的方法。其计算公式为：
结存日的（书面 盘点日的 结存日至盘的 结存日至盘的
资料日期）数量 ＝盘点数量 ＋ 点日发出数量 － 点日收入数量
【例】某企业2001年12月31日账面结存A材料2000公斤，通过审阅和核对并无错弊。2002年1月1日至15日期间收入35000公斤，发出34500公斤。1月1日期初余额及收发数额均经核对、审阅和复算无误。2002年1月15日监盘实存量为2800公斤。调节计算如下：
结存日数量=28000+34500-35000=2300（公斤）
3、观察法。
4、鉴定法。
第三节 审计抽样技术
一、审计抽样概述
所谓审计抽样，是指审计人员在实施审计程序时，从审计对象总体中选取一定数量的样本进行测试，并根据测试的结果，推断审计对象总体特征的一种技术方法。在审计历史上，先后出现过任意抽样、判断抽样和统计抽样三种类型。
（一）任意抽样
（二）判断抽样
（三）统计抽样
▲现代审计广泛采用计抽样有其合理的理论依据：一是有充分的数学依据。二是有健全的内部控制系统依据。三是有合理的经济依据。
▲统计抽样的意义在于：（1）统计抽样能够科学地确定抽样规模（2）统计抽样中总体各项目被抽中的机会是均等的，可以防止主观的判断；（3）统计抽样能计算抽样误差在预先给定的范围内其概率有多大，并根据抽样推断的要求，把这种误差控制在预先给定的范围之内；（4）统计抽样便于实行审计工作规范化。
（四）抽样风险和非抽样风险
1、抽样风险。抽样风险是指审计人员依据抽样结果得出的结论与审计对象总体特征不相符合的可能性。抽样风险与样本量成反比，样本量越大，抽样风险越低。
（1）审计人员在进行控制测试时，应关注属性抽样风险：
1）? 信赖不足风险。
2）? 信赖过度风险。
（2）审计人员在进行实质性测试时，应关注变量抽样风险。
1）误受风险。
2）误拒风险。
2、非抽样风险。非抽样风险是指审计人员因采用不恰当的审计程序或方法，或因误解审计证据等而未能发现重大误差的可能性。
产生这种风险的原因主要有：（1）人为错误，如未能找出样本文件中的错误等。（2）运用了不切合审计目标的程序。（3）错误解释样本结果。
二、属性抽样属性抽样是指在精确度界限和可靠程度一定的条件下，为了测定总体特征的发生频率而采用的方法。
▲运用属性抽样的方法，主要包括下列几个步骤：
（一）确定预计差错发生率预计差错发生率与被审单位的内部控制制度和会计核算质量有密切关系。如果内部控制制度无效、会计核算质量差，则预计差错发生率就要高，那么抽样的规模势必要大，抽取的样本就更多一些；反之，则抽取的样本就可以少一些。因此，差错发生率与样本数量是正比例的关系。
（二）确定精确度精确度的高低往往取决于审计项目的重要性。审查重要项目时，应提高精确度，对差错容许界限严加限制，审查一般项目则可放宽一些。精确度的高低与抽取样本的多少成反比例的关系。
（三）确定可靠程度可靠程度，又称置信度，是测定抽样可靠性的尺度。可靠程度就是表明样本性质能够代表总体性质的可靠性程度。
可靠程度与风险度是两个相互对立的概念，二者互为补充。可靠程度越高，样本量也就越大。
（四）确定样本数量
确定了差错发生率、精确度和可靠程度之后，就可以通过确定样本容量的统计表来确定样本数量
（五）选择随机抽样方法
1、随机数表法。所谓随机数表、亦称乱数表，就是任意组成五位数字，同时把这五位数字完全随机地纵横排列所构成的一种表格。
2、系统抽样法。系统抽样法又称间隔抽样法，亦称等距抽样法。
3、分层抽样法。分层抽样法是按照一定标准将总体划分为若干层次，然后对每一层次进行随机抽样的方法。
4、整群抽样法。整群抽样法是先将总体项目按某一标志分成若干群，然后使用随机数表抽样或系统抽样法抽样，整群地抽取样本项目的方法。
（六）评价抽样结果，推断总体特征
（1）样本差错率与预计差错率大致相同，说明样本规模符合抽样要求；
（2）样本差错率小于预计差错发生率，说明样本规模较大。但这时样本都已审查完毕，缩小样本已无必要；
（3）样本差错率大于预计差错发生率，说明样本规模过小。这时就应以样本差错率代替预计差错发生率重新确定样本规模，并抽取和审查新增的样本项目，重新计算样本差错率，直至样本差错率等于或小于计算样本规模时所使用的预计差错发生率为止。
评价抽样结果后，样本实际差错率等于或小于预计差错发生率，审计人员便可接受样本结果，结束测试，并进一步做出推断。属性抽样的审计结论，通常是以一定的可靠程度确信总体差错率不超过某一百分比，这个百分比就是样本差错率加上精确限度所形成的精确度上限。在属性抽样中，只要根据所确定的可靠程度、已审查的样本规模和在审查样本中发现的差错数，就可直接从样本结果评价表上查精确度上限百分比。
三、变量抽样审计人员用来估计总体金额的统计抽样称为变量抽样。
（一）平均值估计平均值估计是利用样本平均值估计总体平均值，然后对总体的金额进行推断估计的一种变量抽样方法。平均值估计的步骤如下：
1、确定审计总体范围
2、拟定所需精确度和可靠程度，并将估计总体所需精确度换算成单位平均精确度。
3、估计总体标准离差。总体标准离差是指各个数值与总体平均数的平均偏离程度。
4、根据要求的可靠程度确定标准正态离差系数。
5、计算所需样本容量。
6、选取样本。
7、审查样本的各个项目，计算审定样本的实际平均数.
8、以样本的平均数作为总体平均数的估计，对总体的总金额进行区间估计。
9、做出审计结论。
（二）差异估计差异估计是利用审查样本所获得的样本平均差错额，去推断总体差错额或正确额的一种统计抽样方法。它适用于能获得书面记录值，并且被审总体中存在较大差错的情况。差异估计的步骤如下：
1、确定审计总体范围。
2、拟定所需精确度和可靠程度。
3、确定总体标准差。
4、计算所需样本容量。
5、审查样本项目
6、根据样本审查结果推断总体。
第四节 审计程序审计是一个系统化的程序，审计是在审计目标的指引下通过制定、执行审计计划，有组织的采用科学的程序收集和评价审计证据，完成审计工作，提交审计报告，最终实现审计目标的系统过程。
图 审计程序一、审计准备阶段
（一）了解被审计单位的基本情况
1、了解的内容。
一是被审计单位所处的经济环境;
二是被审计单位所在行业的情况;
三是被审计单位自身的情况;
四是以前年度接受审计的情况。
2、了解的方法
（1）查阅上一年度的工作底稿。
（2）查阅行业、业务经营资料。
（3）实地察看被审计单位的生产经营场所及设施。
（4）询问内部审计人员。
（5）询问管理当局。
（6）确定关联方及其交易的存在。
（7）考虑有关会计和审计公告的影响。
（二）签订审计业务约定书
1．审计业务约定书的概念与作用
审计业务约定书，是指会计师事务所与委托人共同签署的，据以确认审计业务的委托与受托关系，明确委托目的、审计范围及双方应负责任与义务事项的书面合同。
其作用主要体现在以下几个方面：
（1）可以增进会计师事务所与委托人之间的了解，尤其使被审计单位更加明确自身所承担的会计责任，了解审计人员的审计责任及需要提供的合作。
（2）可以作为被审计单位鉴定会计师事务所审计业务完成情况的依据，也可以作为会计师事务所检查被审计单位约定义务履行情况的依据。
（3）假设出现法律诉讼，审计业务约定书是确定会计师事务所和被审计单位双方应负责任的重要证据。
2、签订审计业务约定书前的准备工作
（1）明确审计业务的性质和范围。
（2）初步了解被审计单位的基本情况。
（3）评价会计师事务所的胜任能力。
（4）商定审计收费。
（5）明确被审计单位应协助的工作。
3、审计业务约定书的内容
（1）签约双方的名称。
（2）委托目的。
（3）审计范围。
（4）会计责任与审计责任。
（5）签约双方的义务。
会计师事务所应当履行的主要义务，一是按照约定时间完成审计业务，出具审计报告；二是对执行业务过程中获悉的商业秘密保密。被审计单位的主要义务，一是及时提供审计所需要的全部资料；二是为审计人员的审计提供必要的条件及合作；三是按照约定条件，及时足额支付审计费用。
（6）出具审计报告的时间要求。
（7）审计报告的使用责任。
（8）审计收费。
（9）审计业务约定书的有效期间。
（10）违约责任。
（11）签约时间。
（12）其他有关事项。
（三）初步执行分析性复核
分析性复核是指审计人员对被审计单位重要的比率和趋势进行分析，以便对审计的重点区域及风险作出初步判断。
1、确定将要进行的计算或比较。常用的包括对会计报表项目的横向分析、纵向分析和比率分析，以及对重要的财务与非财务信息之间关系的综合分析。
2、估计期望值。
3、执行计算或比较。
4、分析数据及确认重大差异。
5、调查重大的非预期差异。
6,确定对审计方案的影响。
案例分析
（四）初步评估重要性水平
1、重要性的概念。
所谓重要性，是指被审计单位会计报表中存在的错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能会影响会计报表使用者的判断或者决策。
评估审计重要性时应注意以下几个方面：
（1）对重要性的评估需要运用专业判断。
（2）审计过程中必须运用重要性原则。
（3）运用重要性时，应当考虑错报或漏报的金额和性质。
（4）重要性水平与审计证据之间成反向关系。
（5）重要性水平与审计风险存在反向关系。
2、初步评估重要性水平考虑的因素
（1）以往的审计经验；
（2）有关法规对财务会计的要求；
（3）被审计单位的经营规模及业务性质；
（4）内部控制与审计风险的评估结果。
3、会计报表层次重要性水平的评估。
（1）判断基础。
（2）计算方法：固定比例法；变动比例法。
对于企业或企业化管理的事业单位，用来判断重要性水平的参考数值一般是：
净利润的5％－10％，资产总额的0.5％－1％，净资产的1％，营业收入的0.5％－1％。
（3）会计报表层次重要性水平的选取。
4、账户或交易层次重要性水平的确定。
确定账户或交易层次的重要性水平，常用的方法有：
（1）分配的方法。（2）不分配的方法。
▲确定各账户或各类交易的重要性水平时，应当考虑的主要因素是：一是各账户或各类交易的性质及错报或漏报的可能性。二是各账户或各类交易重要性水平与会计报表层次重要性水平的关系。
（五）初步评估审计风险
审计风险是指被审计单位的会计报表存在重大错报而审计人员发表不恰当审计意见的可能性。一般而言，审计风险由重大错报风险和检查风险组成。其中：重大错报风险是指会计报表在审计前存在重大错报的可能性；检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但审计人员没有发现的可能性。
1、确定可接受的审计风险。
一般情况下，审计人员应将可接受审计风险控制在10％—15％之间，但如果外部使用者更大程度地依赖审计结果或被审计对象有可能将陷入困境时，应将可接受审计风险水平确定得更低一些。
2、分析重大错报风险
（1）、识别和评估会计报表层次和认定层次的重大错报风险
① 审计人员应当识别和评估会计报表层次以及各类交易、账户余额、列报与披露认定层次的重大错报风险。
② 审计人员应当利用实施风险评估程序所收集的信息，包括在评价控制设计和确定其是否得到执行时获取的审计证据，作为支持风险评估结果的审计证据。
③ 审计人员应当确定识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额、列报与披露的认定相关，还是与会计报表整体广泛相关，进而影响多项认定。
④ 会计报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。
⑤ 在评估错报风险时，如果识别出旨在防止、或发现并纠正特定认定发生重大错报的控制，审计人员应当根据被审计单位的具体情况将这些控制与特定认定相联系。
⑥ 如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对会计报表的可审计性产生疑问，审计人员应当考虑发表保留意见或无法表示意见，或解除业务约定：
1）管理当局缺乏诚信，导致会计报表的错报风险非常重大；
2）被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不可能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见。
（2）需要特别考虑的重大错报风险
① 作为风险评估的一部分，审计人员应当运用职业判断，确定识别的风险哪些是需要特别考虑的重大风险。
② 在确定哪些风险是特别风险时，审计人员应当考虑风险的性质、潜在错报的重要程度（包括导致多项错报的可能性）以及风险发生的可能性。
③ 在确定风险的性质时，审计人员应当考虑下列事项：
1）风险是否是舞弊风险；2）风险是否与近期经济环境、会计核算和其他方面的重大变化有关；3）交易的复杂程度；4）风险是否涉及重大的关联方交易；5）财务信息计量的主观程度，特别是对不确定事项的计量存在宽广的区间；6）风险是否涉及异常或超出正常业务范围的重大交易。
④ 特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。
⑤ 由于非常规交易具有下列特征，与重大非常规交易相关的特别风险可能导致更高的重大错报风险：
1）管理当局更多地介入会计处理；2）数据收集和处理需要更多的人工介入；3）复杂的计算或会计原则；4）非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生的特别风险实施有效控制。
⑥ 由于下列原因，与重大判断事项相关的特别风险可能导致更高的重大错报风险：
1）对涉及会计估计和收入确认的会计原则存在不同的理解；
2）所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项作出假设。
⑦ 对特别风险，审计人员应当评价相关控制（包括相关的控制活动）的设计情况，并确定其是否已经得到执行。与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少受到日常控制的约束，审计人员应当了解被审计单位是否针对该特别风险设计和实施了控制。
⑧ 如果管理当局未能实施控制以恰当应对特别风险，审计人员应当认为内部控制存在重大缺陷，并考虑对风险评估的影响。
（3）对风险评估的修正
3、确定检查风险，设计实质性测试的程序和范围。
（1）确定检查风险。
（2）设计实质性测试的程序和范围。
①交易测试。交易测试是为了测试直接影响被审计单位会计报表金额正确性的错误或不合法金额所设计的一种测试。
②分析性复核。
③余额测试。余额测试的目的是确定会计报表各总分类账户的期末余额。
以上三种实质性测试，都是针对会计报表金额进行的。其中交易测试侧重于核实记入明细分类账和总账的业务（发生额），分析性复核侧重于业务和总分类账余额的总体合理性，而余额测试侧重于对期末各总分类账余额的核实。
（六）编制审计计划
1、审计计划的概念与作用
审计计划，是指审计人员为了完成各项审计业务，达到预期审计目标，在具体执行审计程序之前编制的工作计划。审计计划的作用主要包括以下几个方面：
（1）通过制定和实施审计计划，可以使审计人员能够根据具体情况收集充分、适当的审计证据。
（2）通过制定审计计划，可以保持合理的审计成本，提高审计工作的效率和质量。
（3）通过制定审计计划，可以避免与被审计单位之间发生误解。
2、审计计划的内容审计计划分为总体审计计划和具体审计计划两部分。总体审计计划是对审计的预期范围和实施方式所做的规划，是审计人员从接受审计委托到出具审计报告整个过程基本工作内容的综合计划。具体审计计划则是依据总体审计计划制定的，对实施总体计划所需要实施的审计程序及时间、范围等所做的详细规划与说明。
（1）总体审计计划的基本内容包括：
①被审计单位的基本情况。
②审计目的、审计范围及审计策略。
③重要会计问题及重点审计领域。
④审计工作进度及时间、费用预算。
⑤审计组成员及其分工。
⑥审计重要性的确定及审计风险的评估。
⑦对专家、内部审计人员、监事人员及其他注册会计师工作成果的利用。
⑧其他有关内容。
（2）具体审计计划，应针对具体的审计项目制定，包括的基本内容如下：
①审计目标。 ②审计程序。 ③审计执行人及执行日期。 ④审计工作底稿的索引号。
⑤其他有关内容。
3、审计计划的编制步骤。审计人员在编制审计计划时，应当实施以下工作步骤：
（1）了解被审计单位经营及所属行业的基本情况。
（2）初步执行分析性复核。
（3）初步评价重要性水平。
（4）初步考虑审计风险。
（5）对重要认定制定初步审计策略。
（6）了解被审计单位的内部控制。
（7）控制测试及评估的重大错报风险。
（8）确定检查风险及设计实质性测试。
4、审计计划的审核批准、修改和补充。
二、审计的实施阶段
（一）进驻被审计单位
（二）检查和评价内部控制系统
（三）审查会计报表及其所反映的经济活动
（四）收集审计证据三、审计的终结阶段
（一）整理、评价审计证据
（二）复核审计工作底稿
（三）评价审计结果
1．运用重要性水平评价审计结果。
2．运用审计风险模型评价审计结果。
（四）编写审计报告
【关键术语】账表导向审计 系统导向审计 风险导向审计 审阅法 核对法 查询法 比较法 分析法 顺查法 逆查法 详查法 抽查法 盘点法 调节法观察法 鉴定法 审计抽样技术 任意抽样 判断抽样 统计抽样 抽样风险 非抽样风险 误受风险 误拒风险 属性抽样 变量抽样 随机数表法 乱数表 系统抽样法 间隔抽样法 等距抽样法 分层抽样法 整群抽样法 平均值估计
差异估计 审计程序 审计业务约定书 重要性水平 审计风险 审计计划
【案例分析】见教材
第四章 审计准则
【教学目的与要求】通过本章的学习，使学生了解并掌握审计准则的基本知识；了解审计准则的产生与发展概况；理解审计准则的涵义与作用、审计准则体系及其结构；掌握我国国家审计准则、内部审计准则的一般性规范，尤其要掌握我国注册会计师执业审计准则的主要规范，了解国际审计准则的主要规范；并能够运用审计准则的基本知识初步分析现存的审计活动现象。
【教学要点】 1.审计准则涵义、作用、审计准则体系及其结构。
2.审计准则产生的背景、演进及新发展。
3.国家审计准则
4.民间审计准则
5.内部审计准则
【教学时数】4学时。
【教学内容】本章共分4节。
【案例引入】见教材第一节 审计准则概述
一、审计准则的涵义
审计准则是审计工作应遵循的规范和尺度，是评价审计工作质量的权威性规则。
二、审计准则体系的结构
(一)不同的审计主体应有不同的审计准则
(二)不同性质的审计业务应有不同的审计准则
(三)不同层次的审计行为有不同层次形式的审计准则
三、审计准则的作用
(一)审计准则是衡量审计质量的尺度
(二)审计准则是确定和解脱审计责任的依据
(三)审计准则是审计组织与社会进行沟通的中介
(四)审计准则是完善内部管理的基础
另外，审计准则的颁布也为解决审计争议提供了仲裁标准；审计准则还为审计教育明确了方向，为审计专业教育和职业继续教育确定了努力目标。
第二节 审计准则的产生与发展
一、审计准则产生的背景
