前 　 言 　　一、2004年考试情况 　　审计2004年全国及格率为10.04%（2003年仅为7.22％），在五门中及格率最低。主要原因：一是，题目更贴近实务，突出职业判断；二是，对会计知识的考核呈现出"新、细、高"的特点。 　　高指层次高，而不是难度高。比如说，综合题中涉及到被审单位把半成品卖给一家公司，这家公司把半成品加工成产成品后，又卖给被审单位，实际上这被审单位做为销售业务处理了，这和委托加工物资有区别，委托加工物资不确认收入，考的是我们要站在注册会计师的立场上判断被审单位的经济业务，是不是真正符合了会计师的一般原则。 　　命题专家一直认为，审计是我们注册会计师的一项看家本事，它是把关的课，所以及格率低很正常。无论是看书也好，听课也好，都要把握审计的思路，要有审计思维，要把自己放在注册会计师的角度学审计。 　　二、命题原则 　　2005年命题原则是：全面考核，重点突出，理论结合实务。尽管近几年考试有了变化，但实际上是强调了理论结合实务，最终过渡到案例的考核。 　　全面考核就是题目的覆盖面比较广，即使是非重点内容，也要出个别题目。 　　重点突出就是在全面考核的基础上，突出重点难点，重要的知识点几乎年年考，从多个角度，从不同侧面考核同一个知识点，而且重点和难点在试题中所占比重较大。除了第一、二章没有命题，其他章节都命了题。 　　理论结合实务就是强调理论联系实际，注重实务操作，要求考生对理论和实务做到融汇贯通。实务中很多要结合理论，所以直接单独在理论上考题的比重比较小。 　　三、复习方法 　　1.在全面复习的基础上，把握好重点； 　　2.注意审计知识的融汇贯通，领会审计的思路； 　　3.适当做练习，我们的练习无论如何达不到考题的高度，所以我们做题的目的是巩固好理论知识、重点的思路，对练习要有正确的看法； 　　4.注意掌握好必要的会计知识，现在对会计的要求越来越高，我们要站在审计、注册会计师的立场上运用会计知识，如果考生不是学会计的，对会计所知有限，则必须学会计知识，然后才可能判断。 　　四、2005年教材的变化 　　2005年教材总体变化不大，变化之处主要体现在以下方面： 　　1.第三章中删除了审计准则与审计质量控制准则的关系； 　　2.第五章少量增加了《国际审计准则500--审计证据》中关于认定的内容； 　　国际审计准则是最近发布的，这使我们有了一个信号。国家已经制定了四个准则，一旦这四个准则颁布实施，我们国家的审计将从现在的制度基础审计转为风险导向审计。而且命题老师有不少参与准则起草的，所以这种风险意识会超前些，所以命题中有可能会表现出来。 　　3.第十二章增加了存货监盘计划的内容； 　　4.第十三章增加了预计负债的审计； 　　5.第十四章增加了关联方的一些内容； 　　6.第十章--第十四章对涉及的一些会计知识根据企业会计制度问题解答的内容进行了修改。 　　五、全书的结构 　　2005年审计教材共16章，充分体现了独立审计准则的内容。全书可分为四大部分： 　　第一部分：注册会计师审计的基本知识（第l一4章） 　　第二部分：注册会计师审计的基本理论和基本方法（第5-9章） 　　第三部分：注册会计师执行的会计报表审计（第10-15章） 　　第四部分：其他鉴证业务 （第16章） 　　根据近两年试题的情况，我们可以将《审计》的全部十六章内容划分为：非常重要、比较重要、重要和不重要四个层次。 　　第一层次（非常重要）包括：第七、八、十、十二、十四、十五章 　　第二层次（比较重要）包括：第三、五、十一、十六章 　　第三层次（重要）包括：第四、六、九、十三章 　　第四层次（不重要）包括：第一、二章。 第 一 章　注册会计师审计概论 　　概　述 　　本章主要介绍与注册会计师审计相关的一些基本概念。考试时，本章命题较少，一般都是客观题。2003年和2004年均未在本章命题。以往在本章主要考查注册会计师审计与政府审计和内部审计的关系；注册会计师审计的一般目的。在2005年的考试中，本章涉及到考题的可能性仍然会较低，但本章中涉及到审计的一些入门知识，考生应注意理解。 　　具体要求： 　　1.了解注册会计师审计的起源和发展 　　2.掌握注册会计师审计的目的 　　3.了解审计监督体系 　　4.了解注册会计师审计与其他审计的关系 　　第一节　注册会计师审计的起源与发展 　　一、 西方注册会计师审计的演进 　　注册会计师审计从形成到发展经历了详细审计阶段、资产负债表审计阶段、会计报表审计阶段。 　　1.详细审计阶段：特点主要是以差错防弊为目的，审计的方法是详细审计。最后报告的使用者仅仅是股东，非常单一。 　　2.资产负债表审计阶段：特点不仅仅是差错防弊，开始判断债务人的信誉状况。审计方法开始采用抽样审计。报告使用人不仅有股东，还有债权人。 　　3.会计报表审计阶段：特点是企业已经开始有内部控制和管理，审计以利润表为中心的全部报表，在这个阶段，目的主要是鉴证会计报表的可信性。方法开始运用内部控制的设置,广泛采用抽样审计了。这时的报告使用人是社会公众。 　　二、结论 　　（一）注册会计师审计产生的客观原因：注册会计师审计是商品经济发展到一定阶段的产物，其产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离。　　　　 　　（二）注册会计师审计随商品经济的发展而发展 　　（三）注册会计师审计的特征--独立、客观、公正。这种独立我们强调的是双向独立;客观、公正是我们最终的落脚点。 　　例题：下列各项有关注册会计师审计提法中，正确的有（　）。 　　A.注册会计师产生的直接原因是财产所有权和经营权的分离 　　B.注册会计师审计要适应商品经济的发展 　　C.注册会计师审计具有独立、客观、公正的特性 　　D.注册会计师审计随企业管理的发展而发展 　　答案：ABC 　　解析：注册会计师审计随商品经济的发展而发展，所以B是正确的，而D是错误的。 　　第二节　注册会计师审计的基本概念 　　一、审计的类别 　　按不同标准做了六种分类。主要的两种分类是： 　　1.按主体的不同，审计划分为政府审计、内部审计和注册会计师审计。 　　2.按目的、内容的不同，审计划分为会计报表审计、合规性审计和经营审计。 　　二、审计的目的 　　审计的目的是指审计要达到的目标和要求，是审计工作的指南。它包括一般目的和特殊目的。 　　（一）一般目的 　　审计的一般目的是指注册会计师对被审计单位的会计报表的合法性、公允性进行审计，并发表审计意见。报表的使用人需要利用报表做出自己的判断决策，于是要求注册会计师对会计报表的可靠程度做出鉴证，从而提高会计报表的可靠性和可信性。 　　在审计报告中要发表意见，其一，我们要表述被审单位的会计报表是否符合会计制度的规定，其二要对被审单位的财务状况、经营成果、现金流量在所有重大方面是否公允做出表述意见。 　　注册会计师的审计意见通常包括以下两方面内容： 　　（1）合法性。在我国《企业会计准则》和《××会计制度》是法定要求，被审计单位必须遵循，因此，注册会计师应当判明，被审计单位会计报表的编制及其财务会计处理，是否遵循了企业会计准则及国家其他有关财务会计法规的规定。 　　（2）公允性。注册会计师要明确的表述会计报表在所有的重大方面是否公允反映了被审计单位在会计核算期末的财务状况及整个会计核算期间的经营成果及现金流量，这是报表使用人最为关心的。但是，由于审计测试技术及被审计单位内部控制等方面的局限性，注册会计师在审计过程中难以将会计报表中所有的错报、漏报都审查出来，但只要注册会计师严格遵守独立审计准则，保持合理的职业谨慎，就能把会计报表所有重大的错报和漏报查出来。 　　重大问题：一个问题如果影响了报表使用者的判断和决策，这就是重大的，如果不影响，则不是重大的。如我们审计的总资产是1000万，当年净利是150万，但是审计后发现少记了一项费用，比如说是低值易耗品今年应该摊销300元，会计人员将此计入了待摊费用，但是忘记摊销了,即整个报表错了300元。此错漏报不会影响持股人的投资计划的，则说明这不是重大的错漏报。 　　因此，注册会计师审计意见应合理保证报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度，从而做出相关的判断或决策。 　　（二）特殊目的 　　审计的特殊目的是指注册会计师对被审计单位按照特殊编制基础编制的会计报表或其他会计信息进行审计，并发表审计意见。 　　例题1：注册会计师在对A股份有限公司2004年度会计报表进行审计时，发现被审计单位根据企业的实际情况将固定资产折旧方法从年数总和法变更为年限平均法，对此变更A股份有限公司未作任何处理，则注册会计师下列做法中，不恰当的有（　）。 　　A.提请A股份有限公司对此作追溯调整，并调整会计报表相关项目 　　B.提请A股份有限公司对此作追溯调整，并在会计报表附注中披露 　　C.提请A股份有限公司将此作为会计估计变更，并在会计报表附注中披露 　　D.出具否定意见的审计报告 　　答案ABD 　　解析：折旧方法的变更属于会计估计变更，所以，A、B的处理不恰当。由于被审计单位是否接受注册会计师的处理建议题目中并未明确，所以D也是不恰当的。 　　例题2：根据独立审计基本准则的要求，注册会计师的审计意见应合理保证会计报表使用人确定已审会计报表的可靠程度。因此，对会计报表承担保证责任的应是（　）。 　　A.注册会计师 　　B.被审计单位的会计人员 　　C.会计报表使用人 　　D.被审计单位管理当局 　　答案：D 　　例题3：下列各项中，属于注册会计师发表审计意见内容的有（　）。 　　A.被审计单位会计报表是否符合企业会计准则和企业会计制度的规定 　　B.被审计单位会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量 　　C.被审计单位会计报表在重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量 　　D.会计处理方法前后各期是否一致 　　答案：AB 　　解析：根据修订后的审计报告具体准则，注册会计师对被审计单位的会计报表发表审计意见时应当说明会计报表是否按照企业会计准则和企业会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。一贯性实质上已包含在合法性、公允性之中。 　　第三节　注册会计师审计与其他审计的关系 　　一、审计监督体系 　　审计不同主体划分为政府审计、内部审计和注册会计师审计，相应形成三类审计组织机构，并共同构成审计监督体系。 　　政府审计体现了较强的单向独立；内部审计独立性较弱；注册会计师审计则体现了双向独立--即独立于委托人，有独立于被审计单位，因此在业务上具有较强的独立性和客观公正性，并且为社会公众所认可。 　　审计监督体系三方既相互联系，又各自独立、各司其职、泾渭分明的在不同领域实施审计，它们各有特点，相互不可替代。因此，不存在主导和从属的关系。 　　二、注册会计师审计与政府审计的关系 　　注册会计师审计和政府审计均为外部审计，都具有较强的独立性，但两者仍在审计方式、审计对象、审计监督的性质、审计实施的手段、审计的独立性和所依据的审计准则等方面均存在区别。 　　1.两者的审计目标不同； 　　2.两者的审计标准不同； 　　3.两者的经费或收入来源不同； 　　4.两者的取证权限不同； 　　5.两者对发现问题的处理方式不同。 　　三、注册会计师审计与内部审计的关系 　　两者一个为外审，一个为内审，在独立性、审计方式、内容、目的、职责及作用上均存在着较大区别。任何一种外部审计在对一个单位进行审计时都要对其内审情况进行了解并考虑是否利用其工作成果。 　　了解和评价内控的主要原因是： 　　第一，内审是内控的组成部分； 　　第二，内审和外审在工作上具有一致性； 　　第三，利用内审工作成果可提高工作效率并节约费用。 　　例题1：下列关于注册会计师审计与政府审计的提法中，恰当的是（　）。 　　A.注册会计师审计和政府审计均属于外部审计，相对于被审计单位而言，具有较强的独立性 　　B.由于政府审计机构属于国家机关，所以较民间审计更具有独立性 　　C.注册会计师审计与政府审计在审计目标上是不同的 　　D.注册会计师审计和政府审计均依据独立审计准则执行审计业务 　　答案：AC 　　解析：政府审计体现为很强的单向独立，而注册会计师审计则体现为双向独立，所以B是错误的。 　　例题2：注册会计师在进行年度会计报表审计时，应对被审计单位的内部审计进行了解，并可以利用内部审计的工作成果，这是因为（　）。 　　A.内部审计是注册会计师审计的基础 　　B.内部审计是被审计单位内部控制的重要组成部分 　　C.内部审计和注册会计师审计在工作上具有一定程度的一致性 　　D.利用内部审计的工作成果可以提高注册会计师审计的工作效率 　　答案： BCD 第 二 章　注册会计师管理 　　概　述 　　本章为非重点章，可以说没有什么重点与难点，近两年也没有命题。考生只需将本章内容了解即可。本章主要介绍了注册会计师的考试、注册登记、业务范围及会计师事务所的设立与审批等行业管理的内容。严格地讲，本章内容既不是审计的理论，也不是审计的实务，因此，本章内容经常不命题。本章内容考生仅做一般性了解即可。 　　第一节　注册会计师考试与注册登记 　　关于答题方面：很多同学怀有侥幸的心里认为如果我只差一两分，那么阅卷老师会不会给加到60分，这是不可能的。加分都是机器来做的，所以多分、少分的情况是没有了，而且阅卷老师的阅卷错误是极为少见的。所以大家都要认真学习，不要怀有侥幸的心里。关于答题方面，尽量不要说没有用的话，让句句话都是得分点，这是最好的，同时要把握好考试时间。 　　我国注册会计师考试与注册登记：根据《注册会计师法》规定，申请成为注册会计师协会执业会员的申请人，应参加注册会计师考试并全科成绩合格，且在会计师事务所从事审计工作两年以上的，可以向省、自治区、直辖市注册会计师协会申请注册。符合法律规定条件的申请人应当准予注册，并报财政部备案。但是如果取得注册会计师证书的人员，注册后违反规定，注册会计师协会也会将其撤销并收回注册会计师证书。 　　[例题]对通过注册会计师考试全科成绩合格的申请注册人员，只要其加入了会计师事务所，具有两年的审计工作经验，并符合其他规定条件，就应当批准注册。（　） 　　[答案]√ 　　[解析]：事实上，注册条件不止“全科成绩合格”和“两年审计经验”这两条，但一句“符合其他条件”，可以说满足了其他所有的条件，当然应当批准注册。 　　第二节　注册会计师的业务范围 　　注册会计师业务 　　1.审计业务（仅指法定的审计业务） 　　（1）审查企业会计报表出具审计报告； 　　（2）验证企业资本出具验资报告； 　　（3）办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务出具报告； 　　（4）办理法律、行政法规规定的其他审计业务出具相应的报告。 　　2.咨询服务业务 　　[例题]下列各项中，属于注册会计师鉴证业务的有（　）。 　　A.验证企业资本　　B.审核盈利预测　　C.设计会计制度　　D.审计简要会计报表 　　[答案]：ABD 　　[解析]：设计会计制度属于咨询服务业务，而其他各项均属于鉴证业务，但都是特殊审计业务。 　　第三节　会计师事务所 　　一、会计师事务所的组织形式主要有：独资、普通合伙、有限责任公司制、有限责任合伙制。 　　我国目前允许的形式是独资和普通合伙制。普通合伙就是合伙制的事务所合伙人要承担连带责任；有限责任公司制只承担有限责任，以出资额为限，对公司的债务承担责任。有限责任合伙制既能保证职业人员认真谨慎，尽量不出现过失，同时最大限度的保护了无过失的合伙人。有限责任公司制不利于风险的控制。 　　例题1：下列表述中，正确的是（　）。 　　A.会计师事务所均应以其全部资产对其债务承担有限责任 　　B.有限责任会计师事务所应以其全部资产对其债务承担有限责任 　　C.有限责任合伙制会计师事务所的合伙人均应以各自的财产承担连带责任 　　D.合伙会计师事务所均应以其全部资产对其债务承担有限责任 　　[答案]：B 　　[解析]：有限责任的会计师事务所承担有限责任，合伙会计师事务所承担连带责任，有限责任合伙会计师事务所无过失的合伙人对其他合伙人的过失不承担责任。 　　例题2：依据《中华人民共和国注册会计师法》的规定，合伙会计事务所以会计师事务所的全部资产对其债务承担责任，不足部分由当事合伙人承担无限责任。（　）（2002年） 　　[答案]：× 　　[解析]：全部合伙人承担连带责任。 　　二、会计师事务所的设立与审批 　　设立会计师事务所由财政部或省级财政部门审批，报财政部备案。会计师事务所按属地原则由所在地财政部门负责日常管理。 　　第四节　注册会计师协会 　　协会会员种类：个人会员、团体会员、名誉会员。 　　职业会计师都要以个人的身份参加注册会计师协会成为个人会员；如果考试合格，但不想进会计师协会，这时可以向注册会计师协会申请成为非执业会员，非执业会员只需要参加培训、教育，更新知识。 　　第五节 中国会计师的行业管理体制 　　1.法律规范；2.政府监督；3.行业自律。 第?三?章　注册会计师执业规范体系 本章考情分析 　　本章概括了注册会计师执业规范体系的四个内容，重点介绍了这四个内容的基本准则，可以说，本书所涉及到的审计准则，都是在这一章内容上的进一步延伸。因此，本章考生应作为重点章，将本章的内容与以后各章节中涉及到的准则融会贯通。 　　近年涉及到的题型为客观题和简答题。2002年为8.5分，2003年8分，2004年11分。当然05年不一定还是在10分左右，但是至少05年这一章还要命一些客观题。 　　客观题的主要考点为：独立审计基本准则中计算机系统审计对审计策略的影响；审计质量控制中全面质量控制和项目质量控制的内容；职业道德中职业胜任能力和接任前任注册会计师工作的问题等。简答题在2003年和2004年均考查了对职业道德的分析判断。 　　2005年的教材在本章变化较小，主要是删除了独立审计准则与审计质量控制准则的关系的内容。根据近年的命题情况，考生应重点掌握本章的知识。掌握好有关的客观题和简答题，以客观题为主。具体包括：理解注册会计师职业规范体系；掌握独立审计规则的框架结构；掌握审计质量控制基本准则的内容；掌握职业道德基本准则及职业道德规范指导意见的内容。 　　第一节　独立审计准则 　　一、独立审计准则的性质及框架结构 　　（一）独立审计准则的性质? 　　独立审计准则是中国注册会计师职业规范体系的核心。中国注册会计师职业规范体系包括四个组成部分：　　 　　独立审计准则是技术标准，它规范了注册会计师应该做什么，应该怎样做。质量控制准则是管理标准，是为保证技术标准得到执行而制定的内部控制制度。职业道德准则是从社会道德的角度规范了注册会计师的行为，而且将技术标准作为职业道德的主要内容，职业后续教育准则是为保证注册会计师具备应有的专业胜任能力而制定的。 　　（二）独立审计准则的框架与结构 　　独立审计准则由以下三个层次组成： 　　第一层次：独立审计基本准则。独立审计基本准则是独立审计准则的总纲，是对注册会计师的任职条件、执业行为的基本规范，是制定独立审计具体准则、实务公告和执业规范指南的基本依据。 　　比如说在独立准则里的外勤准则里要求了只要是接受委托就必须是在了解被审单位基本情况的基础上，由事务所与委托人签订审计业务约定书。 　　第二层次：独立审计具体准则与独立审计实务公告。独立审计具体准则是依据独立审计基本准则制定的，是注册会计师执行各项独立审计业务、出具审计报告的具体规范。独立审计实务公告也是依据独立审计基本准则制定的，是对注册会计师执行各项特殊行业、特殊目的、特殊性质的审计业务的具体规范。 　　具体准则里有一个审计业务约定书，在约定书里规范如果要接受委托，在签约之前应该先做什么，如果签约，约定书包含哪些内容。基本准则说的是应该做什么，具体准则说的是怎么做。这是法定要求。 　　第三层次：执业规范指南。执业规范指南是依据第一、二层次准则制定的，是对独立审计基本准则，具体准则和实务公告的解释和补充说明，为注册会计师执行各项审计业务提供可操作的指导意见。第一、二层次的准则属于法定要求，只要注册会计师执行审计业务、对外出具审计报告，就要遵照执行。第三层次则不具有强制性。 　　独立审计准则的框架结构可概括为以下图示： 　　二、独立审计基本准则 　　无论是国际审计准则，还是美国的公认审计准则以及我国的独立审计基本准则。其内容都可分为一般准则、外勤准则和报告准则。 　　我国独立审计基本准则中的一般准则、外勤准则和报告准则共20条。 　　（一）一般准则 　　1.独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。 　　2.担任独立审计工作的注册会计师应当具备专门的学识与经验，经过适当的专业训练，并具有足够的分析、判断能力。 　　3.注册会计师应遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务，发表审计意见。? 　　应有的职业谨慎态度是指注册会计师在执行审计业务时，应具备一丝不苟的责任感并保持应有的慎重态度，对职业谨慎态度可以从消极和积极两方面去理解，前者是指注册会计师执行审计业务时不得拖拖拉拉，没有过失和欺诈行为；后者是指注册会计师应以高度的责任感去理解经济业务的性质和内容，完成审计任务。 　　4.注册会计师对审计过程中知悉的商业秘密应当保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益。 　　5.会计责任和审计责任 　　被审计单位的会计责任与注册会计师的审计责任是完全不同的两种责任。会计责任的目的是为了编制会计报表，如实地反映企业的财务状况、经营成果和资金变动情况，主要是承担正确选择会计政策和会计处理方法，全面、完整反映企业经济业务的责任；审计责任的目的是评价被审计单位所做出的选择是否恰当，从而评价会计报表的合法性、公允性，主要承担鉴证责任。因此，会计责任和审计责任是不能相互减轻、免除或替代的。?比如说，报表中有问题，而注册会计师没有查出来，这不能说全是会计师的责任。这跟管理当局的职责有关系。 　　6.审计意见的作用，即注册会计师审计意见应合理保证会计报表使用人确定已审会计报表的可靠程度，但不应被认为是对被审计单位持续经营能力及其经营效率、效果所做出的承诺。? 　　（二）外勤准则 　　1.注册会计师应当在了解被审计单位基本情况的基础上，由会计师事务所接受委托，签订审计业务约定书。 　　注册会计师在与委托人签约之前，首先应对被审计单位的基本情况进行了解，并考虑其自身的能力和独立性，据以确定是否接受委托人的委托并进一步安排审计工作。注册会计师承办业务时，应由其所在的会计师事务所统一受理。注册会计师与委托人约定的有关事项，须以审计业务约定书的形式签署。 　　2.注册会计师执行审计业务，应当编制审计计划，对审计工作做出合理安排。 　　注册会计师为了完成约定的审计业务，达到预期的目的，在具体执行审计程序之前编制工作计划。为了保证审计计划的切实可行，审计计划应以了解被审计单位业务情况为基础，同时，在执行计划过程中，应根据实际情况，对计划进行必要的修改、调整和完善，制定审计计划，对审计工作做出合理的安排，突出重点，从而提高审计工作的效率和效果。? 　　3.注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制制度，据以确定实质性测试的性质、时间和范围。大家应该有风险导向的意识，我们通过研究评价内部控制，主要是为了确定报表中哪儿可能存在重大的错报。如果一个企业的内控设计的好，执行的好，相应的讲就可以有效的发现错误和舞弊，能够保证会计资料的可靠程度。?　　 　　注册会计师对在审计过程中发现的内部控制的重大缺陷，应当向被审计单位报告，如有需要，可出具管理建议书。 　　4.注册会计师在进行符合性测试和实质性测试时，一般应采用抽样审计方法。这表明符合性测试和实质性测试中并非所有程序都抽样，有些程序是无法采用抽样审计的。如，分析性复核等。 　　5.注册会计师可以运用检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等方法，以获取充分、适当的审计证据。 　　6.注册会计师应当将审计计划及其实施过程、结果和其他需要加以判断的重要事项，记录于审计工作底稿。根据底稿通过整理、分析我们就可以得出结论了，所以工作底稿反映了我们注册会计师的审计思路、审计轨迹，是非常重要的内容。 　　7.注册会计师可以根据需要配备相应的业务助理人员和聘请专家协助工作，但应对其工作结果负责。助理人员的工作结果可直接作为注册会计师的结果。注册会计师应评价聘请专家的独立性、专业胜任能力以及工作程序，以决定是否利用专家的工作结果形成审计结论。注册会计师对聘请专家的工作结果负责，但不是负直接责任。 　　8.注册会计师应当对被审计单位的期后事项、或有损失及持续经营能力等重要事项予以关注，必要时，应在审计报告中予以反映。 　　9.在电子数据处理环境下，注册会计师利用计算机辅助审计技术执行审计程序时，不应改变审计目标与范围。 　　10.注册会计师在审计过程中应充分考虑审计重要性与审计风险。? 　　（三）报告准则 　　审计报告的类型按照新的审计报告准则应该有四类：无保留意见、保留意见、否定意见、无法表示意见。无保留意见就是审计后能合理的确定报表的反映，认为报表中不含有重大错报漏报；保留意见就是经过审计后发现了一些重大的错报漏报，被审单位拒绝修正报表，报表总体是公允的，但是在个别方面有重大问题；否定意见，经过审计后，发现被审单位报表存在重大、严重的不合法；无法表示意见就是审计过程中审计范围受到的限制非常重大而广泛，以致重要的程序没法实施，重要的事项没有审计，整个报表就没有办法判定对错。? 　　[例题1] 　　1.注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制制度，据以确定符合性测试的性质、时间和范围。（　） 　　[答案]：× 　　[解析]：注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制制度，据以确定实质性测试的性质、时间和范围。 　　[例题2]下列各项提法中，正确的是（　）。 　　A.会计师事务所在接受委托前，应当了解被审计单位的经营及所属行业的基本情况 　　B.注册会计师在审计过程中发现被审计单位内部控制的重大缺陷，应当出具管理建议书 　　C.注册会计师在审计过程中，可以考虑期后事项、持续经营能力等事项对审计意见的影响 　　D.注册会计师执行业务时，为了保证审计质量，提高审计效率，必须对审计工作做出合理安排，编制审计计划 　　[答案]：D 　　[解析]：会计师事务所在接受委托前，应当初步了解被审计单位的基本情况，所以“A”不正确。注册会计师在审计过程中发现被审计单位内部控制的重大缺陷，应当向被审计单位报告，必要时才出具管理建议书。注册会计师在审计过程中，应当对期后事项、持续经营能力等事项予以关注，必要时，应在审计报告中予以反映。注册会计师执行业务时，必须对审计工作做出合理安排，编制审计计划；编制审计计划的目的是为了保证审计质量，提高审计效率。所以“D”是正确的。 　　[例题3]有关会计报表审计的下列表述中，正确的有（　）。? 　　A.注册会计师在进行符合性测试和实质性测试时，应当采用抽样审计方法 　　B.注册会计师应当在了解被审计单位基本情况的基础上，由会计师事务所接受委托并签订业务约定书 　　C.注册会计师的审计意见，只能为确定已审计会计报表的可靠程度、被审计单位持续经营能力及其经营效率和效果提供合理保证，而不能提供绝对保证 　　D.注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制，据以确定实质性测试的性质、时间和范围 　　[答案]BD 　　[解析]所选两项B、D均为“外勤准则”的原文。A错在“应当”二字上，应改为“一般应当”；C错在审计意见只能（尽管是只能）为确定被审计单位的持续经营能力等提供合理保证这一论断，实际上，审计意见仅仅是注册会计师的“看法”，不能被视为是对被审计单位持续经营能力的任何保证。 　　[例题4] 　　A会计师事务所在首次承接U公司2003年度报表审计业务之前了解到：负责U公司2002年度会计报表审计的B会计师事务所为其出具了否定意见的审计报告，审计意见涉及收入的确认；同时相关监管部门正在对公司的收入确认问题进行调查，尚无结果。A会计师事务所仍然决定承接该业务，并指派M注册会计师为U公司审计项目负责人，M注册会计师在制定审计计划时，遇到以下问题，请根据独立审计准则的相关规定代为做出正确的专业判断。 　　U公司的销售和收款?循环全部采用复杂的计算机系统进行会计核算在以下各项备选的审计策略中，M注册会计师应当采取的有（　）（2004年） 　　A.考虑选派具有计算机信息系统方面专长的审计助理 　　B.考虑在计算机信息系统环境下改变审计目的 　　C.在尚未充分了解计算机信息系统以前不进行交易或余额的细节测试 　　D.考虑在计算机信息系统环境下改变审计范围 　　答案：AC 　　解析：根据独立审计基本准则，利用计算机辅助审计技术不应改变审计目标和审计范围。 　　第二节　质量控制准则 　　一、?审计质量控制的含义和作用 　　审计准则规定了审计工作应达到的质量水平，要想审计工作真正达到规定的质量水平，就必须实行质量控制。? 　　所谓质量控制是指会计师事务所为了确保审计质量符合审计准则的要求而建立和实施的控制政策和程序的总称。该定义具有以下几个方面的含义： 　　1.质量控制应是整个会计师事务所考虑做好的工作，因为如果不是由会计师事务所实行全面控制，质量控制就难以达到最佳效果。 　　2.质量控制的根本目的在于保证审计质量符合独立审计准则的要求，这一含义也说明了质量控制准则与独立审计准则的关系。 　　3.该定义指出了审计质量合格与否的衡量标准是独立审计准则 　　4.指出了质量控制系由控制政策和程序构成。一般来说，人们称会计师事务所按照质量控制准则要求建立和运用质量控制政策和程序为该所的“质量控制制度”。 　　二、国际审计质量控制准则 　　国际审计质量控制准则的质量控制和我们国家的是一样的。 　　三、美国审计质量控制准则 　　这里和国际不完全一样，国际的一共是七条，美国定出的是九条，条数不一，但是内容是一样的，大家可以相互对照看看。 　　四、中国注册会计师审计质量控制基本准则 　　目前在我国制定了基本准则，质量控制还没有具体准则，它只是一个总纲性质的东西，并不是具体的。我们制定质量控制必须包括全面质量控制和项目质量控制两个层面，全面质量控制是部分项目，我们只要执行，一般都要注意在哪些方面把握审计质量，另外，具体到某一个项目上，全面质量控制中的政策和程序怎么运用与展开就有所区别，不一定全面质量控制的每一项内容，在项目质量控制中都有体现。 　　（一）?全面质量控制 　　会计师事务所应当采用体现下述目的的全面质量控制政策，并据此合理制定和有效实施相应的全面质量控制程序 　　1.职业道德原则：会计师事务所应当要求和督促全体专业人员遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则。? 　　事务所要有专门的人员来对职业道德进行宣传、监督、咨询，来保证全体的职业人员在职业过程中能够真正的遵守职业道德规范。 　　2.专业胜任能力：会计师事务所应当确保全体专业人员达到保持履行其职责所需的专业胜任能力，以应有的职业谨慎态度执行审计业务。为此，会计师事务所应把好人员招聘关，严格人事管理；第二，对全体专业人员要不断的进行后续教育与培训，这样以便能不断提高专业胜任能力，随时达到专业胜任能力的要求；第三，晋升，专业人员在晋升的时候必须达到更高的胜任能力。 　　3.工作委派：应当将审计工作分派给那些具有相应专业胜任能力的人员。? 　　4.督导：为了保证会计师事务所内所有执业人员从事的工作符合审计准则的要求，会计师事务所应当建立分级督导制度，并要求各级督导人员对各层次的审计工作给与充分的指导、监督和复核，必要是应当聘请相关的专家进行协助。所谓督导人员，是指对审计工作负有指导、监督和复核责任的各级人员，包括会计师事务所业务负责人、对审计项目负直接责任的注册会计师和负有督导责任的其他人员。 　　5.咨询：会计师事务所在必要时应当向有关专家咨询。 　　6.业务承接：无论是新接受还是连续接受委托，会计师事务所都应考虑其独立性，是否有能力完成审计委托，以及委托人的主要管理人员是否正直、诚实等情况。? 　　7.监控：会计师事务所应当对其全面质量控制政策和相应程序的执行情况及结果适时进行监督和检查，及时发现问题，不断完善质量控制方针，建立健全各项质量控制程序，保证审计工作按照审计准则要求执行，把审计风险降低到可接受程度。 　　质量控制是为了保证独立审计得到贯彻执行。每个事务所都应该制定自己的全面质量控制的政策和程序。但不能是千篇一律的，要根据自己的实际情况来设计。 　　会计师事务所在制定全面质量控制政策和程序时，应考虑以下因素： 　　（1）业务规模和范围； 　　（2）组织形式和业务部门的设置；? 　　（3）分支机构的设置和区域分布的情况； 　　（4）成本与效益原则； 　　（5）人员素质及构成； 　　（6）其他影响上述控制政策和程序的因素。 　　有的事务所可能不想做过多的培训，只想做一般的培训，不想在培训上投入太多的成本，这可能在招聘的时候要求比较多些。如果招聘的是刚毕业的，也不是学会计或审计专业的，这时培训的成本较高些。这可以看出，事务所制定的政策和程序是根据自己的情况来制定的。 　　（二）审计项目质量控制 　　第一、负直接责任的注册会计师应当执行全面质量控制政策和程序中是用于审计项目的质量控制程序。第二、督导人员应考虑助理人员的专业胜任能力等因素，合理确定对其工作进行指导、监督和复核的方式及程度。? 　　比如：有一个助理人员大学刚毕业就进入了事务所，其之前从来没有从事过实务类的工作，而且也不是学审计的，做了培训后，可以上岗了，这时对他进行特别督导，以防出现疏漏。但是如果另外一个工作人员，是学会计专业的，而且工作了几年了，但是由于种种原因，一直考不过注册会计师，但是他的专业胜任能力很强，这时的督导可能就很简单。 　　[例题1]会计师事务所决定设立客户的接受和续约的控制政策和程序。其主要目的在于（　）。 　　A.使注册会计师能对客户是否正直和可靠进行验证 　　B.遵守协会制订的质量控制准则 　　C.最大限度减少与缺乏正直客户的交往 　　D.减少由于未能发现客户会计报表中的异常业务而导致被诉讼的可能 　　[答案]：C 　　[解析]：审计质量控制中的"业务承接"主要是会计师事务所应考虑其独立性，是否有能力完成审计委托，以及委托人是否正直、诚实等。 　　[例题2]审计质量控制准则是针对每个审计项目而制定的，是每个注册会计师及其助理人员都应遵守的标准。（?2002年） 　　[答案]：× 　　[解析]：审计质量控制是整个会计师事务所应考虑做好的工作。 　　[例题3]ABC会计师事务所于2003年6月份成立，为了保证审计质量，防范执业风险，正在制定审计质量控制规程。针对ABC会计师事务所在制定规程时遇到的以下问题，请按照《中国注册会计师质量控制基本准则》的相关要求，提供正确的意见。 　　（1）在确定审计项目质量控制程序时，需正确区分全面质量控制和审计项目质量控制的要素。下列各项中，属于审计项目质量控制要素的有（　）。（2003年） 　　A.工作委派　　B.指导　　C.监督　　D.复核 　　[答案]：BCD 　　[解析]：A属于全面审计质量控制的要素。 　　（2）为保证所有执业人员的工作符合独立审计准则的要求，应当建立分级督导制度。下列各项中，属于督导人员的有（　）。（2003年） 　　A.会计师事务所的合伙人 　　B.对审计项目负有直接责任的注册会计师 　　C.会计师事务所从外部聘请的专家 　　D.