从1917年美国会计师协会制定的第一个关于审计范围的权威性公告《统一会计》开始，到1947年美国审计程序委员会颁布的第一部审计准则《审计准则试行方案——公认的重要性和范围》的问世，审计准则的开发取得了突飞猛进的发展。
美国民间审计准则产生的诱因-----麦克森?罗宾斯公司舞弊案，对审计职业界产生了广泛的影响，职业界开始思考如何保证审计人员具备起码的专业素质，并在实施审计工作中有明确的指南可资遵循，以便保证审计质量。于是，审计准则的制定便成为民间审计职业界的迫切任务。
二、审计准则的演进
(一)产生阶段
1917年美国会计师协会制定了第一个关于审计范围的权威性公告，题为《统一会计》，标志着审计准则的演进进入了产生阶段。
(二)初步成型阶段
1947年审计程序委员会发表了题为《审计准则试行方案——公认的重要性和范围》的专题报告。1954年对该报告进行了部分修订，发表了《公认审计准则——其重要性和范围》，其中增设了第十条审计准则。《审计准则试行方案》的颁布，标志着世界上第一部审计准则的初步成型，具有划时代的历史意义。从1939年到1972年间，该委员会共发表《审计程序说明》54辑。1972年该委员会更名为审计准则执行委员会，发表了《审计准则说明书》第一辑。1978年该委员会正式定名为审计准则委员会，一直致力于审计准则说明书的制订。从1972年到1990年间共发表《审计准则说明书》63辑。这些审计准则说明书与十项公认审计准则一起合称公认审计准则。
(三)发展完善阶段
在民间审计准则初步成型的同时，国家审计机关和内部审计机构也开始逐渐认识到制订统一审计准则的重要性，它们纷纷效仿民间审计准则的框架和内容，结合自身的工作性质和特点，制订了自己的审计准则，不仅适应了各自的工作需要，也使民间审计准则的内容得以扩展。
(四)全球扩展阶段
▲1977年国际会计师联合会成立，其下设的国际审计实务委员会负责发展和发布关于公认的审计实务准则和审计报告内容、形式的准则。到目前为止，该委员会已陆续颁布了三十一项国际审计准则和一系列相关业务的国际审计准则及其审计的国际公告。
▲ 从1947年开始，最高审计机关国际组织的成立就已进入了酝酿和筹备阶段，到1968年该组织正式宣告成立。1984年该组织成立了审计准则委员会，并于1989年通过了最高审计机关国际组织审计准则。该准则突出了国家审计独具的特点，并适应了国家审计向绩效审计发展的趋势。
▲ 1941年在美国成立了内部审计师协会，协会的发展十分迅速，到1944年已发展成为国际化的内部审计师协会。1974年协会建立了职业准则和责任委员会，负责制定内部审计准则，并于1977年完成了《内部审计实务准则》。经过不断的修改，1978年协会正式发表了内部审计准则，并从1983年开始发表了一系列的《内部审计实务准则说明》，为内部审计师的工作提供了指南。
第三节 国家审计准则
一、最高审计机关国际组织审计准则概述
最高审计机关国际组织审计准则是依据《利马宣言》、《东京宣言》、最高审计机关国际组织在各届大会上通过的声明和报告，以及联合国专家小组会议就发展中国家的公共会计和审计问题提出的报告而拟定的，并征求了广泛的意见后形成的。国际组织制定该准则的目的，在于为确定审计人员进行审计(包括计算机系统审计)时所必须遵循的程序和做法提供一个框架。该准则由政府审计的基本要求、政府审计的一般准则、政府审计的现场工作准则和政府审计的报告准则四部分组成。
二、美国政府审计准则
1972年美国颁布了世界上第一部政府审计准则《政府机构、计划项目、活动和职能的审计准则》，即《黄皮书》。该准则共分七章，现简要介绍如下：
(一)引言
(二)政府审计的类型
(三)一般准则
(四)财务审计的现场工作准则
(五)财务审计的报告准则。
(六)绩效审计的现场工作准则
(七)绩效审计的报告准则
三、我国国家审计准则
2000年1月，审计署发布了《中华人民共和国国家审计基本准则》，其主要内容如下： (一)总则
1.明确了制定国家审计基本准则的目的、内容和适用条件；
2.审计机关办理审计事项必须由合格的审计人员承担，并应当按照规定的程序和要求实施审计；
3.审计机关行使审计监督权时应保持自身的独立性。
(二)一般准则
1.一般准则是审计机关及其审计人员应当具备的资格条件和职业要求；
2.为保证审计机关和审计人员办理审计事项时保持客观公正的态度应遵循的一些具体规定，诸如不得参与被审计单位的行政或经营管理活动，回避制度，保密性要求，继续教育要求，专业技术资格考评制度，人员聘用制度等。
(三)作业准则
1.作业准则是审计机关和审计人员在审计准备和实施阶段应当遵循的行为规范；
2.明确了年度审计项目计划的确定、审计小组的成立，审计方案的编制方法与程序；
3.明确了审计通知书的送达时间和主要内容；
4.明确了审计人员进行符合性测试和实质性测试的内容和程序；
5.明确了审计人员收集审计证据的具体要求。6.明确了审计工作底稿的编制方法和内容，以及对工作底稿进行检查和复核的要求。
(四)报告准则
1.报告准则是审计组织反映审计结果、提出审计报告以及审计机关审定审计报告时应当遵循的行为规范；
2.明确了审计机关提交审计报告的程序和时间；
3.明确了审计报告的内容； 4.明确了审计报告的复核和审定程序。
(五)处理、处罚准则
1.处理、处罚准则是审计机关对审计事项作出评价，出具审计意见书，对违反国家规定的财政收支、财务收支行为以及违反《审计法》的行为，给予处理、处罚，作出审计决定时应当遵循的行为规范；
2.明确了审计机关进行审计处理的主要程序；
3.明确了审计意见书和审计决定的主要内容；
4.明确了审计机关进行审计处理和处罚的具体形式；
5.明确了被审计单位对审计机关作出的具体行政行为不服时申请复议的程序；
6.明确了审计机关应当向本级人民政府、上一级审计机关和本级人民代表大会常务委员会提出对上一年度本级预算执行和其他财政收支的审计报告。
(六)附则
附则指出，基本准则是制定各项具体准则的依据；基本准则的解释权属审计署；基本准则从2000年1月1日起施行。
在国家审计基本准则的基础上，审计署还相继颁布了38个审计规范项目文本，这些审计规范的颁布对于实现审计工作法制化、制度化、规范化，保证审计工作质量，提高审计工作效率具有十分重要的意义。
第四节 民间审计准则
一、国际会计师联合会国际审计准则
（ISA是在1991年7月10日由过去的国际审计指南易名而来）
(一)一般准则
一般准则是审计人员资格条件和执行为准则，主要包括：
1.审计人员应具备相应的学历、实践经验、职业培训和工作能力；
2.审计人员必须坚持超然独立的态度，在表达意见时持公正客观的态度；
3.审计人员必须具备相应的职业道德水平。
(二)现场工作准则
现场工作准则是审计人员实施审计时应遵循的准则，主要包括：
1.对规划审计计划所作的规定，包括审计计划的可行性研究、审计的工作程序、审计人员及工作的分工等；
2.对确定审计范围所作的规定，包括审核财务报表、评审内部控制系统、确定扩大或缩小审查的时间和范围等；
3.对收集审计证据所作的规定，包括收集证据的方法、重要性和风险评价、为表达审计意见提供合理依据等；
4.对实施审计所作的规定，包括实施审计的必要条件和手续、应实施的审计业务等。
(三)报告准则
报告准则是审计人员编制审计报告，表达审计意见和记录必要审计工作时应遵循的准则，主要包括：
1.对审计报告应记载事项的规定；
2.对表达审计意见的规定；
3.对补充记载事项的规定；
4.对审计报告报送对象和报送时间的规定。
二、美国民间审计准则
(一)十条公认审计准则
1.一般准则
(1)审计工作应由经过充分专业训练并精通审计实务的人员担任；
(2)审计人员执行审计工作时，须保持充分的独立性；
(3)执行审计工作及编写报告时，须保持适当的职业谨慎。
2.现场工作准则
(1)审计工作应充分计划，如有助理人员应予以适当督导；
(2)审计人员在制订审计计划时，应取得对内部控制系统的充分了解，以确定实施测试的性质、时间和范围；
(3)审计人员应通过凭证检查、观察、函证、询问，取得具有充分证明力的证据，为所审财务报表表达意见提供合理基础。
3.报告准则
(1)审计报告应说明财务报表是否符合公认会计原则；
(2)审计报告应说明本期所采用公认会计原则与前期不一致的情况；
(3)审计报告如不作任何说明，可认定财务报表信息揭示是充分、合理的。
(4)审计报告对财务报表整体表达意见，或声明不能表达意见。若不能表达整体意见，应说明原因。在任何情况下，审计人员签署审计报告时应明确说明所作检查工作的性质和承担职责的范围。
(二)《审计准则说明书》
三、我国注册会计师独立审计准则
(一)制定独立审计准则的组织
(二)独立审计准则的目标与框架
1.中国独立审计准则的目标主要有：
(1)建立注册会计师执行独立审计业务的权威性标准，规范注册会计师执业行为，促使注册会计师恪守独立、客观、公正的基本原则，有效地发挥其鉴证和服务作用。
(2)促使各会计师事务所和注册会计师，按照统一的执业准则执行独立审计业务，提高业务素质和执业水平。
(3)明确注册会计师的执行责任，维护社会公共利益、投资者和其他利益关系人的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展。
(4)促进中国注册会计师执业标准与国际审计准则的协调，使中国注册会计师按照国际通行的执业标准执行独立审计业务。
2.中国独立审计准则的框架
(1)独立审计基本准则。独立审计基本准则是独立审计准则的总纲，是对注册会计师的专业胜任能力的基本要求和执行为的基本规范，是制定独立审计具体准则，实务公告和执业规范指南的基本依据。
(2)独立审计具体准则与独立审计实务公告。独立审计具体准则是依据独立审计基本准则制定的，是注册会计师执行一般独立审计业务、出具审计报告的具体规范。
独立审计实务公告是依据独立审计基本准则制定的，是对注册会计师执行各特殊行业、特殊目的、特殊性质的审计业务的具体规范。----适应于特殊行业、特殊目的、特殊性质的审计业务。
(3)执业规范指南。执业规范指南是依据独立审计基本准则、具体准则与实务公告制定的，是对独立审计具体准则、实务公告的具体解释和补充说明。
(三)独立审计准则的制定与发布程序
1.选定项目。中国独立审计准则组提出独立审计准则备选题目，经中国独立审计准则中方专家咨询组、外方专家咨询组论证，征求有关方面意见，由财政部批准确定。
2.拟定初稿。中国独立审计准则组根据确立的题目，收集、研究国外职业会计组织的执业准则，会计师事务所内部业务规范及相关资料，并进行调查研究后，起草初稿，征询专家咨询组和有关方面意见，为财政部提供征求意见稿。
3.征求意见。财政部发布征求意见稿，广泛征求各地方注册会计师协会、会计师事务所、有关部门、科研院校等单位意见。
4.修改定稿。中国独立审计准则组根据修改意见征求意见稿，征询专家咨询组及有关方面后定稿。
5.发布实施。财政部发布独立审计准则，中国注册会计师协会和各地方注册会计师协会贯彻实施。
(四)独立审计准则的适用范围
1.独立审计准则适用于注册会计师执行独立审计业务的全过程。
2.注册会计师对中国境内任何单位的会计资料进行独立审计时，不论该单位是否以盈利为目的，也不论其规模大小和法定组织形式，只要审计是以发表审计意见为目的，都应应用独立审计准则。
3.在适当情况下，注册会计师也可应用独立审计准则执行会计咨询和会计服务业务。
（五）、独立审计基本准则
1.一般准则
(1)独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性发表审计意见。
(2)担任独立审计工作的注册会计师应具备专门学识与经验，经过适当专业训练，并具有足够的分析、判断能力。
(3)注册会计师应当遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务，发表审计意见。
(4)注册会计师应当保守在审计过程中知悉的商业秘密，并不得利用其为自己或他人谋取利益。
(5)注册会计师应当按照独立审计准则的要求出具审计报告，并对审计报告内容的真实性、合法性负责；被审计单位应当建立健全内部控制制度，保护其资产的完全、完整，并对其会计资料的真实性、合法性、完整性负责。注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计及其他管理责任。
(6)注册会计师的审计意见有助于确定已审计会计报表的可靠程度，但会计报表使用人不应认为是对被审计单位今后生存发展及其经营效率、效果作出的保证。
2.外勤准则。
(1)注册会计师应当在了解被审计单位基本情况的基础上，由会计师事务所接受委托，签订审计业务约定书。
(2)注册会计师执行审计业务，应当编制审计计划，对审计工作做出合理安排。
(3)注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制程序，据以确定有关审计程序及其实施时间和范围。 (4)注册会计师在进行符合性测试和实质性测试时，可以采用抽样审计方法。
(5)注册会计师可以运行检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等方法，获取充分、适当的审计证据。
(6)注册会计师应当将审计计划及其实施过程、结果和其他需要加以判断的重要事项，记录于审计工作底稿。
(7)注册会计师在审计过程中，可以根据需要配备相应的业务助理人员和聘请专家协助工作，并对其工作结果负责。
(8)注册会计师应当对被审计单位的期后事项、或有负债及其能否持续经营等重要事项予以关注。
(9)在电子数据处理环境下，注册会计师利用计算机辅助审计技术执行审计程序时，不应改变审计的总体目标和范围。
(10)注册会计师在审计过程中应充分考虑审计对象的重要性和审计风险。
3.报告准则
(1)注册会计师应当在完成预定的审计程序后，以经过复核的审计证据为依据，形成审计意见，出具审计报告。
(2)审计报告应当说明审计范围、会计责任与审计责任、审计依据和已实施的主要审计程序等事项。
(3)审计报告应当说明被审计单位会计报表的编制是否符合国家颁布的《企业会计准则》及其他有关财务会计法规的规定，在所有重大方面是否公允地反映了其财务状况、经营成果和现金流量情况。
(4)审计报告包括无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见四种类型。注册会计师在发表保留意见、否定意见或无法表示意见时，应明确说明理由。
(六)独立审计具体准则和实务公告
1.独立审计具体准则。
2.独立审计实务公告。
(七)独立审计执业规范指南
我国目前已制定的独立审计执业规范指南主要有《年度会计报表审计规范指南》、《审计工作底稿规范指南》、《验资规范指南》、《小规模企业审计指南》等。
第五节 内部审计准则
一、国际内部审计师协会内部审计准则概述
二、我国内部审计准则
(一)内部审计准则体系
1、基本准则
2、具体准则
3、审计实务指南
(二)内部审计基本准则
内部审计基本准则是内部审计准则的总纲，对内部审计活动的原则要求、审计计划与实施的基本步骤、审计报告及后续审计的基本要求以及内部审计机构管理规范等进行了规定，对内部审计具体准则、内部审计实务指南发挥着提纲挈领的作用 。
1.总则：主要说明基本准则的制定依据，内部审计的定义和基本准则的适用范围。
2.一般准则：主要是对内部审计机构和人员的基本要求。
3.作业准则：主要说明内部审计人员在内部审计全过程各个主要环节中应注意的事项和问题。
4.报告准则：主要是对审计报告的质量要求、内容、编制等进行规范。
5.内部管理准则：主要针对内部审计机构负责人提出了内部审计机构管理的基本要求。
6.附则：主要说明本准则的解释权及生效日期。
●审计案例
【关键术语】审计准则 国家审计准则 注册会计师准则 内部审计准则
【案例分析】见教材
第五章 审计证据和审计工作底稿
【教学目的与要求】 通过本章的学习，使学生理解并掌握审计证据的涵义、作用、种类；掌握审计论证的双特征；熟悉不同类型审计证据的获取方法、整理分析和审计证据的方法、审计证据的取舍标准及其可靠性认定的原则；理解审计工作底稿的涵义、种类，（格式）熟悉编制审计工作底稿的求及其三收复核制；了解审计档案的分类；尤其要理解审计工作底稿的作用；并能够运用课本知识分析当前注册会计师界出现的热点问题。
【教学要点】 1.审计证据涵义、作用、分类
2.审计证据的数量特征与质量特征
3.审计证据的获取（收集）方法、整理分析的方法。
4.审计证据的评价及取舍标准。
5.审计工作底稿的涵义、分类及作用。
6.审计工作底稿的形成与复核。
7.审计档案的分类与管理。
【教学时数】4学时。
【教学内容】本章共分2节。
【案例引入】见教材
第一节 审计证据
一、审计证据的涵义和特征
(一)涵义
审计证据是指审计人员为得出审计结论、支持审计意见而使用的所有信息，包括会计记录中的信息和其他信息。
我国《独立审计具体准则第5号——审计证据》第一章第三条明确规定，”注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础”。《国际审计准则——审计证据》对审人员如何考虑审计证据的充分性和适当性也作出了规定。该准则第10条指出，“审计人员在运用控制测试获取审计证据时，应考虑审计证据的充分性和适当性，以支持控制风险的估计水平。”第12条还指出：“审计人员在运用实质性程序获得审计证据时，应将来源于这些程序的审计证据的充分、适当性，同来源于控制测试的有关证据结合起来考虑，以支持会计报表认定。”第18条指出：“如果审计人员无法获取充分、适当的审计证据，应视情况发表保留意见或无法表示意见。”
(二)特征
1.充分性。又称为足够性，是对审计证据数量的衡量。
影响审计证据充分性的因素：①审计风险；②具体审计项目的重要性；③注册会计师及其助理人员的审计经验；④审计过程中是否发现错误或舞弊；⑤审计证据的类型及获取途径。
2.适当性。是对审计证据质量的衡量，它是指审计证据的相关性和可靠性。 (1)审计证据的相关性
(2)审计证据的可靠性
审计证据的充分性和适当性密切相关。审计证据的适当性会影响其充分性。一般而言，审计证据的相关与可靠程度越高，则所需审计证据的数量就可减少；反之，审计证据的数量就要相应增加。
二、审计证据的种类
(一)实物证据
(二)书面证据
1.外部证据 2.内部证据（会计记录；被审计单位管理当局声明书；其他书面文件）(三)口头证据
(四)环境证据（有关内部控制情况；被审计单位管理人员的素质；各种管理条件和管理水平）
1.有关内部控制情况
2.被审计单位管理人员的素质
3.各种管理条件和管理水平
三、审计证据的收集
审计人员为了获取充分、适当的审计证据，应当实施特定审计程序，以实现相关审计目标。
(一)风险评估程序
(二)控制测试程序
(三)实质性测试程序
▲通常，审计人员可以采用下列审计方法获取审计证据：
1.检查记录或文件； 2.检查有形资产； 3.观察； 4.询间；
5.函证； 6.重新计算； 7.重新执行； 8.分析程序。
四、审计证据的整理、分析与评价
(一)审计证据整理与分析的方法
1.分类,2.计算,3.比较,4.小结,5.综合。
(二)审计证据的评价
1.审计人员应当根据实施的程序和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当。
2.在形成审计意见时，审计人员应当确定是否已经获取充分、适当的审计证据，以将会计报表的重大错报风险降低至可接受的低水平。
3.在评价审计证据的充分性和适当性时，审计人员应当运用职业判断，并考虑下列因素的影响：
(1)认定发生潜在错报的重大性，以及潜在错报单独或连同其他潜在错报对会计报表产生重大影响的可能性；(2)管理当局应对和控制风险的有效性；(3)在以前审计中获取的关于类似潜在错报的经验；(4)实施审计程序的结果，包括审计程序是否识别出舞弊或错误的具体情况；(5)可获得信息的来源和可靠性； (6)审计证据的说服力；(7)对被审计单位及其环境(包括内部控制)的了解。 如果对重大的会计报表认定没有获取充分、适当的审计证据，审计人员应当尽量获取进一步的审计证据。如果不能获取充分、适当的审计证据，则审计人员应当发表保留意见或无法表示意见。
(三)审计证据整理与分析应注意的问题
1.审计证据的取舍
(1)金额大小。
(2)问题性质的严重程度。
2.分清事实的现象与本质
3.排除伪证
第二节 审计工作底稿
一、审计工作底稿的含义、分类及作用
(一)含义,审计工作底稿是审计证据的载体，是指审计人员在执行审计业务过程中形成的全部审计工作记录和获取的资料。
(二)分类
1、综合类工作底稿
2、业务类工作底稿
3、备查类工作底稿
(三)作用
1.审计工作底稿是联结整个审计工作的纽带
2.审计工作底稿是审计人员形成审计结论、发表审计意见的直接依据。
3.审计工作底稿是解脱或减轻审计人员的审计责任、评价或考核审计人员专业能力与工作业绩的依据。
4.审计工作底稿为审计质量控制与质量检查提供了可能
5.审计工作底稿对未来的审计业务具有参考备查价值
二、审计工作底稿的形成与复核
(一)审计工作底稿的形成
1.审计工作底稿的基本要素
(1)被审计单位名称；(2)审计项目名称；(3)审计项目时点或期间；(4)审计过程记录；(5)审计标识及其说明；(6)审计结论；(7)索引号及页次；(8)编制者姓名及编制日期；(9)复核者姓名及复核日期；(10)其他应说明事项。
2.审计工作底稿的基本结构
(1)被审计单位的未审情况，包括被审计单位的内部控制情况、有关会计账项的未审计发生额及期末余额。
(2)审计过程的记录，包括审计人员实施的审计测试性质、审计测试项目、抽取的样本及检查的重要凭证、审计标识及其说明、审计调整重分类事项等。
(3)审计人员的审计结论，包括审计人员对被审计单位内部控制情况的研究与评价结果、有关会计账项的审定发生额及审定期末余额。
3.形成审计工作底稿的基本要求
(1)编制审计工作底稿的基本要求：内容完整、格式规范、标识一致、记录清晰、结论明确。
(2)获取审计工作底稿的基本要求：① 注明资料来源；② 实施必要的审计程序，如对有关法律性文件的复印审阅并同原件核对一致；③ 形成相应的审计记录，审计人员在审阅或核对后，应形成相应的文字记录并签名，方能形成审计工作底稿。
(3)审计工作底稿繁简程度的考虑因素：① 审计约定事项的性质、目的和要求；② 被审计单位的经营规模及审计约定事项的复杂程度；③ 被审计单位的内容控制是否健全、有效；④ 被审计单位的会计记录是否真实、合法、完整；⑤ 是否有必要对业务助理人员的工作进行特别指导、监督和复核；⑥ 审计意见类型。
(二)审计工作底稿的复核
1,作用：
(1)减少或消除人为的审计误差，以降低审计风险，提高审计质量；
(2)及时发现和解决问题，保证审计计划顺利执行，并能够不断地协调审计进度、节约审计时间、提高审计效率；
(3)便于上级管理人员对审计人员进行审计质量监控和工作业绩考评。
2,复核要点：
(1)所引用的有关资料是否翔实、可靠； (2)所获取的审计证据是否充分、适当；
(3)审计判断是否有理可据； (4)审计结论是否恰当。
3.审计工作底稿三级复核制度
所谓审计工作底稿三级复核制度，就是会计师事务所制定的以主任会计师、部门经理(或签字注册会计师)和项目经理为复核人，对审计工作底稿进行逐级复核的一种复核制度。
项目经理(或项目负责人)复核是三级复核制度中的第一级复核，称为详细复核，发现问题，及时指出，并督促审计人员及时修改完善。部门经理(或签字注册会计师)是三级复核制度中的第二级复核，称为一般复核。它是在项目经理完成了详细复核之后，再对审计工作底稿中重要会计账项的审计、重要审计程序的执行，以及审计调整事项等进行复核。部门经理复核既是对项目经理复核的一种再监督，也是对重要审计事项的重点把关。主任会计师(或首席合伙人)复核是三级复核中的最后一级复核，又称重点复核。它是对审计过程中的重大会计审计问题、重大审计调整事项及重要的审计工作底稿所进行的复核。主任会计师复核既是对前面两级复核的监督，也是对整个审计工作的计划、进度和质量的重点把握。
三、审计档案的管理
(一)审计档案的分类
审计档案按其使用期限的长短和作用大小可以分为永久性档案和当期档案。
(二)审计档案的所有权与保管
(三)审计档案的保密与调阅
(1)法院、检察院及其他部门因工作需要，在按规定办理了手续后，可依法查阅审计档案中的有关审计工作底稿。
(2)注册会计师协会对执业情况进行检查时，可查阅审计档案。
（3）不同会计师事务所的审计人员，因审计工作的需要，并经委托人同意，在下列情况下办理了有关手续后，可以要求查阅审计档案：一是被审计单位更换了会计师事务所，后任注册会计师可以调阅前任注册会计师的审计档案；二是基于合并会计报表审计业务的需要，母公司所聘的审计人员可以调阅子公司所聘审计人员的审计档案；三是联合审计；四是会计师事务所认为合理的其他情况。
审计案例
【关键术语】审计证据 实物证据书面证据口头证据环境证据 审计工作底稿综合类工作底稿 业务类工作底稿 备查类工作底稿 三级复核制 审计档案
【案例分析】见教材
第六章 内部控制结构和控制风险评估
【教学目的与要求】 通过本章的学习，使学生了解内部控制的历史演变；理解内部控制的涵义、目标与审计的关系；掌握内部控制的重要性及局面性；熟悉内部控制的构成要素；了解和记录内部控制的常用方法，评估内部控制风险的设计和实施控制测试和实施性测试程序，并能够初步分析具体环境中内部控制的漏洞。
【教学要点】 1.内部控制的涵义、目标、与审计的关系。
2.内部控制的历史演变、重要性及局限性。
3.内部控制的构成要素。
4.了解和记录内部控制及评估内部控制风险。
5.控制测试、实质性测试、管理建议书。
【教学时数】6学时
【教学内容】本章共分5节。
【案例引入】见教材
第一节 内部控制概述
▲内部控制与审计：①审计人员了解内部控制结构是为了规划审计工作；②审计人员基于对内部控制结构的了解，来决定将要进行测试的性质、时间和范围；③了解内部控制结构从来不是整个审计工作的全部。
一、内部控制的含义
美国虚假财务报告全国委员会的赞助者委员会(C0S0)对内部控制的定义是：内部控制是一个受董事会、管理人员和其他人员影响的过程，它的作用是为了合理地保证达到以下目标：(1)经营有效率和效果；(2)财务报告可靠；(3)遵守相应的法律和规章。
我国独立审计准则对内部控制的定义是：内部控制是指被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性，经营的效率和效果以及对法律法规的遵循，由治理当局、管理当局和其他人员设计和执行的政策和程序。
二、内部控制的目标
1.保证业务活动按适当授权进行
2.保证财务报告的可靠性
3.保证资产的安全与完整
4.保证业务活动的效率和效果。
三、内部控制的历史演变
(一)内部牵制时期(20世纪40年代以前)
(二)内部控制时期(20世纪40年代末到70年代)
(三)内部控制结构时期(20世纪80年代至90年代)
(四)内部控制整体框架(20世纪90年代至今)
▲2004年10月，新的COSO框架理论提出了内部控制的八要素，即：内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险反映、控制活动、信息与沟通、监督。
四、内部控制的重要性及局限性
(一)内部控制的重要性
1.审计人员在执行会计报表审计业务时，不论被审计单位规模大小，都应当对相关内部控制进行充分的了解。
2.审计人员应当根据其对被审计单位内部控制的了解情况，确定是否进行控制测试以及将要执行的控制测试的性质、时间和范围。
3.对被审计单位内部控制的了解和控制测试，并非会计报表审计工作的全部内容。
(二)内部控制的局限性
1.内部控制的设计要考虑成本效益原则。
2.内部控制仅适用于常规业务，不适用于非常规业务。
3.内部控制能否有效执行，受执行人员的专业胜任能力和可信赖程度的影响：
(1)执行人员的粗心、对指令的误解或判断失误，会使内部控制失效。
(2)有关人员相互勾结、串通舞弊会使内部控制失效。
(3)执行人员的滥用职权或属从于外部压力会导致内部控制失效。
4.经营环境、业务性质的改变可能会使内部控制失效。
第二节 内部控制的构成要素
一、控制环境
1.正直和道德观念
2.胜任能力
3.董事会和审计委员会
4.管理哲学和经营方式
5.组织结构
6.授权和分配责任的方法
7.人力资源政策和措施
二、风险评估
三、控制活动
1.业绩检查
2.业务交易活动的适当授权。
3.充分的记录
4.实物控制
5.责任分工
四、信息与沟通
五、监督
第三节 了解内部控制和评价控制风险
一、了解内部控制
(一)了解的内容及方法
1、了解的内容：控制环境；风险评估；会计信息和沟通系统；控制活动；监督情况。
2、了解的方法：询问；检查；观察；穿行测试。
（二）记录了解的内部控制情况
(1)文字说明法。优点是比较灵活，能够对调查对象做出比较深入和具体的描述，不受任何限制。缺点是文字表述过显冗赘，不便于抓住重点，不便于清楚地表达复杂业务的内部控制。
(2)调查表法。优点是：简便易行，省时省力，可操作性强；利于指导初级审计人员；能对调查对象提供一个简括的说明。缺点是：缺乏弹性；不适用于一些特殊的情况；容易把各业务的内部控制孤立看待。此外，调查人员机械地照表提问，往往会使被调查人员漫不经心，易流于形式，失去调查表的意义。
(3)流程图法。优点是：能从整体的角度，以简明的形式描述内部控制的实际情况，便于较快地检查出内部控制逻辑上的薄弱环节，也便于评审，便于修改。缺点是：编制流程图需要具备较为娴熟的技术和较为丰富的工作经验，费时费力；而且，流程图法不能将内部控制中的控制弱点明显地标示出来，故评价时，往往需要与调查表法相结合。
二、评估风险
1、高控制风险水平：(1)内部控制失效；(2)注册会计师难以对内部控制的有效性做出评价；（3）注册会计师不拟进行控制测试。
2、略低于高水平控制风险的情况：（1）相关内部控制可能防止或发现和纠正重大错报或漏报；（2）注册会计师拟进行控制测试。
第四节 针对评估的重大错报风险实施的程序
一、控制测试
(一)含义
控制测试，是指为了确定内部控制的设计是否合理和执行是否有效而实施的审计程序。在主要证实法下可能执行“同步控制测试”及“追加控制测试”，在较低的控制风险估计水平法下，必须执行“计划控制测试”。
(二)目的
控制测试的目的是为已评估的控制风险水平提供证据支持。
（三）实施控制测试的条件
(1)对风险的评估预期控制的运行是有效的；
(2)实质性程序本身不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。
(四)控制测试的种类
1、控制设计的适当性测试。
2、控制运行的有效性测试。
(五)进行控制测试的方法
1.询问；2.审阅；3.观察；4.重新执行；5、双重目的测试。
(六)控制测试的时间
控制测试的时间取决于审计人员的目的，并决定了信赖相关控制的时间。如果测试特定时点的控制，审计人员仅能得到该时点控制有效运行的审计证据；如果测试某一期间的控制，审计人员则获取控制在该期间有效运行的审计证据。
1.如果需要获取控制在某一期间有效运行的审计证据，仅与时点相关的审计证据可能是不充分的，审计人员应当辅以其他控制测试，通常包括测试被审计单位对控制的监督，以获取相关期间控制运行有效的审计证据。
2.如果已获取有关控制在期中有效运行的审计证据，审计人员应当考虑下列因素，以确定还应获取的控制在剩余期间有效运行的额外审计证据：
（1）评估的认定层次重大错报风险的重要程度；
（2）在期中测试的特定控制；
（3）对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度；
（4）剩余期间的长度；
（5）在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围；
（6）控制环境；
（7）在剩余期间内部控制发生重大变化的性质和范围。
3.通过测试剩余期间控制运行的有效性或测试被审计单位对控制的监督，审计人员可以获取额外的审计证据。
4.如果拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，审计人员应当通过实施询问并结合观察或检查程序，获取这些控制是否已经发生变化的审计证据。
5.如果拟信赖自上次测试后已发生变化的控制，审计人员应当在当期审计中测试这些控制的运行有效性。
6.如果拟信赖自上次测试后未发生变化的控制，审计人员应当每三年至少对这些控制的运行有效性测试一次。
7.在确定利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否适当以及再次测试控制的时间间隔时，审计人员应当考虑：
（1）内部控制其他要素的有效性，包括控制环境、对控制的监督以及被审计单位的风险评估过程；
（2）控制特征（人工控制还是自动化控制）产生的风险；
（3）信息技术一般控制的有效性；
（4）控制设计及其运行的有效性，包括在以前审计中测试控制运行有效性时发现的控制运行偏差的性质和程度；
（5）由于环境发生变化而特定控制缺乏相应变化，是否构成风险；
（6）重大错报的风险和对控制信赖的程度。
8,在出现下列情况时，审计人员应当缩短再次测试控制的时间间隔或完全不信赖以前审计所获取的审计证据：
（1）控制环境薄弱；
（2）对控制的监督薄弱；
（3）相关控制中人工控制的成分较大；
（4）对控制运行产生重大影响的人事变动；
（5）环境的变化表明需要对控制作出相应的变动；
（6）信息技术一般控制薄弱。
(七)控制测试的范围
1.在确定某项控制的测试范围时，审计人员通常考虑下列因素：
（1）在所审计期间，被审计单位执行控制的频率；
（2）在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度；
（3）为证实控制能够防止、或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取审计证据的相关性和可靠性；
（4）通过测试与认定相关的其他控制所获取的审计证据的范围；
（5）在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度；
（6）控制的预期偏差。
2,审计人员在风险评估时对控制运行有效性的拟信赖程度越高，实施控制测试的范围越大。
3.控制的预期偏差率越高，控制测试的范围越大，审计人员应当考虑控制是否不足以将认定层次的重大错报风险降至所评估的水平。
(八）控制测试的评价结果
1、高水平控制风险情况：（1）控制政策和程序与认定不相关；（2）控制政策和程序无效；（3）取得证据来评价控制政策和程序显得不经济。
2、低水平控制风险情况：（1）控制政策和程序与认定相关；（2）通过控制测试已获得证据证明控制有效。
二、实质性测试
(一)实质性测试的性质----交易测试、余额测试、分析性复核
1,审计人员应当针对评估的风险设计细节测试，获取充分、适当的审计证据，以达到认定层次所计划的保证水平。
2.在设计实质性分析程序时，审计人员应当考虑下列事项：
（1）对既定的认定使用实质性分析程序的适当性；
（2）对已记录的金额或比率进行预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性；
（3）在计划的保证水平上，作出的预期是否足以准确识别重大错报；
（4）已记录金额与预期值之间可接受的差异额。
(二)实质性测试的时间
1,审计人员在期中实施实质性程序，可能增加期末存在错报而未被发现的风险，并且该风险随着剩余期间的延长而增加。因此,在考虑是否在期中实施实质性程序时，审计人员应当考虑下列因素：
（1）控制环境和其他相关的控制；
（2）实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性；
（3）实质性程序的目标；
（4）评估的重大错报风险；
（5）各类交易或账户余额以及相关认定的性质；
（6）针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合降低期末存在错报而未被发现的风险。
2.如果在期中实施了实质性程序，审计人员应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。
3.如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，审计人员应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。如果认为实质性程序本身不充分，则还应测试相关控制运行的有效性或在期末实施实质性程序。
4.如果识别出由于舞弊导致的重大错报风险，为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，审计人员应当考虑在报告期末或者临近报告期末实施实质性程序。
5,审计人员通常将与期末余额有关的信息和期中的可比信息进行比较、调节，识别和调查出现的异常金额，并针对剩余期间实施实质性分析程序或细节测试。
6.如果在期中检查出各类交易或账户余额存在错报，审计人员应当考虑修改与各类交易或账户余额相关的风险评估以及针对剩余期间拟实施实质性程序的性质、时间和范围，或扩大实质性程序的范围，或在期末重新执行实质性程序。
7.如果拟利用以前审计实施实质性程序获取的审计证据，审计人员应当在当期实施审计程序，以确定这些审计证据具有持续相关性。
(三)实质性测试的范围
1,审计人员评估的重大错报风险越高，实施实质性程序的范围越广。如果对控制测试结果不满意，审计人员应当考虑扩大实质性程序的范围。
2.在设计细节测试时，审计人员除了从样本量的角度考虑测试范围外，还要考虑其他选择样本的方法是否更为有效。
第五节 管理建议书
一、管理建议书的含义
管理建议书是指审计人员针对审计过程中注意到的、可能导致被审计单位会计报表产生重大错报或漏报的内部控制重大缺陷提出的书面建议。
二、管理建议书的内容
1.标题。 2.收件人。 3.会计报表审计目的及管理建议书的性质.