审计助理人员 　　答案：AB 　　解析：会计师事务所应当建立三级督导制度，主要包括：项目经理（审计项目负责人），部门经理和主任会计师（合伙人）。 　　第三节　职业道德准则 　　注意把握好这节的内容，无论是客观还是简答题，都是应该会的。我国既有职业道德的基本准则，也有职业道德规范的指导意见，应重点把握我国的职业道德准则的规定。 　　指导意见的等级，是在第二和第三层次之间的，也是法定要求的需要执行的一项。 　　基本准则包括：职业道德的基本要求、专业胜任能力与技术规范、对客户的责任与对同行的责任，及其他责任；指导意见包括：基本原则和具体要求。 　　一、中国注册会计师职业道德基本准则 　　（一）独立、客观、公正 　　1.注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则； 　　2.注册会计师在执行审计或其他鉴证业务应当保持形式上和实质上的独立； 　　3.会计师事务所如与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托的审计或其他鉴证业务； 　　4.执行审计或其他鉴证业务的注册会计师如与客户存在可能损害独立性的利害关系，应当向所在会计师事务所声明并实行回避； 　　5.注册会计师不得兼营或兼任与其执行的审计或其他鉴证业务不相容的其他业务和职务； 　　6.注册会计师在执行业务时，应当客观、公正等。 　　（二）专业胜任能力与技术规范 　　1.注册会计师应当保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计准则等职业规范，合理运用会计准则及国家其他相关技术规范； 　　2.会计师事务所和注册会计师不得承办不能胜任的业务； 　　3.注册会计师执行业务时，应当保持应有的职业谨慎； 　　4.注册会计师执行业务时，应当妥善规划，并对业务助理人员的工作进行指导、监督和检查； 　　5.注册会计师对有关业务形成结论或提出建议时，应当以充分、适当的证据为依据，不得以其职业身份对未审计或其他未鉴证事项发表意见； 　　6.注册会计师不得对未来事项的可实现程度做出保证等。 　　7.注册会计师对审计过程中如果发现违反会计准则及国家其他技术规范的事项，应当按照对立审计准则的要求适当的处理。 　　（三）对客户的责任 　　1.注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务； 　　2.注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任； 　　3.注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益； 　　4.除有关法规允许的情形外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务等。 　　（四）对同行的责任 　　1.注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配合同行工作； 　　2.注册会计师不得诋毁同行，不得损害同行利益； 　　3.会计师事务所不得雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师； 　　4.注册会计师不得以个人名义同时在两家或两家以上会计师事务所执业； 　　5.会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务等。 　　（五）其他责任 　　1.注册会计师应当维护职业形象，不得有可能损害职业形象的行为； 　　2.注册会计师及其所在会计师事务所不得采用强迫等手段招揽业务； 　　3.注册会计师及其所在会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业务； 　　4.注册会计师及其所在会计师事务所不得以向他人支付佣金等不正当方式招揽业务，也不得向客户或通过客户获取服务费之外的任何利益； 　　5.会计师事务所、注册会计师不得允许他人以本所或本人的名义承办业务等。 　　二、中国注册会计师职业道德规范指导意见--包括基本原则和具体要求　　 　　指导意见包括基本原则、具体要求。基本原则是对基本准则的一个强调。具体要求实际上是对基本准则最重要的内容做的进一步的具体规范，这其中强调了必须遵守独立性和专业胜任能力。 　　（一）基本原则包括：注册会计师履行的社会责任，恪守独立、客观公正的原则，保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计准则等职业规范，履行对客户的责任以及对同行的责任等。 　　（二）具体要求包括：独立性，专业胜任能力，保密，收费与佣金，执行与鉴证业务不相容的工作，接任前任注册会计师的审计业务以及广告、业务招揽和宣传等。? 　　1.独立性：就是实质上和形式上独立于委托单位。 　　注册会计师执行鉴证业务时应当保持实质上和形式上的独立，不得因任何利害关系影响其客观、公正的立场。可能损害独立性的因素包括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等。 　　（1）会计师事务所和注册会计师应当考虑经济利益对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括： 　　①与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益；? 　　直接经济利益，比如说事务所与客户存在着除了业务收费以外的其他经济利益，比如说办公用房是客户的或者持有客户的股票；对于注册会计师的直接经济利益比如说注册会计师在委托单位拥有股票或债券。? 　　重大的间接经济利益具体体现是可能会使事务所和会计师放弃原则，损害其独立性。比如说事务所现在持有A公司的股票，持股占到20％，与A公司存在直接经济利益，不能接受A公司的委托；但如果A公司与B公司有联系，B公司能控制A公司。这时我们在审计B公司的时候就要特别关注了，这是一种间接经济利益。 　　注意注册会计师的近亲属或者是与注册会计师关系密切的家庭成员在委托单位有经济利益，这也视同间接经济利益来进行判断。如果注册会计师的配偶、子女、父母等在被审计单位存在经济利益，这影响注册会计师的独立性；如果注册会计师的兄弟姐妹存在经济利益，如果经济利益不大，则不影响，如果经济利益重大，则影响独立性。? 　　②收费主要来源于某一鉴证客户；比如说A集团是事务所的一个重大客户，每年对它的收费占全部收费的40％，这时就会维护这个客户，这种情况下就有可能丧失原则，使独立性受到侵害。 　　③过分担心失去某项业务； 　　④与鉴证客户存在密切的经营关系；有经营关系就会有经济利益。 　　⑤对鉴证业务采取或有收费的方式；一旦收费的金额是或有的，则这个事务所也好，会计师也好，则会不遗余力的争取高收入，这就面临着丧失自己的原则。 　　⑥可能与鉴证客户发生雇佣关系。 　　（2）会计师事务所和注册会计师应当考虑自我评价对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括： 　　①鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工。比如说他是出纳或者会计，如果离职时间较长，比如说10年，则这时有可能不影响他的独立性，但是如果离职时间不长，比如是1年前在被审计单位任财务主管，这时我们所审计的会计报表与其当时的工作还有关联，这就影响到他的独立性。也就是说如果现在的鉴证业务与他当时的工作还有关系，则影响他的独立性，如果没有关系了，则不影响独立性。 　　我国最早发布的职业道德守则规定：离职不满两年的不能审。 　　②为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务；比如说进行资产评估、咨询、代设内部控制等，这直接影响到鉴证业务对象。虽然要转到风险导向审计，风险导向中也要研究评价内控的，因为内控是自己设计的，反过来研究估价内部控制，就是自我评价。 　　③为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。比如说代记账，代编会计报表，同样会出现自我评价。提供纳税鉴证属于递延服务，一般不影响独立性。 　　（3）会计师事务所和注册会计师应当考虑关联关系对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：? 　　①与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工。关系密切的家庭成员一般指父母、配偶、子女、兄弟姐妹；? 　　②鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员。 　　③会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往。 　　④接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。 　　（4）会计师事务所和注册会计师应当考虑外界压力对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括： 　　①在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁； 　　②受到有关单位或个人不恰当的干预； 　　③受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。 　　当识别出损害独立性的因素时，会计师事务所和注册会计师应当采取必要的措施以消除影响或将其降至可接受水平。 　　（5）事务所要从整体上维护独立性，维护独立性措施包括： 　　1.会计师事务所的高级管理人员重视独立性，并要求鉴证小组成员保持独立性； 　　2.制定有关独立性的政策和程序，包括识别损害独立性的因素、评价损害的严重程度以及采取相应的维护措施； 　　3.建立必要的监督及惩戒机制以促使有关政策和程序得到遵循； 　　4.及时向所有高级管理人员和员工传达有关政策和程序及其变化； 　　5.制定能使员工向更高级别人员反映独立性问题的政策和程序。 　　（6）在承办具体鉴证业务时，会计师事务所应当维护其独立性。措施： 　　1.安排鉴证小组以外的注册会计师进行复核； 　　2.定期轮换项目负责人及签字注册会计师；? 　　3.与鉴证客户的审计委员会或监事会讨论独立性问题； 　　4.向鉴证客户的审计委员会或监事会告知服务性质和收费范围； 　　5.制定确保鉴证小组成员不代替鉴证客户行驶管理决策或承担相应责任的政策和程序； 　　6.将独立性受到损害的鉴证小组成员调离鉴证小组。 　　（7）当维护措施不足以消除损害独立性因素的影响或将其降至可接受水平时，会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定。 　　【例题】ABC会计事务所接受委托，承办V商业银行2003年度会计报表审计业务，并于2003年底与V商业银行签订了审计业务约定书。ABC会计师事务所指派A和B注册会计师为该审计项目负责人。假定存在以下情况： 　　（1）V商业银行以2003年度经营亏损为由，要求ABC会计师事务所降低一定数额的审计收费，但允诺给予其正在申请的购买办公楼的按揭贷款利率予以相应优惠。ABC会计师事务所同意了V商业银行的要求，并与之签订了补充协议 　　（2）A注册会计师持有V商业银行的股票100股，市值约600元。由于数额较小，A注册会计师未将该股票售出，也未予以回避。? 　　（3）B注册会计师的妹妹在V商业银行财务部从事会计核算工作，但非财务部负责人。B注册会计师未予以回避。 　　（4）由于计算机专家李先生曾在V商业银行信息部工作，且参与了其现行计算机信息系统的设计、ABC会计师事务所特聘李先生协助测试V商业银行的计算机信息系统。? 　　（5）ABC会计师事务所与V商业银行信贷评审部进行业务合作：由信贷评审部介绍需要审计的贷款客户，ABC会计师事务所负责审计工作，最后由信贷评审部复核审计质量。鉴于双方各自承担的工作，相关审计收费由双方各按50%比例分配。 　　（6）ABC会计师事务所将其简介委托V商业银行信贷部向申请贷款的客户赠送，该简介内容真实、客观。 　　要求：? 　　（1）针对第（1）、（4）、（5）、（6）种情况，判断ABC会计师事务所是否违反中国注册会计师职业道德规范的相关规定，并简要说明理由。? 　　（2）针对第（2）和（3）种情况，分别判断A、B注册会计师是否违反中国注册会计师职业道德规范的相关规定，并简要说明理由。（2004年） 　　[答案]： 　　（1）违反。V商业银行允诺给予ABC会计师事务所按揭贷款利率优惠，该事项构成了ABC会计师事务所向客户获取除审计收费以外的其他经济利益，损害审计独立性。 　　（4）违反。李先生协助测试V商业银行的计算机信息系统将会导致自我评价，损害其独立性。 　　（5）违反。ABC会计师事务所与V商业银行信贷评审部按50%分配审计收费，属于向第三方支付佣金或回扣，且与V商业银行存在除审计收费以外的其他经济利益关系，损害审计独立性。 　　（6）违反。ABC会计师事务所可以将其简介向客户发放，也可以应非客户的要求向非客户发放，但不得不经邀请直接或请人向非客户发放。 　　（2）违反。A注册会计师持有V商业银行的股票，与V商业银行存在除审计收费以外的直接经济利益，损害审计独立性。 　　（3）违反。B注册会计师是审计项目负责人之一，与其在财务部从事会计核算工作的妹妹属于关系密切的家庭成员，会对审计业务产生直接重大影响，损害审计独立性。 　　2.专业胜任能力 　　（1）注册会计师应当通过教育、培训和执业实践保持和提高专业胜任能力。 　　（2）注册会计师不得宣称自己具有本不具备的专业知识、技能或经验。 　　（3）注册会计师不得提供不能胜任的专业服务。? 　　（4）在提供专业服务时，注册会计师可以在特定领域利用专家协助其工作。 　　（5）在利用专家工作时，注册会计师应当对专家遵守职业道德的情况进行监督和指导。 　　【例题】XYZ股份有限公司（简称XYZ公司）系上市的汽车制造企业，企业完全实行ERP管理。ABC会计师事务所的合伙人A在确定对XYZ公司2003年度会计报表进行审计的审计小组组成时，有以下方面的情况需要其作出决定。下列拟作为项目负责人的注册会计师中，可能不具备专业胜任能力的是（　）。 　　A.甲注册会计师在汽车行业工作多年，且熟悉ERP系统 　　B.乙注册会计师在以前年度曾经参与过对XYZ公司的审计? 　　C.丙注册会计师曾经审计过多家实行ERP管理的企业 　　D.丁注册会计师多年来一直从事对手工记账的商品流通企业的审计工作，且经验丰富 　　[答案]：D 　　[解析]：丁注册会计师多年来一直从事对商品流通企业的审计工作，对汽车行业不熟悉，而且可能对ERP系统不了解，所以，丁注册会计师可能不具备专业胜任能力。 　　3.保密。 　　（1）注册会计师应当对执业过程中获知的客户信息保密，这一责任不因业务约定的终止而终止。 　　（2）注册会计师应当采取措施，确保业务助理人员和专家遵守保密原则。 　　（3）注册会计师不得利用在执业过程中获知的客户信息为自己或他人牟取不正当的利益。 　　（4）注册会计师在以下情况下可以披露客户的有关信息： 　　①取得客户的授权； 　　②根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为； 　　③接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。 　　（5）在决定披露客户的有关信息时，注册会计师应当考虑以下因素： 　　①是否了解和证实了所有相关信息； 　　②信息披露的方式和对象； 　　③可能承担的法律责任和后果。 　 第四章　注册会计师的法律责任 本章考情分析 　　本章也是注册会计师审计基本知识中相对比较重要的内容，主要介绍了导致注册会计师法律责任的原因以及法律法规对注册会计师法律责任的具体规定。近年的考试在本章主要以客观题为主，简答题也只是涉及到本章的内容。2002年为1.5分，2003年有关重要性的简答题（5分）中涉及到注册会计师过失的知识；2004年没有命题。客观题主要考查了注册会计师对错误舞弊的责任的判断，简答题涉及到注册会计师过失的概念。 　　在2005年的教材中本章除个别词句的修改外，无变化。根据本章的具体情况，在2005年的考试中，考生既要掌握客观题，也要能对注册会计师法律责任的界定进行分析，也就是要掌握简答题。考生应注意掌握被审计单位错误、舞弊和违反法规行为对注册会计师的法律责任；理解其他可能导致注册会计师法律责任的成因及法律责任的种类。 　　第一节　注册会计师法律责任概述 　　一、会计责任与审计责任 　　会计责任--建立健全内部控制，保护资产的安全、完整，保证会计资料的真实、合法、完整。 　　审计责任--注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见，并对出具的审计报告负责。 　　审计责任不能替代、减轻和免除管理当局的会计责任。 　　例题：下列有关注册会计师审计责任的描述中，正确的是（　）。 　　A.注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表的意见，并对会计报表负责 　　B.注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表的意见，并对审计报告负责 　　C.注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见，并对出具的审计报告负责 　　D.注册会计师对审计报告负责就意味着对会计报表负责 　　答案：C 　　解析：管理当局应当对会计报表负责；注册会计师只能对审计报告负责。 　　二、导致注册会计师法律责任的可能原因　　?? 　　（一）被审单位错误、舞弊、与违反法规行为对注册会计师的法律责任 　　（1）错误、舞弊和违反法规行为 　　错误是指会计报表中存在的非故意的错报或漏报，舞弊是指导致会计报表产生不实反映的故意行为，而违反法规行为是指被审计单位故意或非故意地违反除《企业会计准则》及国家其他有关财会法规之外的国家法律、行政法规、部门规章和地方性法规、规章的行为。 　　注册会计师只要严格遵守专业标准，保持职业上应有的谨慎态度，就能够合理确信将会计报表中重大错误、舞弊和违反法规行为检查出来，由于审计测试和内部控制的固有局限不能苛求注册会计师发现所有的错弊及违反法规行为，这也就是说注册会计师的审计意见只能合理保证会计报表的可靠程度。? 　　对于违反法规行为，应特别注意，由于注册会计师毕竟不是法律专家，对直接和严重影响会计报表的违反法规行为应在编制和实施审计计划时予以充分关注，以合理确信能发现此类重大的违反法规行为，对间接影响会计报表的违反法规行为，注册会计师没有责任主动去发现。 　　审计过程中注册会计师已发现的对会计报表产生重大影响的错、弊，除以适当方式向被审单位管理当局告知，详细记录于工作底稿外，注册会计师还应提请管理当局修订会计报表，并考虑审计意见的类型。 　　（2）经营失败 　　被审计单位在经营失败时，也可能会连累注册会计师。 　　经济失败并不等于审计失败。　　 　　二、注册会计师方面的责任 　　1.违约 　　2.过失 　　①普通过失。普通过失（也有的称"一般过失"）通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎。对注册会计师则是指没有完全遵循专业准则的要求。比如，未按特定审计项目取得必要和充分的审计证据的情况可视为一般过失。 　　②重大过失。重大过失是指连起码的职业谨慎都未保持，对业务和事务不加考虑，满不在乎。对于注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。比如，审计不以《独立审计准则》为依据，可视为重大过失。 　　"重要性"和"内部控制"这两个概念有助于区分注册会计师的普通过失和重大过失。 　　首先，如果会计报表中存在重大错报事项，注册会计师运用常规审计程序通常应予以发现，但因工作疏忽而未能将重大错报事项查出来，就很可能在法律诉讼中被解释为重大过失。如果会计报表有多处错报事项，每一处都不算大，但综合起来对会计报表的影响却较大，也就是说会计报表作为一个整体可能严重失实，在这种情况下，法院一般认为注册会计师具有普通过失，而非重大过失，因为常规审计程序发现每处较小错报事项的概率也较小。 　　其次，注册会计师对会计报表项目的实质性测试是以内部控制的研究与评价为基础的。如果内部控制不太健全，注册会计师应当调整实质性测试程序的性质、时间和范围，这样，一般都能够合理确信发现由此产生的报表重要错报、漏报，否则，就具有重大过失的性质。相反的情况是内部控制本身非常健全，但由于职工串通舞弊，导致设计良好的内部控制失效。由于注册会计师查出?这种错报事项的可能性相对较小，因而一般会认为注册会计师没有过失或只具有普通过失。 　　3.欺诈 　　欺诈又称注册会计师舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。 　　例题1：下列关于注册会计师对错误与舞弊的相关责任的表述中，正确的是（　）。 　　A.注册会计师只要严格遵守独立审计准则就能发现被审计单位会计报表中存在的重大错误与舞弊 　　B.如果未能查出的重大错报是由于被审计单位舞弊造成的，则注册会计师对此不承担责任 　　C.及时防止和发现错误与舞弊是×公司管理当局的责任。 　　D.注册会计师有责任发现所审计会计报表中的所有错误与舞弊 　　答案：C 　　解析：由于审计测试和被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师即便完全根据独立审计准则进行审计，也不可能保证将所有错误与舞弊揭发出来，只能做到合理确信的程度。 　　[例题2]注册会计师对被审计单位可能存在影响会计报表的违反法规行为，应采取的措施有（　）。 　　A.与被审计单位管理当局商讨 　　B.向律师进行必要的法律咨询 　　C.扩大审计程序，以查明事实真相 　　D.发表否定意见 　　答案：ABC 　　解析：仅根据"可能存在影响会计报表的违反法规行为"，在查明事实真相前，不足以发表否定意见，不选D。 　　[例题3]A注册会计师审计甲公司2004年度会计报表，出具了无保留意见审计报告。其后，甲公司因发现存在小额销售收入被漏记和贪污现象，控告A注册会计师有过失。 　　A注册会计师提出无过失申辩，其下列申诉理由中合理的有（　）。 　　A.防止发生和及时发现并纠正错误与舞弊，是甲公司管理当局的责任 　　B.按照独立审计准则审计会计报表，并不能保证发现所有的错误与舞弊 　　C.年度会计报表审计并非专门针对错误与舞弊 　　D.因销售收入审计是由助理人员完成，直接责任应由该助理人员承担 　　答案：ABC 　　解析：由于注册会计师对助理人员的工作结果负责，所以，备选答案D不正确。 　　[例题4] 　　注册会计师对影响会计报表的违反法规行为，应当在编制和实施审计计划时予以充分关注，以合理确信能发现此类违反法规行为（　）。? 　　答案：× 　　解析：注册会计师应当在编制和实施审计计划时予以充分关注，以合理确信能发现严重直接影响会计报表的违反法规行为。 　　三、注册会计师法律责任的种类 　　注册会计师因违约、过失或欺诈给被审单位或其他利害关系人造成损失的，按照有关法律和规定，可能被判负行政责任、民事责任或刑事责任。这三种责任可单处，也可并处。行政处罚对注册会计师事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等。民事责任主要是指赔偿受害人损失。刑事责任主要是指按有关法律程序判处一定的徒刑。一般来说，因违约和过失可能使注册会计师负行政责任和民事责任，因欺诈可能会使注册会计师负民事责任和刑事责任。 　　[例题]对于注册会计师的欺诈行为，法院可判其（　）。 　　A.只有民事责任　　B.只有刑事责任　　C.行政责任和民事责任　　D.民事责任和刑事责任 　　答案：D 　　解析：违约和过失一般会导致注册会计师负行政责任和民事责任，而欺诈会导致注册会计师承担民事责任和刑事责任。 　　四、中国注册会计师的法律责任。 　　第二节　注册会计师如何避免法律诉讼? 　　一、注册会计师减少过失和防止欺诈的措施 　　二、注册会计师避免法律诉讼的具体措施 第五章　审计目标与审计范围 本章考情分析 　　本章是注册会计师审计基本理论的重要内容，本章的核心内容就是依据管理当局对会计报表的认定确定审计具体目标。注册会计师审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性和公允性发表意见，而且管理当局只要提供了其编制的会计报表，也就意味着，它对会计报表做出了认定，在此基础上，注册会计师在审计过程中制定具体的审计目标，以完成对会计报表各项目的确认，最终才能形成审计意见，出具审计报告。本章历来都是考试的重点，主要是将审计目标的理论与会计报表审计实务结合起来考查。本章在以往年度各种题型均有涉及，但近年只是在2002年考查了5.5分，在2003年和2004年均无直接命题，而是将本章的理论融合在十到十四章的实务中。近年的主要考点为结合实务判断管理当局对会计报表的认定；签署审计业务约定书前评价会计师事务所的专业胜任能力；会计师事务所对被审计单位的义务；审计范围等内容。 　　在2005年的教材中增加了《国际审计准则500--审计证据》中关于认定的内容。根据近年的命题规律，考生应将本章中关于认定、目标的审计理论与会计报表审计实务结合起来，把握好各种题型，特别是客观题和简答题。具体要求包括：管理当局对会计报表的认定；审计具体目标；签署审计业务约定书前应做的工作；审计业务约定书的主要内容；审计范围。　　 　　第一节　审计总目标　　 　　一、审计总目标的演变 　　从查错防弊逐渐演变为判定会计报表是否公允，并表示意见。 　　二、我国独立审计的总目标 　　根据我国独立审计准则，独立审计的总目标是对被审单位会计报表的合法性和公允性表示意见。　　　　 　　第二节　审计具体目标及其确定　　 　　审计的总目标是对会计报表的合法性和公允性发表审计意见。注册会计师在进行审计时，应将审计总目标具体化--具体审计目标。同时，注册会计师主要是对被审计单位管理当局提供的会计报表进行审计并发表审计意见；管理当局负有会计责任，解决的是对会计报表的认定问题，而注册会计师负有审计责任，解决的具体目标基于审计总目标和管理当局对会计报表的认定而确定的。 　　一、管理当局对会计报表的认定 　　注册会计师要通过审计对管理当局的会计报表发表鉴证意见，因此"认定"与"目标"的关系如下图：　? 　　审计具体目标是审计总目标的进一步具体化，它包括一般审计目标和项目审计目标。一般审计目标是进行所有项目审计均必须达到的目标；项目审计目标则是按每个项目分别确定的目标。 　　管理当局对会计报表一般有如下五个方面的认定： 　　2004年12月15日，国际审计与鉴证准则理事会对《国际审计准则500--审计证据》做出了修订，将认定按各类交易和事项、期末账户余额以及表达与披露进行了区分。 　　注册会计师对所审计期间的各类交易和事项运用的认定通常分为以下种类： 　　（1）发生；（2）完整性；（3）准确性；（4）截止：交易和事项已记录于正确的会计期间；（5）分类。 　　注册会计师对期末账户余额运用的认定通常分为以下种类： 　　（1）存在；（2）权利和义务；（3）完整性；（4）计价和分摊。 　　注册会计师对于表达与披露运用的认定通常分为以下种类： 　　（1）发生及权利和义务；（2）完整性；（3）分类和可理解性；（4）准确性和计价 　　1.存在或发生认定 　　"存在或发生"的认定是指：资产负债表所列的各项资产、负债、权益在资产负债表日是否存在，损益表所列的各项收入和费用在会计期间是否确实发生。 　　需要注意的是"存在或发生"认定所需要解决的问题是，管理当局是否把那些不应包括的项目（如不存在的项目或不曾发生的交易结果）挤入了会计报表，并不涉及所报告的金额是否正确。 　　2.完整性认定 　　"完整性认定"是指：在会计报表中应列示的所有交易和项目是否都列入了。 　　这里须注意，有关"完整性"的认定所要解决的问题是，管理当局是否把应包括的项目给遗漏或省略了，也不涉及所报告的金额是否正确。 　　可见，"完整性"认定与"存在与发生"认定正好相反，它主要与会计报表的组成要素的低估（也称"缩小错误"）有关。 　　3.权利和义务认定 　　"权利和义务"认定是指，在某一特定日期，各项资产是否确属公司的权利，各项负债是否确属公司的义务，须注意该认定只与资产负债表的组成要素有关。 　　4.估价或分摊认定 　　"估价或分摊"认定是指：各项资产、负债、所有者权益、收入和费用等要素是否按适当的金额列入会计报表中。　　? 　　该认定还涉及管理当局的会计估计的合理性。 　　5.表达与披露认定 　　"表达与披露"认定是指：会计报表上的特定组成要素是否被适当地加以分类、说明和披露。 　　例题1：甲公司将2004年度的主营业务收入列入2003年度的会计报表，则其2003年度会计报表存在错误的认定是（　）。 　　A.总体合理性?　　B.估价或分摊?　　C.存在或发生　　D.完整性 　　答案：C 　　解析：2003年度将并不存在的收入挤入了会计报表。 　　2.下列各项中，属于"完整性"认定的是（　）。 　　A.资产负债表所列的存货均存在并可供使用 　　B.资产负债表所列的存货包括了所有存货交易的结果 　　C.当期的全部销售交易均已登记入账 　　D.期末已按成本与可变现净值孰低的原则计提了存货跌价准备 　　答案：BC 　　解析：A属于存在或发生认定；D属于估价或分摊认定。B和C均显示了所有交易均已入账，没有漏记的业务，所以，属于完整性认定。 　　3.被审计单位当年购入设备一台，会计部门在入账时，漏记了该设备的运费。则被审计单位违反的"认定"是（　）。 　　A.存在或发生　　B.完整性　　C.估价或分摊　　D.表达与披露 　　答案：C 　　解析：固定资产在确定入账价值时，漏记了运费，表明该资产的总值估价不正确，不符合估价或分摊认定。 　　二、审计具体目标的确定 　　一般审计目标--所有项目审计均须达到的目标 　　项目审计目标--按每个项目分别确定的目标 　　1.一般审计目标 　　一般审计目标包括以下几方面： 　　（1）总体合理性--具体审计目标可分为两类：一是总体合理性目标，二是其他具体目标。 　　（2）真实性--所列余额真实。--存在或发生 　　（3）完整性--发生的金额均已包括。--完整性 　　（4）所有权--所列金额确属公司所有。--权利和义务 　　（5）估价--所列金额均经过正确估价和计算。--估价或分摊 　　（6）截止--接近资产负债表日的交易已记入适当的期间。--估价或分摊 　　截止实际上就是要求经济业务记入恰当的会计期间，既没有被提前，也没有被拖后。资产负债表日前发生的业务，看有没有被拖后入账的，如果资产负债表日前发生的业务，就记在日前了，那它的归属期是正确的；如果资产负债表日前发生的业务，记在日后了，那就是有拖后入账的。同时还应注意，资产负债表日后发生的业务有没有被记入资产负债表日前，那这就是提前入账。我们要求所有的交易的归属期是正确的。 　　（7）机械准确性。--估价或分摊 　　（8）披露--财务报表中适当地反映了账户余额和相应的披露要求。--表达与披露 　　（9）分类--所列金额的分类适当。--表达与披露 　　2.总目标、具体目标和认定的关系 　　具体审计目标的确定一方面是对总目标的具体化，另一方面是基于被审计单位管理当局对会计报表的认定，因此，应明确以下两点： 　　（1）具体审计目标与管理当局对会计报表的认定存在着内在的对应关系。管理当局做了哪些认定，注册会计师就要相应判定审计目标，最终对认定做出确认。 　　（2）具体目标是总目标的具体化，而项目审计目标是一般目标的延伸。 　　例题1：注册会计师为确定在资产负债表日应收账款的记录是否完整，实施的下列审计程序中，最恰当的是（　）。 　　A.分析应收账款同销售的比率关系，并同前期比较。 　　B.实施销售截止测试，确定销售业务和相应的存货及销货成本记录在恰当的会计期间。 　　C.按计提坏账准备的范围、标准测算已提坏账准备是否充分，并提请调整大额差异。 　　D.检查销售退回和折让是否附有按顺序编号并经主管人员核准的贷项通知单。 　　答案：B 　　解析：销售的截止测试就是确定是否存在提前或拖后入账的问题。而拖后入账就属于完整性目标。 　　例题2：在对L公司累计折旧进行审计时，A注册会计师拟结合固定资产项目的审计，测试本年度所计提折旧费用的整体合理性，以下各项审计程序中，难以实现上述审计目标的是（　） 　　A.根据各项固定资产的增减变动及折旧率，重新计算折旧费用 　　B.根据各月平均固定资产原值以及综合折旧率，重新计算折旧费用 　　C.计算本年度折旧费用与固定资产原值的比率，并与上年度进行比较 　　D.复核折旧费用分配汇总表，并与总账和明细账进行核对 　　答案：D 　　例题3：为证实Q公司应付账款的发生和偿还记录是否完整，应实施适当的审计程序，以查找未入账的应付账款。以下各项审计程序中，可以实现上述审计目标的有（　）。 　　A.结合存货监盘检查公司在资产负债表日是否存在有材料入库凭证但未收到购货发票的业务 　　B.抽查Q公司本期应付账款明细账贷方发生额，核对相应的购货发票和验收单据，确认其入账时间是否正确 　　C.检查Q公司资产负债表日后收到的购货发票，确认其入账时间是否正确 　　D.检查Q公司资产负债表日后应付账款明细账借方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确 　　货到单未到：会计处理：入库了，暂估入账。如果在期末纳入了盘点范围，但未做暂估入账，那么审计时，期初+本期购入-期末结存=本期发出。 　　假设被审单位在资产负债表日后才收到发票并入账，根据发票上的日期，看入账时间有没有故意往后拖，如果有，那就是被审单位漏计的负债。 　　答案：AC 　　解析：注册会计师在查找未入账的应付账款时，应结合存货监盘，检查被审计单位在资产负债表日是否存在有材料入库凭证但未收到购货发票的经济业务；检查资产负债表日后收到的购货发票，确认其入账时间是否正确；检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确。所以应选A和C。 　　 　　第三节　审计过程与审计目标的实现（略）? 　　第四节　审计业务约定书与审计范围 　　一、概念和作用 　　审计业务约定书是指会计师事务所与委托人共同签署的，据以确认审计业务的委托与受托关系，明确委托目的、审计范围及双方应负责任与义务等事项的书面合同。 　　二、签署审计业务约定书之前应做的工作 　　（1）明确审计业务的性质和范围 　　（2）初步了解被审计单位的基本情况 　　a.业务性质、经营规模和组织结构 　　b.经营情况和经营风险 　　c.以前年度接受审计的情况 　　d.财务会计机构及工作组织 　　e.其他 　　（3）评价会计师事务所的胜任能力 　　a.评价执行审计的能力 　　b.评论独立性 　　c.保持应有谨慎的能力 　　（4）商定审计收费 　　（5）明确被审计单位应协助的工作 　　三、审计业务约定书的内容 　　审计业务约定书应包括以下基本内容： 　　（1）签约双方的名称 　　（2）委托目的 　　（3）审计范围 　　（4）会计责任与审计责任。被审计单位负有会计责任，会计师事务所负有审计责任。在审计业务约定书中约定双方责任，不但可以确认会计师事务所的工作，而且还可提请被审计单位明晰其应负的责任。 　　