4.内部控制重大缺陷及其影响和改进建议。 5.使用范围及使用责任。
6.签章。 7.日期。
三、管理建议书与审计意见的区别
1.对象不同。
2.责任不同。
3.作用及影响程度不同。
审计案例
【关键术语】内部控制 控制环境 风险评估 会计信息和沟通系统 控制程序控制测试 实质性测试 同步控制测试 穿行测试 计划控制测试 追加控制测试文字说明法 调查表法 流程图法 不相容职责 控制风险 管理建议书
【案例分析】见教材
第七章 审计质量控制与审计责任
【教学目的与要求】 通过本章的学习，使学生理解和掌握审计质量控制的涵义、内容、审计鉴证业务准则与审计质量控制准则的关系；掌握会计责任与审计责任的关系；熟悉审计人员法律责任产生的原因、种类、内容；并能结合当前审计实务界所谓“法律诉讼爆炸”的情况，如何有效地规避法律责任的思路。
【教学要点】 1.审计质量的涵义、衡量标准。
2.审计质量控制的涵义、内容。
3.审计签证、准则与审计质量控制准则的关系。
4.会计责任与审计责任。
5.审计人员法律责任的涵义、种类、产生原因、基本内容。
6.规避法律责任的对策。
【教学时数】4学时。
【教学内容】本章共分2节。
【案例引入】见教材第一节 审计质量控制
一、审计质量的含义及衡量标准
审计质量是审计业务工作的优劣程度，亦即审计结果达到审计目标的有效程度。它具体表现为审计人员的质量和审计过程的质量，最终体现为审计报告的质量。其核心就是审计工作在多大程度上增加了会计报表的可信性。
由于审计活动是一种提供特殊公众服务的活动，其质量通常受到审计环境、人员素质、审计技术、法规制度等诸多因素的影响，因此，衡量审计质量的标准具有相对性、复杂性、模糊性和差异性等特征。一般而言，衡量审计质量的标准有社会期望、职业标准和法规制度等。
二、审计质量控制的含义及其必要性
(一)审计质量控制的含义
审计质量控制是指，审计组织为确保审计质量符合审计准则的要求而制定的政策和程序。这里所谓“政策”是指审计组织为确保审计质量符合审计准则的要求而采取的基本方针及策略。“程序”是指审计组织为贯彻执行质量控制政策而采取的具体措施及方法。
(二)审计质量控制的必要性
1.审计质量控制是依法审计的必然要求；
2.审计质量控制是规避审计风险的需要；
3.审计质量控制是提高审计工作效率和效益的需要；
4.审计质量控制也是改进审计工作，提高审计人员素质的需要。
三、审计质量控制的内容
为了规范审计组织的质量控制，保证执业质量，各国和地区都制定了一系列审计质量控制标准。我国民间审计质量控制的内容是通过《中国注册会计师质量控制基本准则》加以规范的。
(一)全面质量控制
1.职业道德原则。 2.专业胜任能力。 3.工作委派。 4.督导。 5.咨询。 6.业务承接。 7.监控。
(二)审计项目的质量控制
1.指导。督导人员对于委派给助理人员的工作给予适当的指导。
2.监督。督导人员在审计期间应从事以下方面的工作：监督审计过程；了解重大会计、审计问题并及时提出处理意见；解决专业判断分歧，必要时向有关人员咨询。
3.复核。督导人员应对以下内容进行复核：审计计划的执行情况；审计工作过程及结果是否已适当记录；是否存在未解决的重大问题；形成的审计结论与审计工作结果是否一致。
四、独立审计准则与质量控制准则的关系
(一)独立审计准则与质量控制准则的联系
1.两者都是注册会计师职业规范体系的组成部分。
2.两者的目的相同。
(二)独立审计准则与质量控制准则的区别
1.两者的性质不同。独立审计准则是每个注册会计师审计遵守的技术标准，是针对每个审计项目的完成而制定的；而审计质量控制准则则是每个会计师事务所遵守的管理标准，是针对整个审计工作的控制而制定的。
2.两者的内容不同。独立审计准则规定了与审计工作相关的注册会计师职业胜任能力和审计过程及报告质量的要求；质量控制准则紧紧围绕质量控制，包括了各项质量控制工作应达到的要求。
第二节 审计责任
一、会计责任与审计责任
根据《独立审计准则》的规定，被审计单位负有以下会计责任：建立和健全内部控制制度；保护资产安全和完整；保证提交审计的会计资料真实、合法和完整。被审计单位的会计责任应写入审计业务约定书中，以示负责。
审计责任是审计人员对委托人应尽的义务，是审计职业赖以生存和发展的基础。审计人员应当在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见，并对出具的审计报告负责，而且审计人员的审计责任也要写入审计业务约定书中予以明确。
1.注册会计师在实施审计时应保持职业上应有的认真和谨慎态度，根据审计准则的要求，充分考虑审计风险，通过实施必要和适当的审计程序，将会计报表中存在的重大错误与舞弊揭露出来。
2.由于审计测试和被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师即便完全根据独立审计准则进行审计，也不可能保证将所有错误与舞弊揭发出来，只能合理确信会计报表不存在重大错误与舞弊。所谓合理确信是指不能期望注册会计师能以100%把握保证发现会计报表中存在的重大错误与违法行为。换言之，注册会计师只能提供高水平的保证，而不能提供绝对保证。
3.注册会计师在审计过程中发现有错误或舞弊的可能性时，应对其重要性进行评估，并确定是否修改或追加审计程序。如果证实错误或舞弊确实存在，应提请被审计单位适当处理，并考虑对会计报表的影响。必要时，应征求律师的意见或终止业务约定。如果被审计单位拒绝调整，或适当披露已发现的重大错误与舞弊，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。如果无法确定已发现的错误与舞弊对会计报表的影响程度，注册会计师应当发表保留意见或无法表示意见。
二、法律责任的含义和种类
(一)含义
法律责任是指审计人员或审计组织在履行其审计职责过程中，因过失或欺诈而导致客户或利益相关人经济损失，由此所承担的法律后果。
(二) 注册会计师法律责任的动因
(1)报表使用者对审计人员法律责任的了解增加。
(2)报表使用者保护自身利益意识的增强。
(3)深口袋理论的影响。
(4)法庭判例扩大注册会计师对第三方的责任。
(三) 种类
1.行政责任
行政责任是注册会计师或会计师事务所由于违反了法律、职业规范或其他规章制度而由政府主管机关和职业协会等机构给予的行政处罚。
（1）对注册会计师个人的处罚包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书。
（2）对会计师事务所的处罚包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等。
2.民事责任
民事责任是指审计人员或审计组织对由于自己违反合同或民事侵权行为而对受害者承担赔偿损失的责任。
责任形式：赔偿经济损失，具体包括两个方面：
(1)违反合同：注册会计师在执行审计业务时因违反合同条款而应承担的法律责任。 (2)民事侵权行为：非法侵占他人财产和侵害人身权利的行为。
3.刑事责任
刑事责任是指注册会计师由于重大过失、欺诈行为违反了刑法所应承担的法律责任。 责任形式：罚金、拘役、有期徒刑。
三、审计人员法律责任产生的原因
(一)审计人员方面的原因
1.违约。指审计人员未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，审计人员应负违约责人。如，在时间和保密方面。
2.过失。过失是指审计人员在一定条件下，缺少应有的合理的谨慎。过失按其程度深浅分为普通过失和重大过失。
(1)普通过失：指没有完全遵守审计准则造成的过失。通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎。比如，未按特定项目取得必要和充分的审计证据。
(2)重大过失：指根本没有遵循审计准则造成的过失。通常是指连起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎。比如，没有采用实质性测试。
“重要性”和“内部控制”这两个概念有助于区分审计人员的普通过失和重大过失。
按过失主体分为单方过失和共同过失。所谓单方过失，是指审计人员或被审计单位某一方造成的过失。所谓共同过失，是指对他人的过失，受害方自己未能保持合理的谨慎，因而蒙受损失。
(3)欺诈：欺诈是指以欺骗或坑害他人为目的的一种故意行为。因此又称审计人员的舞弊。
与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”，又称“涉嫌欺诈”，是指虽无故意欺骗或坑害他人的动机，但却存在极端异常的过失。
没有过失、普通过失、重大过失和欺诈的关系
(二)社会方面的原因
社会方面的原因主要表现为欺望差距的存在。社会公众希望审计人员能够发现和揭露会计报表中存在的所有错误和舞弊，但由于受到时间、成本等因素的制约，使得审计人员的实际工作结果与社会公众的期望存在相当大的差距。这种差距往往容易招致法律责任。
(三)被审计单位方面的原因
1.错误、舞弊和违反法规的行为
1)错误。错误是指会计报表中存在的无意错报或漏报。错误主要包括：(1)原始记录和会计数据的计算、抄写错误；(2)对事实的疏忽和误解；(3)对会计政策的误用。如据以编制会计报表的数据收集或处理错误，由于疏忽或误解造成计价不正确，或在金额、分类、表达、披露方面用错了会计政策，等等。
2)舞弊。舞弊是指会计报表中存在不实反映的故意行为。舞弊主要包括：(1)伪造、编造记录或凭证；(2)侵占资产；(3)隐瞒或删除交易或事项。(4)记录虚假的交易或事项；(5)蓄意使用不当的会计政策。
3)违法行为：贿赂、不合法政治捐助。
2.经营失败
经营失败是指客户在经营过程中，因不能有效地控制经营风险而导致预期经营目标不能实现。经济萧条、决策失误或同行之间的恶意竞争都可能导致经营失败。被审计单位发生经营失败时，可能会连累到审计人员。因为，发生经营失败时，审计失败可能存在，也可能不存在。
四、审计人员法律责任的基本内容
1.《注册会计师法》的规定(第39条)
违反本法第20条、第21条规定的，会计师事务所承担的法律责任包括：警告、没收违法所得、罚款1～5倍；情节严重者，停业或撤销。注册会计师承担的法律责任包括：警告、暂停执业、吊销证书。
会计师事务所和注册会计师出具虚假审计报告、验资报告，构成犯罪的，追究刑事责任。2.《公司法》的规定(第219条)
对出具虚假评估、验资或验证证明文件的机构，没收非法所得、罚款1～5倍、停业；对直接责任人，吊销资格证书。构成犯罪的，追究刑事责任。
3.《证券法》的规定(第182条、第189条、第202条)
(1)第182条的规定。为股票发行或者上市出具审计报告、资产评估报告或法律意见书等文件的专业机构和人员，买卖股票的，依法处理非法获得的股票，没收非法所得，并处以所买卖股票等值以下的罚款。
(2)第189条的规定。社会中介机构及其从业人员，在证券交易活动中做出虚假陈述或信息误导的：1)责令改正，处以3万元以上20万元以下的罚款；2)构成犯罪的，追究刑事责任。
(3)第202条的规定。为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或法律意见书等文件的专业机构，就其所负责的内容弄虚作假的：1)没收违法所得、处以1～5倍罚款、停业；2)吊销责任人的资格证书；3)造成损失的，承担连带责任；4)构成犯罪的，追究刑事责任。
4.《中华人民共和国刑法》的规定(第229条)
承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。
五、规避法律责任的对策
(一)注册会计师减少过失和防止欺诈的措施
1、增强执业独立性； 2、保持职业谨慎； 3、强化执业监督。
(二)审计职业界应采取的对策
(1)增强审计人员的法律意识。
(2)完善审计准则。
(3)增强审计人员的职业道德意识。
(4)加强与法律界、使用者的沟通，使他们能够正确认识审计的作用，缩小期望差距。 (5)鼓励审计人员和会计师事务所应对诉讼。
(三）审计人员及事务所应采取的对策
(1)保持独立性。
(2)聘用和委派具有胜任能力的审计人员。
(3)建立良好的质量控制机制。
(4)慎重地接受委托。只接受对正直的被审计单位的委托。
(5)签订审计约定书，并明确双方的责任和义务。
(6)严格遵守审计准则、职业道德准则。
(7)进行高质量的审计。
(8)取得管理当局声明书和律师声明书。
(9)提取风险基金和购买责任保险。
(10)聘请有经验的律师。
〇审计案例
【关键术语】审计质量 专业胜任能力 审计质量控制准则 会计责任 审计责任
法律责任 违约 欺诈 过失 罚金 罚款 经营失败 审计失败
【案例分析】见教材
第八章 销售与收款循环审计
【教学目的与要求】 通过本章的学习，使学生理解业务循环与审计的关系；销售和收款循环的主要业务活动与审计目标；熟悉销售与收款循环所涉及的会计报表项目、关键控制及控制风险评估；掌握主营业务收入、应收账款、应交税金等的实质性测试程序；并能够运用课本介绍的知识对销售与收款循环进行实质性测试。
【教学要点】 1.业务循环与审计的关系。
2.销售与收款循环的主要业务活动与审计目标关系。
3,销售与收款循环的控制风险评估。
4,销售与收款循环实质性测试。
【教学时数】8学时。
【教学内容】本章共分3节。
【案例引入】见教材
第一节 销售与收款循环审计概述一、业务循环与审计
(一)业务循环的含义
业务循环是指处理某类经济业务的程序和先后顺序。运用业务循环法了解、审查和评价被审计单位内部控制系统及其执行情况，从而对被审计单位会计报表的合法性和公允性进行审计，即为业务循环审计。采用业务循环审计的目的在于保证审计质量、提高审计效率。因为业务循环审计不仅可与按业务循环进行的内部控制直接联系、加深审计人员对被审计单位经济业务的理解，而且便于审计人员的合理分工。将特定业务循环所涉及的会计报表项目分配给一个或若干个审计人员，能够使他们对不同会计报表项目进行交叉复核，从而提高审计工作的效率和效果。
(二)业务循环的划分
在审计中，通常把被审计单位的业务活动划分为以下四个循环：销售与收款循环、购货与付款循环、生产循环和筹资与投资循环。
由于货币资金与上述各业务循环均有着密切的联系，且具有鲜明的特征，因此，将其单独作为一部分在第十二章予以介绍。上述各循环之间的关系如图8—1所示。
图8—1各循环之间的关系二、销售与收款循环
(一)销售与收款循环的主要业务活动
销售分为现销和赊销两种形式，在此，主要阐述赊销的业务活动。赊销的主要业务活动如图8—2所示。
销售部门 信用部门 仓储部门 运输部门 会计部门
会计部门 会计部门 会计部门 会计部门
图8—2 赊销的主要业务活动
1．接受顾客订单。
2．批准赊销。
3．供货。
4．装运货物。
5．给客户开具发票。
6．记录销售业务。
7．记录收款业务。
8．销货退回、销售折扣和折让。
9．坏账处理。
(二)销售与收款循环涉及的账户、凭证
1．涉及的账户。销售与收款循环涉及的账户及其对应关系如图8—3所示。
应收账款 坏账准备
主营业务收入
应收票据
现金
主营业务
银行存款 应交税金 税金及附加
营业费用
图8—3销售与收款循环涉及的账户及其对应关系
2．涉及的凭证：
(1)客户订单；
(2)销售通知单；
(3)发运凭证；
(4)发票；
(5)商品价目表；
(6)贷项通知单。
(三)销售与收款循环的审计目标
1．确定收入的真实性。
2．确定销售与收款业务的完整性。
3．确定应收账款的所有权。
4．确定销售截止的正确性。
5．确定应收账款计价的正确性。
6．确定销售与收款循环各项目在报表中表达与披露的恰当性。
第二节 销售与收款循环的控制风险评估一、了解和描述内部控制
(一)销售和收款循环的关键控制
1．职责分工控制：
(1)赊销批准与销售要分离；
(2)发货、开票、收款、记账的职责要分离；
(3)坏账应由销售、记账之外的人员确认。
2．授权审批控制：
(1)赊销要经过有关部门或人员的批准；
(2)货物的发出需要经过有关部门或人员的批准；
(3)销售价格、销售折扣与折让的确定须经有关部门或人员批准；
(4)坏账发生须经有关人员确认。
3．凭证和记录控制：
(1)建立和健全各环节的凭证。比如，销售通知单、提货单、销售发票等。
(2)各种发票应顺序编号。
(3)建立和健全各种账簿，并及时登账。
4．定期核对账簿及记录：
(1)定期核对各相关账户的总账和明细账。
(2)应按月与客户核对应收账款余额。对不符的情况，应及时处理。核对工作应由出纳、登记销售和应收账款以外的人进行。
5．独立复核。由独立的人员对销售与收款业务的记录过程和各种凭证进行复核。
(二)描述内部控制
审计人员可通过文字说明法、调查表法和流程图法把被审计单位的内部控制描述出来。
二、初步评估控制风险
审计人员在了解内部控制的基础上，通过评估各关键控制点和薄弱环节，来估计各控制目标的控制风险水平。
控制目标有七个：(1)真实性；(2)完整性；(3)授权；(4)正确性；(5)分类；(6)及时性；(7)过账和汇总。
三、控制测试
销售与收款循环的控制测试主要包括七个方面的内容。
四、进一步评估控制风险
根据控制测试结果，对初步确定的控制风险水平进行修正，并根据修正后的控制风险水平进一步确定实质性测试的性质、范围和时间。
第三节 销售与收款循环的实质性测试一、主营业务收入审计
1．取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账和明细账合计数核对相符。