（5）签约双方的义务。会计师事务所应履行的主要义务包括：按约定时间完成审计业务，出具审计报告；对在执行业务过程中获悉的商业秘密保密。被审计单位应履行的主要义务有：及时提供注册会计师审计所需要的全部资料；为注册会计师的审计提供必要的条件及合作；按约定条件，及时足额支付审计费用。? 　　（6）出具审计报告的时间要求。 　　（7）审计报告的使用责任。审计报告的使用应当与委托目的相关，委托人须正确使用。如使用不当而造成的后果，与会计师事务所和注册会计师无关。 　　（8）审计收费。 　　（9）审计业务约定书的有效期间。 　　（10）违约责任。 　　（11）签约时间。 　　（12）其他有关事项。 　　四、审计范围 　　就会计报表而言，凡与被审计单位会计报表有关、与注册会计师审计意见有关的资料，均属于会计报表的审计范围。　　 　　当发现可能存在错误和舞弊的迹象，并可能会因此而导致会计报表反映严重失实时，注册会计师必须追加审计程序，以证实问题或排除疑点。 　　例题： 　　1.接受审计业务委托前，后任注册会计师应向前任注册会计师了解（　） 　　A.?审计重要性水平　　B.?函证回函情况　　C.?存货盘点情况　　D.?企业管理当局的品行 　　答案：D 　　2.根据独立审计准则的相关规定，会计师事务所在审计业务约定书中承诺的对被审计单位的主要义务有（　）。（2002年） 　　A.高效优质地为被审计单位服务　　??????B.按照约定时间完成审计业务，出具审计报告 　　C.对在执业过程中获悉的商业秘密保密　　D.确保审计收费的合理性 　　答案：BC 　　3.根据审计业务约定书具体准则的规定，被审计单位应当履行的义务包括（　）。 　　A.及时提供审计所需的全部资料　　??????B.保证会计资料的真实、合法和完整 　　C.按照约定条件及时足额支付审计费用　　D.为注册会计师的审计提供必要的条件及合作 　　答案：ACD 　　4.由于职业判断贯穿于会计师审计工作的全过程，并且可能得到的审计证据有很多是说服性而非结论性的，因此，注册会计师的任何审计意见都不能绝对保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度。（　）（2002年） 　　答案：√ 　　解析：由于审计测试技术和被审计单位内部控制的局限性，注册会计师的审计意见应合理保证会计报表使用人确定已审会计报表的可靠程度，从而做出相关的判断或决策。 第?六?章　审计证据与审计工作底稿 本章考情分析 　　注册会计师执行审计业务的过程，实质上就是收集审计证据，将证据记录于审计工作底稿，形成审计意见的过程，而且审计意见的支持资料就是记录在审计工作底稿中的审计证据。因此，本章也是注册会计师基本理论的重要内容。近年在本章主要以客观题的考查为主。2002年为3.5分；2003年为2分；2004年为4.5分。其主要考点包括：固有风险、控制风险与证据的关系；获取审计证据的方法；审计证据可靠性的判断；审计工作底稿的三级复核；审计档案的保管和销毁等内容。 　　在2005年的教材中，本章除了个别词句的修改外，无变化。根据近年的命题规律，考生在2005年的考试中应特别注意掌握审计证据的特性、审计工作底稿的形成，理解审计证据的获取和审计工作底稿的复核。考生对本章的知识应做到融会贯通。以应对各种题型方式的考查。 　　第一节　审计证据 　　一、审计证据的种类 　　在审计实务中，不同程序可提供不同的审计证据，而不同的审计证据可用来证实不同的会计报表认定。 　　一般而言，注册会计师所获取的审计证据可以按其外形特征分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据四大类。 　　认定→目标→程序→证据。 　　我们对大家的要求是：做什么程序能够拿到证据，再一个证据主要实现的目标是什么。? 　　1.实物证据 　　实物证据是指通过实际观察或清点可以确定其是否确实存在的某些实物资产。实物证据通常是证明实物资产是否存在的非常有说服力的证据，但实物资产的存在并不完全能证实被审计单位对其拥有所有权。因此，对于取得实物证据的账面资产，还应就其所有权归属及其价值情况另行审计。 　　注意：我们的证据和程序他们之间不是一一对应关系，现在为了获取证据必须做程序，则做的程序是观察和监盘，比如现在做监盘程序可以拿到实物证据和其他证据。 　　2.书面证据 　　书面证据是注册会计师所获取的各种以书面文件为形式的一类证据，它包括与审计有关的各种原始凭证、会计记录、各种会议记录和文件、各种合同、通知书、报告书及函件等。注册会计师在审计过程中需要大量地获取和利用这类证据，因此，可称之为基本证据。? 　　书面证据按其来源可分为外部证据和内部证据。 　　（1）外部证据是由被审计单位以外的组织机构或人士编制的书面证据，一般具有较强的证明力。 　　（2）内部证据是由被审单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。一般而言，内部证据不如外部证据可靠，但当内部证据在外部流转并得到印证时则具有较高的可靠性；或者在被审单位内部控制较为健全的情况下，内部证据的可靠程度也是较高的。? 　　3.口头证据 　　口头证据是被审单位职员或其他有关人员对注册会计师的提问作口头答复所形成的一类证据。一般而言，口头证据本身并不足以证明事情的真相，往往需要得到其他相应证据的支持。 　　4.环境证据 　　环境证据也称状况证据，是指对被审单位产生影响的各种环境事实。 　　总之，环境证据一般不属于基本证据，因此，一般不能直接得出审计结论。但它可帮助注册会计师了解被审计单位及其经济活动所处的环境，是注册会计师进行判断所必须掌握的资料。 　　二、审计证据的特性 　　充分性和适当性是审计证据的两大特性。 　　（一）充分性（数量上的要求）? 　　审计证据的充分性是指审计证据的数量能足以证明注册会计师的审计意见。因此，它是注册会计师为形成审计意见所需证据的最低数量要求。但是为了使注册会计师进行有效率、有效益的审计，注册会计师通常把需要足够数量证据的范围降低到最低限度。 　　对于审计证据的充分性一定要注意两点： 　　1.证据的数量必须足够，必须达到最低的数量要求。 　　2.证据的数量只要足够，绝不是越多越好。 　　（二）适当性（质量上的要求） 　　1.相关性 　　（1）符合性测试时相关事项的证据 　　内控是否合理、内控是否有效、内控在所审期间是否得到一贯遵守。 　　（2）实质性测试时相关事项的证据：包括交易的真实性、完整性、所有权、估价、分摊、分类、披露等? 　　2.可靠性 　　（1）书面证据比口头证据可靠； 　　（2）外部证据比内部证据可靠，获得第三者确认的内部证据比未或确认的内部证据可靠； 　　（3）注册会计师亲自获得的比被审单位提供的可靠； 　　（4）来自内控好的内部证据比来自内控差的内部证据可靠； 　　（5）不同来源或不同性质的审计证据相互印证时，可靠； 　　（6）客观的证据比主观证据可靠，越及时的证据，越可靠。 　　（三）判断审计证据充分性、适当性注册会计师应考虑的因素 　　客观公正的审计意见必须建立的充分、适当的审计证据的基础之上，注册会计师判断证据是否充分，应当考虑以下主要因素：? 　　1.审计风险 　　审计风险是由固有风险，控制风险和检查风险组成。审计人员对固有风险和控制风险水平的估计与所需证据的数量成正向关系，即估计的固有风险和控制风险水平越高，则所需收集的证据的数量就越多。而固有风险和控制风险具体又受项目性质，内部控制的性质和强弱，业务经营性质，管理当局可信赖程度，财务状况和时常更换会计师事务所等因素的影响。 　　我们现在审计风险越高，对证据要求就越高，而审计风险高的原因是被审单位的固有风险和控制风险高，才会导致报表出现重大错报的可能性高，这时也会导致审计风险增高。对证据的充分性和适当性越高。? 　　2.具体审计项目的重要程度。 　　越是重要的审计项目，注册会计师就越需要获取充分的审计证据以支持其发表审计意见。 　　3.注册会计师及其业务助理人员的经验。 　　4.审计过程中是否发现错误或舞弊。 　　一旦审计过程中发现了错误或舞弊行为，则注册会计师需增加审计证据的数量，以确保形成恰当的审计意见。 　　5.审计证据的类型与获取途径。 　　审计证据的充分性和适当性密切相关。审计证据的适当性会影响其充分性。一般而言，审计证据的相关与可靠程度越高，则所需审计证据的数量就可减少。 　　（四）获取审计证据时，对成本效益原则的考虑? 　　注册会计师在获取证据时，可以考虑成本效益原则，如果获取最理想的审计证据需花费高昂的成本，则可转而收集质量稍逊的其他证据予以替代，只要它仍能满足审计目标的要求。但注册会计师不应将审计成本的高低作为减少必要审计程序的理由，注册会计师如果无法取得充分且适当的审计证据，则可视情况发表保留意见或无法表示意见的审计报告。 　　例题：下列审计证据中，证明力最强的书面证据是（　）。 　　A.被审计单位律师提交的关于被审计单位未决诉讼的声明书 　　B.被审计单位编制的银行存款余额调节表 　　C.被审计单位开出的增值税专用发票? 　　D.被审计单位收到的应收账款对账单的回函 　　答案：A 　　例题：在对被审计单位短期借款实施相关审计程序后，需对所取得的审计证据进行评价。以下有关短期借款审计证据可靠性的论述中，正确的有（　）。 　　A.从第三方获取的有关短期借款的证据比直接从被审计单位获得的相关证据更可靠 　　B.短期借款的控制风险为低水平时产生的会计数据比控制风险为高水平时产生的会计数据更为可靠 　　C.?短期借款的控制风险为高水平时产生的会计数据比控制风险为低水平时产生的会计数据更为可靠 　　D.被审计单位提供的短期借款合同尽管有借贷双方的签章，，但如果没有其他证据佐证，也不可靠? 　　答案：ABD 　　解析：A属于外部证据比内部证据可靠；B属于内部控制良好产生的证据比内部控制较差产生的证据可靠；D属于内部证据，一般其可靠程度较低，所以需其他证据的佐证。 　　例题：注册会计师对固有风险和控制风险的估计水平与所需审计证据的数量（　）。（2002年） 　　A.呈同向变动关系 　　B.呈反向变动关系 　　C.呈比例变动关系 　　D.不存在关系 　　答案：A 　　例题：下列有关审计证据充分性、适当性的表述中，正确的有（　）。 　　A.审计证据的充分性是对审计证据的数量上的要求，而适当性是对证据在质量上的要求 　　B.注册会计师所获取的审计证据的数量不仅受到错报风险的影响，还受到审计证据质量的影响 　　C.审计证据的质量越高，需要的审计证据可能越少 　　D.审计证据的质量越低，就需要更多的审计证据 　　答案：ABC 　　解析：注册会计师仅仅获取更多的审计证据可能难以弥补其质量上的缺陷。 　　三、审计证据的获取 　　（一）获取审计证据的方法（审计程序） 　　审计证据都是通过执行审计程序获取的。注册会计师在审计过程中可以来用检查、监督、观察、查询及函证、计算和分析性复核等审计程序获取审计证据。 　　1.检查。它是注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅与复核。 　　2.监盘。 　　监盘是注册会计师现场监督审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并进行适当的抽查。 　　一般而言。实物资产的盘点应由被审计单位进行，注册会计师只进行现场监督；对于贵重物资，注册会计师还可抽查复点。采用监督盘点的方法是为了确定被审计单位实物形态的资产是否真实存在并且与账面数量相符。由于监盘法有其局限性，它只能对实物资产是否确实存在提供有力的审计证据，但不能保证被审计单位对资产拥有所有权，并且也不能对该资产的价值和完整性提供审计证据。因此，注册会计师在监盘之外，应对实物资产的计价和所有权另行审计。 　　同时，还应明确，监盘是注册会计师执行的一项审计程序；而实物证据是注册会计师通过执行观察和盘点程序获取的一项审计证据。 　　3.观察 　　4.查询及函证 　　5.计算 　　6.分析性复核 　　分析性复核是注册会计师对被审计单位重要的比率或趋势进行的分析，包括调查异常变动以及这些重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。 　　（二）审计程序与审计证据认定的关系 　　在审计过程中，为了实现由管理当局会计报表认定推论出的众多具体审计目标，注册会计师就要使用各种审计程序来获取各类审计证据。通常一种审计程序可产生多种审计证据，而要获取某类证据，也可选用多种审计程序。 　　（三）审计程序的分类 　　由于现代会计报表审计要求先了解客户的内部控制，再根据了解到的情况决定执行的符合性测试和实质性测试，因此，可总结如下表：?审计程序的类别?目　的?对其他程序的影响?性　质? （1）对被审计单位内部控制取得了解的程序?为了摸清被审计单位内控是怎样设计的，是否已要求执行?确定控制测试的性质、时间和范围?每次会计报表审计都必须执行此程序? （2）控制测试程序?为了证实被审计单位的内部控制设计是否健全合理，执行是否有效?确定实质性测试的性质、时间和范围?在报表中是可以选择执行的（即是可以省略的）? （3）实质性测试程序?证明会计报表上的各项认定是否是公允的?　?每次报表审计都必须执行? 　　例题1：注册会计师在对会计报表进行审计时，如果要取得审计单位的各职责已适当分离的证据，下列程序中最适当的是（　）。 　　A.索取企业制定的责任流程图 　　B.审核人事部门提供的岗位职责 　　C.询问所实施的控制程序是否在被审期间一贯执行 　　D.直接观察相关人员执行控制程序的情况 　　答案：D 　　解析：注册会计师提供通过直接观察可以获得被审计单位职责分离控制程序的具体执行情况的证据。 　　四、审计证据的整理与分析 　　第二节　审计工作底稿 　　一、审计工作底稿的定义、分类及作用 　　（一）审计工作底稿的定义 　　（二）审计工作底稿的分类 　　1.综合类工作底稿 　　2.业务类工作底稿 　　3.备查类工作底稿 　　（三）审计工作底稿的作用 　　二、审计局工作底稿的形成与复核 　　审计工作底稿的形成包括：工作底稿的基本要素、基本结构和基本要求。 　　审计工作底稿复核工作包括：复核的内容、复核的要求。? 　　（一）审计工作底稿的形成 　　1.审计工作底稿的基本要素： 　　（1）被审计单位名称； 　　（2）审计项目名称； 　　（3）审计时点或期间； 　　（4）审计过程记录； 　　（5）审计标识及其说明 　　（6）审计结论； 　　（7）索引号及页次； 　　（8）编制者姓名及编制日期； 　　（9）复核者姓名及复核日期； 　　（10）其他应说明事项。 　　2.审计工作底稿的基本结构 　　注册会计师编制审计工作底稿的基本目的是为了揭示有关审计事项的未审情况、注册会计师的审计过程和经过审计后有关审计事项的审定情况。基本结构如下： 　　（1）被审计单位的未审计情况；? 　　（2）审计过程的记录； 　　（3）注册会计师的审计结论。 　　3.形成审计工作底稿的基本要求 　　（1）编制底稿的基本要求 　　注册会计师在编制审计工作底稿时，应做到内容完整，格式规范，标志一致，记录清晰，结论明确，以便其他注册会计师或有关人员在复核、检查或使用审计工作底稿时，能够理解和接受审计工作底稿的内容。 　　（2）获取底稿的基本要求包括：第一，注明资料来源；第二，实施必要的审计程序；第三，形成相应的审计记录。 　　（3）审计工作底稿繁简程度的考虑因素包括：第一，审计约定事项的性质、目的和要求；第二，被审计单位的经营规模及审计约定事项的复杂程度；第三，被审计单位的内部控制是否健全、有效；第四，被审计单位的会计记录是否真实、合法、完整；第五，是否有必要对业务助理人员的工作进行特别指导、监督、复核；第六，审计意见类型。 　　（二）审计工作底稿的复核 　　1.审计工作底稿复核制度与复核的作用 　　（1）减少或消除人为的审计误差，以降低审计风险，提高审计质量； 　　（2）及时发现和解决问题，保证审计计划顺利执行，并能够不断的协调审计进度、节约审计时间、提高审计效率。 　　（3）便于上级管理人员对注册会计师进行审计质量控制和工作业绩考评。 　　2.审计工作底稿复核的内容? 　　（1）所引用的有关资料是否翔实可靠； 　　（2）所获取的审计证据是否充分、适当； 　　（3）审计判断是否有理有据； 　　（4）审计结论是否恰当。 　　3.复核的要求 　　（1）做好复核记录，对审计工作底稿中存在的问题和疑点要明确指出，并以文字记录于审计工作底稿中； 　　（2）复核人签名和签署日期，这样有利于划清审计责任，也有利于上级复核人对下级复核人的监督。 　　（3）书面表示复核意见 　　（4）审计结论是否恰当 　　4.三级复核制度 　　所谓审计工作底稿三级复核制度，就是会计师事务所制定的以主任会计师、部门经理和项目经理为复核人，对审计工作底稿进行逐级复核的一种复核制度。? 　　（1）项目经理复核是三级复核制度中的第一级复核，称为详细复核。它要求项目经理对下属审计人员形成的工作底稿逐张复核。 　　（2）部门经理复核是三级复核制度中的第二级复核，称为一般复核，它是对工作底稿中重要会计账项的审计、重要审计程序的执行以及审计调整事项进行复核。也称重点把关。 　　（3）主任会计师复核是三级复核中的最后一级复核，又称重点复核。它是对审计过程中的重大会计审计问题，重大审计调整事项及重要的审计工作底稿进行的复核，是对整个审计工作的计划、进度和质量的重点把握。 　　例题：审计工作底稿的三级复核制度是审计工作遵循独立审计准则的重要保证。下列各项中，符合三级复核制度要求的有（　）。（2003年） 　　A.项目经理对助理人员编制的审计工作底稿进行详细复核 　　B.部门经理对重要会计账项的审计、重要审计程序的执行以及审计调整事项进行复核 　　C.合伙人对审计过程中的重大会计问题、重点审计领域及重要工作底稿进行复核 　　D.如果部门经理作为审计项目负责人，则其应一并履行一、二级复核职责，确保三级复核制度得以执行 　　答案：ABC 　　解析：三级复核制度包括：项目经理详细复核；部门经理对重要事项进行复核；合伙人对重大事项进行最终复核。 　　三、审计档案的管理 　　（一）审计档案的分类 　　1.永久性档案--永远保存 　　2.当期档案--从签发报告日起，只保存十年。 　　（二）审计档案的所有权与保管 　　审计档案的所有权属于承接该业务的会计师事务所 　　（三）设计档案的保密与调阅 　　1.法院、检察院及其他部门因工作需要，在按规定办理了手续后，可依法查阅审计档案中的有关设计工作底稿。 　　2.注册会计师协会对执行情况进行检查时，可查阅审计档案。 　　3.不同会计师事务所的注册会计师，因审计工作的需要，并经委托人同意，在下列情况下办理有关手续后，可以要求查阅审计档案。 　　（1）被审计单位更换了会计师事务所，后任注册会计师可以调阅前任注册会计师的审计档案。 　　（2）基于合并会计报表审计业务的需要，母公司所聘用的注册会计师可以调阅子公司所聘注册会计师的审计档案。 　　（3）联合审计 　　（4）会计师事务所认为合理的其他情况。 　　例题：A会计师事务所原负责审计档案管理的B职员调离岗位，C职员自2004年2月在工作中遇到一系列问题。A会计师事务所有关负责人予以了解答。根据独立审计准则和质量控制准则的相关要求，请判断相关解答是否正确。（2004年） 　　（1）G公司2002年度和2003年度会计报表审计业务均有M注册会计师负责。在审计G公司2003年度会计报表时，M注册会计师调阅了2002年度的有关审计工作底稿。2004年5月M注册会计师将2002年度底稿退还时，C职员发现某些底稿页中存有修改痕迹。C职员将相关事项报告A会计师事务所相关负责人，该负责人指示C职员，应要求M注册会计师书面说明修改理由，并对2002年度审计工作底稿修改内容予以恢复后归档。（　） 　　答案：√ 　　（2）N注册会计师将T公司2003年度会计报表审计工作底稿于2004年4月归档，2004年5月初，N注册会计师要求用刚收到的一张T公司应付账款询证函回函原件，更换已归档底稿中，N注册会计师直接接收的应付账款回函传真件。C职员检查了原件和传真件，未发现内容差异，但仍作了请示。A会计事务所相关负责人指示C职员，同意N注册会计师更换，但应在相关审计工作底稿中说明此更换事项。（　） 　　答案：× 　　（3）2004年6月C职员在清理审计档案时发现，1990年2月至1992年2月期间归档的设计S公司的一批审计档案，包括审计报告书副本、已审计会计报表以及相关审计测试工作底稿等。1992年2月后A会计事务所除在1995年5月向S公司提供一项内部控制设计服务外，未向其提供任何其他服务。C职员请示该批审计档案能否销毁。A会计师事务所相关负责人指示，在经主任会计师批准，并按规定履行相关手续后可以全部销毁。（　） 　　答案：×? 第?七?章　审计计划、重要性及审计风险 本章考情分析 　　本章是注册会计师审计基本理论的非常重要的内容，注册会计师在制订审计计划时，必须对“重要性”做出判断，对“审计风险”进行评估，这是本章核心内容，也是全书难度最大的理论问题，是每年必考之处，不仅会考核客观题，而且经常考核简答和综合题。近年在本章直接命题的分数为：2002年1.5分；2003年6分；2004年4分。客观题的主要考点包括：重要性水平的判断；检查风险的评估对实质性测试性质、时间的影响；评价审计结果时重要性的运用；影响固有风险的因素等内容。简答题主要考查了重要性的含义、目的等内容。综合题主要是在审计报告中确定审计报告类型时运用重要性水平。 　　在2005年的教材中，本章除个别词句的修改外，无变化。根据近年的命题规律，在2005年的考试中考生对本章内容应掌握如下内容：审计计划的编制与审核；执行分析性复核程序；审计重要性及其运用；审计风险及其评估。 　　第一节　审计计划 　　一、审计计划的定义和作用 　　（一）审计计划：指注册会计师为了完成各项审计业务，达到预期的审计目标，在具体执行审计程序之前编制的工作计划。 　　（二）审计的作用 　　二、审计计划的编制与审核 　　审计计划由项目负责人编制，业务负责人审核。包括总体审计计划和具体审计计划。 　　（一）审计计划的内容 　　1.总体审计计划的基本内容 　　（1）审计单位的基本情况 　　（2）审计目的、审计范围及审计策略 　　（3）会计问题及重点审计领域 　　（4）审计工作进度及时间、费用预算 　　（5）审计小组组成及人员分工 　　（6）审计重要性的确定及审计风险的评估 　　（7）对专家、内审人员及其他注册会计师工作的利用 　　2.具体审计计划的基本内容 　　（1）审计目标 　　（2）审计程序 　　（3）执行人及执行日期 　　（4）审计工作底稿的索引号 　　（5）其他有关内容 　　（二）审计计划的编制 　　审计计划应由审计项目负责人编制。审计计划应形成书面文件，并在工作底稿中加以记录。 　　按照审计准则规定，注册会计师可以同被审计单位的有关人员就总体审计计划的要点和某些审计程序进行讨论，并使审计程序与被审计单位有关人员的工作相协调，但独立编制审计计划仍是注册会计师的责任。准则还规定，审计计划应当在具体实施前下达至审计小组的全体成员。注册会计师应当视审计情况的变化及时对审计计划进行修改、补充。计划修改、补充意见应经事务所有关业务负责人同意，并记录于审计工作底稿。 　　（三）审计计划的审核 　　（四）计划审计工作的步骤 　　（1）了解被审计单位经营及所属行业的基本情况。 　　（2）执行分析性复核程序。 　　注意：第一步和第二步都是了解被审单位的情况，通过了解被审单位的情况，帮助我们确定重点领域。 　　（3）初步评价重要性水平。 　　（4）考虑审计风险。 　　要明确，只要接受委托，客观上都存在着审计风险。现在的审计是通过努力，把客观存在的风险，要降到我们可接受的风险水平。 　　例：比如说，考注会，A考生第一年过了会计，第二、三年什么都没有过，第四年过了财务管理、经济法、税法，第五年只剩下了审计。则此时其接受审计不及格的风险非常低。另外一个考生，第一年过了会计、财务管理，经济法、税法，但是审计二、三、四年都没有过，但是第五年如果审计再不过，则其损失是四门课。所以其接受审计的不及格的概率更低。 　　第四步考虑审计风险就是要确定可接受的审计风险。如果客观存在的风险越高，而我能接受的是比较低的，则我的努力就更高。 　　（5）对重要认定制定初步审计策略。 　　（6）了解被审计单位内部控制情况。 　　通过了解内控可以帮助我们初步评价控制风险，控制测试可以帮助我们进一步评价控制风险。 　　（7）进行内部控制测试及评估控制风险。 　　则六、七两步可以帮助我们评价出来控制风险。 　　则审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险。 　　（8）确定检查风险及设计实质性测试。 　　三、了解被审计单位的基本情况 　　（一）了解被审计单位经营及所属行业的基本情况 　　1.需了解的基本情况 　　（1）业务类型、产品和服务种类、被审计单位的地理位置及经营特点。 　　（2）行业类型、行业受经济状况变动影响程度、主要的产业政策和会计惯例。 　　（3）关联方及其交易的存在情况 　　（4）影响被审计单位及所属行业的法律、法规 　　（5）被审计单位的内部控制 　　（6）提供给有关管理机关的报告的性质 　　2.了解基本情况的方法 　　（1）查阅上一年度的工作底稿 　　（2）查阅行业、业务经营资料 　　（3）实地察看被审计单位的生产经营场所及设施 　　（4）询问内部审计人员 　　（5）询问管理当局 　　（6）确定关联方及其交易的存在 　　（7）考虑有关会计和审计公告的影响。 　　【例题1】 　　下列各项中，最可能表明有关联方存在的是（　）。 　　A.与主要客户讨论重组事宜 　　B.在银行利率不稳定的情况下大量借款 　　C.以大大超过账面价值的价格出售不动产 　　D.以大大超过公允价值的价格出售不动产 　　答案：D 　　解析：关联方之间发生的交易往往是偏离公允价值的。 　　【例题2】：对于初次接受委托进行审计的业务，下列说法正确的是（　） 　　A.可以通过借阅前任会计师的工作底稿来获得了解 　　B.借阅工作底稿应征得被审计单位同意 　　C.借阅工作底稿通常仅限于对本期审计有重大影响事项 　　D.通过查阅前任注册会计师工作底稿获取的期初余额的数据不必进行审计 　　答案：ABC 　　解析：即使调阅了前任的审计工作底稿，后任注册会计师仍应对期初余额负责。 （二）执行分析性复核程序 所谓分析性复核是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。 1.分析性复核程序在会计报表审计中的用途 （1）在审计计划阶段，可以帮助注册会计师计划其他审计程序的性质、时间及范围。 （2）在审计实施阶段，可以作为一种实质性测试的方法，用来收集与账户余额和各类交易相关的特殊认定的证据事项。 如果在实施阶段把分析性复核作为获取证据的方法得出结论，前提要求：固有风险和控制风险较低（报表出现重大错报的可能性小）。 在审计实施阶段，注册会计师将分析性复核程序直接作为实质性测试程序时，应当考虑以下因素：? ①分析的目标； ②分析结果的可信赖程序； ③被审计单位的业务性质及相关信息的可分解程序； ④信息的相关性； ⑤相关信息的可获得性、来源、可靠性、可比性； ⑥相关内部控制的有效性； ⑦前期审计中发现的会计调整事项。 （3）在审计报告阶段，可用以对被审会计报表的整体合理性做最后的复核。 分析性复核程序在所有会计报表审计的计划和报告阶段都要求必须使用。但在审计实施阶段则是任意选择的。 计划审计工作时，使用分析性复核程序的主要目的是使注册会计师对被审计单位的经营情况获得更好的了解和确认资料间异常的关系和意外的波动，以便找出存在潜在错报风险的领域。 2.计划阶段执行分析性复核程序的步骤： （1）确定将要执行的计算及比较。 （2）估计期望值。 （3）执行计算/比较。 （4）分析数据及确认重大差异。 （5）调查重大的非预期差异。 （6）确定对审计计划的影响。 以毛利率分析法进行举例： 第一步，确定毛利率分析。 第二步，估计期望值 04与03年供产销持平，审定的毛利率是25%，估计04年应为20%上下。 第三步，执行当期 (收入-成本)/收入×100%=35%。 第四步，分析数据差异，确定重大差异。? 第五步，询问调查非预期差异－做出解释－佐证－修订期望值 第六步，确定对审计计划的影响。 （1）确定将要执行的计算／比较 常用的计算及比较包括下列各类： ①绝对额比较。 ②共同比会计报表，也称垂直分析。 ③比率分析。 ④趋势分析。 （2）估计期望值 在审计中使用分析性复核程序的基本假定是：在没有反证的情况下，数据之间预计继续存在一定的关系。根据这个假定，注册会计师可以根据各种不同来源的数据估计期望值。 ①根据被审计单位的可比会计信息，并考虑已知的变化估计期望值。 ②根据正式的预算或预测估计期望值。 ③根据本期间内会计要素之间的关系估计期望值。 ④根据同行业资料估计期望值。 ⑤根据会计信息同相关的非会计信息之间的关系估计期望值。 （3）执行计算／比较 （4）分析数据及确认重大差异。分析的主要目的是确认是否有异常或意外的波动。 （5）调查重大的非预期差异 对重大的非预期差异，注册会计师必须进行调查。此步骤包括重新考虑估计期望值时使用的方法和因素，并询问管理当局。有时候，某些新信息的出现可能会支持修订原期望值，从而使差异变得并不重大。在根据管理当局的回答采取这一行动时，通常应有其他证据事项对管理当局的回答加以佐证。? （6）确定对审计计划的影响 不能合理解释的重大差异通常被视为错报风险增加的信号。在这种情况下，注册会计师通常会计划更详细的测试。通过执行分析性复核程序指出高风险领域之所在，可使审计更具有效率和效果。 3.对分析性复核结果依赖程度的考虑 执行分析性复核程序固然能使审计更具有效率和效果。但对分析性复核结果的信赖程度，应作谨慎的判断，主要应考虑以下因素： （1）分析项目的重要性。如果分析项目很重要，注册会计师就不能只依赖分析性复核来形成结论。 （2）分析性复核结果与针对相同的审计目标执行的其他审计程序的结论的一致性。这些程序执行的结果既可能证实，也可能否认应用分析性复核所提出的问题。 （3）分析性复核预期结果的准确性。对于准确性较低的项目，不应过多依赖分析程序。 （4）固有及控制风险的估计水平。如这两种风险高，注册会计师则不应过多依赖分析性复核，而应更为依赖详细测试，以控制审计风险总水平。 【例题1】 下列各项中，?表述不恰当的是（）。 A.由于与固定资产相关的固有风险、控制风险均很低，注册会计师可以考虑在实质性测试时运用分析性复核程序 B.通过对主营业务收入进行分析性复核未发现异常，因此判断主营业务收入不存在重大错报，尽管其金额巨大，注册会计师仍可仅执行简单的程序 C.由于被审计单位调整产品结构，因此，在对主营业务收入审计时，不应过多的依赖分析性复核的结果 D.尽管对应付账款的分析性复核未发现异常，但在执行其他审计程序时，发现有未入账的应付账款，此时，注册会计师不应过多的信赖分析性复核的结果 答案：B 解析：由于主营业务收入属于会计报表审计中的重要项目，即使分析性复核显示没有重大错报，注册会计师也不能仅依赖分析性复核形成结论。 【例题2】 ABC会计师事务所接受委托对XYZ股份有限公司2004年度的会计报表进行审计。项目负责人A注册会计师为了编制审计计划执行了分析性复核程序，分析程序的结果显示：XYZ公司的利润率从2003年的25%下降为2004年的15%，则注册会计师应当（）。 A.提请被审计单位在会计报表附注中说明 B.考虑被审计单位会计报表中错报的可能性 C.在审计报告中增加对强调事项段 D.评价被审计单位管理当局的工作表现 答案：B 解析：注册会计师通过执行分析性复核程序，发现异常波动，从而判断会计报表中可能存在的重大错报。? 【例题3】 A注册会计师对X公司2004年度会计报表进行审计，该公司为一均衡生产企业，2004年产销形势与上年相当，且未发生资产债务重组行为。A注册会计师已经对该公司2003年度会计报表进行了审计，有关利润表的情况如下表。在审计计划阶段，A注册会计师准备利用分析性程序，确定重点审计项目，请代注册会计师完成上述工作，指出该利润表的审计重点，并简单说明理由。 利润表? 2004年度?单位：人民币元? 项目 2004年度未审数 2003年度审定数  一、主营业务收入 336?000?000 240?000?000  减：主营业务成本 262?000?000 204?000?000  主营业务税金及附加 1?720?000 1?200?000  二、主营业务利润 ?72?280?000 ?34?800?000  加：其他业务利润 700?000 686?000  减：营业费用 1?620?000 1?600?000  管理费用 ?10?550?000 9?000?000  财务费用 3?200?000 2?800?000  三、营业利润 ?57?610?000 ?22?086?000  加：投次收益 - -  补贴收入 5?000?000 -  营业外收入 1?000?000 800?000  减：营业外支出 950?000 900?000  四、利润总额 ?62?660?000 ?21?986?000  减：所得税（税率33%） ?20?677?800 7?255?380  五、净利润 ?41?982?200 ?14?730?620  答案：注册会计师应将下列项目做审计重点。 （1）主营业务收入。被审计单位为均衡生产企业，2004年度较2003年度收入有大幅度提高，在供产销形势与上年相当的情况下，这属于异常变化。注册会计师应重点审查X公司的收入。 （2）主营业务成本。X公司2004年的毛利率为22%，较2003年的15%有大幅度提高，而上半年的毛利率却与上年度持平，因此应将主营业务成本作为审计重点，并着重审查下半年。? （3）营业费用。在收入发生大幅度增长的情况下，营业费用却与2003年度持平，有违一般规律，注册会计师应重点审查营业费用的内容。 （4）补贴收入。补贴收入属于比较稳定的项目。但在2003年度无此收入。因此注册会计师应重点审查补贴收入。 （5）营业外收支。营业外收支本身具有很大的偶然性，而X公司2004年度却与2003年度持平，注册会计师就应对此引起重视。此外，在审计实务中，注册会计师一般均应将营业外收支项目作为重点。注册会计师应着重审查该项目发生的依据及其授权批准文件。? 第二节审计重要性 一、?重要性的定义 重要性，是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。 应从以下几点理解该定义： 1.会计报表使用人在不改变对会计报表所做的判断和决策的前提下，能接受的（容忍的）报表中含有的最大差错额。 2.重要性概念是针对会计报表而言的。判断一项业务重要与否，应视其在会计报表中的错报或漏报对会计报表使用者所做决策的影响程度而定。它是一个数量上的概念，重要性水平越高，意味着允许的错报金额越大，所需的审计证据就越少。即重要性与审计证据成反向关系。? 3.重要性概念必须从会计报表使用者的角度来考虑。因为会计报表是为了满足会计报表使用者的需求而编制的。会计报表使用者是指具有一定的理解能力并能够理性的做出判断和决策的使用者。 4.重要性的判断离不开特定的环境。不同企业面临不同的环境，因而判断重要性的标准也不相同。 5.重要性与可容忍误差之间的关系。注册会计师应根据编制审计计划时对审计重要性的评估，确定实质性测试的可容忍误差。实际上，账户层次的重要性水平就是实质性测试的可容忍误差。 6.错报漏报的"严重程度"，指的是其金额和性质。金额大即重要；但有些错报金额不大，却性质严重。 （1）涉及到舞弊与违法行为的错报或漏报 （2）可能引起履行合同义务的错报或漏报 （3）影响收益趋势的错报或漏报 （4）不期望出现的错报或漏报 【例题】 关于重要性的下列说法中，正确的有（）。 A.重要性的判断不能从注册会计师的角度来考虑 B.重要性的判断应从注册会计师的需要来考虑 C.重要性是注册会计师运用专业判断得来的 D.不同环境下对重要性的判断可能是不同的 答案：ACD 解析：重要性应是注册会计师站在会计报表使用者角度所做出职业判断。 二、?重要性的运用 在确定审计程序的性质、时间和范围及评价审计结果时必须运用重要性水平。 ? 编制审计计划时对重要性的评估 对重要性评估的总体性要求，对重要性水平做出初步判断? ? （一）运用重要性原则的一般要求 对重要性的评估是注册会计师的一种专业判断。在确定审计程序的性质、时间和范围及评价审计结果时，注册会计师必须运用重要性原则。 其运用的一般要求可从以下方面理解： 1.对重要性的评估需要运用专业判断。 2.注册会计师在审计过程中应当运用重要性原则。在审计过程中运用重要性原则是基于这样的考虑：一是为了提高审计效率。二是为了保证审计质量。 3.注册会计师应运用重要性原则的情形。一是在确定审计程序的性质、时间和范围时，注册会计师需要运用重要性原则。二是在评价审计结果时，注册会计师需要运用重要性原则。 （二）金额和性质的考虑 （三）两个层次重要性的考虑注册会计师应当考虑会计报表层次和相关账户、交易层次的重要性。这就意味着注册会计师在审计过程中必须从两个层次来考虑重要性： 1.会计报表层次。 2.账户和交易层次。 （四）重要性与审计风险之间的关系 三、编制审计计划时对重要性的评估 （一）对重要性评估的总体性要求 在编制审计计划时，注册会计师应当对重要性水平做出初步判断，以确定所需审计证据的数量。重要性水平越低，应当获取的审计证据越多，这是对重要性评估所做的总体性要求。 1.编制审计计划时必须对重要性水平做出初步判断。 2.初步判断的目的是确定所需审计证据的数量。 3.重要性水平与审计证据之间成反向关系。 这里需要注意的是，重要性水平是一个数量上的概念。重要性水平越高，意味着报表使用者能够接受的报表中含有的错报金额越大。 （二）对重要性水平做出初步判断时应考虑的因素 注册会计师应当综合考虑以下主要因素，并结合其审计经验，对重要性水平做出初步判断：第一，有关法规对财务会计的要求； 第二，被审计单位的经营规模及业务性质； 第三，内部控制与审计风险的评估结果； 第四，会计报表各项目的性质及其相互关系； 第五，会计报表各项目的金额及其波动幅度。 （三）会计报表层次重要性水平的确定 会计报表层重要性水平的确定 （1）判断基础：一般以总资产、净资产、营业收入、净利润? （2）计算方法 固定比率 变动比率 （3）如果同一期间各会计报表的重要性水平不同时，选低者 （4）会计报表尚未编制完成时重要性水平的确定 （四）账户或交易层次的重要性水平 注册会计师在制定账户或交易的审计程序前，可将会计报表层次的重要性水平分配至各账户或各类交易，也可单独确定各账户或各类交易的重要性水平。对于账户或交易层次的重要性水平，既可以采用分配的方法，也可以不采用分配的方法。在实务中，很多注册会计师选择资产负债表账户作为分配的基础，各账户分得的重要性称为"可容忍误差"。 注册会计师在确定各类交易的重要性水平时，应当考虑以下主要因素：第一，各账户或各类交易的性质及错报或漏报的可能性;?第二，各账户或各类交易重要性水平与会计报表层次重要性水平的关系。在实务中，注册会计师还应考虑账户或交易的审计成本。 【例题1】 下列说法正确的有（）。 A.重要性水平越高，审计风险越低 B.重要性水平越低，应当获取的审计证据越多 C.样本量越大，抽样风险越大 D.可容忍误差越小，需抽取的抽样量越大 答案：ABD 解析：重要性水平与审计风险、审计证据成反向；样本量与抽样风险成反比；可容忍误差与样本量成反比。 【例题2】 甲注册会计师正在对ABC股份有限公司2004年度会计报表进行审计，在编制审计计划时需要对重要性水平做出初步判断，但由于ABC股份有限公司2004年度会计报表尚未编制完成，则下列各项中最有可能帮助注册会计师对重要性水平做出初步判断的是（）。 A.注册会计师期望的重要性水平 B.ABC股份有限公司的中期会计报表 C.内部控制调查问卷 D.与管理当局的沟通函 答案：B 解析：注册会计师应当根据被审计单位中期会计报表或上年度会计报表，进行推算或做出必要修正，得出年末会计报表数据，并据此确定会计报表层次的重要性水平。? 【例题3】 A和B注册会计师对XYZ股份有限公司2004年度会计报表进行审计，其未经审计的有关会计报表项目金额如下（单位：人民币万元）： 会计报表项目名称 金?额 资产总计 180000 股东权益合计 88000 主营业务收入 240000 利润总额 36000 净利润 24120 要求： （1）如果以资产总额、净资产（股东权益）、主营业务收入和净利润作用判断基础，采用固定比率法，并假定资产总额、净资产、主营业务收入和净利润的固定百分比数值分别0.5%、1%、0.5%和5%，请代A和B注册会计师计算确定XYZ股份有限公司2004年度会计报表层次的重要性水平（请列示计算过程）。 【答案】 计算确定XYZ股份有限公司1997年度会计报表层次的审计重要性水平 判断基础 金额（万元） 固定百分比数值 乘积（万元）? 会计报表层次的重要性水平（万元） 资产总额 180000 0.5% 900 880 净资产 88000 1% 880 主营业务收入? 240000 0.5%? 1200 净利润 24120 5% 1206 （2）简要说明重要性水平与审计风险之间的关系。 【答案】简要说明重要性水平与审计风险之间的关系：重要性水平与审计风险之间成反向关系。也就是说，重要性水平越高，审计风险越低；反之，重要性水平越低，审计风险越高。 （3）简要说明重要性水平与审计证据之间的关系。 【答案】简要说明重要性水平与审计证据之间的关系：重要性水平与审计证据之间成反向关系。也就是说，重要性水平越低，应获取的审计证据越多；反之，重要性水平越高，应获取的审计证据越少。 四、评价审计结果时对重要性的考虑 （一）评价审计结果时所运用的重要性水平 注册会计师评价审计结果时所运用的重要性水平，可能与编制审计计划时所确定的重要性水平初步判断数不同，如前者大大低于后者，注册会计师应当重新评估所执行的审计程序是否充分。 （二）错报或漏报的汇总? 注册会计师在评价审计结果时，应当汇总已发现但尚未调整的错报或漏报，以考虑其金额与性质是否对会计报表的反映产生重大影响。注册会计师在汇总尚未调整的错报或漏报时，应当包括已发现的和推断的错报或漏报，并考虑期后事项和或有事项是否已进行适当处理。 （三）汇总数超过重要性水平时的处理 举例：应收账款总额为300万，重要性水平为2万，根据销售收款循环的内部控制和固有风险，决定对应收账款总额300万当中抽出50%的样本进行审计。 执行审计程序，假定对审计结果有如下情况： （1）发现0.1万元的错报（不考虑其它情况）→总体300万有0.2万的错报→总体合理 （2）发现0.95万元的错报→1.9万错报?①追加审计程序?②调整 （3）发现1.2万元的错报→2.4万错报?①扩大审计程序?②调整 如果尚未调整的错报或漏报的汇总数超过重要性水平，注册会计师应当考虑扩大实质性测试范围或提请被审计单位调整会计报表，以降低审计风险，即当汇总数超过重要性水平时，为降低审计风险。 注册会计师应当考虑采用两种措施： 一是扩大实质性测试范围，以进一步确认汇总数是否重要； 二是提请被审计单位调整会计报表，以使汇总数低于重要性水平。 如果被审计单位拒绝调整会计报表或扩大实质性测试范围后，尚未调整的错报或漏报的汇总数仍超过重要性水平，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。 这意味着，当被审计单位拒绝调整会计报表，或仅部分调整会计报表，尚未调整的错报或漏报的汇总数并未得到实质性的减少，或者当注册会计师扩大实质性测试范围后，尚未调整的错报或漏报的汇总数仍然超过会计报表层次的重要性水平时，注册会计师就应当考虑其发表的审计意见的类型。 一般来说，如果尚未调整的错报或漏报的汇总数可能影响到某个会计报表使用者的决策，但会计报表的反映就其整体而言是公允的，注册会计师应当发表保留意见。如果尚未调整的错报或漏报非常重要，可以影响到大多数甚至全部会计报表使用者的决策时，注册会计师应当发表否定意见。 （四）汇总数接近重要性水平的处理 如果尚未调整的错报或漏报的汇总数接近重要性水平，由于该汇总数连同尚未发现的错报或漏报可能超过重要性水平，注册会计师应当实施追加审计程序，或提请被审计单位进一步调整已发现的错报或漏报，以降低审计风险。被审计单位会计报表的错报或漏报，除了已发现的错报或漏报及推断的错报或漏报之外，还可能存在其他的错报或漏报。当汇总数接近重要性水平时，如考虑该种错报或漏报汇总数可能超过重要性水平，审计风险就会增加，为降低审计风险，注册会计师应当实施追加审计程序，或提请被审计单位进一步调整会计报表。 【例题1】 注册会计师在评价审计结果时，应汇总的错报漏报应包括（）。 A.注册会计师发现的错报漏报 B.注册会计师推断的错报漏报 C.前期尚未调整的错报漏报 D.期后事项应调整的数 答案：ABCD 解析：错报漏报的汇总数包括已发现的和推断的。 【例题2】 如果已发现但尚未调整的错报、漏报的汇总数超过重要性水平，为降低审计风险，注册会计师应当采取的必要措施包括（）。 A.修改审计计划，将重要性水平调整至更高的水平 B.扩大实质性测试范围，进一步确认汇总数是否重要 C.提请被审计单位调整会计报表，以使汇总数低于重要性水平 D.发表保留意见或否定意见 答案：BC 解析：当已发现但尚未调整的错报、漏报的汇总数超过重要性水平，为降低审计风险，注册会计师应当考虑两种措施：一是扩大实质性测试范围，进一步确认汇总数是否重要；二是提请被审计单位调整会计报表，以使汇总数低于重要性水平。 【例题3】在评价审计结果时，如果尚未调整的错报、漏报的汇总数超过重要性水平，注册会计师应当考虑扩大实质性测试范围或提请被审计单位调整会计报表。（） 答案：?√ 解析：?扩大实质性测试范围的原因是"尚未调整的错报、漏报的汇总数超过重要性水平"的条件下注册会计师尚无法决定审计意见的类型(保留还是否定)，而提请被审计单位调整是出具审计意见之前的一项规定程序。 第三节?审计风险及其评估 一、审计风险的组成要素及其相互关系 （一）审计风险的含义 审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计风险是客观存在的；只要接受委托注册会计师在编制审计计划时就应确定该项目可接受的审计风险水平。 （二）审计风险组成要素 ? （审计风险模型为：AR＝IR×CR×DR?对于特定的被审计单位来说，可接受的审计风险水平是可以评估的；而且，固有风险和控制风险也可以通过一定的方式予以评估。因此，审计风险模型变型为：DR＝AR/(IR×DR)即，可接受的检查风险=审计风险（可接受的）/（固有风险×控制风险）也就是说，检查风险与固有风险和控制风险的综合水平之间存在着反比关系。固有风险和控制风险的综合水平越高，注册会计师可接受的检查风险水平越低；反之亦然。换言之，当固有风险和控制风险的综合水平较高时，注册会计师必须扩大审计范围，将检查风险尽量降低，以便使整个审计风险降低至可接受的水平。） 【例题1】 在评价审计结果时，注册会计师决定接受更低的重要性水平，则下列做法中不正确的是（）。 A.追加实质性测试程序，以降低检查风险? B.将已评价为中等的固有风险改为低等 C.将已评价为高的控制风险改为中等 D.进一步执行符合性测试，以期将控制风险的评价水平能有所降低 答案：BC 解析：固有风险和控制风险的水平是通过执行分析性复核程序评价得出的，不能直接任意更改。 【例题2】 对于特定被审计单位而言，审计风险和审计证据的关系可以表述为（　） A.要求的审计风险越低，所需的审计证据数量越多 B.要求的检查风险越高，所需的审计证据数量就越少 C.评估的固有风险越低，所需的审计证据数量就越少 D.评估的控制风险越高，所需的审计证据数量就越多 答案：ABCD 解析：可接受的审计风险与审计证据成反向关系；固有风险、控制风险与审计证据成正向关系。 【例题3】 在编制审计计划时，应对会计报表整体反映的固有风险进行评估。下列因素中，属于评估固有风险时需要考虑的有（）。（2003年） A.被审单位管理人员的品行和能力 B.被审单位管理人员的变动情况 C.被审单位管理人员遭受的异常压力 D.影响被审单位所在行业的环境因素 答案：ABCD 解析：注册会计师在评估固有风险时应考虑的因素有：管理人员的品行和能力；管理人员的变动情况；管理人员遭受的异常压力；业务性质和影响被审计单位所在行业的环境因素。? 【例题4】 在对固有风险和控制风险进行初步评价后，A注册会计师确定可接受的检查风险水平为低水平，则选择实质性测试程序的策略应为（）。 A.以分析性复核 B.以交易测试主 C.以余额测试为主 D.以分析性复核和交易测试为主 答案：C 解析：注册会计师可接受的检查风险越低，表明被审计单位固有风险和控制风险的综合水平越高，则注册会计师确定的实质性测试程序应以余额测试为主。 【例题5】 在对固有风险和控制风险进行初步评价后，A注册会计师确定可接受的检查风险水平为低水平，则确定实质性测试时间应为（?）?。? A.以资产负债表日前审计和资产负债表日审计为主? B.以资产负债表日前审计和资产负债表日后审计为主? C.以资产负债表日审计和资产负债表日后审计为主? D.将资产负债表日前审计，资产负债表日审计和资产负债表日后审计相结合 答案：C A.?解析：注册会计师可接受的检查风险越低，表明被审计单位固有风险和控制风险的综合水平越高，则注册会计师确定的实质性测试程序的时间应以资产负债表日和资产负债表日后审计为主。 二、重要性与审计风险之间的关系 注册会计师应当考虑重要性与审计风险之间存在的反向关系，保持应有的职业谨慎，合理确定重要性水平。 ? 例：总资产1000万元 甲方案：重要性水平10元 乙方案：重要性水平600万元 1.注册会计师应当考虑重要性与审计风险之间的关系。因为审计风险的高低往往取决于重要性的判断，如果注册会计师确定的重要性水平较低，审计风险就会增加，所以，注册会计师必须通过执行有关审计程序来降低审计风险。 2.重要性与审计风险之间成反向关系。也就是说，重要性水平越高，审计风险越低；反之，重要性水平越低，审计风险越高。 3.注册会计师应当保持应有的职业谨慎。 【例题】 注册会计师确定的审计重要性的数额越高，可接受的审计风险水平越低。（） 答案：× 解析：重要性与审计风险成反向关系。审计风险是客观存在的，在审计过程中，注册会计师就是通过执行审计程序将客观存在审计风险降至可接受的水平。 第四节?初步审计策略 一、初步审计策略组成要素 （一）控制风险的计划估计水平。 （二）须了解内部控制制度的范围。 （三）估计控制风险时须执行的符合性测试。 （四）为了使审计风险降低到一适当的水平所需执行的实质性测试的计划水平。 二、初步审计策略的主要种类 （一）主要证实法 在主要证实法下，审计人员设定上述四要素如下： 1.将控制风险的计划估计水平设为最高。? 2.计划最少的了解内部控制的相关部分。 3.计划最少的控制程序。 4.根据最低的计划可接受检查风险水平、安排执行扩大实质性程序。 （二）较低的控制风险估计水平法。 在较低的控制风险估计水平法，审计人员设定上述四要素如下： 1.将控制风险的计划估计水平设为中或低。 2.计划扩大了解内部控制的相关部分。 3.计划扩大控制程序。 根据中或高的计划可接受检查风险水平，安排执行有限的实质性测试。 第?八?章　内部控制及其测试与评价 本章考情分析 　　本章内容在近年的考试中各种题型均有涉及。?2002年为2.5分（未包括综合题中涉及的内容）；2003年1分；2004年未单独命题，在简答题中涉及到本章内容。客观题的主要考点包括：控制测试的种类；注册会计师执行了解内部控制的程序；小规模企业涉及的特殊考虑等。简答题主要是将本章内部控制的理论与各业务循环的内部控制结合起来，要求考生对被审计单位的内部控制进行分析，指出控制测试的程序，和内部控制的缺陷。综合题也是将内部控制的理论与实务结合，指出内部控制的缺陷，影响的认定，和提出改进意见。 　　2005年的教材在本章无变化。根据近年的命题规律，考生应将重点放在对内部控制理论充分理解的基础上，与实务融会贯通，对企业具体内部控制进行分析，指出其存在的缺陷及改进建议；进而能够确定对内部控制进行测试的基本程序。对此不仅应掌握好客观题，还应能够处理简答题或综合题。 　　第一节　内部控制的目标与要素 　　一、内部控制定义和目标 　　（一）内部控制定义 　　（二）内部控制目标 　　（三）内部控制的一般考虑 　　1.管理当局的责任。 　　2.合理保证，内部控制只能做到合理保证。 　　3.固有限制。 　　（1）内部控制的设计和运行受制于成本与效益原则； 　　（2）内部控制一般仅针对常规业务活动而设计； 　　（3）即使是设计完整的内部控制，也可能因执行人员的粗心大意、精力分散、判断失误以及对指令的误解而失效； 　　（4）内部控制可能因执行人员相互勾结、内外串通而失效； 　　（5）内部控制可能因执行人员滥用职权或屈从于外部压力而失效； 　　（6）内部控制可能因环境、业务性质的改变而削弱或失效。 　　所以内部控制设计的再好、执行的再好，也永远存在控制风险。也永远存在有错舞弊而不被发现的可能性。 　　（四）内部控制与审计的关系 　　二、内部控制要素（重点） 　　内部控制要素：控制环境、会计系统、控制程序。 　　（一）控制环境： 　　所谓控制环境是对企业控制的建立和实施有重大影响的因素的统称。主要有：管理哲学与经营方式、组织结构、内部审计等等。 　　1.经营管理的观念、方式和风格 　　比如说管理当局和企业的领导对内控的重视程度、经营的风格等，如果企业的领导非常粗犷，不会关注内控，这时环境不好，企业很难设计合理的健全的内部控制；如果环境不好，既便有了健全的内控，也很难得到好的运行。 　　2.组织结构。组织结构要合理。 　　3.董事会。如果董事会的内部董事多，则很难保证内控的运行。 　　4.授权和分配责任的方法。 　　5.管理控制方法。 　　6.内部审计 　　7.人事政策和实务。 　　8.外部影响。 　　以上八个方面，无论哪一个有问题，都可能导致内部控制设计的不合理，执行的是失效的。 　　（二）会计系统： 　　会计系统是指企业为了汇总、分析、分类、记录、报告公司交易，并保持对相关资产与负债的受托责任，而建立的方法和记录。 　　一个有效的会计系统对每一笔交易都能清楚的反映其“交易轨迹”。如果一个企业的会计系统比较好，其“交易轨迹”很清楚，则给企业提供了一个完整的“审计轨迹”，所以再审计的过程中极为方便。而且可以有效的保证经济业务的真实、完整、金额的正确性。 　　（三）控制程序： 　　控制程序是由为了合理保证公司目标的实现而建立的政策和程序组成的。包括：交易授权、职责划分、凭证和记录、资产接触与记录使用、独立稽核五个方面。 　　1.交易授权——所有交易在授权范围内才能产生。主要与“存在或发生”认定有关，有些与“估价或分摊”认定有关。企业无论那个交易都会制定授权的控制，必须有授权的人，在授权的范围内才能批准这个业务，在授权范围内被批准的业务才会被发生、记录和报告。所以交易授权才能有效的保证交易的真实性。 　　比如说有顾客提出订货，这时未必会直接将东西卖出，要经过销售谈判、要签订销售合同、企业还要编制销售通知单。通过这些流程，表明这个销售被接受。所以每一个流程都要有专门被授权的人来做。 　　关于授权范围，一个负责人最多可以接受多少的订单，如果超出其范围，就要由上级领导做出决定了。比如说货币资金的支付，付出前的预算如果在规定之内，则可以直接签字，一旦超出规定，这时要求负责经营或者上级能够做主的来签字。 　　另外，交易授权中有些授权可能会涉及到金额估价的问题。比如说信用审批，假如我们企业是在全国内销售商品，则信用管理部门的几个人中有一个经理，其他几个人则分布负责，则假如是一个东北的顾客来了，则应由东北的信用人员来谈，因为他会了解东北的情况。这时只要他认为是可以的，而且也符合给他信用的条件，这时这个信用批准人员就可以签字批销了。但是如果提出的超出他的权限，则应由信用部的经理来签。 　　更深一些，信用审批影响到我们确认的坏账损失的问题，所以交易授权对存在和发生都有关。影响存在发生和认定，保证交易的真实性，和某些估价也相关。 　　2.职责划分——不相容职务必须分离。包括授权、执行、记录、保管和稽核五项职责相分离。与存在或发生、完整性和估价或分摊认定有关。 　　职责划分就是所有的交易必须要保证在两个或者两个以上的部门人员之间即相互联系又相互制约的来完成。所以就是不相容职务必须分离，按照财政部颁发的内部审计基本准则的要求，要求交易的授权、执行、记录、保管、稽核都应当分开的。这时我们可以看到，不相容职务只有分开，才能即相互联系，又相互制约的完成，这样后面的人可以自动的复核前面的工作，有效的防止、发现、纠正错误和舞弊。 　　比如说采购，有请购授权的人?、?单位才能提出请购，请购和采购的是相分离的，这时由专门的供应部门来采购，由专门的验收人员来验收。 　　3.凭证和记录——与存在或发生、完整性和估价或分摊认定有关。 　　凭证指得的是原始凭证，是证明交易发生和交易的价格、性质及条件的证据。凭证能连续编号的要求连续编号，原始凭证的连续编号可以保证完整性，实际上在一定程度上还可以保证其真实性。 　　记录包括职工工资的记录、永续存货记录、已发出凭证，如销售发票和支票的每日汇总等，这些是要连续的，这可以保证交易的真实性。 　　4.资产接触与记录使用——限制接近重要的资产和记录能够保证资产和记录的安全。与存在或发生、完整性和估价或分摊认定有关。 　　资产接触和记录使用如果做的不好，不能够限制接近的话，就容易出现记录不真实的业务，业务漏记，或者金额不正确，估价分摊有问题。 　　5.独立稽核——与存在或发生、完整性和估价或分摊认定有关。 　　独立稽核是指验证由另一个人或部门执行的工作和验证所记录金额估价的正确性。比如说企业要定期的进行对账，银行存款的日记账和对账单进行核对这是进行核查，就要编余额调节表，这要由银行出纳和会计以外的人员来编制，如发票的开具，内部稽核也要对这个发票进行核查。?独立?稽核对交易的真实性，完整性，和估价分摊都有关。 　　例题1：下列各项职责中，属于不相容职责的有（　）。 　　A.银行出纳与编制银行存款余额调节表 　　B.接受订单与批准赊销 　　C.现金出纳与登记现金日记帐 　　D.现金出纳与编制记账凭证 　　答案：?ABD 　　解析：现金出纳要根据记账凭证登记日记帐，所以两者并非不相容。 　　例题2：ABC会计师事务所接受X股份有限责任公司（以下简称X公司）董事会委托，对X公司2003年6月30日与会计报表相关的内部控制的有效性的认定进行审核。A和B注册会计师接受指派实施该项审核，于2003年8月15日完成审核工作，出具内部控制审核报告。 　　X公司采用手工会计系统。在审核过程中，A和B注册会计师了解了X公司内部控制的设计，评价了内部控制设计的合理性，测试和评价了内部控制执行的有效性，并编制了相关审核工作底稿。 　　要求：假定?X公司的其他内部控制不存在缺陷，请指出X公司下述内部控制在设计与运行方面的缺陷，并简要说明理由。 　　审核工作底稿中记载的有关?X公司内部控制设计和运行的部分内容摘录如下： 　　（1）为加强货币支付管理，货币资金支付审批实行分级管理办法；单笔付款金额在10万元以下的，由财务部经理审批；单笔付款金额在10万元以上、50万元以下的，由财务总监审核；单笔付款金额在50万元以上的，由总经理审批。 　　解析：“单笔付款金额在?50万元以上的，由总经理审批”不恰当。财政部《内部会计控制规范—货币资金（试行）》明确规定，单位对于重要货币资金支付业务，应当实行集体决策和审批。因此，对公司总经理的货币资金支付审批，也应设定上限，超过设定审批权限的，应由公司经营班子集体决策和审批，甚至由公司董事会集体决策和审批。 　　（2）为统一财务管理、提高会计核算水平，设置内部审计部，与财务部一并由财务总监分管。内部审计的主要职责是对公司内部控制的键全、有效、会计及相关信息的真实、合法、完整，资产的安全、完整，经营绩效以及经营合规性进行检查、监督和评价。 　　解析：内部审计部与财务部一并由财务总监分管不恰当。财务总监分管内部审计部将削弱内部审计部工作的独立性。 　　（3）为保证公司投资业务的不相容岗位相互分离、制约和监督，投资业务分由不同部门或不同职员负责。其中：投资部的甲职员负责对外投资预算的编制；投资部门的乙职员负责对外投资项目的分析论证及评估；财务部负责对外投资业务的相关会计记录。 　　解析：“投资部的乙职员负责对外投资项目的分析论证及其评估”不恰当。对外投资项目的分析论证及其评估属两个不相容岗位，不应由同一职员负责的。 　　（4）在发出原材料过程中，仓库部门根据生产部门开出的领料单发出原材料。领料单必须列明所需原材料的数量和种类，以及领料部门的名称。领料单可以一料一单，也可以多料一单，通常需一式两联，仓库部门发出原材料后，其中一联连同原材料交还领部门，一联留仓库部门据以登记原材料明细账。 　　解析：财务部无领料单不恰当。财务部在原材料收发核算时应获得、审核领料单。 　　（5）为加强在建工程项?目的?管理，要求审批人根据工程项目相关业务授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超过审批权限。经办人在职责范围内，按照审批人的批准意见办理工程项目业务。对于审批人超越授权范围审批的工程项目业务，经办人虽无权拒绝办理，但在办理后，应及时向审批人的上级授权部门报告。 　　解析：允许经办人在明知越权审批的情况下仍然先办理报告，不恰当。这种设计将使得关键内部控制失去意义。 　　（6）丙职员在核对商品装运凭证和相应的经批准的销售单后，开具销售发票。具体程序为：根据已授权批准的商品价目表填写销售发票的金额，根据商品装运凭证上的数量填写销售发票?的?数量；销售发票的其中一联交财务部丁职员据以登记与销售业务相关的总账和明细账。 　　解析：丁职员一人登记与销售业务相关的总账和明细帐，不恰当。与销售业务相关的总账和明细帐的登记属于不相容职务，应当予以分离。 　　第二节　了解与记录内部控制 　　一、确定执行了解程序的性质、时间和范围，应考虑的因素： 　　（一）被审计单位经营规模及业务复杂程度； 　　（二）被审计单位数据处理系统类型及复杂程度； 　　（三）审计重要性； 　　（四）相关内部控制类型； 　　（五）相关内部控制的记录方式； 　　（六）固有风险的评估结果。 　　二、了解内部控制的程序 　　注册会计师在了解内部控制时，应当合理利用以往的审计经验。 　　对于重要的内部控制，通常还可实施以下程序： 　　1.询问被审计单位有关人员，并查阅相关内部控制文件。 　　2.检查内部控制生成的文件和记录。 　　3.观察被审计单位的业务活动和内部控制的运行情况。 　　4.选择若干具有代表性的交易和事项进行穿行测试。 　　通过以上四个程序，完全可以简单的看到他现有的涉及的内部控制，是否有重要的内部控制程序没有，以及内控的执行情况，但是设计的合理不合理，执行的是否有效，这是控制?测试?要实现的目标，不是了解内控要实现的目标。 　　三、初步评价控制风险 　　（一）注册会计师执行了解程序的性质决定了其并不能为评价控制风险处于低水平提供充分、适当的审计证据。因此，初步评价控制风险水平时不可能评为低。 　　（二）通常，出现以下情况之一时，注册会计师应将重要账户或交易类别的某些或全部认定的控制风险评估为高水平： 　　1.企业内部控制失效； 　　2.难以对内部控制的有效性作出评价； 　　3.注册会计师不拟进行控制测试。 　　（三）对某项会计报表认定而言，如果同时出现以下情况，注册会计师则不应评价其控制风险处于高水平： 　　1.相关的内部控制可能防止或发现和纠正重大错报或漏报； 　　2.注册会计师拟进行控制测试。 　　四、记录对内部控制的了解和对控制风险的评价 　　（一）记录对内部控制的了解 　　调查表、文字表述、流程图、核对表 　　（二）记录对控制风险的评价 　　在工作底稿中记录对内部控制的评价的基本要求是： 　　1.当控制风险评价为最高水平时，只需记录这一评价结论； 　　2.当控制风险评价低于最高水平时，还必须记录评价的依据。 　　例题1：在编制审计计划时，应当了解被审计单位的内部控制。了解重要内部控制时，应实施的程序通常包括（　）。（2003年） 　　A.询问被审计单位的有关人员，并查阅相关内部控制文件 　　B.检查内部控制生成的文件和记录 　　C.选择若干具有代表性的交易和事项进行穿行测试 　　D.观察被审计单位的业务活动和内部控制的运行情况 　　答案：?ABCD 　　例题2：注册会计师拟进行控制测试，如果认为被审计单位的内部控制可能防止或发现和纠正重大错报或漏报，此时，注册会计师应将控制风险初步评价的水平为（　）。 　　A.最高水平 　　B.高水平 　　C.低于高水平 　　D.低水平 　　答案：?C 　　解析：同时出现以下情况时，注册会计师不应评价其控制风险处于高水平： 　　（1）相关的内部控制可能防止或发现和纠正重大错报或漏报； 　　（2）注册会计师拟进行控制测试。 　　第三节　内部控制测试 　　这节讲的是对一般所有的内部控制在做内部控制测试程序的时候，就是检查交易事项的凭证，询问并实地观察没有留下轨迹的内控运行，然后重新执行相关的控制程序。但是有些可能这三个程序中只用一个就可以，也可能用几个，这需要把握好原则。 　　一、执行控制测试的前提 　　第三节总体要求： 　　1.控制测试不是必须要做的，什么条件下做控制测试？ 　　2.控制测试什么时候不做，以及控制测试怎么做，什么时候做。要同时具备两个条件才做， 　　注册会计师在了解内部控制后，只对那些准备信赖的控制执行控制测试，并且只有当信赖内部控制而减少的实质性测试的工作量大于控制测试的工作量时，控制测试才是必要的和经济的。 　　二、不执行控制测试的情况 　　三、控制测试的基本对象 　　控制测试是为了确定内部控制制度的设计和执行是否有效而实施的审计程序。 　　（一）控制设计测试：控制设计测试所要解决的问题是，被审计单位的控制政策和程序是否设计合理、适当，能不能防止或发现和纠正特定会计报表认定的重大错报或漏报。 　　（二）控制执行测试：所要解决的问题是，被审计单位的控制政策和程序是否实际发挥作用，具体应查清三个问题： 　　1.这项控制是怎样应用的； 　　2.是否在年度中一贯应用； 　　3.由谁来应用。 　　如某项控制在年度中是由被授权的人员适当且一贯应用，则该控制政策得到了有效的运行。 　　四、控制测试的种类 　　在主要证实法下可能实施同步控制测试和追加符合测试；在较低的控制风险估计水平法必须实施计划控制测试。 　　（一）同步控制测试 　　“同步控制测试”是在注册会计师取得对内部控制制度的了解时，同时执行的测试。这种测试不是必须的，而是注册会计师有选择的执行。 　　通过“同步控制测试”取得的证据，只能使注册会计师评价控制风险的估计水平处在略低于最高水平到中等水平范围之内。 　　（二）追加控制测试 　　“追加控制测试”是为了进一步降低注册会计师对控制风险估计水平而进行的测试。否则注册会计师没有必要执行此种测试。 　　（三）计划控制测试 　　执行的目的是为了支持注册会计师计划的实质性测试水平。 　　五、控制测试的性质、时间、范围 　　（一）控制测试的性质（程序） 　　1.检查交易和事项的凭证； 　　2.询问并实地观察未留下审计轨迹的内部控制的运行情况； 　　3.重新执行相关内部控制程序。 　　这项控制程序是怎么设的，则抽出这项控制程序重新做一遍，比如说，开发票，在开票之前，开票人员应该核对经过批准的销售单和装运凭证，核对无误后，根据发运凭证上的数量、品种、规格来填写发票当中的售出商品的品名，根据经批准的商品价目表，来填写售出商品的单价，然后才能填出销售发票的售出商品的金额、货款、税款及价税合计。这时可以重新抽出发票，进行重新核对。如果得出结果有误差，或者发现销售单上的批准销售的品种、数量规格、型号和装运凭证上的不一样，这时就显示出开票人员没有严格执行这项内控，此时算出金额有误，证明这?项?工作有误。 　　另外，开票人员开票后还得有内部稽核人员，内部核查也得对此发票进行核查，如果开票人员算错，则稽核人员就能及时纠正，如果没有发现，而审计的时候发现有误，则有证据显示出来，稽核人员这项内部核查没有得到有效运行。 　　注意误差不是指得金额，是指发错的频率。 　　（二）控制测试的范围 　　控制测试的范围越大，所能提供的有关控制政策或程序执行有效性的证据就越充分。在审计实务中，注册会计师执行控制测试的范围并不是越大越好，而是要求注册会计师从最经济有效地实现审计目标的总体需要出发，合理的确定测试范围。控制测试范围直接受注册会计师计划控制风险估计水平的影响。计划控制风险估计水平低时，比计划控制风险估计水平为中等时需要更多的审计证据。 　　（三）控制测试的时间：尽可能安排在期中的后期执行。 　　例题?1：下列提法中，表述恰当的是（　）。 　　A.注册会计师只要准备信赖被审计单位的内部控制就应执行控制测试 　　B.注册会计师在确定执行追加的控制测试之前，应考虑其成本效益 　　C.相比较而言，控制环境对于防止、发现和更正会计报表中的重要错报更为有效 　　D.相比较而言，会计系统对于防止、发现和更正会计报表中的重要错报更为有效 　　答案：?B 　　解析：?A不仅是准备信赖，还要符合成本效益原则；C和D，控制程序对于防止、发现和更正会计报表中的重要错报更为有效。 　　例题?2：注册会计师对有些会计报表认定采用较低的控制风险估计法，则执行控制测试的种类应为（　）。 　　A.同步控制测试 　　B.追加控制测试 　　C.计划控制测试 　　D.分析控制测试 　　答案：?C 　　解析：在较低的计划控制风险估计水平法下，注册会计师必须执行计划控制测试。 　　例题?3：注册会计师进行额外的或计划的控制测试的时间，通常安排在（　）。 　　A.资产负债表日执行 　　B.资产负债表日后执行 　　C.期中工作中执行 　　D.完成外勤审计工作后执行 　　答案：?C 　　解析：追加和计划的控制测试通常在期中工作中进行。 　　第四节　内部控制评价 　　一、控制风险评价的过程 　　控制风险可评价为高水平，也可以评价为低水平。 　　（一）?注册会计师只有在确认以下事项的情况下，才能将控制风险评价为高水平： 　　1.控制政策和程序与认定不相关； 　　2.控制政策和程序无效； 　　3.取得证据来评价控制政策和程序显得不经济。 　　（二）注册会计师只有在确认以下事项的情况下，才能评价控制风险低水平： 　　1.控制政策和程序与认定相关； 　　2.通过控制测试已获得证据证明控制有效。 　　二、评价结果对实质性测试的影响 　　如果注册会计师评价企业内部控制为高?信?赖程度，说明控制风险为最低。而控制风险越低，注册会计师就可以执行越有限的实质性测试。如果内控很差，控制风险很高，那么注册会计师只有依靠执行更多的实质性测试程度，才能控制检查风险处于低水平，进而控制审计风险处于低水平。但不论固有风险和控制风险的评估结果如何，注册会计师均应对各重要账户或交易类别进行实质性测试 　　第五节　管理建议书 　　一、管理建议书出具的条件 　　（一）当注册会计师发现被审计位内部控制存在严重缺陷，将导致或影响会计报表整体反映时，注册会计师应以书面形式告之被审计单位。 　　（二）审计约定书中有约定，要求出具管理建议书。 　　二、管理建议与内部控制缺陷的关系 　　管理建议书提及的内部控制重大缺陷，仅为注册会计师在审计过程中注意到的，并非内部控制可能存在的全部缺陷。管理建议书不应被视为注册会计师对被审计单位内部控制整体发表的意见，也不能减轻或免除被审计单位管理当局建立健全内部控制的责任。注册会计师出具管理建议书，不应影响其应当发表的审计意见。 　　