2．进行分析性复核。
3．核对原始凭证与明细账。抽查部分提货单、销售发票，与相关的明细账核对，检查两者是否一致。目的在于发现未入账的销售业务。核对过程如图8—4所示。
核对
图8—4 原始凭证与明细账核对过程
4．核对明细账与原始凭证。从明细账中抽取部分业务，与相应的销售发票和提货单核对，检查两者是否相符。目的在于发现多记账的销售收入。核对过程如图8—5所示。
图8—5 明细账与原始凭证核对的核对过程
通常，多记销售收人的可能情况包括：(1)记录了未曾发货的业务；(2)销售业务重复记账；(3)虚构销售业务。
5．测试销售截止的正确性。
6．检查销货退回、销售折扣与折让。
7．检查外币收入折算汇率是否正确。
8．检查有无特殊的销售行为。
9．调查集团内部销售情况。
10．调查向关联方销售情况。
11．确定主营业务收入在利润表上的披露是否恰当。
二、应收账款审计
1．取得或编制应收账款明细表，复核加计正确，并与报表数总账数和明细账合计数核对相符。
2．进行分析性复核。
3．编制应收账款账龄分析表。
4．函证应收账款。
(1)函证决策：
1)含义。应收账款的函证是指审计人员为印证被审计单位应收账款的记录是否正确，而直接向债务人发函询证的一种审计方法。
2)目的。函证的目的是确定应收账款的真实性、所有权和估价的正确性。
3)函证方式与适用范围。函证有两种方式，肯定式函证和否定式函证。
①肯定式函证。也称积极式函证、正面函证，是指无论函证的内容与被函证人的记录是否一致，都要求予以回复的函证方式。
肯定式函证的结果可靠，但成本高，适用于欠款金额较大的个别账户以及可能存在差错、争议等问题的账户。
②否定式函证。也称消极式函证、反面函证，是指只有在函证的内容与被函证人的记录不一致时，才予以回复的函证方式。
否定式函证适用于以下情况：重大错报风险比较低；预计差错率比较低；欠款金额小的债务人数量很多；没有理由认为被函证对象对不一致的情况不予以回复。
4)确定函证样本规模。审计人员应根据以下因素确定函证的样本规模。
①应收账款在总资产中所占比重的大小。如果所占比重较大，则函证的范围也应该大一些。
②被审计单位内部控制的强弱。如果被审计单位的内部控制比较健全，且被认真执行，函证的范围就可以小一些。
③以前年度的函证结果。如果以前年度函证中发现过重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大。
④函证方式。如果采用肯定式函证，则可减少函证的样本量；如果采用否定式函证，则应增加函证样本量。
5)选取测试的项目：
①选取方法。选取测试的项目有两种方法，一是先按金额和账龄分层，然后再从不同层中选取样本；二是对超过一定金额的账户全部函证，对其余账户随机选取部分样本。
②重点。函证的重点应放在余额大、账龄较长的客户上。
(2)函证的时间选择。函证应选择在与资产负债表日接近的日期进行。函证日期如果远离资产负债表日，应对函证日与资产负债表日之间的业务进行必要的审查。
(3)函证的发出和回函控制。
1)询证函的发出和收回都应由审计人员直接进行，不能经过被审计单位。回函一般直接寄至会计师事务所。
2)确保函证地址的正确性。要注意有些被审计单位利用虚假地址来掩盖虚假应收账款。
3)对未收到回函的肯定式询证函，应继续发函，直至第三次。如不回函的，应采取替代程序。替代程序如下：审查客户订单、销售合同、提货单、销售发票副本等凭证；审查资产负债表日后的银行存款日记账，确定是否有收回客户欠款的记录。
4)根据函证结果，编制函证结果汇总表。
(4)函证差异的原因。函证差异的产生可能是由于以下三方面的原因：
1)记账时间不同或拒付。
①款未收到。发出询证函时，债务人已付款，但被审计单位还未收到。
②货物未收到。发出询证函时，被审计单位的货物已经发出并已确认为销售收入，但债务人尚未收到。
③退货。债务人由于某种原因退货，但被审计单位尚未收到。
④拒付。因债务人对货物的数量、质量、价格有异议，全部或部分拒付货款。
2)记账错误。由于一方或双方记账错误导致应收账款余额存在差异。
3)虚列应收账款。
(5)函证结果的处理。对函证结果应根据不同情况加以处理：①如果函证结果没有差异，则审计人员可以据此推论，全部应收账款的余额是正确的；②如果函证结粟存在差异，则审计人员应该估计总体的累计差错。如超过重要性水平，就需要作出调整。
(6)函证风险。函证是确认应收账款的有效方法，但仍存在风险。风险主要表现在：①错误的金额可能没有被包括在函证的样本中；②没有收到存在问题的应收账款的客户的回函；③客户不认真核对询证函。
5．审查坏账准备的计提和坏账损失。
(1)坏账准备的审查。
(2)坏账损失的审查。
6．应收账款的截止测试。
7．确定应收账款在资产负债表上的披露是否恰当。
三、应收票据审计
应收票据是以书面形式表现的债权资产，其款项具有一定的保证，经持有人背书后可提交银行贴现，具有较大的灵活性。应收票据审计程序主要有：
1．监盘库存应收票据。
2.函证应收票据。
3．审查应收票据的利息收入。
4．审查应收票据的贴现。
5．确定应收票据在会计报表上的披露是否恰当。
四、应交税金的审计五、主营业务税金及附加审计六、营业费用审计
营业费用是指企业在销售商品过程中发生的费用。
1．取得或编制营业费用明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数及明细账合计数核对相符。
2．检查营业费用各项目开支标准是否符合有关规定，开支内容是否与被审计单位的产品销售等活动有关，计算是否正确。
3．将本期营业费用与上期营业费用进行比较，并将本期各月的营业费用进行比较，如有重大波动和异常情况应查明原因，并作适当处理。
4．选择重要或异常的营业费用，检查其原始凭证是否合法，会计处理是否正确。必要时，对营业费用实施截止测试，检查有无跨期人账的现象，对于重大跨期项目应建议作必要的调整。
5．核对营业费用有关项目金额与累计折旧、应付工资、预提费用等项目相关金额的勾稽关系，如有不符，应查明原因并作适当处理。
6．检查营业费用的结转是否正确、合规，查明有无多转、少转或不转销营业费用，人为调节利润的情况。
7．检查营业费用是否已在利润表上恰当披露。
【关键术语】业务循环 销售与收款循环 肯定式函证 积极式函证 正面函证
否定式函证 消极式函证 反面函证
【案例分析】见教材
第九章 购货与付款循环审计
【教学目的与要求】 通过本章的学习，使学生理解购货和付款循环的主要业务活动与审计目标；熟悉购货与付款循环所涉及的会计报表项目、关健控制及控制风险评估；掌握应付款项、固定资产和累计折旧的实质性测试程序；并能在具体的审计环境中恰当地运用购货与付款循环审计的理论和方法。
【教学要点】 1.购货和付款循环与审计目标。
2,购货和付款循环的控制风险评估。
3,购货和付款循环实质性测试。
【教学时数】6学时
【教学内容】本章共分3节。
【案例引入】见教材第一节 购货与付款循环审计概述一、购货与付款循环
(一)购货与付款循环的主要业务活动
1．请购。企业采购货物，应首先提出请购申请，即填写请购单。一般存货的请购单由仓库填写，未列入存货清单的货物则由其他部门填写，并直接交给采购部门。请购单需由申请部门的负责人批准。对固定资产等资本支出和其他超常购买，需要作特殊授权，由指定的人员采购。
2．采购。采购部门根据经过批准的请购单发出订购单。每次订货，应选择最佳的供货源。订购单应连续编号，并经被授权的采购人员签字。订购单编制完毕后，应分别送给请购部门、验收部、仓储部门和付款部门。
3．验收。企业收到采购物资后，需进行严格的验收，并填制验收单，以确保收到的货物符合要求。验收完毕后，需做两项工作：(1)把货物移交给仓储部门；(2)把验收单送交付款部门。
4．储存。仓储部门在对收到的货物进行检查后签收，并确保存货的安全完整。
5．复核与记录。收到发票后，会计部门需做以下三项工作：(1)核对购货发票、验收单和订购单的内容是否一致；(2)验证购货发票金额的正确性；(3)记录购货业务。
6．付款。根据付款条件，向供货单位支付货款。同时，登记银行存款等相关的账户。
(二)购货与付款循环涉及的账户、凭证
1．涉及的主要账户。
2．涉及的主要凭证：
(1)请购单；
(2)订购单；
(3)验收单；
(4)购货发票；
(5)转账凭证；
(6)付款凭证。
二、购货与付款循环的审计目标
1.确定已发生的购货与付款业务记录的完整性。被审计单位经常通过少计应付账款而低估负债，因此，完整性是付款审计的首要目标。
2.确定购货与付款业务记录的真实性。包括以下两个方面：(1)确定记录的采购或付款业务是否发生在被审计期内；(2)确定采购或付款业务是否存在。
3.确定应付账款的所有权。具体而言，就是要确定所记录的负债是否都属于被审计单位。
4.确定付款业务记录的正确性。包括两个方面：(1)确定发生的采购业务的金额及付款金额是否正确；(2)确定采购及付款记录是否正确。
5．确定付款业务分类、表达和披露的恰当性。
第二节 购货与付款循环的控制风险评估一、了解和描述内部控制
(一)购货与付款循环的关键控制
1．职责分工控制：
2．授权审批控制：
3．凭证与记录控制：
4．核对购货发票、订购单和请购单。
5．定期将应付账款等账户的明细账和总账进行核对。
6．定期与供应商核对有关记录。
(二)描述内部控制
审计人员应当采用恰当的方法描述内部控制。
1．从应付账款明细账中抽查部分业务凭证或单据以检查购货和付款业务内部控制的有效性。
2．从原始凭证追查至明细账以检查购货和付款业务记录的完整性、及时性和正确性。
3．抽取部分订购单、验收单和购货发票。检查订购单、验收单和购货发票是否连续编号。
4．检查账簿的核对情况。
(1)检查是否定期核对明细账和总账。
(2)检查是否定期与供应商核对有关记录。
四、进一步评估控制风险
根据控制测试结果，进一步评估控制风险水平，并根据修正后的控制风险水平确定实质性测试的性质、范围和时间。
五、固定资产控制测试需注意的特殊问题
商品存货与固定资产同属于一个交易循环，在内部控制和控制测试问题上有许多共性的地方，但固定资产控制也存在不少特殊性，有必要对其单独加以说明。
1．固定资产的预算制度。固定资产的购建、处置应事先编制预算或计划，超预算的事项应经过审批。
2．授权审批制度。健全的审批制度包括：资本性预算需经董事会批准；固定资产的购置和处置需经管理当局批准。
3．账簿记录制度。完善的账簿记录包括设立固定资产总账、明细账和固定资产卡片等，并以原始凭证为基础，记录固定资产增减变化。
4．职责分工制度。固定资产的取得、记录、保管、使用、维修、处置等，应分别由专门的部门和人员负责。
5．资本性支出与收益性支出划分制度。企业应按照有关标准，正确划分资本性支出与收益性支出，两者不能混淆。
6．固定资产定期盘核制度。为确保固定资产的安全、完整，就需要对固定资产定期进行盘点。要特别注意盘盈、盘亏原因及处理。
7．固定资产的处置制度。固定资产处置，包括投资转出、报废、出售等，均要有一定的申请报批程序。
第三节 购货与付款循环的实质性测试一、应付账款审计应付账款审计应特别关注应付账款是否被低估。
1.取得或编制应付账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账和明细账合计数核对相符。
2.执行分析性复核。在应付账款审计中应用分析性复核的方法，能够发现潜在的错报。
3.从应付账款中选择部分业务与相关原始凭证核对。通过把选择的业务与相应的购货发票、订购单和验收单核对，可以检验余额的正确性。这是针对应付账款的存在性和计价进行的实质性测试程序。
4．向供应商函证应付账款。
(1)向供应商函证应付账款不是一个必须的审计程序。原因在于：①购货发票本来就是一个外部凭证；②函证应付账款不能提供未入账负债的证据。但如果控制风险较高，某些应付账款明细账户金额较大或平时发生频繁但期末余额较小甚至为零，被审计单位处于财务困难阶段，则需对应付账款进行函证。
(2)函证应付账款的目的：确定应付账款的存在性和计价的正确性，在一定程度上确定应付账款的完整性。
(3)函证对象和方式。函证对象主要包括两类：本期作为企业重要供货人的债权人，不管其在资产负债表日账户余额的大小(即使其账户余额为零)；金额较大的债权人。
函证应采用肯定式函证方式。
5.查找未入账的应付账款。此项测试是应付账款审计的重点，其目的是防止低估负债。审查方法如下：
(1)审查期后的付款凭证。通过检查期后几个星期的付款凭证，可以发现付款是否对应了本期的债务。如属本期债务，应追查至应付账款明细账，确定是否已经入账。
(2)审查被审计单位资产负债表日尚未处理的、不符合要求的购货发票。
(3)审查有验收单和入库凭证，但未收到购货发票的业务。
(4)审查资产负债表日后收到发票的入账时间是否正确。
(5)审查资产负债表日后记录的应付账款的记录期间是否正确。
6．审查长期挂账的应付账款。对长期未入账的应付账款，应查明原因。如属于呆账收益，应调至“营业外收入”账户。
7．确定应付账款在资产负债表上的列示与披露是否恰当。
二、应付票据审计三、预付账款审计预付账款是企业按购货合同规定，预先支付给供货单位的货款。通常在“预付账款”或“应付账款”科目反映。预付账款的审计应结合购货与付款循环的审计进行。
四、固定资产审计
固定资产的范围很广泛。在进行固定资产审计时，审计人员应关注固定资产原价、累计折旧、固定资产清理、在建工程、银行存款、应付账款、预付账款、股本、资本公积、长期应付款、营业外收支、制造费用、营业费用、管理费用、其他应收款、递延税款贷项等相关项目。在此重点就固定资产和累计折旧两个项目的审计程序进行阐述。
1．取得或编制固定资产及累计折旧分类汇总表。
2．核对总账和明细账。
3．审查期初余额。对期初余额的审计应根据不同情况采取不同的措施。
4．执行分析性复核。
5．审查固定资产的增加
6．实地观察增加的固定资产。
7．审计固定资产的折旧。主要审查三个方面的内容：
(1)审查折旧政策和方法。 (2)审查折旧的计算。 (3)核对有关账簿。
8．审查固定资产的减少。
9．检查固定资产的维修保养费的处理。抽查固定资产、待摊费用、预提费用等账户，确定资本性支出与收益性支出是否恰当。
10．查阅固定资产的所有权的证明文件。通过查阅固定资产所有权的证明文件，确定固定资产的所有权是否属于被审计单位。由于固定资产的来源不同，因此所需审查的证明文件也有所不同。外购的机器设备，检查购货发票、购货合同；房地产类固定资产，检查合同、产权证明、财产税单、抵押借款的还款凭据和保险单等；汽车等固定资产，验证有关的运营证件；融资租入的固定资产，验证租赁合同。
11．审查固定资产的租赁。
12．审查固定资产及累计折旧在资产负债表上的表达与披露是否恰当。
【关键术语】购货与付款循环 资本性预算 账簿记录制度 函证应付账款
【案例分析】见教材第十章 生产循环审计
【教学目的与要求】 通过本章的学习，使学生理解生产循环的主要业务活动与审计目标；了解对生产循环进行内部控制调整与测试的要点；熟悉生产循环的关键控制及控制风险评估；掌握存货、应付工资和主营业务成本的实质性测试程序；并能分析具体生产经营环境中的实质性测试存在的问题。
【教学要点】 1.生产循环的主要业务活动及会计资料和会计报表的相关项目，生产循环的审计目标。
2.生产循环的控制测试、控制风险评估。
3,生产循环的实质性测试及其重要审计程序。
【教学时数】4学时
【教学内容】本章共分3节。
【案例引入】见教材
第一节 生产循环审计概述一、生产循环生产循环审计的核心是对存货进行审计，而存货项目的审计又是会计报表审计的重点。
(一)生产循环的主要业务活动生产循环是将原材料制造为产成品的过程。该循环的主要业务活动如图10—1所示。
会计部
计划部门 生产部门 生产部门 仓储部门
会计部门图10—l生产循环的主要业务活动
1．制定生产计划。
2．领料。
3．制造。
4．验收入库。
5．成本核算。
6．存货记录。
(二)生产循环涉及的账户、凭证
1．涉及的账户。生产循环涉及的主要账户及其对应关系如图10—3所示。
原材料 生产成本 产成品 主营业务成本
应付工资
制造费用
图10一2 生产循环涉及的主要账户及其对应关系
2．涉及的凭证：
(1)生产通知单。
(2)领料凭证。包括领料单、限额领料单、材料发出汇总表、退料单等。
(3)产量和工时记录。
(4)工资汇总表及工资费用分配表。
(5)材料费用分配表。
(6)制造费用汇总表。
(7)成本计算单。
二、生产循环的审计目标
1．确定存货和各项生产费用发生的真实性。包括三个方面：
(1)所记录的与存货相关的交易是否确实发生；
(2)记录中的存货确实存在；
(3)存货生产过程中发生的各项费用是否真实。
2．确定存货和各项生产费用发生的完整性。
3．确定存货的所有权。
4．确定存货计价和成本计算的正确性。包括三个方面：
(1)存货的成本计算是否正确；
(2)存货的计价方法是否合理；
(3)存货跌价损失准备的计提是否合理。
5．确定存货的分类及其表达和披露是否恰当。
第二节 生产循环的控制风险评估一、了解和描述内部控制
(一)生产循环的关键控制
1．职责分工控制。
2．授权审批控制。
3．成本核算制度和会计记录控制。
4．实物控制。
5．定期盘点。
(二)描述内部控制
审计人员通过查阅、观察、调查等方法了解被审计单位的内部控制，并通过文字说明法、调查表法和流程图法加以描述。