例题1：注册会计师在对被审计单位管理当局出具的管理建议书中，应当指明（　）。 　　A.会计报表审计目的及管理建议书的性质 　　B.会计责任与审计责任 　　C.内部控制重大缺陷及其影响程度 　　D.管理建议书的使用范围及使用责任 　　答案：?ACD 　　解析；管理建议书不能区分会计责任与审计责任。 第?九?章　审计测试中的抽样技术 本章考情分析 　　抽样审计是现代审计的基本方法，无论是控制测试，还是实质性测试都可以运用抽样审计的方法。近年在本章不仅涉及客观题，还在综合题中涉及到抽样方法的具体运用。?2002年2.5分，2003年1分（单独命题），2004年虽在本章无单独命题，但在综合题中有涉及。客观题的主要考点包括：设计样本时应考虑的因素；统计抽样与非统计抽样的关系；抽样结果的评价。综合题主要考查了属性抽样中的固定样本量抽样，变量抽样中的差额估计抽样。 　　2005年教材中本章无变化。根据近年的命题规律，考生在学习本章知识时，应注意理解统计抽样与专业判断，样本设计时应考虑的因素及抽样结果的评价等审计抽样中的一些基本概念，能够简单运用属性抽样和变量抽样中的具体方法。 　　第一节　审计抽样概述 　　一、审计抽样的定义 　　审计抽样是指注册会计师在实施审计程序时，从审计对象总体中选取一定数量的样本进行测试，并根据测试结果，推断总体特征。 　　审计抽样不同于详细审计，也不同于抽查，抽查是一种技术。抽查不能说从总体上抽出了多少样本，这个样本在多大程度上代表总体特征，抽查不能做到这点；而抽样是要求样本结果在多大程度上去代表总体特征的。抽查决不能用样本的结果去推断总体。 　　二、审计抽样的种类 　　（一）统计抽样和非统计抽样 　　如果以概率论数理统计为决策依据的，就是统计抽样；以注册会计师的职业判断为依据的就是非统计抽样。 　　在抽样种类中要特别注意统计抽样和非统计抽样的关系。 　　1.应该说注册会计师在执行统计测试时，即可以运用统计抽样，也可以运用非统计抽样，而且可以把两者结合起来使用。 　　2.无论采用那种抽样技术，都离不开职业判断。 　　3.而且这两种抽样技术，只要运用得当，都能够获得充分适当的证据，都能够得出正确的结论，都存在抽样风险和非抽样风险；非抽样风险是和抽样无关的风险。 　　统计抽样和非统计抽样的区别：最根本的区别就是统计抽样可以用概率发生额来量化抽样风险，样本的结果在多大程度上代表总体特征，有多大可能偏离总体特征，而非统计抽样做不到量化的。 　　（二）属性抽样与变量抽样 　　如果想要通过抽样确定内部控制制度是否能得到有效运行，这是属性抽样；如果要确定这个账户的金额对不对，就是变量抽样。 　　三、样本的设计 　　注册会计师在设计样本时应当考虑以下因素： 　　（一）审计目的：这是注册会计师在设计样本时应当首先考虑的基本因素。 　　（二）审计对象总体与抽样单位 　　（三）抽样风险和非抽样风险 　　1.抽样风险：是注册会计师依据抽样结果得出的结论与审计对象总体特征不相符合的可能性。抽样风险与样本量成反比，样本量越大，抽样风险越低 　　①?控制测试应关注： 　　信赖不足风险——导致执行额外审计程序，降低审计效率 　　信赖过度风险——导致错误结论，降低审计效果 　　②?实质性测试应关注： 　　误受风险——导致形成不正确的审计结论，降低审计效果 　　误拒风险——执行额外审计程序，降低审计效率 　　因此，注册会计师更关注信赖过度和误受风险 　　2.非抽样风险：是注册会计师因采用不恰当的审计程序或方法，或因误解审计证据等而未能发现重大误差的可能性。产生这种风险的原因主要有： 　　①?人为错误； 　　②?应用了不切合审计目标的程序； 　　③?错误解释样本结果。 　　（四）可信赖程度：可信赖程度与样本量成反比关系，注册会计师对可信赖程度要求越高，需选取的样本量就应越大。 　　（五）可容忍误差：可容忍误差与样本量成反比关系，可容忍误差越小，需选取的样本量就应越大。 　　在进行控制测试时，可容忍误差是注册会计师在不改变对内部控制的可信赖程度的条件下所愿意接受的最大误差。在进行实质性测试时，可容忍误差是注册会计师能够接受的误差的金额。 　　（六）预期总体误差：如果存在预期总体误差，则应当选取较大的样本量。 　　（七）分层：分层是将某一审计对象总体划分为若干具有相似特征的次级总体的过程。注册会计师可以利用分层着重审计可能有较大错误的项目，并减少样本量。 　　分层时应注意以下几点： 　　1.总体中的每一抽样单位必须属于一个层次，并且只属于这一层次； 　　2.必须有事?先?能够确定的、有形的、具体的差别来区分不同的层次； 　　3.必须能够事先确定每一层次中抽样单位的准确数字。 　　四、样本的选取 　　注册会计师可采用统计抽样或非统计抽样方法选取样本，只要运用得当均可以取得充分、适当的审计证据，注册会计师常用的选择方法有随机选样、系统选样、随意选样等方法。 　　（一）随机选样 　　随机选样是指对审计对象总体或次级总体的所有项目，按随机规则选取样本。具体步骤为：首先建立随机数表与抽样总体的一一对应关系；其次，确定抽样起点和选号路线；最后，选样。 　　选样的步骤： 　　1.建立表中数字和总体数字的一一对应关系； 　　2.确定抽样起点和路线； 　　3.具体选样。 　　（二）系统选样 　　系统选样是指先计算选样间隔。随机确定选样起点，然后再根据间隔，顺序选取样本的一种方法。系统选样方法使用方便，并可用于无限总体。但使用系统选样方法要求总体必须是随机排列，否则容易发生较大的偏差。 　　五、抽样结果的评价 　　（一）分析样本误差 　　（二）推断总体误差 　　分析样本误差后，注册会计师应根据抽样中发现的误差采用适当的方法，推断审计对象总体误差。由于存在多种抽样方法，注册会计师根据样本误差推断总体误差的方法应与所选用的抽样方法一致。 　　（三）重估抽样风险 　　1.在进行实质性测试时，如果推断的总体误差超过可容忍误差，经重估后的抽样风险不能接受，应增加样本量或执行替代审计程序。如果推断的总体误差接近可容忍误差，应考虑是否增加样本量或执行替代审计程序。 　　2.在进行控制测试时，注册会计师如果认为抽样结果无法达到其对所测试的内部控制的预期信赖程度，应考虑增加样本量或修改实质性测试程序。 　　（四）形成审计结论 　　注册会计师在抽样结果评价的基础上，应根据所取得的证据，确定审计证据是否足以证实某一审计对象总体特征，从而得出审计结论。 　　【例题】 　　1.有关审计抽样的下列表述中，正确的是（　）。 　　A.注册会计师可采用统计抽样或非统计抽样方法选取样本，只要运用得当，均可获得充分、适当的审计证据 　　B.审计抽样适用于符合性测试和实质性测试中的所有的审计程序 　　C.统计抽样方法和非统计抽样方法的选用，影响运用于样本的审计程序的选择 　　D.过度信赖风险和误受风险影响审计效率 　　答案：?A 　　解析：“?B”审计抽样方法不适用于观察、询问和分析性复核程序；“C”审计程序的选择主要是专业判断，它与用这些程序将要审查的样本是怎样抽出的无关；“D”信赖过度风险影响审计的效果（而不是效率）。 　　2.在编制审计计划时，需考虑影响样本量大小的有关事项，对审计抽样工作进行规划。以下各项表述中，正确的有（　）。（2003年） 　　A.可信赖程度要求越高，需选取的样本量越大 　　B.划分的次数总体越多，需选取的样本量越大 　　C.可容忍误差越小，需选取的样本量越大 　　D.预期误差越小，需选取的样本量越大 　　答案：?AC 　　解析：注册会计师利用分层重点审计可能有较大错误的项目，并减少样本量，所以?B不正确。如果存在预期误差，注册会计师应当选取较大的样本量，所以D是错误的。 　　3.下列各项中，不属于抽样风险的是（　）。 　　A.由于未能执行计划的审计程序导致重大错报未发现 　　B.由于执行的审计程序与审计目标不一致，导致重大错报未发现 　　C.由于样本量过少导致重大错报未发现 　　D.由于注册会计师的疏忽未能检查出凭证中的重大错报 　　答案：?ABD 　　解析：由于样本量过少导致重大错报未发现属于抽样风险。 　　4.有关抽样风险与非抽样风险的下列表述中，注册会计师不能认同的是（　）。 　　A.信赖不足风险与误拒风险会降低审计效率 　　B.信赖过度风险与误受风险会降低审计效果 　　C.非抽样风险对审计工作的效率和效果都有影响 　　D.审计抽样只与审计风险中的检查风险相关 　　答案：?D 　　解析：审计抽样与审计风险中的控制风险和检查风险都有关。 　　5.在进行控制测试时，注册会计师如认为抽样结果无法达到预期信赖程度，则应当（　）。（2002年） 　　A.增加样本量或执行替代审计程序 　　B.增加样本量或执行追加审计程序 　　C.增加样本量，扩大测试范围 　　D.增加样本量或修改实质性测试程序 　　答案：?D 　　解析：进行控制测试时，注册会计师如认为抽样结果无法达到对所测试的内部控制的预期信赖程度，则应考虑增加样本量或修改实质性测试程序。? 　　第二节　控制测试中抽样技术的运用 　　属性抽样的具体方法包括：固定样本量抽样、停—走抽样和发现抽样。 　　（一）固定样本量抽样 　　固定样本量抽样是一种广泛使用的属性抽样，常用于估计审计对象总体中某种误差发生的比例，用“多大比例”来回答问题。 　　举例说明固定样本量抽样方法： 　　1.确定审计目的 　　2.定义“误差” 　　对于每张发票及有关的验收单据，若发现下列情形之一者，可定义“误差”： 　　（1）未附验收单据的任何发票； 　　（2）发票虽附有验收单据，?但?该单据却属于其他发票； 　　（3）发票与验收单据所记载的数量不符。 　　3.定义审计对象总体 　　4.确定样本选取方法 　　5.确定样本量 　　6.选取样本并进行审计 　　7.评价抽样结果 　　8.书面说明抽样程序 　　（二）停—走抽样 　　它是固定样本量的一种特殊形式，主要是固定样本量关键是预期总体误差?得?确定出来，预期总体误差实际上是在现在的测试中存在不存在预期总体误差，只是估计的，并不知道。所以停—走抽样就是把预期总体误差从零开始算，然后在预期总体误差率为零的时候，确定样本量是多少，一旦超过了确定的范围，就能证明预期误差率不是零了，再往上加。 　　步骤： 　　1.确定可容忍误差和风险水平； 　　2.确定初始样本量。 　　停—走抽样如果企业的内控确实执行的很好，它的总体误差率确实为零，那一步就完了。 　　（三）发现抽样 　　发现抽样主要用在查找重大非法事件上。它是在既定的可信赖程度下在假定误差以既定的误差率存在于总体之中的情况下，至少查出一个误差的抽样方法。 　　【例题】：X公司系公开发行A股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售，其主要业务流程通常为：向客户提供技术建议书——签署销售合同——结合库存情况备货——委托货运公司送货——安装验收——根据安装验收报告开具发票并确认收入。注册会计师于2003年初对X公司2002年度会计报表进行审计。经初步了解，X公司2002年度的经营形势、管理及经营机构与2001年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。相关资料如下（金额单位：万元）： 　　注册会计师在编制审计计划时，准备在?X公司2002年度所开具的全部发票中，采取固定样本量抽样法随机抽取若干发票进行控制测试，检查样本发票是否有对应的安装验收报告。注册会计师确定的预期总体误差率为1％.可容忍误差率为4％。信赖过度风险为5％。 　　在?95％的可信赖程度下，控制测试的样本量表如下：? 预期总体误差（%） 可容忍误差率 3% 4% 5% 6% 0.75 208（1） 117（1） 93（1） 78（1） 1 　 156（1） 93（1） 78（1） 1.25 　 156（1） 124（2） 78（1） 1.5 　 192（3） 124（2） 103（2） 要求：针对检查样本发票是否有对应的安装验收报告这项控制测试，根据资料三中列示的各项条件，请定义“误差”，确定样本量，并根据以下两种情况评价抽样结果： 　　①抽样查出的误差数为1，且没有发现舞弊或逃避内部控制的情况； 　　②抽样查出的误差数为3，且没有发现舞弊或逃避内部控制的情况。 　　【答案】 　　①对于每张发票及有关安装验收报告，若发现下列情形之一者，即可定义为误差：没有安装验收报告的任何发票；发票虽有安装验收报告，但该单据属于其他发票；发票与安装验收报告所记载的数量不符。 　　②根据上述样本量表，预期总体误差率为?1％，可容忍误差率为4％时，应选取的样本量为156项。 　　③抽样查出的误差数为?1，且没有发现舞弊或逃避内部控制的情况时，注册会计师可以得出结论：总体误差率不超过4％的可信赖程度为95％。 　　④抽样查出的误差数为?3，且没有发现舞弊或逃避内部控制的情况时，注册会计师不能以95％的可信赖程度保证总体误差率不超过4％。 　　第三节　实质性测试中抽样技术的运用 　　变量抽样的方法包括：单位平均估计抽样、比率估计抽样和差额估计抽样。 　　一、单位平均估计抽样 　　单位平均估计抽样就是通过抽样检查确定样本的平均值，算出抽取的样本量进行测试，执行审计程序，根据平均值推断总体的平均值和总值的方法。 　　例：对应收账款的两千个顾客进行函证，来检查应收账款的账面价值，对象总体是?2000个，计划的抽样误差为6万，要求有95%的可信赖程度，可信赖程度的系数为1.96，那计算出样本量了，在不放回情况下，应该取92个，对这92个抽出来，抽样结果显示，样本的平均值是4032.36元，样本的标准离差是136，实际误差是54292，这可以看到小于计划误差。所以这时要估计总体金额，是8064720元，因为误差是54292，也就是估计的总值加减的范围内就是应收账款的实际总值的区间。 　　二、比率估计抽样 　　比例估计抽样要以样本的实际抽样价值和账面价值的比例来估计总体的实际价值，所以样本的实际出来的价值和账面价值的比例之间来估计总体的实际价值有多少。但是有的时候如果误差和我们的账面价值成比例可以用，如果不成比例就不能用。 　　三、差额估计抽样 　　差额估计抽样就是以样本的实际价值和账面价值的平均差来估计总体实际价值和账面价值的平均差额，然后用这个平均差额整体的项目的个数，来估计它的实际价值。 　　例如：假设被审单位应付账款的账面总值为?500万，一共是4000个账户，选出200个。其账面价值为24万，审定后金额是24750元，则用比例估计抽样的时候，比例是1.03125，这时乘以总体的价值5000万，算出估计总体价值为5156250元。 　　如果不成比例，则用差额估计抽样，要用样本的实际的价值和账面价值之差在除以抽取的样本量?200，得出每个样本的平均差是37.5。37.5乘以总体数得出总体差额是15万元。这时要估计总体的误差是515万元。 　　特别注意：第一节抽样的概念；属性抽样中的固定样本量；明白停—走抽样 第?十?章　销售与收款循环审计 概　述 　　一、第十章——第十四章的总体要求 　　第十——十四章是近两年考试的重点，从我们历年的考题中可以看到，这几章所占分数较大，考生应对这部分内容作为重点掌握。大题都要和这几?章结?合，客观题也大量出自这几章。但是也不要一味的追求第十——十四章，因为再怎么做，理论的东西做不好也不行。 　　真正考试的时候都是考实务的东西，都是将理论的东西运用到实务中去。如果理论的东西把握好了，则你的思路是对的，所以希望大家一定要注意将?5——8章的理论与这部分实务融会贯通。考生对这部分内容应从以下几方面掌握： 　　第一，理解各业务循环的内部控制及其控制测试。（结合第八章的要求） 　　第十——十四章章中销售收款，采购付款、销售循环、筹资投资、货币资金这些相关的内控和第八章结合。比如?03年的考试中，客观题考到了货币资金的内部控制，在综合题中问在销售这一块的内部控制应该做什么程序。04直接描述出一些内控，让我们指出缺陷。因此这一块要能指出内控的缺陷。再一个这些内控用什么控制程序进行测试，确定是否得到有效的运行。 　　第二，掌握各业务循环主要项目的重要实质性测试。（实现主要目标和注册会计师的特色程序） 　　这?是这?几章的核心，考试中会大量的涉及这方面的东西，?03年考的函证，04年考的监盘，以及在审计过程中对这个问题应该做什么程序，这些都是我们主要项目的重要实质性测试程序的具体反映。必须把握住： 　　1.为了实现审计目标，应该做什么程序； 　　2.注册会计师要执行的特色的审计程序；特色程序主要要求大家把握好函证、监盘、分析性复核和截至性测试。要求大家必须明白每一个主要项目它为了实现主要目标应该做的程序有哪些，再一个特色的程序一定要会做。 　　第三，掌握相关的会计知识。这并不是象考会计的那样去要求，但是对会计水平，会计素养要求的较高，比如说，企业将自己加工好的半成品卖给了A公司，A公司已经将半成品的价款支付，而且开了增值税的专用发票，从表面上看，半成品卖出去，应该复核确认收入的条件，但是随后A公司将买入的半成品加工成产成品，又卖给了被审单位，这时实际上经济业务的本质是委托加工，而不是销售半成品，所以这个不能确认收入。 　　要求大家站在更高的层次上运用会计知识，而不是站在被审单位会计的立场上去核算这些。 　　二、本章考情分析 　　这章是要求层次中第一层的重点，?04年尽管没有单独出综合题，但是在大综合中也涉及到了收入问题。如果把这些分数单独拿出来，所占的比重并不小。比如一个上市公司如果想虚构业绩，粉饰报表的话，会从哪儿下手？它主要是从收入下手，这时主营业务收入会首当其冲，因此这个比例最大。如果从其他方面入手，比如说投资收益，营业外收入入手，这些自然并不是自身的经营，而是营业外收入。 　　本章属于非常重要的内容，是注重实务考核的具体体现。近?2年的综合题均涉及本章的知识，所占分数也相对较大。近年在考试中各种题型均有涉及。客观题主要考查的有：应收账款的函证程序；应收账款账龄的确定及账龄分析；主营业务收入的截止测试、应交税金的审计等。简答题考查的是应收账款函证结果的分析。综合题主要考查的有被审计单位收入确认计量的判断及分析；收入的分析性复核程序等。 　　本章在?2005年的教材中除个别词句的修改外，无实质性变化。考生在2005年的考试中应重点把握好销售收款循环的内部控制；主营业务收入的重要实质性测试；应收账款的账龄分析、函证和重分类；坏账准备的计提等知识。考生不仅应掌握测试程序，也要注意掌握相关的会计知识（特别是收入的确认计量和坏账）。 　　第一节　销售与收款循环的特性 　　销售与收款循环的特性主要包括两部分的内容，一是本循环所涉及的主要凭证和会计记录，二是本循环中的主要业务活动。 　　销售收款循环业务如下： 　　? 　　（一）接受顾客订单。 　　顾客提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。但是我们不一定接受，比如顾客的要求是我们所达不到的，或者是规定中授权的。必须是符合授权的，才会接受订单。这时要编制一式多联的销售单，这销售单实际上在我国内控规范中，被定义为销售通知单。 　　（二）批准赊销信用 　　有了销售单，顾客提出赊销，（这都是在信用销售下赊销）这时批不批信用，批准多少，这又是一个授权审批，这时要有一个独立的信用管理部门。 　　这时销售部门将销售单传递到信用管理部门进行信用审批，信用部门根据顾客的经营情况、信用等级、目前状况来确定它的规模，确定对它批准多少。 　　信用审批是信用管理人员在其授权范围内如果认为没有问题，就可以签字了。 　　（三）按销售单供货 　　批准后，这时组织销售，组织销售实际上有仓库发货。 　　（四）按销售单装运货物 　　发运要有发运凭证。销售和发货分离。 　　（五）向顾客开具帐单，然后编制发票 　　（六）记录销售 　　（七）办理和记录现金、银行存款收入 　　（八）办理和记录销售退回、销货折扣与折让 　　（九）注销坏账 　　（十）提取坏账准备 　　这里可以看到注销坏账有证据证明，而且有审批，这些都相对比较单一，看看就可以了。 　　补充：根据《销售收款内部会计控制规范》销售收款的业务流程为：? 　　1.销售谈判。单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离。销售谈判的全过程应有完整的书面记录。? 　　2.合同订立。单位应当授权有关人员与客户签订销售合同。签订合同应符合《中华人民共和国合同法》的规定。金额重大的销售合同的订立应当征询法律顾问或专家的意见。谈判和签订合同的人员要分开。 　　3.合同审批。单位应当建立健全销售合同审批制度。审批人员应对销售价格、信用政策、发货及收款方式等严格把关。合同审批后，这个合同才正式生效。? 　　4.组织销售。单位销售部门应按照经批准的销售合同编制销售计划，向发货部门下达销售通知单，同时编制销售发票通知单，井经审批后下达给财会部门，由财会部门根据销售发票通知单向客户开出销售发票。编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离。? 　　5.组织发货。发货部门应当对销售发货单据进行审核，严格按照销售通知单所列的发货品种和规格、发货数量、发货时间、发货方式组织发货，并建立货物出库、发运等环节的岗位责任制，确保货物的安全发运。? 　　6.收回货款。单位应当按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》和《内部会计控制规范──货币资金（试行）》等规定，及时办理销售收款业务。 　　业务流程清楚后，如果在考试时，描述出一个企业的销售的内部控制，不符合业务流程，?有明显的不相符?，应描述哪一个，?这个描述从去年的考试看是按照内部控制规范来描述，并没有按照书上的来描述，所以尽管教材中有的内控规范写的不全，所以在这块会给大家系统的补充出来。大家有条件的话可以上网看一下内控规范。 　　第二节　内部控制测试和交易实质性测试 　　在第二节中内部控制测试和交易实质性测试当中实际上还是在描述销售收款的内控，只不过这块描述是一览表。在一览表中指出了常用的控制测试、交易的实质性测试。 　　希望大家将实现主要目标的交易实质性测试做一个总结。 　　一、销货业务的内部控制和测试概述（一览表） 　　二、销货业务内部控制和控制测试 　　这块讲内控是按照控制程序写的，这块在我国的内控规范中，也把各个控制程序写的很清楚，所以这一块要重点要求，每一个循环中重要程序都有什么。都有那些授权审批、及职责划分和内部稽核。凭证记录只要知道相应的业务流程就行。 　　现在结合内控规范讲一些主要的内控程序应该是什么，以及相应的控制测试。? 控制内容 销售收款 岗位及职责分离　（注册会计师通过观察有关人员的活动及与其讨论来证实职责是否确实分离） 　　一、岗位：单位应当建立销售与收款业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。　　单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立。（有条件的单位应当建立专门的信用管理部门或岗位，负责制定单位信用政策，监督各部门信用政策执行情况。信用管理岗位与销售业务岗位应分设。）?　　单位不得由同一部门或个人办理销售与收款业务的全过程。?　　二、职责分离：?　　1.销售谈判与订立合同。单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离。　　2.组织销售。编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离。　　3.销售与收款。销售人员应当避免接触销售现款；单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。 授权审批　（注册会计师通过检查相关凭证上是否经过审批，来测试授权审批的有效性） 　　一、总体要求：单位应当对销售与收款业务建立严格的授权批准制度，明确审批人员对销售与收款业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人的职责范围和工作要求。?　　1.审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。?　　2.经办人应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理销售与收款业务。对于审批人超越授权范围审批的销售与收款业务，经办人员有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。?　　3.对于超过单位既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售业务，单位应当进行集体决策，防止决策失误而造成严重损失。?　　4.严禁未经授权的机构和人员经办销售与收款业务。　　二、具体　　1.销售前，赊销的审批；　　2.发货的审批；　　3.销售价格、销售条件、运费、折扣等的审批。 凭证记录　（检查原始凭证编号是否连续） 　　单位应当在销售与发货各环节设置相关的记录、填制相应的凭证，建立完整的销售登记制度，并加强销售合同、销售计划、销售通知单、发货凭证、运货凭证、销售发票等文件和凭证的相互核对工作。?　　销售部门应设置销售台账，及时反映各种商品、劳务等销售的开单、发货、收款情况。销售台账应当附有客户订单、销售合同、客户签收回执等相关购货单据。　　（清点发票或发运凭证） 监督检查（内部核查）　（注册会计师可以采用检查内部审计人员的报告或核查人员的签字测试该控制的有效性） 　　一、销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象。?　　二、销售与收款业务授权批准制度的执行情况。重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。?　　三、销售的管理情况。重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定。?　　四、收款的管理情况。重点检查单位销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定。?　　五、销售退回的管理情况。重点检查销售退回手续是否齐全、退回货物是否及时入库。 　　【例题1】：A?注册会计师是J公司2003年度会计报表审计的外勤负责人，在编制会计报表时?A?注册会计师遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。（2004年）?? 　　为证实所有销售业务均已记录，A注册会计师应选择最有效的具体审计程序是（　） 　　A.抽查出库单 　　B.抽查销售明细账 　　C.抽查应收账款明细账 　　D.抽查银行对账单 　　答案：A 　　解析：证实所有的销售业务均已记录属于完整性目标，则应从原始凭证追查账簿，所以选择A。 　　【例题2】：注册会计师在对A股份有限公司销售收款循环的内部控制进行了解和评价，助理人员通过相应的程序了解到了有关内部控制，注册会计师要对这些内部控制设计的合理性作出判断，在不考虑其他因素的情况下，请代为判断其合理性。 　　（1）单位在签订销售合同前，指定两名以上专门人员与购货方谈判，并由他们中的首席谈判代表负责签订销售合同。（　） 　　答案：× 　　解析：应由谈判人员以外的专门人员与购货方签订销售合同。 　　（2）对售出的商品由收款员对每笔销货开具账单后，将发运凭证按顺序归档，且收款员应定期检查全部凭证的编号是否连续。（　） 　　答案：× 　　解析：定期检查应由收款员以外的其他人员担任。 　　第三节　主营业务收入审计 　　一、主营业务收入审计目标? 　　审计目标一般包括：确定主营业务收入的内容、数?额是否合理、正确、完整；确定对销货退回、销售折让的处理是否适当；确定主营业务收入的会计处理是否正确；确定主营业务收入的披露是否恰当。 　　除需整体对报表进行分析性复核以外，还需对销售收款做内部控制测试和实质测试，当中还会提到对主营业务收入分析性的复核。在实质性对主营业务收入做分析性复核一方面可以帮助获取证据形成结论，更多的仍然是可以指出方向性的指导。 　　可设想为若一个企业销售的产品为多种产品，它哪种产品可能存在重大问题？不一定每种产品都有问题，只可能是个别的产品上，比如：现在主要想虚构营业利润（主营业务利润）。企业的收入从1月1日～12月31日都在不断实现，如全年的收入企业即使有虚构的，会在什么地方虚构？是哪月哪天哪一笔虚构的？这里面可能还会把主营业务收入哪个月的都列出来，看看哪个月的收入明显异常会重点查哪个月。尽管在实施阶段对主营业务收入做分析性复核，主要实现的目标是总体合理性目标，要指出对于主营业务收入而言，它具体在哪儿可能有重要错报，因为对整个报表做分析性复核时，只能为大的方面；而对具体的项目做更细致、具体的分析性复核时，所指出的就是它的方向性很强，即为具体的可能有错报的地方。 　　在审计中确定主要目标时需根据企业的具体情况，所做的研究评价内控、分析性复核。 　　二、主营业务收入重要实质性测试程序 　　1.查明主营业务收入的确认原则、方法。（考生应特别注意把握好会计知识，判断被审计单位在收入的确认方面是否正确） 　　【例题1】（客观题） 　　（多项选择题）下列有关收入审计的结论中，恰当的是（　）。 　　A.销售给子公司产品10000件，每件5000元，已确认为收入。该产品的市价为每件4000元，建议其调减收入10000000元 　　B.转让某专利技术的使用权三年，一次性收费300万元，不再提供后续服务，企业已全部确认为收入，建议其分期确认，调整收入 　　C.含在商品售价内五年的服务费，企业全部确认为收入，建议其调整计入“递延收益”分期确认收入 　　D.资产负债表日至财务报告批准报出日退回的报告期收入，建议其调整报告期的收入、成本、税金等相关项目 　　答案：ACD 　　解析：转让某专利技术的使用权三年，一次性收费300万元，不再提供后续服务，企业应全部确认为收入。 　　【例题2】（去年考题） 　　X注册会计师在对Y公司主营业务收入实施实质性测试程序时，抽查到以下销售业务： 　　（1）确认对A公司销售收入计1000万元（不含税，增值税率为17%）。相关记录显示：销售给A公司的产品系Y公司生产的半成品，其成本为900万元，Y公司已开具增值税专用发票且已经收到货款；A公司对其购进的上述半成品进行加工后又以1287万元的价格（含税，增值税率为17%）销售给Y公司，A公司已开具增值税发票且已收到货款，Y公司已作存货购进处理。 　　Y公司（错的）： 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　1170 　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　1000 　　　　　　应交税金（应交增值税销项税额）?170 　　借：主营业务成本?　　　　　　　　　900 　　　　贷：存货　　　　　　　　　　　　900 　　借：存货　　　　　　　　　　　　　1100 　　　　应交税金（应交增值税进项税额）?　187 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　1287 　　委托加工（加工）正确的： 　　①?900 　　②支付加工费100 　　（调整之后的分录） 　　答案： 　　不能确认，审计调整分录如下： 　　①借：主营业务收入?　　　　　　　　　　1000万元 　　　　　应交税金－应交增值税（销项税额）?　170万元 　　　　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　1000万元 　　　　　　　应交税金－应交增值税（进销税额）?　170万元 　　②借：存货　　　　　　　　　　　　　　　900万元 　　　　　贷：主营业务收入?　　　　　　　　　　900万元 　　900+100　17项进项，反应的为存货的价值。 　　（2）确认对B公司销售收入计2000万元（不含税，增值税税率为17%）。相关会计记录显示，销售给B公司的产品系按其要求定制，成本为1800万元，B公司监督该产品生产完工后，支付了1000万元款项，但该产品尚存放于Y公司，且Y公司尚未开具增值税发票。 　　要求：请分别判断Y公司已经确认的销售收入应否确认。若回答“不应确认”，请提出审计调整建议（编制审计调整分录时不考虑流转税附加及对所得税和利润分配的影响）。 　　答案：可以确认。 　　主营业务收入审计当中的第一个查明主营业务收入的确认的原则、方法，对其主要实现的为真实性，如果包括计量，如果同时也看计量的话，则和估计有关，如果关注到的为完?整性，也可这样查，但方法就会以发运凭证来追查主营业务收入明细账。 　　2.运用分析性复核的方法，分析与收入相关的重要比率，本期和上期的重要变动和异常变动。? 　　选择运用以下分析性复核方法，作比较分析： 　　（1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因； 　　（2）比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因； 　　（3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因； 　　（4）计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。 　　【例题1】 　　A公司在2004?年度中未发生重大的重组等事项，其均衡生产形式与2003年度相当。?注册会计师在对A公司2004年度会计报表进行审计时注意到A公司2004年度未审主营业务收入为5000 0万元，主营业务成本为?35000万元；2003年度主营业务收入为35000万元，主营业务成本2800 0万元。在不考虑其他情况下，注册会计师对2004年度会计报表所做的下列判断中，恰当的有（　）。 　　A.A公司有可能高估了主营业务收入 　　B.A公司有可能低估了主营业务收入 　　C.A公司有可能高估了主营业务成本 　　D.A公司有可能低估了主营业务成本 　　答案：AD 　　解析：A公司2004年度收入有较大幅度的增长，但成本增长较小，使得2004年度的毛利率较2003年度发生大幅度提高，在其均衡生产形式与2003年度相当的情况下，就显得其2004年度的收入过高，成本过低。? 　　【例题2】 　　为了证实XYZ公司主营业务收入是否真实，执行的下列审计程序中比较有效的是（　）。 　　A.对销售毛利率进行分析比较 　　B.检查收入的确认计量是否符合会计准则 　　C.以主营业务收入明细账为起点追查发票及发运凭证 　　D.以发运凭证为起点追查发票和主营业务收入明细账 　　答案：ABC 　　解析：D主要检查漏记收入的情况。 　　3.销售的截止测试 　　目的：主要确定被审单位的主营业务收入的会计记录的归属期是否正确；有没有提前记录的收入；有没有托后或提前入账的。 　　查截止测试，一般以12月31日为中心，在前、后各追一段时间，在前追加时看其有没有资产负债表日后才发生的收入被提前到资产负债表日前入账的。同时也需关注到有没有资产负债表日前已经发生的业务被托后到资产负债表日后来入账。（入账日期是否正确及相应的会计记录的归属期是否恰当） 　　对主营业务收入项目实施截止期测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务、收入业务的会计记录归属期是否正确。这一收入确认的基本原则，注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）?。检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收人截止期测试的关键所在。 　　