生产循环的内部控制调查表一般有两个：一是存货内部控制调查表；另一个是生产业务与成本核算制度内部控制调查表。
二、初步评估控制风险
在了解和描述内部控制的基础上，通过评估各关键控制环节，来估计各控制目标的控制风险水平。
三、控制测试
(一)存货内部控制的测试
(1)观察和询问职责分工情况。
(2)抽查存货人库业务。从存货明细账中抽取部分存货入库业务，检查每笔业务是否都附有验收报告。
(3)抽查存货的出库业务。从存货明细账中抽取部分出库业务，检查是否每笔业务都附有领料单和提货单，检查领料单和提货单是否经过批准。
(4)核对存货发出凭证与存货明细账。抽取部分领料单和提货单，与存货明细账核对，检查是否所有存货的发出均已入账，领料单、提货单是否经过批准。
(5)核对存货收发登记簿与相应的会计记录，检查两者是否一致。
(6)检查存货的管理是否良好；检查存货的巡视记录，确定此项控制是否执行。
(7)检查是否定期盘点存货，对发生的盘盈、盘亏、毁损、报废等情况是否及时按规定处理。
(二)成本核算制度的测试
成本核算制度测试主要包括以下几个方面：
1．抽查成本计算单。选取部分典型产品的成本计算单，并审查以下几个方面：
(1)验证成本计算是否正确。
(2)审查成本计算是否附有必要的原始凭证。原始凭证包括生产通知单、领料单、产量和工时记录、工资费用分配表、材料费用分配表和制造费用分配表等。
(3)审查生产通知单、领料单是否经过审批。
(4)审查成本计算单中的记录与工资费用分配表、材料费用分配表和制造费用分配表的记录是否一致。
2．抽查成本计算的原始凭证：
(1)审查生产通知单、领料单、产量和工时记录、工资费用分配表、材料费用分配表和制造费尉分配表等原始凭证是否连续编号。
(2)检查上述原始凭证是否齐全，是否经过批准。
(3)从原始凭证追查至成本计算单，检查：①各种费用归集、分配是否正确；②成本计算是否正确；③成本核算流程是否正确。
3．核对成本计算单与生产成本明细账和总账。主要检查成本计算单、生产成本明细账和总账的记录是否一致。
4．比较本期和前期的成本计算方法。通过对本期和前期成本计算方法的比较，检查成本计算方法的一致性。
四、进一步评估控制风险
在控制测试的基础上，修正初步评估的控制风险水平，并据此确定生产循环的实质性测试的性质、范围和时间。
第三节 生产循环的实质性测试
一、存货审计
1．取得或编制存货明细表，复核加计正确，并与存货总账、明细账核对相符。
2．执行分析性复核。运用分析性复核的方法，可以帮助审计人员评价存货金额的总体合理性。
3．观察存货盘点并进行适当抽查。观察存货盘点也就是监盘。监盘是存货审计中一项必不可少的审计程序，且没有可以依赖的替代程序。
(1)盘点中被审计单位和审计人员的责任。期末盘点存货是存货内部控制的要求，是被审计单位的责任。而参与盘点活动，并对盘点工作进行监督和抽查是审计人员的责任。
(2)观察盘点的基本程序。
1)参与制定存货盘点计划。制定存货盘点计划时应特别关注以下事项：
①盘点时间。盘点应安排在接近资产负债表日的厂休日。对盘点日到资产负债表日发生的存货业务记录进行测试。
②盘点人员。盘点人员应该包括被审计单位有关领导和供应、仓储、财务、生产等部门的有关人员。
③盘点样本量及其选取。
④编制连续编号的盘点标签和填写盘点清单。
⑤存货停止流动。盘点时各处存货必须停止流动，并分类存放，以确保存货数量的准确性。
2)进行存货盘点问卷调查。为确保观察盘点有效进行，了解被审计单位对盘点工作的组织和准备情况，审计人员需要进行问卷调查。
3)观察存货盘点和抽点存货。
①审计人员在盘点现场应密切关注盘点活动。②审计人员抽点存货。
4)形成盘点工作结果。
4．测试存货截止的正确性。
(1)购货截止测试的目的在于验证年终存货的存在性和完整性。
(2)测试方法。
1)抽查盘点日期前后几天的购货发票与其所附的验收报告。
2)审阅验收部门的业务记录。
(3)结果处理。对不正确的存货截止，应提请被审计单位进行调整。
5．测试存货的计价和产品成本。
(1)存货计价测试。
1)存货计价方法使用的一致性。
2)存货计价方法运用的正确性，即存货计价的正确性。可以通过以下方法审查：
①对外购存货，可以通过查阅发票得到核实。外购存货计价的测试可通过存货计价测试表来进行。
②对产成品，需要选定某些在产品和完工产品项目进行测试。测试需查阅成本会计记录中的累计直接材料、直接人工和制造费用。
(2)产品成本测试。产品成本由直接材料、直接人工和制造费用构成，因此，需要对这三个部分都进行测试。
1)直接材料的测试。主要测试材料耗用的数量、材料费用分配的真实性和合理性。
测试方法如下：
①验证并核对成本计算单与材料费用分配表，检查两者的一致性和计算的正确性，以及费用分配的合理性。注意是否有把非生产部门使用的原材料计入直接材料费用的情况。
②抽查材料发出及领用凭证是否经过授权，材料发出汇总表是否经过复核，是否正确入账。
2)直接人工的测试。主要测试直接人工成本的真实性和分配的合理性。测试方法如下：
①验证并核对成本计算单与人工费用分配表。检查两者的一致性和计算的正确性，检查费用分配的合理性。
②检查应付工资总额与工资费用分配表是否一致。
③检查人工费用的会计记录是否正确。
3)制造费用测试。制造费用是生产单位为组织和管理生产所发生的费用。制造费用测试主要是测试制造费用的真实性和分配的合理性。测试方法如下：
①审查制造费用明细账及原始凭证，确定其内容和范围是否合规。特别注意有无把罚款、违约金等计入其中的情况。
②抽取大额的费用项目，追查至原始凭证，以确定制造费用的真实性。
③审查制造费用分配明细表，确定制造费用的分配是否合理。费用分配应体现收益原则，分配方法应保持一致性。
④必要时，进行费用截止测试，以发现有无跨期入账的费用。
6．检查存货跌价准备。为存货跌价准备是为存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因而计提的准备。对存货跌价准备主要检查：
(1)存货跌价准备的计提依据、方法是否合理，前后各期是否一致。
(2)存货跌价准备的计提金额是否正确。
7．确定存货在资产负债表上的表达与披露是否恰当。
二、应付工资审计
1．核对应付工资明细表和账簿。获得或编制应付工资明细表，复核加计正确，并与应付工资明细账、总账核对，检查其是否相符。
2．执行分析性复核。
(1)比较本期与上期的应付工资余额。
(2)用平均员工数乘以平均工资额，确定工资费用的总体合理性。
(3)比较本期和前期的工资费用。
(4)比较各月的工资费用。
3．核对应付工资的凭证和账簿，检查其计算和记录的正确性。
4．审查工资发放中的大额和异常记录。如果存在大额或异常交易，往往会存在舞弊行为。
5．确定应付工资在资产负债表上的表达和披露是否恰当。
三、主营业务成本审计
1．核对主营业务成本明细表和明细账、总账，检查其一致性。
2．进行分析性复核。
(1)比较本期与前期的主营业务成本总额；
(2)比较本期各月的主营业务成本。
3．验证主营业务成本的计算。主营业务成本是根据以下公式计算得到的：
主营业务成本=期初产品成本+本期入库产成品成本一期末库存产成品成本。在审计实务中，主营业务成本的验证是通过编制“生产成本及销售成本倒轧表”来实现的。
4．检查主营业务成本是否与销售收入配比。
【关键术语】生产循环 成本核算制度测试 存货截止测试 存货计价测试
【案例分析】见教材第十一章 筹资与投资循环审计
【教学目的与要求】 通过本章的学习，使学生了解筹（投）资所涉及的主要业务活动和会计报表的相关项目及筹（投）资循环审计基本特点；理解筹（投）资循环的审计目标；熟悉筹（投）资循环的关键控制及控制风险评估；掌握权益类账户和投资业务的实质性测试程序；并能分析具体筹（投）资环境中控制测试发现的问题。
【教学要点】 1.筹（投）资循环的主要活动及会计资料会计报表的相关项目，筹（投）资循环的审计目标。
2.筹（投）资循环的控制测试及控制风险评估。
3,筹（投）资循环的实质性测试及重要审计程序。
【教学时数】8学时
【教学内容】本章共分3节。
【案例引入】见教材
第一节 筹资与投资循环审计概述
一、筹资与投资循环
筹资与投资循环主要涉及筹资活动和投资活动两个方面，该循环具有交易量少、金额大等特征。
(一)筹资与投资循环的主要业务活动
1．筹资活动的主要环节。筹资活动包括负债筹资活动和股东权益筹资活动。筹资活动的主要环节如图11—1所示。
财务经理 董事会 财务部门 出纳部门 会计部门 出纳部门
图— 筹资活动的主要环节
(1)制定计划。
(2)审批计划。
(3)进行筹资。
(4)获得资金。
(5)计算利息或股利。
(6)偿还本息或发放股利。
2．投资活动的主要环节。投资活动主要包括权益性投资活动和债券性投资活动。投资活动的主要环节如图11—2所示。
董事会 总经理
(财务主管) 会计人员 会计部门 会计部门
图11—2投资活动的主要环节
(1)投资决策。
(2)实施投资。
(3)得到投资收益。
(4)转让或回收投资。
(二)筹资与投资循环涉及的账户、凭证
1．涉及的账户。筹资与投资循环涉及的主要账户及其对应关系如图11—3所示。
短（长）期借款 短期投资
银行存款
应付债券
实收资本 长期股（债）权投资
图11—3 筹资与投资循环涉及的主要账户及其对应关系此外，筹资与投资循环还涉及到以下账户：
(1)应收股利；
(2)应收利息；
(3)应付股利；
(4)长期应付款；
(5)资本公积；
(6)盈余公积；
(7)未分配利润；
(8)财务费用；
(9)投资收益；
2．涉及的凭证：
(1)债券；
(2)股票；
(3)债券契约；
(4)股东名册；
(5)公司债券存根簿；
(6)承销或包销协议；
(7)借款合同或协议；
(8)有关的记账凭证。
二、筹资与投资循环的审计目标
1．筹资业务的审计目标：
(1)确定筹资业务的记录是否真实；
(2)确定是否所有的筹资业务均已记录；
(3)确定所记录的筹资业务是否全部应由被审计单位承担；
(4)确定记录的筹资业务的金额是否正确；
(5)确定股利、利息是否正确地计提并适当地支付；
(6)确定筹资业务的披露是否恰当。
2．投资业务的审计目标：
(1)确定投资业务是否真实；
(2)确定投资业务及其收益的记录是否完整；
(3)确定已记录的投资是否属于被审计单位；
(4)确定投资业务的计价和投资收益的确认是否正确；
(5)确定投资业务和投资收益的披露是否恰当。
第二节 筹资与投资循环的控制风险评估一、筹资循环的控制风险评估
(一)了解和描述筹资循环的内部控制
1．筹资循环的关键控制：
(1)职责分工控制。
(2)授权审批控制。
(3)签约控制。
(4)会计记录控制。
2．描述筹资循环的内部控制。
(二)初步评估控制风险
根据以上对内部控制的了解和描述，通过评估各关键控制和薄弱环节，来估计各控制目标的控制风险水平。
(三)控制测试
(1)索取借款和发行股票的批准文件。
(2)索要筹资的法律文件。
(3)观察和了解职务分离情况。
(4)核对筹资业务的原始凭证与有关的明细账、总账记录。
(四)进一步评估控制风险
根据测试结果，对初步评估的筹资循环的控制风险进行修正，为确定实质性测试的性质、范围和时间奠定基础。
二、投资循环的控制风险评估
(一)了解和描述投资循环的内部控制
1．投资循环的关键控制：
(1)职责分工控制。
(2)授权审批控制。
(3)实物保管控制。
(4)会计记录控制。
(5)定期盘核制度。
2．描述投资循环的内部控制。
(二)初步评估控制风险
根据以上对内部控制的了解和描述，通过评估各关键控制和薄弱环节，来估计各控制目标的控制风险水平。
(三)控制测试
(1)取得投资的批准文件，检查投资审批手续是否齐全、审批是否符合授权。
(2)取得投资的合同或协议、被投资单位的投资证明。
(3)观察职务分离情况。
(4)检查有价证券的保管制度。
(5)检查盘点记录。
(6)核对凭证和账簿。
(四)进一步评估控制风险第三节 筹资与投资循环的实质性测试一、筹资循环的实质性测试
(一)负债类筹资账户审计
1．长期借款审计。
(1)获取或编制长期借款明细表。
(3)函证长期借款。
(4)检查长期借款的减少。
(5)检查长期借款的分类。
(6)复核利息费用。
(7)检查长期借款费用的会计处理。
2．应付债券审计。
(1)取得或编制应付债券明细表。
(2)函证应付债券。
(3)检查应付债券的凭证和会计记录。
(4)验证应付债券折价或溢价的摊销、利息费用的计算。
(5)确定应付债券在会计报表上的表达和披露是否恰当。
3．财务费用的审计。
(1)获取或编制财务费用明细表。
(2)将本期、上期财务费用各明细项目作比较分析。
(3)检查利息支出明细账，确认利息收支的真实性及正确性。
(4)检查汇兑损失明细账。 -
(5)检查“财务费用——其他”明细账。
(6)审阅下期期初的财务费用明细账。
(7)检查从其他企业或非银行金融机构取得的利息收入有否按规定计缴营业税。
(8)检查财务费用的披露是否恰当。
(二)权益类筹资账户审计
1．股本审计。
2．资本公积审计。
3．盈余公积审计。
4．未分配利润审计。
二、投资循环的实质性测试
(一)投资审计
1．取得或编制投资明细表。
2．盘点或函证投资。
3．审查投资的合法性。
4．审查投资的计价。
5．审查长期投资的核算方法：
(1)审查长期投资核算方法的选用是否恰当。 (2)审查成本法和权益法的使用是否恰当。
6．审查投资收益。
7．确定投资在会计报表上的表达和披露是否恰当。
(二)无形资产的审计
1．获取或编制无形资产明细表。
2．获取有关协议和董事会纪要等文件、资料，检查无形资产的性质、构成内容、审计依据以及其所有权是否归被审计单位所有等。
3．检查无形资产的增加。
4．检查无形资产转让的会计处理是否正确，注意转让的是所有权还是使用权。
5．检查本期摊销额是否正确，会计处理是否正确。
6．检查无形资产减值准备的计提是否正确。
7．检查无形资产的披露是否恰当。
(三)长期待摊费用的审计
(四)应付股利的审计
(五)其他应付款的审计
(六)长期应付款的审计
(七)管理费用的审计
(八)补贴收入的审计
(九)营业外收入的审计
(十)营业外支出的审计
(十一)所得税的审计
1．获取或编制所得税明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数及明细账合计数核对是否相符。
2．核实所得税的计算依据，检查被审计单位所采用的会计政策是否正确，前后期是否一致。
3．根据审定后的利润总额和规定的企业所得税税率，复核本期所得税费用是否正确。
4．检查所得税的会计处理是否正确。
5．检查所得税的披露是否恰当。
【关键术语】筹资与投资循环 筹资循环控制风险评估 投资循环控制风险评估
筹资循环实质性测试 投资循环实质性测试
【案例分析】见教材
第十二章 货币资金审计
【教学目的与要求】 通过本章的学习，使学生理解货币资金与其他各交易循环的关系；了解对货币资金内部控制进行调整测试的要点；掌握货币资金的审计目标、现金和银行存款的实质性测试程序；并能够分析具体的货币资金审计环境中控制测试发现的问题及实质性测试存在的问题。
【教学要点】 1.货币资金与业务循环及相关会计资料、货币资金的审计目标。
2.货币资金的控制测试及其控制风险评估。
3,货币资金的实质性测试及重要审计程序。
【教学时数】2学时
【教学内容】本章共分3节。
【案例引入】见教材
第一节 货币资金审计概述一、货币资金的特点
1．流动性强。
2．业务量大。
二、货币资金与业务循环
货币资金与每一个业务循环都存在着密切的关系，这些关系表现为：
1．销售与收款循环。
2．购货与付款循环。
3．生产循环。
4．筹资与投资循环。
销售收入 购货与付款循环
主营业务收入 预付账款
现销收入 预付货款
应收账款 应付账款
收回货款 支付应付款
银行存款等
生产循环
应付工资
支付工资
筹资与投资循环
短（长）期借款 股本 长期股权（债）权投资
归还借款 借款 发行股本 出售股票 购买股票
赎回债券 购买债券
应付利息（股利） 应收股利（利息）
支付借款利息 得到股利
三、货币资金的审计目标
1．确定货币资金的真实性。
2．确定货币资金的完整性。
3．确定货币资金余额的正确性。
4．确定货币资金在会计报表上表达和披露的恰当性。
第二节 货币资金的控制风险评估一、了解和描述货币资金的内部控制
(一)货币资金的关键控制
1．职责分工控制。
2．授权审批控制。
3．凭证和记录控制。
4．定期盘核制度。
(二)描述内部控制
审计人员采用恰当的方法，描述被审计单位的内部控制。
二、初步评估控制风险
根据对内部控制的了解和描述，通过评估各关键控制和薄弱环节来估计控制目标的控制风险水平。
三、控制测试
货币资金的控制测试主要包括以下方面：
1．观察货币资金的业务处理。
2．核对现金、银行存款日记账和总账。
3．抽取部分收款凭证，检查相关的会计记录。
4．抽取部分付款凭证，检查相关的会计记录。
5．抽查现金盘点表和银行存款余额调节表。
四、进一步评估控制风险
根据控制测试结果，对上述初步评估的控制风险水平进行修正，并以此确定货币资金实质性测试的性质、范围和时间。
第三节 货币资金的实质性测试
一、现金的审计
1．核对现金日记账与总账。
2．盘点库存现金。盘点库存现金是现金审计的重要程序。
◆盘点方式 ---→突击盘点
◆实地盘点
◆比较库存现金的实有数和现金日记账余额
3．检查大额的现金收支业务。审计人员主要审查：
(1)原始凭证的内容是否完整；
(2)是否经过授权审批；
(3)是否与生产经营业务有关。
4．确定现金在会计报表上的表达和披露是否恰当。
二、银行存款审计
1．核对银行存款日记账和总账。
2．函证银行存款。向银行函证银行存款余额是银行存款实质性测试的重要程序。
(1)函证银行存款的目的：
◆证实企业银行存款的存在性；
◆了解企业欠银行的债务；
◆发现未登记的银行借款。
(2)函证的范围。应向被审计单位本年度存过款的所有银行函证，包括存款账户已经结清的银行，因为有可能还存在银行借款或其他负债。
3．向银行函证。审计人员直接向银行发询证函。
4．审查大额的银行存款收支业务。审计人员应抽查部分大额收支，主要审查：
(1)收支凭证的内容是否齐全、合理；
(2)支出凭证有无授权审批；
(3)是否与生产经营有关。
5．审查银行存款收支的截止。
(1)截止的正确性。
(2)审查方法。 确定各银行账户的最后一张支票号码，同时查证该号码之前的所有支票是否均已开出。凡是在结账日未开出的支票及以后开出的支票，均不得作为结账日的存款收付入账。
6．确定银行存款在会计报表上的表达和披露是否恰当。
【关键术语】货币资金与业务循环 现金审计 突击盘点 银行存款审计
【案例分析】见教材
第十三章 特殊项目审计
【教学目的与要求】 通过本章的学习，使学生了解特殊项目所涉及上榜报告中的相关项目；非货币性交易的特点。熟悉期初余额关联方交易、期后事项或有事项的审计要点；掌握管理当局和律师声明书的作用、基本要素和内容；并能在具体环境中分析控制测试发现的问题和实质性测试中存在的问题。
【教学要点】 1.期初余额审计的要求、目标、审计程序。
2.关联方关系交易的识别、审计程序。
3.期后事项的种类、审计目标、审计程序。
4.残存事项的种类、审计目标、审计程序。
5.非货币性交易的识别、审计目标、审计程序。
6.管理当局声明书与审计意见、律师声明书
【教学时数】4学时
【教学内容】本章共分4节。
【案例引入】见教材第一节 期初余额和关联方交易审计一、期初余额审计
(一)期初余额的含义
期初余额，是指首次接受委托时所审会计期间期初已存在的余额。它反映了前期交易、事项及其会计处理结果。
(二)期初余额审计的要求
(1)应实施适当程序；
(2)无须专门对期初余额发表审计意见；
(3)应考虑期初余额的审计结论对本期会计报表及审计结论的影响。
(三)期初余额审计范围的确定
(四)期初余额审计的目标
(1)确定期初余额是否正确结转至本期，或已恰当地重新表述；
(2)确定期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报或漏报；
(3)确定上期使用的会计政策是否恰当并具有一贯性。
(五)期初余额的审计程序
1．审查会计政策运用的恰当性和一贯性。
2．确定上期是否经过审计。
3．实施进一步的审计程序。
4．确定期初余额对本期会计报表及审计意见的影响。
二、关联方交易审计
(一)关联方的识别
1．关联方的含义。在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则视其为关联方；如果两方或多方同受一方控制，也视其为关联方。
2．关联方的识别。
(1)通过查阅文件资料识别关联方。
(2)实施审计程序时发现关联方。
(二)关联方交易的识别
1．关联方交易。关联方交易是指在关联方之间发生转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。
2．关联方交易的识别：
(1)查阅股东大会、董事会及其他重要会议记录；
(2)查询管理当局有关重大交易的授权情况；
(3)审查被审计单位管理当局的声明书；
(4)了解被审计单位与其主要顾客、供应商和债权人、债务人的交易性质与范围；
(5)了解是否存在已经发生但未进行会计处理的交易；
(6)查阅会计记录中数额较大的、异常的及不经常发生的交易或余额，尤其是资产负债表日前后确认的交易；
(7)审阅有关存款、借款的询证函，检查是否存在担保关系。
3．容易出现关联方交易的情况：
(1)缺乏持续经营所必需的资金；
(2)为达到支撑股价、融资等目的而试图保持良好的记录；
(3)过于乐观的赢利预测；
(4)过于依赖单一或较少的产品、客户或交易事项；
(5)生产能力过剩；
(6)发生重大诉讼，尤其是股东与管理当局之间发生诉讼；
(7)所在行业技术淘汰风险较高。
(三)关联方交易审计
关联方交易审计的目的在于确定关联方交易是否作了适当的记录和披露。
1．一般程序。
2．追加审计程序。审查某一重大关联方交易时，审计人员应当考虑追加以下程序：
(1)询证关联方交易的条件及金额。
(2)检查关联方拥有的相关证据。
(3)向中介机构询证或与其讨论关联方交易的相关重要信息。
(4)就重大应收款及担保获取关联方偿债能力的信息。
3．确定关联方交易的披露是否恰当。判断关联方交易是否应该披露，应以交易对企业财务状况和经营成果的影响来确定。
第二节 期后事项和或有事项审计
一、期后事项审计
(一)期后事项
1.期后事项的含义。期后事项是指资产负债表日至审计报告日发生的，以及审计报告日至会计报表公布日发生的对会计报表产生影响的事项。如图13—1所示。
资产负债表日 审计报告日 会计报表公布日
12月31日 2月26日 3月l0日
期后事项
图13-1期后事项
会计报表公布日是指被审计单位对外披露已审计会计报表的日期。期后事项很可能改变审计人员对被审计单位会计报表公允性的意见，所以必须对期后事项予以充分关注。
2.期后事项的种类。期后事项分为两种：一是能为资产负债表日已存在情况提供证据的事项；二是不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表的正确理解的事项。
两类事项的判别标准为：凡是主要情况出现在被审计单位资产负债表日之前的事项，为第一类事项；凡是主要情况发生在被审计单位资产负债表日之后的事项，为第二类事项。如图13—2(见下页)所示。
(1)能为资产负债表日已存在的情况提供证据的事项(第一类事项)。此类事项既为资产负债表账户余额提供信息，也为审计人员核实余额提供补充证据。
资产负债表
(12月31日）
主要情况 主要情况
第一类事项 第二类事项
图13—2两类期后事项
(二)期后事项审计
1．期后事项的审计目标：
(1)确定期后事项的类型和重要性；
(2)确定期后事项的恰当性。
2．期后事项的审计程序。期后事项的审计可以采取两种程序：
(1)结合对会计报表项目进行的实质性测试程序进行审计。比如确定本期主营业务收入发生额、存货期末余额等。
(2)专为发现所审会计期间必须弄清的事项另行实施的审计程序。此程序是为了获得那些必须并入所审会计期间账户余额、发生额或在附注中说明的有关事项的资料而实施的审计。
3．期后事项对审计报告的影响。
4.在审计报告日至会计报表公布日之间发现期后事项时的处理。
5.在会计报表公布日后发现期后事项时的处理。
二、或有事项
或有事项是指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。
(一)或有事项的种类
1.或有损失。
2.或有负债：(1)直接或有负债 。（2）间接或有负债。
(二)或有事项的审计
1．或有事项的审计目标：
(1)确定或有事项是否存在；
(2)确定或有事项的确认和计量是否符合规定；
(3)确定或有事项的披露是否恰当。
2．或有事项的审计程序。
第三节 非货币性交易审计一、非货币性交易审计的意义
非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换(包括股权换股权，但不包括企业合并中所涉及的非货币性交易)。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。
二、非货币性交易的审计目标
注册会计师审计非货币性交易，其主要目标在于：确定非货币性交易事项是否存在；确定非货币性交易事项是否合法；确定非货币性交易的会计处理是否正确；确定非货币性交易的披露是否恰当。
三、非货币性交易的审计程序
1．获取并审阅股东大会、董事会和管理当局的会议记录等，查明被审计单位在报告期内是否发生非货币性交易事项。
2．取得与非货币性交易相关的协议、合同，审核交易的合法性。
3．通过查阅与非货币性交易相关的协议、合同等，识别非货币性交易的种类，分析其具体内容。
4．检查不同的非货币性交易类型下，换入资产的入账价值和相关的会计处理是否正确。
5．检查在非货币性交易中如果发生补价，区分两种不同情况处理：
(1)支付补价的。 (2)收到补价的。
6．检查在非货币性交易中，如果同时换入多项资产，是否按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。
7．检查在非货币性交易中，收到补价时损益的确认是否正确。
8．审核非货币性交易中发生的相关税金及教育费附加、资产评估费、运杂费等其他费用的会计处理是否恰当。
9．必要时，对非货币性交易所涉及的重要资产应发函询证。
10．检查有关非货币性交易的披露是否恰当。
第四节 管理当局和律师的声明书
注册会计师在出具审计报告前，应向被审计单位索取管理当局声明书，以明确会计责任与审计责任；向被审计单位的律师取得律师声明书，以了解期后事项和或有事项。
一、管理当局声明书
(一)含义
注册会计师在出具审计报告前，应向被审计单位管理当局索取由被审计单位的高层管理人员(一般是总经理和财务总监)签名的声明书，以明确会计责任与审计责任。被审计单位管理当局声明书是被审计单位管理当局在审计期间向注册会计师提供的各种重要口头声明的书面陈述，是重要的审计证据。
(二)作用
(1)提醒被审计单位管理当局的会计责任。
(2)保护注册会计师。
(3)印证已查得的资料。
(三)管理当局声明书的基本要素和内容
l被审计单位管理当局声明书应包括的基本要素：
(1)标题：××公司管理当局声明书。
(2)收件人：为接受委托的会计师事务所及签署审计报告的注册会计师。
(3)声明内容：根据注册会计师要求声明的内容，列出各项声明。
(4)签章：由被审计单位及其会计机构负责人签署，并加盖被审计单位公章。
(5)日期：被审计单位管理当局声明书的日期应与审计报告的日期一致，以确保其具有与期后事项和或有事项审计有关的声明，及防止日期不一致而可能发生的误解。
2．被审计单位管理当局声明书的内容。
被审计单位管理当局声明书是一项非独立来源的书面说明，因此，不能将它视为十分可靠的证据。
(四)管理当局声明书范例
(五)审计意见与管理当局声明书
如果被审计单位管理当局拒绝准备声明书或拒绝签名，注册会计师就应考虑签发保留或无法表示意见的审计报告。
二、律师声明书
(一)含义
律师声明书是指被审计单位律师对审计人员函证问题的答复和说明。
审计人员审查期后事项和或有事项时，通常要向被审计单位的法律顾问或律师进行函证，以获取期后事项和或有事项等的确认证据。
(二)内容与格式
律师声明书所用的格式和措辞并没有定式，其内容应包括被审计单位叙述中与该律师业务有关的情况及对其的评价。律师的责任在于声明被审计单位对有关期后事项和或有事项等的叙述是完整的(或指明其疏漏)，并对被审计单位就有关期后事项和或有事项等情况的说明作出评价。
(三)律师询证函与律师复函的范例
(四)审计意见与律师声明书
律师声明书的内容会直接影响注册会计师发表的审计意见的类型，但其本身不足以对注册会计师形成审计意见提供基本理由。
如果律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或是隐瞒信息，或是对被审计单位叙述的情况不加修正，审计人员一般应认为审计范围受到限制，就应出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
【关键术语】期初余额 期初余额审计 关联方 关联方交易 关联方交易审计
非货币性交易 非货币性交易审计 期后事项 期后事项审计
管理当局声明书 律师声明书 律师询证函
【案例分析】见教材
第十四章 审计报告
【教学目的与要求】通过本章的学习，使学生理解和掌握审计报告的作用、种类、基本内容和格式、审计意见类型的选择；熟悉审计报告编制等的工作及其编制要求与步骤在对审计结果评价的基础上熟练掌握发表不同意见类型审计报告的出具条件，并能够分析具体环境中应该出具什么类型的审计报告，进而能够根据具体环境分析审计报告中存在的问题。
【教学要点】1,审计报告的涵义、作用、种类、内容与格式
2,审计报告的基本类型
3,不同意见类型审计报告的特征和出具（适用）条件
4,编制审计报告的步骤和要求
【教学时数】4学时
【教学内容】本章共分3节。
【案例引入】见教材
审计人员按照业务循环完成会计报表项目的审计测试和一些特殊项目的审计工作后，应汇总审计测试结果，进行更具综合性的审计工作，并在此基础上，进一步评价审计结果，在与客户沟通以后，确定应出具审计报告的意见类型和措辞，编制并致送审计报告，完成终结审计工作。
第一节 审计报告概述一、审计报告的含义
审计报告是审计工作的最终成果。它是审计人员在实施了必要的审计程序后出具的，对审计对象发表审计意见的书面文件。我国独立审计准则中的审计报告准则规定，审计报告是指注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施审计工作的基础上对被审计单位年度会计报表发表意见或表示无法发表意见的书面文件。
审计报告具有法定证明效力。
二、审计报告的作用
(一)证明作用
(二)鉴证作用
(三)保护作用
三、审计报告的种类、内容与格式
(一)审计报告的种类
1．按审计报告的性质分类。
(1)标准审计报告。标准审计报告是指包括标准措辞的引言段、范围段和意见段的无保留意见的审计报告。它不附加任何说明段、强调事项段或修正性用语。
(2)非标准审计报告。非标准审计报告是指除标准审计报告以外的其他审计报告。
2．按审计报告的使用目的分类。
(1)公布目的的审计报告。一般是指用于对企业股东、投资者、债权人等非特定利益关系人公布的附送会计报表的审计报告。
(2)非公布目的的审计报告。一般是指用于经营管理、合并或业务转让、融通资金等特定目的的审计报告。这类审计报告是分发给特定使用者的，如经营者、合并或业务转让的关系人、提供信用的金融机构等。
3．按审计报告的详略程度分类。
(1)长式审计报告，也称详式审计报告。在这类审计报告中，要对被审计单位的重要情况和重要事项加以说明、分析，并作出结论或提出建议。
(2)短式审计报告，也称简式审计报告。在这类审计报告中，只简要说明审计范围、审计依据、审计责任和审计程序，并表明审计意见。它所反映的内容是非特定多数的利害关系人共同认为的必要审计事项。短式审计报告主要用于对外公布的会计报表的审计。短式审计报告采用标准的格式。上市公司的年度会计报表审计报告就是典型的简式审计报告。
(二)审计报告的结构和内容短式审计报告的基本结构和内容如下：
1．标题。
2．收件人。
3．审计报告正文。
(1)引言段。引言段应当说明下列内容：
1)已审计会计报表的名称、反映的日期或期间。
2)管理当局的会计责任与注册会计师的审计责任。管理当局的会计责任是对会计报表负责，注册会计师的审计责任是在审计的基础上对会计报表发表意见。
(2)范围段。审计报告的范围段应说明以下内容：
1)审计是按照《中国注册会计师独立审计准则》进行的。
2)通过计划和实施审计工作，对会计报表是否存在重大错报获取合理的保证。
3)在测试的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时所采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体表达。
4)实施的审计工作为注册会计师发表意见提供了合理的基础。
(3)意见段。意见段应当说明会计报表是否按照国家颁布的《企业会计准则》和《企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。
当注册会计师出具保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告时，要在范围段和意见段之间增加说明段，说明所持意见的理由，并在可能的情况下，指出其对会计报表反映的影响程度。
4．签章和会计师事务所地址。审计报告应当由注册会计师签名盖章，并加盖会计师事务所公章，标明会计师事务所地址。
5．报告日期。审计报告日期应为注册会计师完成审计工作的日期。这里的完成审计工作是指注册会计师完成了所有程序，获取的审计证据足以支持其对会计报表发表意见。
四、审计报告的编制审计报告编制的主要工作如图14—1所示。
图14— 1 审计报告编制的主要工作
1．复核、分析审计工作底稿，作出综合结论。审计项目负责人在对审计工作底稿进行复核、分析的基础上作出综合结论，并以书面形式加以记录。
2．提请被审计单位进行必要的调整。审计人员对在审计过程中发现的重要的需要调整的事项，需提请被审计单位进行调整，并以调整后的会计报表作为审计报告的附件。
3．确定审计意见的类型和措辞。审计人员应根据被审计单位对调整事项的调整情况以及审计的具体情况确定采取哪种审计意见。对于非标准审计意见，还应考虑如何措辞。
4．撰写和出具审计报告。在实施以上工作的基础上，由审计项目负责人撰写审计报告。审计报告经会计师事务所的业务负责人复核并修改后，由注册会计师和会计师事务所签章，然后送委托人。