在做截止测试时一般的思路为：如果要查是否有提前和高估入账的问题，会以明细账为起点，去追查其原始凭证（查其多计提前入账的）；原始凭证为起点，去追查其明细账（查其少计提前入账的） 　　【例题1】（多项选择题） 　　在对特定会计期间主营业务收入进行审计时，注册会计师应重点关注的与被审计单位主营业务收入确认有密切关系的日期包括（　）。（2002年考题） 　　A.销售截止测试实施日期 　　B.发票开具日期或者收款日期 　　C.记账日期 　　D.发货日期或提供劳务日期 　　答案：BCD 　　围绕上述三个重要日期，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施营业收入的截止期测试： 　　一是以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法主要是为了防止高计营业收入。 　　二是以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。这种方法主要是为了防止低估营业收入。 　　三是以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。这种方法主要也是为了防止低估营业收入。 　　【例题2】（可做为实务型简答题） 　　A注册会计师正在对X股份有限公司（以下简称X公司）2004年度会计报表进行审计。X公司为增值税一般纳税人，增值税率17%?。为了确定X公司的销售业务是否记录在恰当的会计期间，决定对销售进行截止测试。截止测试的简化审计工作底稿如下：? 销售发票号 金额 计入销售明细账日期 发运日 发票日 销售成本  7891 10万元 2004年12月30日 12月27日 12月27日 6万元  7892 15万元 2004年12月30日 1月2日 1月3日 9万元  7893 8万元 2004年12月31日 1月5日 1月6日 4.8万元  7894 20万元 2005年1月2日 12月30日 12月30日 12万元  7895 10万元 2005年1月3日 1月2日 1月3日 6万元  7896 5万元 2005年1月8日 1月7日 1月8日 3万元  　　?要求： 　　（1）根据上述资料请指出A注册会计师所执行的截止测试的具体方法及其目的。 　　（2）根据上述资料请分析X公司是否存在提前入账的问题。如果有请编制调整分录。 　　（3）根据上述资料请分析X公司是否存在拖后入账的问题，并简要说明理由。 　　答案： 　　（1）A注册会计师执行的截止测试的具体方法是，从资产负债表日前后若干天的销售明细账记录追查至记账凭证，检查其发票存根和发运凭证，其目的是证实已经入账的收入是否在同一期间开具发票并发货，有无多记收入的情况。 　　（2）X公司销售明细账中2004年12月30日（发票号：7892）和2004年12月31日（发票号7893）均属于提前入账的销售业务。调整分录为： 　　借：主营业务收入　　　　　　　　　　　23 　　　　应交税金—应交增值税（销项）　　3.91 　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　26.91 　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　13.8 　　　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　13.8 　　（3）X公司不一定存在拖后入账的问题。尽管通过截止测试发现?2005年1月2日入账的销售业务其发票和发运凭证均是2004年12月31日的。但这并不能完全表明该销售已经符合确认销售商品收入的条件。在审计时，对此情况注册会计师还应结合具体的情况确定在2004年12月31日是否能确认为收入。如果在2004年能够确认收入，则X公司存在拖后入账的问题；否则，就不存在。 　　4.调查集团内部销售的情况－关注关联方及其交易。 　　5.检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、分期收款销售、出口销售、售后租回等，确定恰当的审计程序进行审核。 　　6.检查主营业务收入在会计报表上的披露是否恰当。 　　【例题2】X公司系公开发行A股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售，其主要业务流程通常为：向客户提供技术建议书－签署销售合同－结合库存情况备货－委托货运公司送货－安装验收－根据安装验收报告开具发票并确认收入。注册会计师于2003年初对X公司2002年度会计报表进行审计。经初步了解，X公司2002年度的经营形势、管理及经营机构与2001年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。 　　其他相关资料如下（金额单位：万元） 　　资料一：X公司2002年度未审利润表及2001年度已审利润表如下： 项目 2002年度（未审数） 2001年度（审定数） 一、主营业务收入减：主营业务成本　　主营业务税金及附加 10430091845560 5890053599350 二、主营业务利润加：其他业务利润减；营业费用　　管理费用　　财务费用 118954028002380180 49515616103260150 三、营业利润加：投资收益　　补贴收入　　营业外收入减：营业外支出 6575980100260 （13）150300 四、利润总额减：所得税（税率33%） 7395800 （163） 五、净利润 6595 （163） 　　?资料二：X公司2002年度1～12月份未审主营业务收入、主营业务成本列示如下： 月份 主营业务收入 主营业务成本  1 7800 7566  2 7600 6764  3 7400 6512  4 7700 6768  5 7800 6981  6 7850 6947  7 7950 7115  8 7700 6830  9 7600 6832  10 7900 7111  11 8100 7280  12 18900 15139  合计 104300 91845  　　?资料三：注册会计师在实施实质性测试程序时，抽查到以下销售业务： 　　（1）销售给A公司硬件计936万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付100万元，出具安装验收报告后支付200万元，试运行一个月并终验合格后支付636万元，交货日期为2002年11月20日。实际执行情况是：X公司于2002年11月15日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为2002年12月25日，发票日期为2002年12月25日。截止2002年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认2002年度该项销售收入800万元。 　　（2）销售给B公司硬件计1170万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付300万元，出具安装验收报告后支付870万元，交货日期为2002年12月26日。实际执行情况是：经双方签字盖章的安装验收报告日期为2002年12月29日，发票日期为2002年12月29日。截止2002年12月31日，X公司已经收取货款1170万元，并确认2002年度该项销售收入1000万元。注册会计师在审计时，未取得该项销售业务的发货单据，X公司解释的理由为供货单位接受X公司指令直接将货物发运至B公司。 　　（3）销售给再集成商C公司硬件计1755万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：该批货物直接发运至C公司的客户D公司，安装调试由C公司负责；C公司在签订合同后支付200万元，剩余货款1555万元在C公司收取D公司货款后一次性支付。实际执行情况是：X公司于2002年12月18日发货，发票日期为2002年12月18日，无安装验收报告。截止2002年12月31日，X公司已经收取货款200万元，确认2002年度该项销售收入1500万元。 　　（4）销售给F公司硬件计1287万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付300万元，货物发出后支付987万元，交货日期为2002年11月28日。实际执行中，X公司于2002年12月29日向F公司开具发票。截止2002年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认该项销售收入1100万元。注册会计师在审计中注意到，上述货物尚存放在X公司仓库，X公司为此提供了一份F公司2002年11月28日的传真，内容为：“由于本公司原因，自贵公司购进的硬件暂存贵公司，货物的所有权即日起转移至本公司。” 　　（5）销售给控股股东G公司硬件计3510万元（含税，增值税税率为17%）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，货款已于2002年12月全部收到。2002年度，X公司确认该项销售收入3000万元，销售成本1800万元。2002年度，同类硬件主要销售给非关联方，其加权平均毛利率为10%。 　　（6）销售给H公司硬件计2106万元（含税，增值税税率为17%）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止2002年12月31日，已收到货款1000万元，尚有1106万元货款未收到。2002年度，X公司确认该项销售收入1800万元。注册会计师在对应收H公司1106万元款项进行函证时，H公司回函表示已经退货。经检查，X公司已于2003年1月10日冲减了当月销售收入1800万元，并冲减相关销售成本。 　　（7）销售给J公司硬件计1053万元（含税，增值税税率为17%）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止审计时，货款全部未收到。2002年度，X公司确认该项销售收入900万元。注册会计师在对应收J公司1053万元款项进行函证时，J公司回函予以确认，但在注册会计师进行电话询证时，J公司相关人员表示其从未与X公司发生业务往来，不存在欠付X公司债务情况。（2003年） 　　要求： 　　（1）为确定重点审计领域，注册会计师拟实施分析性复核程序。请对资料一进行分析后，指出利润表中的重点审计领域，并简要说明理由；对资料二分析后，指出主营业务收入和主营业务成本的重点审计领域，并简要说明理由。（不要求列示分析过程） 　　答案：在实施分析性复核程序后，应将以下会计报表项目作为重点审计领域： 　　－主营业务收入。主营业务收入在2001年度基础上增长了77％，而2002年度经营形势与2001年度相比并未发生重大变化。所以主营业务收入的增长属于异常。 　　－主营业务成本。主营业务成本在2001年度的基础上增长了71％，且毛利率从2001年度的9%提高到2002年度的12%，而2002年度经营形势与2001年度相比并未发生重大变化。 　　－管理费用。在机构、人员亦未发生重大变化，且在销售收入大幅度长的情况下，管理费用由3260万元下降到2380万元，下降了27％。 　　－补贴收入。2001年度公司并未取得补贴收入，2002年度取得大额补贴收入。 　　－所得税。所得税占利润总额比例为11％，与33％的所得税税率存在重大差异，对此注册会计师应引起注意。 　　在实施分析性复核程序后，应将以下月份主营业务收入和主营业务成本作为重点审计领域： 　　－1月份。该月份毛利率为3％，远远低于全年平均毛利率12%和其他各月毛利率。 　　－12月份。该月份主营业务收入占全年主营业收入比例较高；毛利率达到20％，远高于全年平均毛利率12%。 　　（2）注册会计师在了解X公司销售与收款循环内部控制后，准备对X公司销售业务的内部控制进行测试，以验证其能否确保已入帐的销售确系已经实现的销售。请列示该项测试的主要程序。 　　答案：检查销售发票是否有与之相对应的发运凭证、验收报告； 　　核对销售发票、销售合同、发运凭证和验收报告等所载明的品名、规格、数量、价格是否一致； 　　检查销售合同中有无影响根据安装验收报告确认收入的限制性条款； 　　观察被审计单位是否按月寄发对账单，并检查顾客回函档案。 　　（3）针对资料三中第1～6项销售业务，请分别判断X公司已经确认的销售收入能否确认（按“能够确认”、“不能确认”、“不能全部确认”、“尚无法形成审计结论”四种分别予以回答）。若回答“不能确认”或“不能全部确认”，请简要说明理由；若回答“尚无法形成审计结论”，请指出应进一步实施哪些审计程序？ 　　答案： 　　①－不能确认。根据合同条款，该项销售应在终验合格时确认，即签署安装验收报告后一个月。而该交易中验收报告的日期为12月25日。 　　②－尚无形成审计结论。由于注册会计师未取得该销售业务的发货单据，难以确认销售的实现。注册会计师应向被审计单位索取要求供货单位直接将货物发运至B公司的书面指令及其他相关文件；结合采购业务的审计，以确定公司确已从供货单位采购该批货物；还应向B公司发函，询证B公司确于2002年12月31日前收到该批货物；检查安装过程中所形成的相关记录及所发生费用的相关凭证，以确定安装验收报告的真实性。 　　③－尚无法形成审计结论。由于该销售收入的确认取决于C公司收入的确认，只有C公司确认了收入才表明商品所有权上的主要风险和报酬转移了，经济利益能够流入企业。所以X公司收入的确认时机与C公司收入的确认时机相同。注册会计师应要求被审计单位提供经D公司认可的C公司收入确认时机的书面资料，及C公司收入确认的直接依据，向C公司函证截止2002年12月31日应收账款余额，以证实应收账款的真实性。 　　④－尚无法形成审计结论。由于注册会计师发现货物仍存放在X公司的仓库，仅凭一纸传真，还不能证明产品的所有权真正转移。注册会计师应实施以下审计程序：向F公司函证截止2002年12月31日应收账款余额，以证实应收账款的真实性；向F公司函证2002年11月28日传真的真实性；检查期后发货记录及期后账薄记录，以取得期后发货、收款或是作销售冲回的证据。 　　⑤－不能全部确认。根据会计制度的有关规定，在主要销售给非关联方的情况下，应按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础，并据以确认收入；实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积。在该项销售中，按非关联方销售应确认的销售收入为2000万元，因此该公司此笔销售所确认的收入中，应将1000万元转入资本公积。 　　⑥－不能确认。根据会计准则，资产负债表日以前已确认收入的销售，在资产负债表日后至财务会计报告批准报出日已经退回，应作为调整事项，进行相关的账务处理。因此，对该项销售退回，应冲减2002年度的销售收入和相关销售成本。 　　（4）针对资料三中第7项销售业务，请指出是否应进一步实施审计程序。若已经证实该项销售业务系虚构，请指出注册会计师应当采取哪些措施？ 　　答案：注册会计师应进一步实施审计程序以证实该项销售的真实性，如结合采购与付款循环的审计进一步收集审计证据。若证实该项销售业务虚假，注册会计师应当修改或追加相关实质性测试程序，并以适当方式告知被审计单位管理当局。必要时，应当征求律师意见或解除业务约定。 　　第四节　应收账款审计 　　一、应收账款审计目标 　　应收账款的审计目标一般包括：确定应收账款是否存在；确定应收账款是否归被审计单位所有；确定应收账款增减变动的记录是否完整；确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分；确定应收账款和坏账准备期末余额是否正确；确定应收账款准备在会计报表上的披露是否恰当。 　　二、应收账款的实质性测试程序 　　1.分析应收账款账龄 　　【例题1】 　　在对K公司2003年度会计报表审计中，A注册会计师负责应收账款和坏账准备的审计，在审计过程中，A注册会计师遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。（2004年） 　　A注册会计师发现K公司应收账款的账龄分析中存在以下情况，其中正确的是（　）。 　　A.应收甲公司账款自2002年起发生，2003年借方发生额等于贷方发生额，贷方发生额含收回的2002年度发生的债权。K公司将应收甲公司账款账龄定为1～2年 　　B.应收已公司账款发生于2002年度，并于当年贴现，2003年度到期后已公司未能如期偿还。公司将该笔应收账款账龄定为1年以内 　　C.应收丙公司账款系K公司2003年度从丁公司购买，丁公司对丙公司的该笔债权发生于20 02年度。K公司将该笔应收账款账龄定为1～2年 　　D.应收戊公司账款发生于2002年度，于2003年度根据债务转移协议转由戌公司承担。K公司将该笔应收账款账龄确定为1年以内 　　答案：C解析：尽管债权发生转移，但丙公司的欠款是从2002年开始的。 　　【例题2】 　　A注册会计师是S公司2002年度会计报表审计的项目经理，在编制审计计划前，需对S公司提供的未审会计报表及其附注进行审核。假定S公司2002年度无需编制合并会计报表，也未发生重大重组行为，在不考虑披露格式、内容的完整性等其他因素的前提下，针对S公司2002年度会计报表附注中披露的以下内容，请代为进行审核，并分别判断其在数字的逻辑关系、披露字节反映的分类或会计处理等方面是否正确。（2003年） 　　会计报表项目注释中披露的其他应收款的账龄结构如下：（　） 账龄 2002年12月31日 2001年12月31日 　 金额（元） 比例（%） 金额（元） 比例（%） 1年以内 9658252.81 65.58 8805969.27 65.37 1～2年 2548613.02 17.31 3027082.47 22.46 2～3年 1437597.69 9.76 678968.42 5.04 3～4年 942223.05 6.40 789630.42 5.86 4～5年 139884.83 0.95 153086.20 1.14 5年以上 　 　 16906.00 0.13 合计 14726571.40 100 13471642.78 100 　　?答案：× 　　解析：账龄分析表中，01年年末的账款递延至02年就增加一年账龄，同时在02年会有部分收回的账款，因此02年3～4年期账款应比01年2～3年账款少，所以本题不正确。 　　2.函证应收账款 　　除非有充分证据表明应收账款对被审计单位会计报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。 　　第一，确定函证的范围和对象 　　注册会计师不需要对被审计单位所有的应收账款进行函证。函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：应收账款在全部资产中的重要性；被审计单位内部控制的强弱；以前期间的函证结果；函证方式的选择。 　　应收账款在全部资产中的重要性。若应收账款在全部资产中所占的比重较大，则函证的范围应相应大一些。 　　函证方式的选择。若采用积极式函证，则可以相应减少函证量；若采用消极式函证，则要相应增加函证量。 　　一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户项目；余额为零的项目；非正常的项目。 　　第二，选择函证方式 　　函证的方式有积极式函证和消极式函证 　　当债务人符合下列情况时，采用肯定式函证较好： 　　①个别账户的欠款金额较大； 　　②有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。 　　当符合以下所有条件时，可以采用否定式函证： 　　①相关的内部控制是有效的； 　　②预计差错率较低； 　　③欠款余额小的债务人数量很多； 　　④注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。 　　有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜：对于大金额账项采用肯定式函证，对于小金额项则采用否定式函证。 　　第三，确定函证时间：发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间。 　　第四，函证的控制：注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。对于退回的信函应查明原因；对积极式函证未收到回函的应考虑采用追加或替代程序予以查明。 　　第五，函证结果差异分析 　　收回的询证函若有差异，注册会计师要进行分析，查找原因。 　　第六，函证结果的总结和评价。 　　【例题1】 　　A注册会计师是J公司2002年度会计报表审计的外勤审计负责人，在审计过程中，需对负责应收款项审计的助理人员提出的相关函证问题予以解答，并对其编制的有关审计工作底稿进行复核。请代为做出正确的专业判断。（2003年） 　　（1）在确定函证对象时，以下项目中，应当进行函证的是（　）。 　　A.函证很可能无效的应收款项 　　B.交易频繁但期末余额较小的应收款项 　　C.执行其他审计程序可以确认的应收款项 　　D.应收纳入审计范围内子公司的款项 　　答案：B 　　解析：根据《函证》的具体准则，注册会计师应选择的函证对象主要为：大额或账龄长的；与债务人发生纠纷的；关联方；主要客户；交易频繁但期末余额较小的以及非正常项目。题目中B就属于应进行函证的项目。 　　（2）在确定函证时间时，以下方案中，不应选取的是（　）。 　　A.因Ｊ公司固有风险和控制风险低，在预审时函证 　　B.在年终对存货监盘的同时，对应收款项进行函证 　　C.项目小组进驻审计现场后，立即进行函证 　　D.为减少函证回函差异，在执行其他审计程序后函证 　　答案：D 　　解析：函证的目的就是确定被审计单位的应收账款是否真实、正确，所以D的做法不恰当。 　　（3）以下与回函结果相关的审计建议中，正确的是（　）。 　　A.对由于地址不详导致询证函退回的应收款项，全额计提坏账准备 　　B.对函证结果相符的应收款项，仍应进一步检查是否需按个别认定法计提坏账准备 　　C.对回函金额与函证金额不一致的应收款项，根据回函金额调整应收款项 　　D.对已经审计确认，但在审计报告日后回函不符，且影响重大的应收款项，提请修正报告期会计报表 　　答案：B 　　解析：对于A注册会计师应进一步执行审计程序予以核实；对于C和D，回函不符，不能得出应收账款一定有错误的结论。 　　（4）在对询证函的以下处理方法中，正确的是（　）。 　　A.在粘封证函时进行统一编号 　　B.寄发询证函，并将重要的询证函复制给Ｊ公司进行催收 　　C.有10封询证函直接交给J公司的业务员，由其到被询证单位盖章后取回 　　D.有10封询证函要求被询证单位传真至J公司，并将原件盖章后寄至会计师事务所 　　答案：A 　　解析：应收账款的询证函不能用做催收；而且回函应直接寄至会计师事务所。 　　【例题2】 　　ABC会计师事务所接受委托，审计Y公司2001年度的会计报表。A注册会计师了解和测试了与应收账款相关的内部控制，并将控制风险评估为高水平。A注册会计师取得2001年12月31日的应收账款明细表，并于2002年1月15日采用肯定式函证方式对所有重要客户寄发了询证函。 　　A注册会计师将与函证结果相关的重要异常情况汇总于下表： 异常情况 函证编号 客户名称 询证金额（元） 回函日期 回函内容 （1） 22 甲 300000 2002年1月22日 购买Y公司300000元货物属实，但款项已于2001年12月25日用支票支付 （2） 56 乙 500000 2002年1月19日 因产品质量不符合要求，根据购货合同，于2001年12月28日将货物退回 （3） 64 丙 640000 2002年1月19日 2001年12月10日收到Y公司委托本公司代销的货物640000元，尚未销售 （4） 82 丁 900000 2002年1月18日 采用分期付款方式购货900000元，根据购货合同，已于2001年12月25日首付300000元 （5） 134 戊 600000 因地址错误，被邮局退回 －－ 　　?要求： 　　针对上述各种异常情况，请问A注册会计师应分别相应实施哪些重要审计程序？ 　　答案： 　　（1）注册会计师应检查2001年12月25日及以后的银行存款对账单和银行存款日记账，确定该货款收妥入账的日期。最终确定资产负债表日该应收账款是否存在。 　　（2）注册会计师应首先检查销售退回的有关文件资料，其次检查退回货物的验收入库，此外检查有关会计处理是否正确。 　　（3）注册会计师应审查与丙公司的代销合同和代销清单，确认是否为应收账款。若属于尚未售出，则提请被审计单位调整。 　　（4）注册会计师应首先检查与丁公司的销售合同；其次检查2001年12月25日及以后的银行存款对账单和银行存款日记账，确定收到300000元的时间，若12月31日以后收到，则确认300000元应收账款的存在；最后，提请被审计单位将多计的600000元的应收账款进行调整。 　　（5）注册会计师应首先查明退函的原因，其次执行替代程序（检查与销售有关的凭证）或执行追查程序（再次函证），以确认应收账款是否存在。 　　3.分析应收账款明细账余额，考虑是否存在重分类误差。 　　4.检查应收账款是否业已用于贴现，判定应收账款贴现业务属质押还是出售，其会计处理是否正确。 　　企业以其按照销售商品、提供劳务的销售合同所发生的应收债权向银行等金融机构贴现，在进行会计核算时，应按照“实质重于形式”的原则，充分考虑交易的经济实质。对于有明确的证据表明有关交易事项满足销售确认条件，如与应收债权有关的风险、报酬实质上已经发生转移等，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益。否则，应作为以应收债权为质押取得的借款进行会计处理。 　　第五节　坏账准备审计 　　一、坏账准备的审计目标 　　坏账准备的审计目标一般包括： 　　1.确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否则充分； 　　2.确定坏账准备增减变动的记录是否完整； 　　3.确定坏账准备期末余额是否正确； 　　4.确定坏账准备的披露是否恰当。 　　二、坏账准备的实质性测试程序 　　1.审查坏账准备的计提（必须把握好会计知识）（教材P206～P207） 　　2.审查坏账损失 　　3.分析性复核（教材P208） 　　通过计算坏账准备余额占应收款项余额的比例并和以前期间的相关比例比较，检查分析其重大差异，以发现可能存在重要问题的审计领域。 　　4.确定坏账准备是否已在资产负债表上恰当披露 　　上市公司除按会计制度规定应披露坏账准备的计提方法等外，还应在会计报表附注中分项披露如下事项： 　　（1）本期全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的（计提比例一般超过40%及以上的，下同），应说明计提的比例以及理由。 　　（2）以前期间已全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大但在本期又全额或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的，应说明其原因、原估计计提比例的理由以及原估计计提比例的合理性。 　　（3）对某些金额较大的应收款项不计提坏账准备或计提坏账准备比例较低（一般为5%）的理由。 　　（4）本期实际冲销的应收款项及其理由，其中，实际冲销的关联交易产生的应收款项应单独披露。 　　【例题1】 　　在对K公司2003年度会计报表审计中，A注册会计师负责应收账款和坏账准备的审计，在审计过程中，A注册会计师遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。（2004年）在对坏账损失进行审计时，A注册会计师发现K公司存在以下处理情况，其中不正确的是（　）。 　　A.某债务人失踪，在取得相关法律文件予以证实后，确认为坏账损失 　　B.某债务人被撤销，尽管尚未完成清算，但根据政府相关部门责令关闭的文件等有关资料、确认坏账损失 　　C.对某债务人提起诉讼，虽然胜诉但因无法执行被裁定终止执行，确认坏账损失 　　D.某债务人已经注销，在取得相关法律文件予以证实后，确认为坏账损失 　　答案：B 　　解析：因清算尚未完成，所以债务人能否偿还债务及偿债比例均未确定，所以，不能作为坏账转销。 　　【例题2】 　　A注册会计师为戊公司2003年度会计报表审计的项目负责人，需要对助理人员编制的审计工作底稿进行复核。以下是助理人员在审计相关会计估计时得出的审计结论，请代为判断是否正确。(2004年)戊公司相关会计政策规定，对应收账款余额按照账龄分析法计提坏账准备。其中：账龄在1年以内的按6%计提，1至2年的按20%计提，2至3年的按30%计提，3年以上的按50% 计提。戊公司在2003年度对丁公司销售产品形成应收账款500万元。戊公司认为，鉴于其正在与丁公司讨论债务重组协议，无法准确估计损失金额，决定本期不对该笔债权计提坏账准备。助理人员对此予以确认（　）。 　　答案：× 　　解析：计划进行债务重组的应收账款也应计提坏账准备。 　　第六节　其他相关账户的审计 　　一、应收票据的审计 　　（应收债权的出售融资与应收账款相同） 　　【例题】 　　在审计应收票据是否已在资产负债表内作恰当披露时，注册会计师应查实（　）。 　　A.资产负债表中应收票据的数据与审定数相符 　　B.资产负债表中应收票据的数据仅包括所有未贴现票据 　　C.已贴现的商业汇票已在资产负债表补充资料中说明 　　D.长期应收票据未列示于流动资产项内 　　答案：AB 　　解析：题目中注册会计师审计应收票据是否已在资产负债表内作恰当披露，而已贴现的商业汇票已在资产负债表补充资料中说明为资产负债表表外披露内容；应收票据不属于长期资产，无需考虑长期应收票据的列示问题。 　　二、应交税金的审计 　　【例题1】 　　应交税金的相关审计工作底稿有以下审计结论，其中正确的有（　）。（2003年） 　　A.尽管本次审计并非税务审计，但在确认应交所得税时仍须考虑纳税调整因素 　　B.尽管税务征收机关已在增值税纳税申报表上加盖公章，但对与调整主营业务收入事项相关的应交增值税仍须进行调整 　　C.对于Q公司向纳入其合并范围的子公司销售商品形成的应交增值税，在编制合并会计报表时不应进行抵销 　　D.对于Q公司向独立纳税的分公司销售商品形成的应交增值税，在编制汇总会计报表时应予以抵销 　　答案：ABC 　　解析：无论是编制合并会计报表还是汇总会计报表，企业应交的增值税是不能抵销的。 　　【例题2】 　　A注册会计师是S公司2002年度会计报表审计的项目经理，在编制审计计划前，需对S公司提供的未审会计报表及其附注进行审核。假定S公司2002年度无需编制合并会计报表，也未发生重大重组行为，在不考虑披露格式、内容的完整性等其他因素的前提下，针对S公司2002年度会计报表附注中披露的以下内容，请代为进行审核，并分别判断其在数字的逻辑关系、披露字节反映的分类或会计处理等方面是否正确。（2003年） 　　会计报表项目注释中披露的应交税金明细如下：（　） 项目 2002年12月31日 2001年12月31日 税率 　 账面余额（元） 账面余额（元） 　 增值税 -7499678.52 -5956448.19 17% 城市维护建设税 235778.14 23770.89 7% 企业所得税 -10532776.27 -8778362.54 33% 合计 -17796676.65 -14711039.84 　 　　?答案：× 　　解析：城市维护建设税是在应交的流转税基础上计算应交数，在题目中应交的城市维护建设税与增值税不成比例。 　　总结：在销售收款循环的审计中需重点掌握：销售收款的内部控制、主营业务收入的审计、应收账款的审计和坏账准备的审计。 第十一章　购货与付款循环审计 本章考情分析 　　本章在近年考试中多以客观题的方式进行考核，在综合题中仅是涉及到本章的有关内容，所占分数基本在?4分左右。本章的主要考点包括：应付账款完整性的审计程序；固定资产的审计；累计折旧的审计；在建工程的审计；固定资产减值准备的审计等。 　　本章在?2005年的教材中变化不大，主要是修订了累计折旧和固定资产减值准备的审计程序。考生在理解购货付款的控制测试的基础上，重点掌握应付账款、固定资产和累计折旧项目的实质性测试程序，应付账款属于负债，为了防止被审单位粉饰会计报表，应重点验证其完整性；固定资产应重点验证其真实存在，所有权、总值估价等问题；累计折旧应重点验证其折旧政策的合法性、一致性，计算准确性。此外，考生还应注意与固定资产有关的会计知识。 　　第一节　购货与付款循环的特性 　　购货付款业务流程如下： 　　?? 　　? 购货付款的业务流程： 　　首先是由授权的部门提出请购，要符合请购条件，填制请购单。请购单可以从多个部门发出，所以本身不能连续编号。是购货业务的起点。批准请购后，填写订购单，订购单由采购部门填制出来，一式多联，连续编号，能够有效的保证完整性，和真实性是相关的。 　　有了订购单就是订购的过程，这是我国所注重的。 　　然后根据订购单采购验收，验收要有独立的验收部门，根据订购单确定购买的品种、数量、质量是否符合要求。验收后合格，填一式多联连续编号的验收单，注意验收单是一式多联的，验收后要转到仓库，再一个要转到付款凭单部门，付款凭单根据订购单、验收单表明已经验收了，然后填制付款凭单，而且取得购货发票。接着确认记录负债，需要有记账凭证和帐簿 　　最后财务部门按照指定部门的要求付款。 　　财政部《购货付款内部会计控制规范》的规定： 　　一、请购与审批控制 　　1.单位应当建立采购申请制度，依据购置物品或劳务等类型，确定归口管理部门，授予相应的请购权，并明确相关部门或人员的职责权限及相应的请购程序。 　　2.单位应当加强采购业务的预算管理。对于预算内采购项目，具有请购权的部门应严格按照预算执行进度办理请购手续；对于超预算和预算外采购项目，具有请购权的部门应对需求部门提出的申请进行审核后再行办理请购手续。? 　　3.单位应当建立严格的请购审批制度。对于超预算和预算外采购项目，应当明确审批权限，由审批人根据其职责、权限以及单位实际需要等对请购申请进行审批。 　　二、采购与验收控制 　　1.单位应当建立采购与验收环节的管理制度，对采购方式确定、供应商选择、验收程序等作出明确规定，确保采购过程的透明化。? 　　2.单位应当根据物品或劳务等的性质及其供应情况确定采购方式。一般物品或劳务等的采购应采用订单采购或合同订货等方式，小额零星物品或劳务等的采购可以采用直接购买等方式。单位应当制定例外紧急需求的特殊采购处理程序。? 　　3.单位应当充分了解和掌握供应商的信誉、供货能力等有关情况，采取由采购、使用等部门共同参与比质比价的程序，并按规定的授权批准程序确定供应商。小额零星采购也应由经授权的部门事先对价格等有关内容进行审查。? 　　4.单位应当根据规定的验收制度和经批准的订单、合同等采购文件，由独立的验收部门或指定专人对所购物品或劳务等的品种、规格、数量、质量和其他相关内容进行验收，出具验收证明。对验收过程中发现的异常情况，负责验收的部门或人员应当立即向有关部门报告；有关部门应查明原因，及时处理。 　　