第二节 审计报告的基本类型短式审计报告按审计意见的形式分为四种类型即无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。其具体形式如图14—2所示。
标准无保留意见审计报告无保留意见的审计报告
非标准无保留意见审计报告短式 保留意见的审计报告审
计报告 否定意见的审计报告
无法表示意见的审计报告图14-2短式审计报告的类型一、标准无保留意见审计报告
无保留意见是指注册会计师对被审计单位的会计报表整体上的公允性持肯定态度无保留意见是审计人员和客户双方最希望的，也是实践中数量最多的意见类型。
(一)出具标准无保留意见审计报告的条件
当同时满足下列条件时，注册会计师应当出具标准无保留意见的审计报告：
(1)注册会计师已经按照独立审计准则的要求执行审计业务，且未受任何限制和阻碍；
(2)被审计单位会计报表按照国家颁布的《企业会计准则》和《企业会计制度》的规定．在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；
(3)不存在应当调整或披露而被审计单位未予调整或披露的重要事项。
(二)标准无保留意见的审计报告范例需要明确报告中以下几个问题：
(1)“我们认为”一词表明是注册会计师提出的意见，不是一种保险或保证。
(2)“在所有重大方面公允地反映”表明审计只限于财务报表的重要信息。
二、非标准无保留意见的审计报告
非标准无保留意见审计报告也属于无保留意见类型的审计报告。但它同标准无保留意见审计报告的区别在于：注册会计师认为有必要对重要事项加以说明，因而在无保留意见段后增加说明段。
(一)出具非标准无保留意见审计报告的条件
1.存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。
2．存在可能对会计报表产生重大影响的或有负债。
3．一贯性的例外事项。
4．强调其他重大事项。
5．与已审计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致。
(二)非标准无保留意见的审计报告范例三、保留意见的审计报告
保留意见是指注册会计师对被审计单位的会计报表某些表达的公允性持有保留态度。它表明注册会计师对被审计会计报表大致和总体上的肯定，但却意味着由于某些或个别事项的存在，对报表产生较大的影响，使无保留意见的条件不完全具备。
(一)出具保留意见审计报告的条件
存在下列情况之一时，应出具保留意见的审计报告：
(1)因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。
(2)会计政策的选用、会计估计的确定或会计报表的披露不符合《企业会计准则》和《企业会计制度》的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告。
需要明确报告中以下几个问题：
(1)在意见段之前另设说明段，以说明持保留意见的理由。
(2)在意见段中使用“除存在上述问题以外”、“除上述问题造成的影响以外，，或“除上述情况待定以外”等专业术语。
(二)保留意见的审计报告范例
四、否定意见的审计报告
否定意见是指注册会计师对被审计单位的会计报表整体上的公允性持否定态度。
(一)出具否定意见审计报告的条件
注册会计师经审计后，认为被审计单位会计报表整体没有按照国家颁布的《企业会计准则》和《企业会计制度》的规定，公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，应当出具否定意见的审计报告。
需要明确报告中以下几个问题：
(1)在意见段前增加说明段，清楚说明发表否定意见的所有原因及其对会计报表的影响程度。
(2)在意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等专业术语。
(二)否定意见的审计报告范例五、无法表示意见的审计报告
无法表示意见是指注册会计师由于审计范围受到限制，无法形成关于会计报表公允性的审计意见。
无法表示意见不等于、也不能代替否定意见。
(一)出具无法表示意见审计报告的条件
如果因审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，因而不能获取充分、适当的审计证据，以致无法对会计报表是否公允反映形成审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。
需要明确报告中以下几个问题：
(1)删除引言段中对审计责任的描述。
(2)删除范围段。
(3)在意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述会计报表发表意见”等专业术语。
(二)无法表示意见的审计报告范例六、专门事项对审计意见类型的影响第三节 编制审计报告的步骤和要求一、编制审计报告的步骤
审计报告一般由审计项目负责人编制。一般来说，编制审计报告需要经过以下几个步骤。
(一)整理和分析审计工作底稿
在现场审计过程中，审计人员所编制的审计工作底稿是分散的、不系统的。编写审计报告时，审计人员应根据委托审计的目的、要求，对审计工作底稿进行整理和分析，全面总结审计工作。对审计工作底稿进行整理和分析的情况，也应当在审计工作底稿中予以记录和说明。
(二)调整被审计单位的会计报表
在整理和分析审计工作底稿的基础上，审计人员应向被审计单位介绍审计情况、初步审计结论和对于会计事项、报表项目的调整意见，提请被审计单位加以调整。除会计报表不需调整者外，审计人员应以被审计单位调整后的会计报表作为附送会计报表。
(三)确定审计报告意见的类型和措辞审计人员在了解被审计单位是否接受提出的调整意见和是否已经作了调整以后，可以确定审计报告意见的类型和措辞。这是编写审计报告的主要内容
(四)撰写审计报告
审计报告一般由审计项目负责人编写，如由助理人员编写时，须由审计项目负责人复核、校对。标准审计报告必须按前述规定的形式、结构和专业术语来表述，以便于使用者理解。审计报告完稿后，应经过会计师事务所业务负责人的复核，复核时主要对审计报告的意见及审计证据的充分性与适当性进行检查，确保出具的审计报告客观、公正和实事求是。审计报告经审核、修改定稿并签署后，正本直接报送委托人，副本归档存查。
二、编写审计报告的要求
(一)语言要清晰简练
(二)证据要确凿充分
(三)态度要客观公正
(四)内容要全面完整
【关键术语】审计报告 无保留意见 保留意见 否定意见 无法表示意见
标准无保留意见审计报告 非标准无保留意见审计报告 详式审计报告
简式审计报告 长式审计报告 短式审计报告 公布目的的审计报告
非公布目的的审计报告 标准审计报告 非标准审计报告
标准审计报告构成要件
【案例分析】 见教材
第十五章 验资
【教学目的与要求】通过本章的学习，使学生理解验资的涵义、性质与作用；熟悉不同类型的验资内容、验资的法律依据和风险；掌握验资范围程序、验资报告的格式及其编制要求；熟悉掌握出具验资报告的条件；明确验资属于非会计报表审计的其他签证业务、进而了解验资与会计报表审计的关系，并能够分析具体环境中的非会计报表审计业务（含CPA审计服务）开展中存在的问题。
【教学要点】1.验资的性质和作用；
2.验资类型及不同类型的验资内容与风险；
3.验资范围与程序及其具体内容；
4.验资报告的格式及其编制要求；
5.验资与会计报表审计的关系。
【教学时数】2学时
【教学内容】本章共分3节。
【案例引入】见教材第一节 验资概述
一、验资的含义
验资是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审验单位注册资本的实收或变更情况进行审验，并出具验资报告。
验资是注册会计师的法定业务。企业在申请开业或变更注册资本前，必须委托注册会计师对其注册资本的实收或变更情况进行审验。
为了规范注册会计师执行验资业务，提高验资质量，降低验资风险。
二、验资的性质与作用
验资作为注册会计师的重要业务领域，其性质与作用可从以下两个方面理解：
(一)验资关系到企业产权关系的界定
验资不仅要验证企业资本存在的真实性，而且要验证资本由谁投入，归谁所有。产权关系的构成，是企业经营决策权、收益分配权的基础。
(二)验资关系到社会经济秩序的好坏
企业验资是对企业经营行为的首次检验。倘若第一关把不严，往往会给一些无本经营的投机公司、皮包公司开绿灯，使其在合法的外衣下非法经营，扰乱社会经济秩序，后患极大。
三、验资类型
验资分为设立验资和变更验资。
(一)设立验资
设立验资是指注册会计师对被审验单位申请设立登记的注册资本实收情况进行的审验。
三种情况下需要注册会计师进行设立验资：一是设立(开业)登记；二是出资者分期缴纳注册资本；三是企业新设合并、分立，或企业改制时重组，新设立的企业申请设立登记。
(二)变更验资
变更验资是指注册会计师对被审验单位申请变更登记的注册资本变更情况进行的审验。
六种情况下需要注册会计师进行变更验资：第一，出资者(包括原出资者和新出资者)新投入资本，增加实收资本(股本)；第二，将资本公积、盈余公积、未分配利润等转为实收资本(股本)；第三，债权转为股权；第四，因合并增加实收资本(股本)；第五，因吸收合并、派生分立、注销股份等减少实收资本(股本)；第六，整体改制中通过增量吸补、净资产分割、零资产或负资产出售等方式变更注册资本。
根据《财政部、国家工商行政管理总局关于进一步规范企业验资工作的通知》，企业因出资者、出资比例等发生变化但注册资本金额不变，而需要按照有关规定向企业登记主管机关申请办理变更登记时，无需提交验资报告。
第二节 验资范围及程序
一、验资范围
设立验资的审验范围一般应限于与被审验单位注册资本实收情况有关的事项，包括出资者、出资金额、出资方式、出资比例、出资期限和出资币种等。
减少注册资本时，审验范围包括与减资相关的减资者、减资金额、减资方式、减资期限、减资币种、债务清偿或担保情况、相关会计处理以及减资后的出资者、出资金额和出资比例等。
二、验资程序
(一)接受业务委托
1．了解被审验单位的基本情况。
2．考虑自身胜任能力和独立性。
3．初步评估验资风险。
4．签订验资业务约定书。签订验资业务约定书旨在明确以下四个问题：一是表示确认委托、受托关系成立；二是明确审验范围；三是明确双方的责任；四是明确验资报告的用途和使用责任。
5．编制验资计划。
总体验资计划的内容通常包括：①验资类型、委托目的和审验范围；②以往的验资和审计情况；③重点审验领域；④验资风险评估；⑤对专家工作的利用；⑥验资工作进度及时间、收费预算；⑦验资小组组成及人员分工。
具体验资计划通常包括各审验项目的以下内容：①审验目标；②审验程序；③执行人及执行日期；④验资工作底稿的索引号。具体验资计划一般通过编制各审验项目的审验程序表完成。
(二)实施审验
1．货币出资的审验。
(1)审验目标。审验出资者是否按照协议、合同、章程的规定将其认缴的货币资金如期、足额存入审验单位在其所在地银行开设的账户。
(2)审验程序。以货币出资的，应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单及银行函证回函等的基础上审验出资者的实际出资金额。对于股份有限公司向社会公开募集的股本，还应当检查承销协议、募股清单和股票发行费用清单等。
2．实物出资的审验。
(1)审验目标。审验出资者是否按照协议、合同、章程的规定将其认缴的实物资产如期、足额投入被审验单位，并办理有关财产权转移手续。
(2)审验程序。以房屋、建筑物、机器设备和材料等实物出资的，应当观察、监盘实物，验证其产权归属，并按照国家有关规定在资产评估或价值鉴定或各出资者商定的基础上审验其价值。
3．知识产权、非专利技术、土地使用权出资的审验。
(1)审验目标。审验出资者是否按照协议、合同、章程的规定将其认缴的知识产权、非专利技术、土地使用权等无形资产如期、足额投入被审验单位，并办理有关财产权转移手续。
(2)审验程序。以知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资的，应当验证其产权归属，并按照国家有关规定在资产评估或各出资者商定的基础上审验其价值。
4净资产出资的审验。
(1)审验目标。审验出资者是否按照协议、合同、章程的规定将与净资产出资有关的资产和负债如期、足额转入被审验单位，并办理有关财产权转移手续。
(2)审验程序。以净资产出资的，即以净资产折合实收资本(股本)的，注册会计师应当按照国家有关规定，在审计的基础上验证其价值。
5．以资本公积、盈余公积、未分配利润、出资者的债权等转增注册资本及因合并、分立、注销股份等变更注册资本的审验。
(1)审验目标。审验被审验单位变更注册资本是否符合法定程序，实收资本(股本)的增减变动是否真实，相关会计处理是否正确。
(2)审验程序。
(三)获取财产权转移手续承诺函
对于出资者以实物、知识产权、非专利技术和土地使用权等出资的，其价值应当经各出资者认可，并应当依法办理财产权转移手续。对于国家规定应当在一定期限内办理财产权转移手续，但在验资时尚未办妥的，注册会计师应当获取被审验单位与其出资者签署的在规定期限内办妥财产权转移手续的承诺函，并在验资报告的说明段中予以反映。
1.实物、知识产权、非专利技术和土地使用权等资产价值应当经各出资者认可的法律依据。
为了保证对非货币出资评估作价的合理及降低注册会计师的审验风险，维护出资人的合法权益，以实物、知识产权、非专利技术和土地使用权等资产出资的，其价值必须经各出资者认可，即要求注册会计师在执业过程中对这类资产应获取出资者对其价值认可的书面文件。
2．获取财产权转移手续承诺函的原因。
因为内资企业先设立后领取营业执照，拟设立企业在验资时无法办妥有关财产权的过户手续。为此，注册会计师应当获取财产权转移手续承诺函，并在验资报告说明段中予以反映。
(四)关注被审验单位以前的注册资本实收情况
对于分期出资或变更注册资本，注册会计师在审验时应当关注被审验单位以前的注册资本实收情况。
l.对设立验资中的非首期出资或变更验资，注册会计师应当实施必要的审验程序，以关注前期注册资本实收情况和增资前的净资产状况；
2．对于分期出资或增加注册资本的审验，注册会计师仅对本期注册资本实收情况发表意见。
(五)利用专家工作
注册会计师在审验过程中利用专家协助工作时，应当考虑其专业胜任能力和独立性，并对利用专家工作结果所形成的审验结论负责。
(六)形成验资工作底稿
注册会计师在验资工作中，从了解被审验单位基本情况、接受委托开始，到对各个项目的验证情况、遇到的问题、处理过程、形成的结论等，都应形成记录，连同有关审验证据及其文件资料，形成验资工作底稿。
第三节 验资报告
一、出具验资报告的前提条件
注册会计师应当在实施必要的审验程序，获取充分、适当的审验证据后，以经过核实的审验证据为依据，形成审验意见，出具验资报告。
注册会计师在完成下列三项工作后方可编制、出具验资报告。
(一)完成预定的审验程序
注册会计师只有按照总体验资计划和具体验资计划的安排，完成预定的审验程序，才能形成审验结论，出具验资报告。
(二)取得充分、适当的审验证据
审验证据是支持注册会计师发表审验意见的基础。注册会计师只有通过一定的审验程序获取充分、适当的审验证据，才能形成审验结论。
由于验资业务风险较高，注册会计师对获取的审验证据应持职业谨慎态度。
(三)分析和评价审验结论
要分析审验计划中所确定的审验领域是否恰当，执行的程序是否充分，审验证据是否有足够的证明力；评价审验结论是否恰当地反映了被审验单位的实际情况，并在此基础上，形成审验意见。
二、验资报告的作用
1.验资报告只能合理地保证已验证的被审验单位注册资本的实收或变更情况符合国家相关法规的规定和协议、合同、章程的要求，而不能绝对保证，这是因为验资固有的局限性及注册会计师的职权限制。
2.验资报告具有很强的时效性，不能作为被审验单位验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力的保证。
三、验资报告的构成要素
验资报告应当包括以下要素：(1)标题；(2)收件人；(3)范围段；(4)意见段；(5)说明段；(6)附件；(7)签章和会计师事务所地址；(8)报告日期。
四、应当拒绝出具验资报告的情形
注册会计师在审验过程中，遇到下列情形之一时，应当拒绝出具验资报告并解除业务约定：(1)被审验单位或其出资者不提供真实、合法、完整的验资资料的；(2)被审验单位或其出资者对注册会计师应当实施的审验程序不予合作，甚至阻挠审验的；(3)被审验单位或其出资者坚持要求注册会计师作不实证明的；(4)出资者投入的实物、知识产权、非专利技术等资产的价值难以确定；(5)被审验单位及其出资者不按国家规定进行资产评估、价值鉴定、办理有关财产权转移手续；(6)被审验单位减少注册资本或合并、分立时，不按国家规定进行公告、债务清偿或提供债务担保；(7)拟设立企业及其出资者拒绝签署办理有关财产权转移手续的承诺函；(8)前期出资的实物、无形资产未按规定办理有关财产权转移手续。
五、验资报告的使用责任
验资报告具有法定证明效力，供被审验单位申请设立登记或变更登记及据以向出资者签发出资证明时使用。委托人、被审验单位及其他第三者因使用验资报告不当所造成的后果，与注册会计师及其所在的会计师事务所无关。
1．验资报告的证明效力。
2．验资报告的时效性。
3．验资报告的用途。
【关键术语】验资 设立验资 变更验资 验资业务约定书 财产权转移手续承诺函
验资工作底稿 验资报告 验资报告构成要素
【案例分析】见教材