三、付款控制 　　单位应当按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》和《内部会计控制规范?-货币资金（试行）》等规定办理采购付款业务。 　　第二节　内部控制测试和交易实质性测试 　　一、购货业务的内部控制和控制测试概述 　　11－1表中列示中： 　　第一栏“内部控制目标”，列示了企业设立购货业务内部控制的目标，也就是注册会计师实施相应内部控制测试和交易实质性测试所要达到的审计目标。 　　第二栏“关键的内部控制”，列示了与上述各项内部控制目标相对应的一项货数项主要的内部控制。所设计的购货业务内部控制，应能达到第八章所述的控制目标。 　　第三栏“常用的内部控制测试”，列示了注册会计师针对上述关键内部控制所实施的内部控制测试程序。 　　第四栏“常用的交易实质性测试”，列示了注册会计师对被审计单位购货业务常用的交易实质性测试程序。 　　二、购货业务的内部控制及其测试?　　? 控制内容 采购付款 　　岗位及职责分离（注册会计师通过观察有关人员的活动及与其讨论来证实职责是否确实分离）　　 　　一、单位应当建立采购与付款业务的岗位责任制、明确相关部门和岗位的职责、权限，确保办理采购与付款业务的不相容岗位相互分离，制约和监督。　　单位不得由同一部门或个人办理采购与付款业务的全过程。?　　二、职责分离：　　采购与付款业务不相容岗位至少包括：?　　1.请购与审批；?　　2.询价与确定供应商；?　　3.采购合同的订立与审批；?　　4.采购与验收；?　　5.采购、验收与相关会计记录；?　　6.付款审批与付款执行。 　　授权审批（注册会计师通过检查相关凭证上是否经过审批，来测试授权审批的有效性）　　 　　一、总体要求：?单位应当对采购与付款业务建立严格的授权批准制度，明确审批人对采购与付款业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人办理采购与付款业务的职责范围和工作要求。??　?　　1.审批人应当根据采购与付款业务授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。?　　2.经办人应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理采购与付款业务。对于审批人超越授权范围审批的采购与付款业务，经办人员有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。?　　3.单位对于重要和技术性较强的采购业务，应当组织专家进行论证，实行集体决策和审批，防止出现决策失误而造成严重损失。?　　4.严禁未经授权的机构或人员办理采购与付款业务。　　二、具体　　1.请购的审批；　　2.采购合同的审批；　　3.付款的审批（预付、定金、还款） 　　凭证记录（检查原始凭证编号是否连续）　　 　　单位应当按照请购、审批、采购、验收、付款等规定的程序办理采购与付款业务，并在采购与付款各环节设置相关的记录、填制相应的凭证，建立完整的采购登记制度，加强请购手续、采购订单（或采购合同）、验收证明、入库凭证、采购发票等文件和凭证的相互核对工作。（发票、付款凭单和验收单） 　　监督检查（内部核查）（注册会计师可以采用检查内部审计人员的报告或核查人员的签字测试该控制的有效性）　　 　　一、采购与付款业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在采购与付款业务不相容职务混岗的现象。?　　二、采购与付款授权批准制度的执行情况。重点检查大宗采购与付款业务的授权批准手续是否健全，是否存在越权审批的行为。?　　三、应付账款和预付账款的管理。重点审查应付账款和预付账款支付的正确性、时效性和合法性。?　?　　四、有关单据、凭证和文件的使用和保管情况。重点检查凭证的登记、领用、传递、保管、注销手续是否健全，使用和保管制度是否存在漏洞。 　　三、付款业务的内部控制 　　按照内控规范付款业务应共同遵循的： 　　1.单位应当按照《现金管理暂行条例》、《支付结算方法》?和《?内部会计控制规范——货币资金（试行）》等规定办理采购付款业务。 　　2.单位财会部门在办理付款业务时，应当对采购发票、结算凭证、验收证明等相关凭证的真实性、完整性、合法性及合规性进行严格审核。 　　3.单位应当建立预付账款和定金的授权批准制度，加强预付账款和定金的管理。 　　4.单位应当加强应付账款和应付票据的管理，由专人按照约定的付款日期、折扣条件等管理应付款项。已到期的应付款项需经有关授权人员审批后方可办理结算与支付。 　　5.单位应当建立退货管理制度，对退货条件、退货手续、货物出库、退货货款回收等作出明确规定，及时收回退货款。 　　6.单位应当定期与供应商核对应付账款、应付票据、预付账款等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。 　　四、固定资产的内部控制和控制测试 　　（一）固定资产内部控制应包括：预算制度；授权批准；账簿记录；职责分离；资本性支出和收益性支出的区分；固定资产的处置制度；定期盘点和维护保养。 　　（二）《工程项目内部会计控制规范》 　　1.岗位分工与授权批准 　　（1）单位应当建立工程项目业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，确保办理工程项目业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。 　　（2）单位应当对工程项目相关业务建立严格的授权批准制度，明确审批人的授权批准方式、权限、程序、责任及相关控制措施，规定经办人的职责范围和工作要求。 　　（3）单位应当制定工程项目业务流程，明确项目决策、概预算编制、价款支付、竣工决算等环节的控制要求，并设置相应的记录或凭证，如实记载各环节业务的开展情况，确保工程项目全过程得到有效控制。 　　2.项目决策控制。单位应当建立工程项目决策环节的控制制度，对项目建议书和可行性研究报告的编制、项目决策程序等作出明确规定，确保项目决策科学、合理。 　　3.概预算控制 　　4.价款支付控制 　　5.竣工决算控制 　　6.监督检查。内容主要包括： 　　（1）工程项目业务相关岗位及人员的设置情况； 　　（2）工程项目业务授权批准制度的执行情况。 　　（3）工程项目决策责任制的建立及执行情况。 　　（4）概预算控制制度的执行情况； 　　（5）各类款项支付制度的执行情况； 　　（6）竣工决算制度的执行情况。 　　【例题1】：A注册会计师作为XYZ股份有限公司2003年度会计报表审计的项目负责人，在复核采购付款循环的审计工作底稿时，需要对有关问题做出专业判断。助理人员对采购付款循环的内部控制进行了了解和测试，下列内部控制中构成重大缺陷的是（　）。 　　A.仓库负责根据需要填写请购单，并经预算主管人员签字批准 　　B.采购部门根据经批准的请购单编制订购单采购货物 　　C.货物到达，由隶属于采购部门的验收部门验收，并填制一式多联连续编号的验收单 　　D.记录采购交易之前，由应付凭单部门编制付款凭单 　　答案：C 　　解析：验收部门应是独立的，所以验收部门隶属于采购部门不符合职责划分的要求。 　　【例题2】：下列各项中，属于被审计单位固定资产内部控制严重缺陷的是（　）。 　　A.支出预算由总经理批准 　　B.对固定资产建立具体的保养制度 　　C.所有设备的购买均由使用设备部门自行办理 　　D.对固定资产未投保 　　答案：C 　　解析：A支出预算应由董事会批准，但该缺陷并不构成严重缺陷；所有设备的购买均由使用设备部门自行办理违背职责划分的内部控制，属于严重缺陷。 　　第三节　应付账款审计 　　 　　一、应付账款的审计目标 　　 　　二、应付账款的实质性测试审计程序 　　1.分析性复核 　　对应付账款进行分析性复核时应考虑本期和上期的异常波动，考虑被审计单位偿债能力。 　　根据被审计单位实际情况，选择以下方法对应付账款进行分析性复核： 　　（1）对本期期末应付账款余额与上期期末余额进行比较，分析其波动原因； 　　（2）分析长期挂账的应付账款，要求被审计单位作出解释，判断被审计单位是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润； 　　（3）计算应付账款对存货的比率、应付账款对流动负债的比率，并与以前期间对比分析，评价应付账款整体的合理性。 　　（4）根据存货、主营业务收入和主营业务成本的增减变动幅度，判断应付账款增减变动的合理性。 　　应付账款的函证不是实现主要目标的程序： 　　2.函证应付账款。 　　一般情况下，应付账款不需要函证，这是因为，函证不能保证查出未记录的应付账款，况且注册会计师能够取得购货发票等外部凭证来证实应付账款的余额。但如果控制风险较高，某应付账款明细账户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段，则应进行应付账款的函证。 　　进行函证时，注册会计师选择较大金额的债权人，以及那些在资产负债表日金额不大、甚至为零，但为企业重要供货人的债权人，作为函证对象。函证最好采用肯定形式，并具体说明应付金额。若存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序。 　　3.查找未入账的应付账款。 　　为了防止企业低估负债，注册会计师应审查被审计单位有无故意漏记应付账款。 　　（1）审查时，注册会计师应检查被审计单位在资产负债表日未处理的不相符的购货发票（如抬头不符，与合同某项规定不符等）及有材料入库凭证但未收到购货发票的经济业务； 　　（2）检查资产负债表日后收到的购货发票，确认其入账时间是否正确； 　　（3）检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确。审查时，注册会计师还可以通过询证被审计单位的会计和采购人员，查阅资本预算、工作通知单和基建合同来进行。 　　第一个程序：结合存货监盘，来查有没有在资产负债表日的时候货到单未到的经济业务。应该说实物流转和成本流转是一致的，但是本身实物是实物，成本是成本，有的时候会脱离。平时的脱离没有关系，但是要求期末的时候两者必须是一致的。 　　货到单未到，这是要追查是否暂估入账，如果没有暂估入账，就是漏记负债了。这时造成的后果是什么呢？注意，在审计的时候本期发出的存货是倒记的，是用期初?+本期购入-期末结存的（盘点出的）＝本期发出。 　　如果注册会计师通过这些程序发现某些未入账的应付账款，应将有关情况详细记入审计工作底稿，然后根据其重要性确定是否需要建议被审计单位进行相应的调整。 　　4.检查应付账款是否存在借方余额 　　5.结合预付账款的明细余额，查明有否在应付账款和预付账款两面同时挂账的项目；结合其他应付款的明细余额，查明有无不属于应付账款的其他应付款。检查应付账款和预付账款是否存在被审计单位重分类的误差及两面同时挂账的情况。 　　【例题1】：A注册会计师是Q公司2002年度会计报表审计的外勤审计负责人，在审计过程中，需对负责负债项目审计的助理人员提出的相关问题予以解答，并对其编制的审计工作底稿进行复核。请代为做出正确的专业判断。 　　为证实?Q公司应付账款的发生和偿还记录是否完整，应实施适当的审计程序，以查找未入账的应付账款。以下各项审计程序中，可以实现上述审计目标的有（　）。（2003年） 　　A.结合存货监盘检查公司在资产负债表日是否存在有材料入库凭证但未收到购货发票的业务 　　B.抽查Q公司本期应付账款明细账贷方发生额，核对相应的购货发票和验收单据，确认其入账时间是否正确 　　C.检查Q公司资产负债表日后收到购货发票，确认其入账时间是否正确 　　D.检查Q公司资产负债表日后应付账款明细账借方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确 　　答案：?AC 　　解析：备选?B中检查本期应付账款明细账贷方发生额，这是企业已经入账应付账款而非未入账。备选D检查资产负债表日后应付账款借方发生额不是查找未入账应付账款的有效程序。 　　【例题2】：应付账款审计工作底稿中显示的以下准备实施的审计中不恰当的是（　）。 　　A.由于函证应付账款不能保证查出未记录的应付账款，因此决定不实施函证程序 　　B.由于应付账款控制风险较高，决定仍实施应付账款的函证程序 　　C.由于正常情况下应付账款很少被高估，因此应付账款一般不需要函证 　　D.由于应付账款容易被漏记，因此，应对其进行函证 　　答案：?D 　　解析：函证不能保证查出未记录的应付账款，所以该程序不恰当。 　　【例题3】：注册会计师对A公司2003年度会计报表进行审计，发现2003年12月27日购入一批价值60万元的货物已到，纳入盘点范围，但货物至2004年1月6日才收到发票，A公司没有将上述业务记录于2003年账目中。因此，注册会计师可以判断?（　）。 　　A.?A公司2003年末存货及利润同时虚减60万元 　　B.?A公司2003年末?应付账款?虚减?60万元 　　C.?A公司在2003年度没有进行相关记录是正确的 　　D.?A公司应在2003年12月31日资产负债表附注中进行相关披露 　　答案：?B 　　解析：对期末货到单未到的存货，未做暂估入账处理，则存在漏记的应付账款。 　　第四节　固定资产和累计折旧的审计 　　一、固定资产的审计 　　（一）固定资产的审计目标 　　（二）固定资产的实质性测试审计程序 　　1.分析性复核； 　　第一，计算固定资产原值与本期产品产量的比率，并与以前期间比较，可能发现闲置固定资产或已减少固定资产未在账户上注销的问题； 　　第二，本期计提折旧额／固定资产总成本。将此比率同上期比较，旨在发现本期折旧额计算的错误； 　　第三，累计折旧／固定资产总成本。将此比率同上期比较，旨在发现累计折旧核算的错误； 　　第四，比较本期各月之间、本期与以前各期之间的修理及维护费用，旨在发现资本性支出和收益性支出区分上可能存在的错误； 　　第五，比较本期与以前各期的固定资产增加和减少。由于被审计单位的生产经常情况在不断地变化，各期之间固定资产增加和减少的数额可能相差很大。注册会计师应深入分析差异，并根据被审计单位以往和今后的生产经营趋势判断差异产生的原因是否合理； 　　第六，分析固定资产的构成及其增减变动情况，与在建工程、现金流量表、生产能力等相关信息交叉复核，检查固定资产相关金额的合理性和准确性。 　　2.检查固定资产的增加 　　主要是通过追查发票、合同、协议等原始记录，并检查凭证和账簿，从而确定被审计单位新增的固定资产是否真实，入账价值是否正确等。 　　3.检查固定资产的减少 　　审计固定资产减少的主要目的就在于查明业已减少的固定资产是否已做适当的会计处理；检查是否存在未作会计记录的固定资产减少业务。： 　　（1）复核本期是否有新增加的固定资产替换了原有固定资产； 　　（2）若某种产品因故停产，追查其专用生产设备等的处理情况； 　　（3）若某种产品因故停产，追查其专用生产设备等的处理情况； 　　4.检查固定资产的后续支出的核算是否会计制度的规定。 　　在具体实务中，对于固定资产发生的下列各项后续支出，通常的处理方法为： 　　（1）固定资产的修理费用，应当直接记入当期费用； 　　（2）固定资产改良支出，应当记入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。 　　（3）如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应按上述原则进行判断，其发生的后续支出，分别计入固定资产价值或计入当期费用。 　　（4）固定资产装修费用，符合上述原则可予以资本化的，应当在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。 　　5.检查固定资产的所有权 　　对各类固定资产，注册会计师应获取、汇集不同的证据以确定其是否确归被审计单位所有。 　　6.实地观察。以固定资产明细分类账为起点，实施实地追查，以证实固定资产存在性；也可以以实地为起点，追查固定资产明细分类账以获取实际存在的固定资产均已入账的证据。 　　7.调查未使用和不需用的固定资产 　　8.检查固定资产的抵押、担保情况 　　9.检查有无与关联方之间的固定资产购售活动；关注被审计单位是否存在与关联方之间固定资产购售活动。 　　【例题1】：L公司2003年度在经营形势，内部管理等方面与2002年度比较，未发生重大变化，且未发生重大重组行为。A注册会计师在L公司2003年度会计报表审计中负责固定资产、累计折旧和在建工程基础上的审计。审计过程中，A注册会计师遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。（2004年） 　　（1）在对L公司在建工程进行审计时。A注册会计师注意到下列四项在建工程未结转固定资产，其中处理正确的是（　） 　　A.甲在建工程已经试运行，且已经能够生产合格产品，但产量尚未达到设计生产能力 　　B.乙在建工程已经试运行，产量已经达到设计生产能力，但生产的产品中仅有少量合格产品 　　C.丙在建工程不需试运行，其实体建造和安装工程全部完成，并已达到预定可使用状态，但尚未办理验收手续 　　D.丁在建工程不需试运行，其实体建造和安装工程全部完成，并已达到预定可使用状态，但资产负债表日后尚发生少量的购建支出 　　答案：?B 　　解析：乙在建工程虽然产量已经达到设计生产能力，但由于产出的合格产品很少，所以应认定为尚未达到预定可使用状态。 　　（2）在对固定资产和累计折旧进行审计时，A注册会计师注意到：L公司于2002年12月31日增加投资者投入的一条生产线，其折旧年限为10年，残值率为0，采用直线法计提折旧，该生产线账面原值为1500万元，累计折旧为900万元，评估增值为200万元，协议价格与评估价值一致；2003年6月30日L公司对该生产线进行更新改造提高了使用性能，但并未延长其使用寿命；截止2003年12月31日，上述生产线账面原值和累计折旧分别为2700万元和1100万元。在对固定资产和累计折旧进行审计后，A注册会计师应提出的审计调整建议是（　）。 　　A.固定资产原值调减200万元，累计折旧调减1100万元 　　B.固定资产原值调减200万元，累计折旧调减100万元 　　C.固定资产原值调减1000万元，累计折旧调减1100万元 　　D.固定资产原值调减1000万元，累计折旧调减100万元 　　答案：?D 　　这个题正确的应该是： 　　02年12月入账价值，接受投资者投入的是： 　　借：固定资产　　　　800万 　　　　贷：实收资本　　　　　800万 　　因为?02年原来的账面价值是6万，预计可使用十年，净残值为零，表明接受投资者投入的这项旧的固定资产已经用了六年，还剩四年。所以03年1月至6月提折旧800÷（4×2）＝100万。 　　也就是说在更新改造的时候，固定资产的账面价值应该是?700万元。其中原值800万，折旧100万。由于更新改造不符合资本化的条件，1000万的支出不符合资本化的条件，则1000万都应记入当期损益，不应计入固定资产价值，所以更新改造完成后，12月31日，固定资产的账面原值应该是800万，折旧100万。根据现有被审单位的账面价值应该做的处理是：固定资产的原值2700万调减1900万；折旧调减1000万。 　　【例题2】：L公司系ABC会计师事务所常年审计客户，2002年度在经营形式、内部管理等方面与2001年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。A注册会计师作为2002年度会计报表审计的外勤审计负责人，在复核采购与付款循环审计工作底稿时，注意到以下问题，请代为做出正确的专业判断。（2003年） 　　（1）固定资产和累计折旧审计工作底稿中显示以下审计策略，其中正确的是（　）。 　　A.由于上年度相关内部控制难以信赖，本次审计不再实施控制测试程序 　　B.由于上年度审计中已全面观察固定资产，本次审计仅观察新增固定资产 　　C.由于上年度审计中已索取全部固定资产权属证明，本次审计仅索取新增固定资产权属证明 　　D.由于上年度审计中已全面检查固定资产折旧年限，本次审计仅检查新增固定资产折旧年限 　　答案：?A 　　解析：根据以往的经验，注册会计师不拟信赖被审计单位的内部控制，本年审计时采用主要证实法是完全可以的。 　　（2）固定资产和在建工程审计工作底稿及其他相关审计工作底稿中有以下审计结论，其中错误的是（　）。 　　A.对某项在建厂房工程，建议将相关土地使用权一并转入该项在建工程核算 　　B.对某项尚未办理竣工决算但已启用的在建工程，建议暂估转入固定资产并计提折旧 　　C.对用流动资金借款建造的某项固定资产，建议冲销其已经资本化的借款费用 　　D.对市场价格已经大幅下跌的某项固定资产，建议按资产评估价值低于账面价值的差额计提减值准备 　　答案：?D 　　解析：固定资产期末按可收回金额低于账面价值的差额提取减值准备。 　　【例题3】：ABC会计师事务所注册会计师A在审计XYZ股份有限公司2003年度会计报表的“固定资产”和“累计折旧”项目，对2003年12月底的固定资产进行清点，发现下列情况：? 固定资产名称 固定资产明细账 固定资产卡片 实存价值 每台单价 甲 10000 10000 11000 1000 乙 100000 90000 100000 10000 （1）根据甲设备的清点情况，注册会计师的下列判断中，可能不恰当的是（　）。 　　A.账上已作报废处理，但实物仍在用 　　B.购入时作为低值易耗品入账，但清点时纳入固定资产 　　C.将经营性租入的固定资产，纳入自有固定资产 　　D.已经处置的固定资产未作相应的会计记录 　　答案：?D 　　（2）根据乙设备的清点情况，注册会计师的下列判断中恰当的是（　）。 　　A.购入时漏登了固定资产卡片 　　B.购入时未记账 　　C.已经处置的固定资产未作相应的会计记录 　　D.已经处置的固定资产未登记卡片 　　答案：?A 　　要求大家通过学习，能够描述出怀疑的问题，然后根据问题确定需要做什么程序，现在用固定资产的清查来举例，就是描述出一个情况，作为会计师就要保持职业谨慎，这种情况可能存在的问题是什么，可能存在的错误和舞弊是什么，那照着这个错误去查。 　　二、累计折旧 　　（一）累计折旧的审计目标 　　（二）累计折旧的实质性测试审计程序 　　（1）检查被审计单位制定的折旧政策和方法是否合理合法，是否符合一贯性原则。 　　（2）对累计折旧进行分析性复核。 　　（3）复核本期折旧费的计提是否正确。 　　应特别注意： 　　第一，已计提部分减值准备的固定资产，计提的折旧是否正确； 　　第二，因更新改造而停止使用的固定资产是否已经停止计提折旧，因大修理而停止使用的固定资产是否照提折旧； 　　第三，对按规定予以资本化的固定资产装修费用是否在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者孰短的期间内正确计提了折旧等。 　　【例题】：L公司2003年度在经营形势，内部管理等方面与2002年度比较，未发生重大变化，且未发生重大重组行为。A注册会计师在L公司2003年度会计报表审计中负责固定资产、累计折旧和在建工程基础上的审计。审计过程中，A注册会计师遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。（2004年） 　　在对?L公司累计折旧进行审计时，A注册会计师拟结合固定资产项目的审计，测试本年度所计提折旧费用的整体合理性，以下各项审计程序中，难以实现上述审计目标的是（　） 　　A.根据各项固定资产的增减变动及折旧率，重新计算折旧费用 　　B.根据各月平均固定资产原值以及综合折旧率，重新计算折旧费用 　　C.计算本年度折旧费用与固定资产原值的比率，并与上年度进行比较 　　D.复核折旧费用分配汇总表，并与总账和明细账进行核对 　　答案：?D 　　解析：备选?D属于机械准确性的内容，无法实现整体合理性目标。 　　 　　第五节　其他相关账户审计 　　 　　一、固定资产减值准备的审计 　　注意：已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复时，是否在原已计提见准备的范围内转回，并记录本期相关的转回金额；转回后固定资产的账面价值是否未超过不考虑计提减值准备因素情况下计算确定的固定资产账面价值，转回依据是否充分，会计处理是否正确。 　　二、在建工程的审计 　　主要是在建工程的轨迹，达到什么情况就应当转入固定资产开始计提折旧。只要是工程达到预定可使用状态，发生合理必要支出都要计入在建工程的价值。如果工程完工前，出现暂停或停止，这时要考虑原因，要考虑是否要计提减值的问题。 　　【例题】：L公司系ABC会计师事务所常年审计客户，2002年度在经营形式、内部管理等方面与2001年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。A注册会计师作为2002年度会计报表审计的外勤审计负责人，在复核采购与付款循环审计工作底稿时，注意到以下问题，请代为做出正确的专业判断。（2003年） 　　在建工程审计工作底稿中有以下审计结论，其中错误的是（　）。 　　A.在建工程明细账中列示的某项已完工在建工程余额为负数，建议Ｌ公司相应调减已入账固定资产价值 　　B.某项未完工在建工程本年度未发生增减变动，应进一步检查其是否停建，并据以考虑是否需建议计提减值准备 　　C.对在建工程明细账中列示的大修理工程余额，建议Ｌ公司予以调整 　　D.对在建工程试车期间产生的试车收入，建议L公司冲减在建工程成本 　　答案：A 　　解析：根据企业会计制度工程达到预定可使用状态时应按预算、实际发生额或估计价值转入固定资产，最终价值确定后再行调整。所以，在建工程科目出现贷方余额是有可能的。 第十二章　生产循环审计 本章考情分析 　　由于存货历来属于重要的审计项目，所以，本章属于审计实务中比较重要的内容。?2002年为23分，2003年为4.5分，2004年为23.5分。在近三年的考试可以说各种题型均已在本章涉及，尤其是2002年和2004年均考了综合题。近年客观题主要考查了存货成本的审计，存货监盘，发出存货的计价，期末结存存货的计价等。简答题考查了认定目标理论在存货审计中的运用。综合题考查了存货的内部控制和存货的监盘程序。 　　2005年教材在本章变化较小，只是增加了存货监盘计划的内容。考生在2005年的考试中应注意把握生产循环的分析性复核；存货的监盘；存货的计价和截止测试。此外还应注意相关的会计知识。 　　第一节　生产循环的特性 　　生产循环的主要业务流程如下： 　　计划和安排生产（生产通知单）→发出原材料（领发料凭证）→生产产品→核算产品成本（成本计算单）→储存产成品（入库单）→发出产成品（出库单）。 　　第二节　内部控制测试和交易的实制性测试 　　一、生产循环内部控制及其测试概述（一览表） 　　对于一览表大家简单的看看就可以了。成本不外乎就是料工费，前面的成本内部控制，应该反映了料工费的轨迹，而本身工薪是相对独立的，则工薪要有授权批准，要是真实、正确、完整的。也是简单关注。 　　二、生产循环内部控制测试 　　第三节　存货成本审计 　　一、直接材料成本的审计 　　一般应从审阅材料和生产成本明细账，抽查有关费用凭证，验证产品直接耗用材料的数量、计价和材料费用的分配是否真实、合理。主要内容包括： 　　1.抽查产品成本计算单，检查直接材料成本的计算是否正确。 　　2.检查直接材料耗用数量的真实性。有无将非生产用材料记入直接材料费用。 　　3.分析比较同一产品前后各年度的直接材料成本。 　　4.抽查材料发出及领用的原始凭证。 　　5.对采用定额成本或标准成本的企业，应检查直接材料成本差异的计算、分配与会计?处理?是否正确，并检查直接材料的定额成本、标准成本?在?本年度内有无重大变更。 　　二、直接人工成本的审计 　　内容包括： 　　1.抽查产品成本计算单。 　　2.将本年度直接人工成本与前期进行比较，查明其异常波动的原因。 　　3.分析比较本年度各个月份的人工费用发生额。 　　4.结合应付工资的检查，抽查人工费用会计记录及会计处理是否正确。 　　5.对采用标准成本法的企业，应抽查直接人工成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接人工的标准成本在本年度内有无重大变更。 　　三、制造费用的审计 　　制造费用一般包括分厂和车间管理人员的工资、提取的职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、取暖费、租赁费、、机物料消耗、低值易耗品摊销、劳动保护费、保险费、设计制图费、实验检验费、季节性和修理期间的停工损失以及其他制造费用。 　　制造费用企业确定的对不对，有没有不该记入制造费用的记入了，这时会对当期的损益有所影响，虽然最终会转入主营业务成本，但是至少在本期先增加了当期利益，在审计的时候要关注这个问题。审计的主要要点： 　　1.获取或编制制造费用汇总表，并与明细账、总账核对相符，抽查制造费用中的重大数额项目及例外项目是否合理。 　　2.审阅制造费用明细账，检查其核算内容及范围是否正确，并应注意是否存在异常会计事项。 　　3.必要时，对制造费用实施截至测试，即检查资产负债表日前后若干天的制造费用明细账及其凭证，确定有无跨期入账的情况。 　　4.检查制造费用的分配是否合理。 　　5.对于采用标准成本法的企业，应抽查标准制造费用的确定是否合理，记入成本计算单的数额是否正确，制造费用的计算、分配与会计处理是否正确，并查明标准制造费用在本年度内有无重大变动。 　　四、主营业务成本的审计 　　主要通过审阅主营业务成本明细账、库存商品明细账等记录并核对有关凭证；编制生产成本及销售成本倒扎表，与总账核对。其基本要点包括： 　　1.获取或编制主营业务成本明细表，与明细账和总账核对相符。 　　2.编制生产成本及销售成本倒扎表。? 项目 未审数 调整或重分类金额借（贷） 审定数 　原材料期初余额　加：本期购进　减：原材料期末余额　　　其他发出额　直接材料成本　加：直接人工成本　　　制造费用　生产成本　加：在产品期初余额　减：在产品期末余额　产品生产成本　加：产成品期初余额　减：产成品期末余额　销售成本 　 　 　 　　【例题1】：?在对甲公司?2004?年度会计报表审计中，?A?注册会计?师?负责生产成本及主营业务成本的审计。审计过程中，?A?注册会计师遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。 　　在下列制造费用的审计调整建议中，正确的是（　）。 　　A.对甲公司本年度未使用的生产设备计提的折旧费用，由制造费用调整至管理费用 　　B.对甲公司本年度发生的生产设备大修理费用，由制造费用调整至管理费用 　　C.对甲公司本年度发生的车间生产人员的劳动保护费，由制造费用调整至管理费用 　　D.对甲公司本年度生产用固定资产大修理期间的停工损失，由制造费用调整至管理费用 　　答案：A? 　　解析：对未使用和不需用的固定资产所计提的折旧应计入管理费用。 　　【例题2】：注册会计师在对A公司2003年会计报表进行审计时，为了?确定直接材料成本金额正确性，下列各项审计程序中，可能实施的有（　）。 　　A.抽查领料单，查明是否已经适当授权批准 　　B.抽查产品成本计算单，检查相关计算是否正确 　　C.分析比较同一产品前后年度的直接材料成本，查明是否存在重大波动 　　D.检查直接材料成本在会计报表中的披露是否恰当 　　答案?：ABC 　　解析?:?检查直接材料成本在会计报表中的披露是否恰当属于披露的问题，不能作为直接材料成本金额正确所执行的程序。 　　第四节　分析性复核 　　一、简单比较法 　　对生产循环的相关项目运用简单比较法进行分析性复核，主要是判断其总体合理性，确定审计的重点。 　　二、比率分析法 　　1.存货周转率 　　存货周转率是用以衡量销售能力和存货是否积压的指标。利用存货周转率进行纵向比较或与其他同行企业进行横向比较时，要求存货计价持续一致。存货周转率的波动可能意味着被审计单位存在以下情况： 　　（1）有意或无意地减少存货储备； 　　（2）存货管理或控制程序发生变动； 　　（3）存货成本项目发生变动； 　　（4）存货核算方法发生变动； 　　（5）存货跌价准备计提基础或冲销政策发生变动； 　　（6）销售额发生大幅度变动。 　　2.毛利率 　　毛利率是反映盈利能力的主要指标，用以衡量成本控制及销售价格的变化。毛利率的波动可能意味着被审计单位存在以下情况： 　　（1）销售价格发生变动； 　　（2）销售产品总体结构发生变动； 　　（3）单位产品成本发生变动； 　　（4）固定制造费用比重较大时销售数量发生变动。 　　【例题1】：毛利率是反映盈利能力的主要指标，毛利率的波动可能意味着被审计单位存在以下情况（　）。 　　A.销售价格发生变动 　　B.销售产品总体结构发生变动 　　C.单位成本发生变?动 　　D.存货核算方法发生变动 　　答案：ABC 　　解析：存货核算方法发生变动主要反映为存货周转率发生波动。 　　【例题2】：注册会计师在对生产循环进行分析性复核发现存货周转率发生较大波动，得出的下列判断中，不恰当的是（　）。 　　A.被审计单位存货成本项目可能发生变动 　　B.销售价格稍发生变动 　　C.存货核算方法稍发生变动 　　D.销售额稍发生变动 　　答案：B 　　解析：存货周转率是主营业务成本与平均存货的比率，该比率并不涉及销售价格。 　　第五节　存货的监盘 　　要求大家掌握整个监盘过程，企业的监盘有两个主要步骤： 　　1.制定存货的监盘计划；这其中首先了解被审单位的存货特点，被审单位的盘点计划，然后根据被审单位的具体情况制定出监盘计划。所以要想定监盘计划，必须符合企业的实际情况。 　　2.实施程序。包括首先观察，然后进行抽查。在执行监盘程序的时候对于发现的一些特殊情况，要灵活采用各种措施。 　　一、制订存货监盘计划 　　（一）制定存货监盘计划的基本要求 　　注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位盘点计划的基础上编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。 　　（二）制定存货监盘计划应实施的工作 　　在编制存货监盘计划时，注册会计师应当实施以下工作： 　　1.了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所； 　　2.了解存货会计系统及其他相关的内部控制； 　　3.评估与存货相关的固有风险、控制风险和检查风险及重要性； 　　4.查阅以前年度的存货监盘工作底稿； 　　5.考虑实地察看存货的存放场所； 　　6.考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作； 　　7.复核或与管理当局讨论存货盘点计划。 　　在复核或与管理当局讨论其存货盘点计划时，注册会计师应当考虑以下主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况： 　　1.盘点的时间安排； 　　2.存货盘点范围和场所的确定； 　　3.盘点人员的分工及胜任能力； 　　4.盘点前的会议及任务布置； 　　5.存货的整理和排列，毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分； 　　6.存货的计量工具和计量方法； 　　7.在产品完工程度的确定方法； 　　8.存放在外单位的存货的盘点安排； 　　9.存货收发截止的控制； 　　10.盘点期间存货移动的控制； 　　11.盘点表单的设计、使用与控制； 　　12.盘点结果的汇总及盘盈盘亏的分析、调查与处理。 　　（三）存货监盘计划的主要内容 　　存货监盘计划应当包括以下主要内容： 　　（1）存货监盘的目标、范围及时间安排 　　要注意存货监盘的目标，有两个目标进行选择，一个是实质性目标，就是通过监盘来确定期末存货是否真实存在，存在多少；再一个是控制测试目标，通过监盘来确定被审单位定期盘存这项内部控制是否得到有效运行，这两个目标都可以选择，但是什么时候怎么选择，需要根据被审单位的特点。 　　监盘的范围要根据目标的不同以及被审单位存货的具体情况不同，来确定监盘范围。 　　（2）存货监盘的要点及关注事项 　　在监盘的时候特别关注什么，重点是什么，在监盘中要制定出来。 　　（3）参加存货监盘人员的分工 　　（4）抽查的范围。在监盘的过程中要首先定好抽查的范围，抽查的时候一般会选择比重大的，比较难以盘点的。 　　二、实施存货监盘程序 　　（一）观察程序 　　在被审单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。 　　对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。 　　注册会计师在实施存货监盘过程中，应当随被审计单位安排的存货盘点人员，注意观察被审计单位事先制定的存货盘点计划是否得到执行，盘点人员是否准确无误地记录了被盘点存货的数量和状况。 　　（二）抽查程序 　　具体要注意抽查的目的、范围、方法和抽查结果的处理。 　　注册会计师应当进行适当的抽查，将抽查结果与被审计单位盘点记录核对，并形成相应记录。抽查的目的既可以是为确定被审计单位盘点计划得到适当的执行，也可以是为了证实被审计单位的存货实物总额。 　　抽查的范围通常包括所有盘点工作小组的盘点内容以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。 　　抽查的方法：抽查时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。如果发现差异，注册会计师一方面应当查明原因并提请被审计单位更正；另一方面，应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，增加抽查范围以减少错误的发生。注册会计师还可以要求被审计单位重新进行盘点。 　　（三）需要特别关注的情况 　　第一，注册会计师应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点。 　　第二，注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。 　　第三，注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。 　　（四）存货监盘结束时的工作 　　在监盘的时候，如果我们的盘点是资产负债表日后做的，不是资产负债表日做的，这时必须通过适当的程序，倒推计算到资产负债表日的存货，这时必须检查资产负债表日至盘点日之间的存货的变动，收发，记录是否正确的。从而倒推资产负债表日的存货实存。 　　三、特殊情况的处理 　　（一）由于存货的性质和位置而无法实施监盘程序 　　这时注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。替代审计程序主要包括： 　　1.检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料； 　　2.检查资产负债表日后发生的销货交易凭证； 　　3.向顾客或供应商函证。 　　（二）因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货监盘已经完成 　　注册会计师应当评估存货内部控制的有效性，对存货进行适当抽查或提请被审计单位另择日期重新盘点，同时测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存货数量和状况的充分适当的审计证据。 　　（三）委托其他单位保管或已作质押的存货 　　注册会计师应当向保管人或债权人函证。如果存货所占比重较大，注册会计师还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。 　　（四）首次接受委托的情况 　　当注册会计师首次接受委托未能对上期存货实施监盘，且该存货对本期会计报表存在重大影响时，如果已获取有关本期期末存货余额的充分适当的审计证据，注册会计师应当实施以下一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分适当的审计证据： 　　（1）查阅前任注册会计师工作底稿； 　　（2）审阅上期存货盘点记录及文件； 　　（3）抽查上期存货交易记录； 　　（4）运用毛利百分比法等进行分析。 　　【例题1】：在对K公司2002年度会计报表进行审计时，A注册会计师负责生产循环的审计。在审计过程中遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。（2003年） 　　K公司实行实?地盘?存制。在复核2003年1月2日对K公司的存货监盘备忘及相关审计工作底稿时，注意到以下情况，其中做法正确的是（　）。 　　A.监盘前将抽盘范围告知K公司，以便其做好相关准备 　　B.索取全部盘点表并按编号顺序汇总后，进行账账、账实核对 　　C.抽盘后将抽盘记录交予K公司，要求K公司据以修正盘点表 　　D.未能监盘期初存货，根据期末监盘结果倒推存货期初余额，并予以确认 　　答案：B 　　解析：A不能预先告知被审计单位；C抽盘记录是注册会计师的获取的审计证据不能交被审计单位；D只有在期后进行盘点时才能倒推计算确定资产负债表日的存货实有数。 　　【例题2】：注册会计师正在对A公司2004年12月31日的存货进行?监盘，如?果在抽查时发现甲类?存货盘点有误，则?注册会计师下列处理中恰当的是（　）。 　　A.增加抽查范围，必要时提请客户重新盘点?该类?存货 　　B.查明原因，并及时提请被审计单位更正 　　C.提请客户重新盘点所有存货，并更正 　　D.将有关情况记录于审计工作底稿中 　　答案：ABD 　　解析：如果抽查时发现差异，注册会计师应当查明原因，及时提请被审计单位更正。如果差异较大，注册会计师应当扩大抽查范围或提请被审计单位重新盘点。 　　【例题3】：助理人员于2003年3月15日对R公司的存货进行了监盘，监盘中按存货金额45%的比例进行了抽盘，抽盘结果显示抽盘日账实相符，据以得出资产负债表日存货真实存在的审计结论。（　）（2003年） 　　答案：× 　　解析：盘点日账实相符不等于资产负债表日也账实相符。 　　【例题4】：T?公司设立于2003年7月，从事海洋捕捞和海产品销售业务。ABC会计师事务所于2003年11月30日接受委托，承接了T公司2003年度会计报表审计业务。A注册会计师接受?ABC?会计师事务所指派，负责该项审计业务。相关资料如下：（2004年） 　　资料一：2003年12月中旬，A注册会计师在对T公司进行预审过程中，获知以下情况，并对存货监盘做出了相应安排： 　　（1）T公司拥有12艘渔轮，其中9艘为近海渔轮，3艘为远洋渔轮。由于远洋捕捞业务的季节性和特殊性，至2003年12月31日，3艘远洋渔轮仍将在外海作业，并将于2004年6月30日全部返港。 　　（2）T公司的1艘远洋渔轮捕捞的海产品全部委托F国的一家仓储公司代为存储，由T公?司在F国设立的经销处组织销售。该艘远洋渔轮将在2004年4月30日到F国最后一次卸货，并于6月30日空载返回至国内休息。 　　（3）T公司将于2003年12月31日分别对不同地点的存货数量采用不同的方法予以核实；对于国内冷库库存存货，由公司组织相关人员进行盘点，填写盘点表，由财务部门核对确认；对于9艘近海渔轮，要求于2003年12月31日返港，由公司组织相关人员在卸货时采用磅称测量的方法对其存货进行盘点并另库存放，由财务部门根据盘点表核对确认对于外海作业的3艘远洋渔轮，要求按照公司统一部署实施盘点，填写盘点表并传真回公司，经公司的生产部门审核后，由财务部门核对确认；对于存储于F国的海产品存货，要求其经销处组织盘点，并将存货盘点表传真回公司，由财务部门核对确认。 　　（4）A注册付决定对国内冷库库存存货以及返港的9艘渔轮的存货实施监盘；对存储于F国的海产品存货委托F国会计师事务所实施监盘。 　　（5）T公司向有关部门提交年度会计报表的截止时间为2004年4月30日，注册会计师无法在该截止日前对远洋渔轮的存货实施监盘程序。T公司希望A注册会计师理解公司存货存放位置的特殊性，要求通过检查公司生产计划与生产日志，存货收、发、存记录以及经财务部门核对确认的期末存货盘点表等，对远洋渔轮2003年12月31日的存货数量予以审计确认。 　　要求： 　　（1）针对资料一（3），对于T公司使用磅称测量方法进行的存货盘点，简要说明A注册会计师在监盘过程中应当考虑实施哪些审计程序。 　　（2）针对资料一（5），请回答A注册会计师能否同意T公司的要求，并简要说明理由。 　　（3）针对资料一（4），假定ABC会计师事务所于2004年初接受委托审计T公司2003年度会计报表，而T公司已于2003年12月31日对存货进行了盘点，请简要回答，为确认2003年12月31日T公司国内冷库库存存货以及返港的9艘近海渔轮存货的数量，A注册会计师应当实施哪些必要的审计程序。 　　答案： 　　（1）在监盘前和监盘过程中均应检验磅秤的精准度，并留意磅秤的位置移动与重新调校程序，将检查和重新称量程序相结合，检查重量单位的换算问题。 　　（2）不应同意；由于资产负债表日重大比重的在途存货无法监盘，且不存在其它审计程序予以替代，难以获取充分、适当的审计证据。 　　（3）评估存货内部控制的有效性；对存货进行抽盘；提请被审计单位另择日期重新盘点；测试在该期间发生的存货交易。 　　第六节　存货的计价审计和截止测试 　　一、存货计价审计 　　1.样本的选择。 　　计价测试的样本，应从存货数量已经盘点，单价和金额已经记入存货汇总表的结存存货中选择。抽样时可采用分层抽样法，着重选结存余额大，价格变化较频繁的项目。 　　2.计价方法的确认。 　　注册会计师应掌握企业的存货计价方法，并应对这种方法的合理性与一致性予以关注，没有足够理由，计价方法在同一会计年度内不得变动。 　　3.计价审计 　　进行计价审计时，注册会计师首先应对存货价格的组成内容予以审核，然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价审计。审计时，应排除企业已有计算程序和结果的影响，独立审计。 　　在存货计价审计中，如果企业对期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法计价，则注册会计师应充分关注企业对存货可变现净值的确定。 　　【例题?1】：?在对?M公司2003年度会计报表审计中，A注册会计负责生产成本及主营业务成本的审计。审计过程中，A注册会计师遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。（2004年） 　　（1）M公司的会计政策规定，入库产成品按实际生产成本入账，发出产成品按先进先出法核算。2003年12月31日，M公司甲产品期末结存数量为120件，期末余额为5210万元，M公司2003年度?甲产?品的相关明细资料如下（数量单位为件，金额单位为人民币万元，假定期初余额和所有的数量，入库单价均无误）： 日期 摘要 入库 发出 结存 数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 1.1 期初余额 　 　 　 　 　 　 500 　 2500 3.1 入库 400 5.1 2040 　 　 　 900 　 4540 4.1 销售 　 　 　 800 5.2 4160 100 　 380 8.1 入库 1600 4.6 7360 　 　 　 1700 　 7740 10.3 销售 　 　 　 400 4.6 1840 1300 　 5900 12.1 入库 700 4.5 3150 　 　 　 2000 　 9050 12.31 销售 　 　 　 800 4.8 3840 1200 　 5210 12.31 期末余额 　 　 　 　 　 　 1200 　 5210 　　在进行相关测试后，?A注册会计师应提出的审计调整建议是（　） 　　A.调增主营业务成本190万元 　　B.调减主营业务成本190万元 　　C.调增主营业务成本240万元 　　D.调减主营业务成本240万元 　　答案：D 　　解析：当期发出存货的成本＝2500＋（2040＋7360＋3150）－（700×4.5＋500×4.6）＝9600万元；M公司计算的发出存货成本为9840万元，所以应调减240万元。 　　（2）假定M公司2003年度只生产销售已、丙两种产品，年初、年末存货除产成品库存外，无其他存货，发出存货采用先进先出法核算。M公司存货跌价准备年初、年末账户余额均为1300万元，2003年度未作存货跌价准备的转销和转回。 　　已、丙两种产品的详细资料如下： 　　a.乙产品年初库存1000件，单位成本为2万元，单位产品可变现净值为1.5万元；本年生产乙产品2000件，单位成本为1.8万元，本年销售1500件，乙产品年末单位可变现净值为1.7万元。 　　b.丙产品年初库存800件，单位成本为5万元，单位产品可变现净值为4万元；本年生产已产品2000件，单位成本为4.5万元，本年销售300件，丙产品年末单位可变现净值为5.5万元。在对存货跌价准备进行测试后，A注册会计师应提出的审计调整建议是（　）。 　　A.存货跌价准备转销800万元，转回500万元 　　B.存货跌价准备转销500万元，转回800万元 　　C.存货跌价准备转销800万元，转回500万元，提取150万元 　　D.存货跌价准备转销500万元，转回800万元，提取150万元 　　答案：?C 　　解析：这个题主要做存货的期末计价就可以了。转销就是已经计提跌价准备的存货，被售出了，转销的时候直接冲减当期的管理费用，则是借记“存货跌价准备”，贷记“管理费用”，转回是已经计提跌价准备的存货，现在价值又回升了，就转回来，转会来时做的分录仍然是借记“存货跌价准备”，贷记“管理费用”。所以转销也好，转回也好都是冲减的当期的管理费用，而且减少的也都是存货跌价准备，应该说不管转销还是转回，对被审单位的报表，对其的利润是不产生影响的，从会计的角度应该知道已经计提的跌价准备转出去，而转回就是存货的实物形态存在，就是它原来是跌价的，现在恢复了，所以将这个跌价准备转会来。但是做的处理是相同的，所以在实务中，真正对存货做计价测试、期末计价的时候，只需要判断当年应该冲减多少费用，冲减多少准备就可以了。 　　下面按照会计知识分别看一下：乙存货的期初库存均已售出，所以相应的存货跌价准备应将期初的转销?500万元；期末可变现净值低于账面成本，所以提取150万元。丙存货本期售出300件，转销300万元，期末可变现净值高于成本，所以将期初的500万元存货跌价准备转回。但C和D对会计报表的影响是相同的。 　　二、存货截止测试 　　购货业务年底截止测试就是要检查截止至当年?12月31日，所购入并已包括在12月31日存货盘点范围内的存货。购货交易正确截止的关键在于存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间都处于同一会计期间。 　　购货业务年底截止测试的方法有两种： 　　第一，是抽查存货盘点日前后的购货发票与验收报告；第二，是查阅验收部门的业务记录，凡接近年底购入的货物，必须查明其相应的购货发票是否在同期入账。 　　【例题1】：注册会计师对被审计单位购货业务进行年底截止测试的方法有（　）。 　　A.实地观察与抽查购货 　　B.抽查存货盘点日前后的购货发票与验收报告 　　C.查阅验收部门的业务记录 　　D.了解购货的保险情况和存货保护措施 　　答案：BC 　　解析:?实地观察与抽查购货为存货监盘测试的方法；了解购货的保险情况和存货保护措施为内部控制制度的测试。 　　【例题2】：甲注册会计师对某公司2004年度会计报表进行审计时，实施存货截止测试程序可能查明（　）。 　　A.少计2004年度的存货和应付账款 　　B.多计2004年度的存货和应付账款 　　C.虚增2004年度的利润 　　D.虚减2004年度的利润 　　答案：ABCD 　　解析：被审计单位少计了2004年度的存货和应付账款，最终必然导致当期销售成本的减少，则虚增2004年度的利润，若多计2004年度的存货和应付账款，则虚减2004年度的利润。 　　第七节　应付工资审计 　　一、应付工资的审计目标 　　二、应付工资重要的实质性测试程序 　　1.获取或编制应付工资明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。 　　2.对本期工资费用的发生情况进行分析性复核： 　　（1）检查各月工资费用的发生额是否有异常波动，若有，则要求被审计单位予以解释； 　　（2）将本期工资费用总额与上期进行比较，要求被审计单位解释其增减变动原因，或取得公司管理当局关于员工工资水平的决议。 　　3.检查工资的计提是否正确，分配方法是否与上期一致，并将应付工资计提数与相关的成本、费用项目核对一致。 　　4.如果被审计单位实行工效挂钩的，应取得有关主管部门确认的效益工资发放额的认定证明，并复核有关合同文件和实际完成的指标，检查其计提额是否正确。 　　5.审查应付工资的披露是否恰当。 　　【例题】：在对K公司2002年度会计报表进行审计时，A注册会计师负责生产循环的审计。在审计过程中遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。（2003年） 　　在实施分析性复核和其他相关审计程序后，注意到k公司存在以下对本期生产成本产生重大?影响的事项，其中会计处理错误的是（　）。 　　A.固定资产大修理费用的核算由原采用预提方式改为发生时一次性计入当期费用，未进行追溯调整。本期发生的大修理费用冲减预提费用余额后计入本期费用 　　B.根据有关规定不再按工资总额14%计提福利费，未进行追溯调整。本期发生的福利费冲减应付福利费余额后计入本期费用 　　C.由于执行《企业会计准则——固定资产》，将与生产线相关的主要备件按规定确认为固定资产，计提折旧，并进行追溯调整 　　D.因上年度业绩考核工作推迟，将本年度发放给生产工人的上年度奖金计入本期直接人工成本 　　答案：D 　　解析：D的处理不符合权责发生制。 　　第八节　其他相关账户审计（了解） 第十三章 投资与筹资审计　　 本章考情分析： 　　筹资和投资循环在整个会计报表审计实务中不属于非常重要的内容。尽管每年都从这里出题，但是都是以客观题的形式考察的大部分考察的都是会计知识的，尽管在简答题和综合题涉及到这里的知识也主要都是会计的知识，涉及到审计的程序的内容不是很多。对于审计程序只要知道什么时候用监盘什么时候用函证就可以了。对于投资的审计，所有者权益的审计，长期借款的审计都主要是会计的知识。 　　2005年的教材在本章变化主要是增加了预计负债的审计。对于预计负债他是属于或有事项符合负债确认条件而确认的预计负债，应当是在表内进行披露的，应当注意掌握相关的会计知识，今年我们应当注意的是长期借款、应付债券、长期股权投资等的会计问题，和筹资投资循环相关的主要会计知识把握好。他的内部控制，筹资和投资活动的一览表所涉及的主要业务活动所写的是比较简单的。需要大家把第二节当中比较完整的对外投资的财政部颁发的内部控制规范重点关注一下。 　　第一节　筹资与投资循环的特性 　　一、筹资主要业务流程： 　　审批授权签定合同或协议取得资金计算利息或股利偿还本息或发放股利 　　二、投资主要业务流程 　　审批授权取得证券（取得投资）取得投资收益转让或收回投资 　　第二节　内部控制测试与交易的实质性测试 　　一、筹资活动内部控制及其测试一览表 　　二、投资活动内部控制及其测试一览表 　　对于交易的实质性测试的规律总结一下就可以了，对于控制测试的审计程序则用到的是： 　　比如对于职责是否分离则应当是运用观察和与有关人员讨论。 　　对于授权批准则应当是检查有没有相应的凭证，签字。 　　三、《对外投资内部会计控制规范》的规定（教材P275-276） 　　1.岗位分工。办理对外投资业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。对外投资不相容岗位一般包括： 　　（1）对外投资预算的编制与审批。 　　（2）对外投资项目的分析论证与评估。 　　（3）对外投资的决策与执行。 　　（4）对外投资处置的审批与执行。 　　（5）对外投资业务的执行与相关会计记录。 　　2.授权批准： 　　单位应当建立严格的对外投资业务授权批准制度，明确审批人的授权批准方式、权限、程序、责任相关控制措施，规定经办人的职责范围和工作要求。审批人应当根据对外投资授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。经办人应当在职责范围内，按照审批人的意思办理对外投资业务，对于审批人超越授权范围审批的对外投资业务，经办人有权拒绝办理，并及时向上级部门报告。 　　3.决策控制 　　单位应当建立科学的对外投资决策环节的控制制度，对外投资预算的编制和审批，投资项目的提出、分析论证，可行性研究，评估，根据这些做出决策。对于这种投资比较小的，则不需要级别太高，如果这个投资是比较重大的则也要集体决策的。 　　4.资产投出控制。 　　单位应当加强对外投资资产投出业务的控制，对投资合同的签订、投资计划的编制和实施、资产投出等作出明确规定。 　　5.持有控制。单位应当根据不同的投资种类和投资方式采用相应的管理方法，加强对持有投资项目的安全完整、无论是在限制接近方面，定期盘存方面，以及收益的取得等会计核算方面的控制。 　　6.对外投资处置控制。单位应当加强对外投资处置的控制，对投资收回、转让、核销等的授权批准程序作出明确规定。 　　7.监督检查。 　　看不相容岗位是否分离了，查授权，查具体的控制政策是不是得到执行了。 　　【例题】 　　B注册会计师接受会计师事务所的指派对Y股份有限公司2004年度的会计报表进行预审。正在对Y公司有关对外投资内部控制的合理性和有效性进行测试，有下列问题需做出判断。 　　（1）B注册会计师了解到Y公司对外投资的下列岗位分工中，不恰当的是（　）。 　　A.甲职员负责对外投资预算的编制，乙职员负责对预算进行审批 　　B.证券部负责股票债券的买卖，财务部负责相关的会计处理 　　C.投资部丙职员负责投资处置的审批，丁职员负责办理有关处置业务 　　D.戊职员负责对外投资项目的分析；论证及评估 　　答案：D 　　（2）B注册会计师为测试Y公司对外投资处置的有关内部控制有效性，下列测试程序中最有可能执行的是（　）。 　　A.检查投资项目的分析论证报告 　　B.检查对外投资预算是否经过批准 　　C.观察投资处置的审批和执行是否确实分离 　　D.审阅内部盘核报告 　　答案：C 　　第三节　借款审计 　　借款分为短期借款和长期借款和应付债券。03年在短期借款中出过题目的。长期借款在这两年中还没有单独的考过的。 　　一、借款的审计目标：借款是不是完整的，是否是真实的，是否存在抵押担保的问题，披露是否是恰当的。 　　二、短期借款的实质性测试 　　1.函证短期借款的实有数。如果是从银行的借款则函证短期借款是结合的银行存款一起作的。只要本年内所有存过款的银行我们都会发函询证，虽然银行存款账户已经结清了但是有未偿清的贷款。 　　2.审查短期借款的增加。对年度内增加的短期借款，从合同的授权批准一直到他的会计记录都要进行全面的检查。检查合同是不是在授权批准下借的，借款合同有哪些条款，借款的金额，借款的期限，借款的利率，是否存在抵押担保，以及他的会计处理都要进行审查的。 　　3.复核短期借款利息。复算利息计算是否正确，看有无多提或少提利息的情况的。 　　【例题】 　　A注册会计师是Q公司2002年度会计报表审计的外勤审计负责人，在审计过程中，需对负责负债项目审计的助理人员提出的相关问题予以解答，并对其编制的审计工作底稿进行复核。请代为做出正确的专业判断。 　　在审计短期借款项目时，应当结合财务费用项目的审计，测试Q公司本期反映的短期借款利息的整体合理性。以下各项审计程序中，与实现上述审计目标相关的有（　）。（2003年） 　　A.根据Q公司本期发生的各项短期借款的金额、期限、利率，重新计算利息 　　B.索取Q公司全部付息单并进行汇总后，与Q公司会计记录进行核对 　　C.根据Q公司各月平均借款余额以及平均借款利率，测算利息 　　D.运用审计抽样方法，从Q公司短期借款明细账抽取若干笔相关经济业务，测试利息计算是否准确 　　答案：ABCD 　　解析：上述备选项目均与短期借款利息相关，因此均应作为能够实现确定短期借款利息是否合理审计目标的审计程序。 　　三、长期借款的实质性测试程序 　　1.对年度内增加的长期借款，应检查借款合同和授权批准，了解借款数额、借款条件、借款日期、还款期限、借款利率，并与相关会计记录相核对； 　　2.向银行或其他债权人函证长期借款； 　　3.检查一年内到期的长期借款是否已转列为流动负债； 　　4.计算长期借款在各个月份的平均余额，选取适用的利率匡算利息支出总额，并与财务费用的相关记录核对，判断被审计单位是否高估或低估利息支出，必要时进行适当调整； 　　5.检查借款费用的会计处理是否正确。 　　对于长期借款的专门利息则要看一下利息资本化的金额是否正确的。 　　6.检查企业抵押长期借款的抵押资产的所有权是否属于企业，其价值和现实状况是否与抵押契约中的规定相一致； 　　7.确定长期借款是否已在资产负债表上充分披露。 　　长期借款在资产负债表上列示于长期负债类下，该项目应根据“长期借款”科目的期末余额扣减将于一年内到期的长期借款后的数额填列，该项扣除数应当填列在流动负债类下的“一年内到期的长期负债”项目单独反映。注册会计师应根据审计结果，确定被审计单位长期借款在资产负债表上的列示是否充分，并注意长期借款的抵押和担保是否已在会计报表附注中作了充分的说明。 　　【例题1】 　　A注册会计师作为X公司2003年度会计报表的审计项目负责人，在对借款进行审计时，要对助理提出的问题做出判断和决定。 　　（1）执行的下列各项审计程序中，最能够证实长期借款完整性的是（　）。 　　A.根据长期借款明细账，追查有关借款的原始凭证 　　B.向被审计单位所有的银行发函询证 　　C.将长期借款明细汇总表与明细账和总账核对 　　D.检查借款利息与本金是否相符 　　答案：B 　　解析：被审计单位只要向银行借款，就会在银行有开户，通过函证可以有效地发现漏记的长期借款。 　　（2）审计工作底稿中有以下审计结论，不恰当的是（　）。 　　A.用短期借款购建的固定资产，建议将其达到预定可使用状态前的利息予以资本化 　　B.用长期借款购建的固定资产，建议将其交付使用前的利息予以资本化 　　C.为购建固定资产发行债券支付的发行费用大于资金冻结期间产生的利息收入的部分，建议将其差额直接计入“在建工程” 　　D.为购建固定资产发行债券支付的发行费用小于资金冻结期间产生的利息收入的部分，建议将其作为溢价收入处理 　　答案：B 　　解析：用长期借款购建的固定资产，应将达到预定可使用状态前的利息予以资本化。 　　四、应付债券的重要实质性测试程序 　　1.审查债券交易的有关原始凭证 　　审查债券交易的各项原始凭证，是确定应付债券金额及其合法性的重要程序。 　　2.审查应计利息、债券折（溢）价摊销及其会计处理是否正确 　　3.函证“应付债券”账户期末余额 　　为了确定“应付债券”账户期末余额的真实性，注册会计师可以直接向债权人及债券的承销人或包销人进行函证。函证内容应包括应付债券的名称、发行日、到期日、利率、已付利息期间、年内偿还的债券、资产负债表日尚未偿还的债权及其他注册会计师认为应包括的其他重要事项。 　　第四节　所有者权益审计 　　一、审计目标：真实性，合法性。 　　二、实质性测试程序 　　1.股本或实收资本的实质性测试 　　注册会计师在对被审计单位的股本进行审计时应实施的程序包括：审阅公司章程和股东大会、董事会会议记录；检查股东是否按规定出资；索取股本明细表；函证发行在外的股票；检查股票发行费用的会计处理。 　　2.资本公积的实质性测试： 　　资本公积的形成都有哪些，资本溢价、股本溢价，外币资本折算差额，接受非现金资产准备，股权投资准备，关联交易差价。 　　资本公积只能转赠资本，不能挪作他用，在转赠资本的时候代准备二子的是不得转赠资本的。 　　接受非现金资产准备，股权投资准备，在资产处置以前是不能转赠资本金的。 　　4.盈余公积的实质性测试： 　　盈余公积的提取要求是什么，对于法定的盈余公积和任意盈余公积可以转赠资本，弥补亏损，经批准以后还可以分配股利的。公益金只能用于福利设施。 　　5.未分配利润的实质性测试： 　　【例题1】 　　A股份有限公司2004年2月公开发行股票2亿股，每股面值1元，发行价格为每股1.01元，支付券商手续费300万元，资金冻结期间产生的利息收入为30万元。注册会计师在审查该业务时，下列各项处理中正确是（　）。 　　A.将溢价收入不足抵销手续费的部分计入长期待摊费用 　　B.将溢价收入不足抵销手续费的部分计入当期管理费用 　　C.将利息收入和溢价收入不足抵销部分借记资本公积 　　D.将利息收入和溢价收入不足抵销部分计入当期管理费用 　　答案：D 　　解析：支付的发行费用首先抵销资金冻结期间产生的利息收入，不足部分从溢价收入中抵销，还不足的部分计入当期损益。 　　【例题2】 　　注册会计师是S公司2002年度会计报表审计的项目经理，在编制审计计划前，需对S公司提供的未审会计报表及其附注进行审核。假定S公司2002年度无需编制合并会计报表，也未发生重大重组行为，在不考虑披露格式、内容的完整性等其他因素的前提下，针对S公司2002年度会计报表附注中披露的以下内容，请代为进行审核，并分别判断其在数字的逻辑关系、披露直接反映的分类或会计处理等方面是否正确。（2003年） 　　会计报表项目注释中披露的资本公积增减变动情况如下：（　） 　　 　 2001年12月31 本期增加 本期减少 2002年12月31 项目 日账面余额 （元） （元） （元） 日账面余额 （元） 资本溢价 235674567.12 　 235674567.12 0 股权投资准备 49543253.69 　 4325432.88 45217820.81 拨款转入 2000000.00 2654723.15 　 4654723.15 其他资本公积 204562.18 ? 　 204562.18 合计 287422382.99 2654723.15 240000000.00[注] 50077106.14 　　[注]资本公积“本期减少”系转增股本所致。 　　答案：× 　　解析：资本公积中股权投资准备和接受捐赠非现金资产准备在未转入“其他资本公积”前不得转增资本公积。 　　第五节　投资的审计 　　一、审计目标： 　　1.确定投资是否存在； 　　2.确定投资是否归被审计单位所有； 　　3.确定投资的增减变动及其收益（或损失）的记录是否正确； 　　4.确定投资的计价方法（成本法或权益法）是否正确； 　　5.确定投资的年末余额是否正确； 　　6.确定投资在会计报表上的披露是否恰当。 　　二、投资的实质性测试： 　　1.分析性复核 　　第一，计算短期股票投资、长期股权投资、期货等高风险投资所占的比例，如果所占比例比较高则相对来说风险也是比较大的，用这种比例来判断经营风险的，只要有投资的存在就会有潜在的损失。 　　第二，计算投资收益占利润总额的比例，如果投资收益占我们企业利润总额的比例很大，则我们企业的经营成果过多的依赖投资收益的。则表明企业的获利能力和稳定性也是比较差的。将当期确认的投资收益与从被投资单位实际获得的现金流量进行比较分析；将重大的投资项目与以前年度进行比较，分析是否存在异常变动。 　　2.实地盘点投资资产，并审查账实是否相符 　　盘点投资资产包括两个步骤： 　　如果企业的投资是以有价证券的形式存在的，那就和盘点现金一样进行盘点就可以了。 　　如果企业的投资证券是委托某些专门机构代为保管的，注册会计师应向这些保管机构发出询证函，以证实投资证券的真实存在。 　　如果是其他投资则应当是通过函证来证实。 　　3.审查投资的入账价值和投资收益 　　4.审查长期投资业务是否符合国家的限制性规定 　　按照《公司法》规定，除国务院规定的投资公司和控股公司外，公司的累计投资额不得超过本公司净资产的50%。 　　5.审查长期投资的核算方法： 　　长期股权投资，通常可以采纳用成本法或权益法进行核算。 　　6.审查长期投资与短期投资在分类上相互划转的会计处理是否正确 　　对于长期投资与短期投资在分类上的相互划转，注册会计师应注意审查下面三个问题： 　　第一，对今后一年内将要到期的长期债权投资，是否已从报表上“长期债权投资”剔除并单独列在“流动资产”类下“一年内到期的长期债权投资”项目内。 　　第二，长期投资转化为短期投资的合理性。如：对于从证券市场上购买的某项投资并没有到期的时间则如果准备把该项投资处置了则就直接处置就可以了没有必要将其转入短期投资在进行处置的。如果是一般性的投资在投资的合同中有到期的时间的，马上要到期了则可以转入短期投资的，检查在短期投资当中列示的这些投资看他是不是真正的短期投资。 　　第三，检查有无长期投资性质的短期投资。 　　7.确定投资是否已在资产负债表上恰当披露。 　　【例题1】 　　注册会计师正在对H公司2004年度会计报表进行审计。发现对甲公司的长期股权投资持股比例为15％，但具有重大影响。下列各项处理中，不恰当是（　）。 　　A.H公司采用成本法核算此项投资，注册会计师建议其改为权益法核算。 　　B.H公司采用权益法核算此项投资，注册会计师建议其改为成本法核算。 　　C.甲公司当年提取法定盈余公积和公益金15万元，H公司未作处理，注册会计师建议其调整长期股权投资的账面价值。 　　D.甲公司当年增加资本公积50万元，H公司在增加长期股权投资账面价值的同时确认为投资收益，注册会计师建议其冲减投资收益，调增资本公积。 　　答案：B、C 　　解析：该投资应采用权益法核算，所以B是错误的。被投资单位提取盈余公积不影响所有者权益发生变化，因此，不作处理是正确的。 　　【例题2】 　　对于资产负债表日后被审计单位持有的有价证券，如其市价进一步下跌，注册会计师首先应提出的建议是（　）。 　　A.提请被审计单位按市价进行调整。 　　B.在审计报告中增设强调事项段予以披露。 　　C.要求被审计单位在会计报表相关附注中说明。 　　D.出具保留或否定意见的审计报告。 　　答案：C 　　解析：该事项属于资产负债表日后事项中的非调整事项，所以注册会计师应提请被审计单位在会计报表附注中充分披露；如果被审计单位拒绝则应根据其对会计报表的影响程度出具保留或否定意见的审计报告。 　　【例题3】 　　2002年度R公司将账面余额为2000万元、已全额计提减值准备的长期股权投资以1000万元予以转让，款项已全部收到，并已办妥股权转让相关法律手续。助理人员在取得R公司及其常年法律顾问关于股权受让方非关联方的说明后，得出可以确认1000万元投资收益的审计结论。（　）（2003年） 　　答案：× 　　解析：被审计单位全额计提减值准备滥用属于滥用会计政策作为重大会计差错进行更正的。 　　第六节　其他相关账户审计 　　一、 无形资产的审计： 　　关注无形资产的会计的知识。 　　二、应付项目的审计 　　1.应付股利的审计。检查应付股利的披露是否恰当。对企业在资产负债表日至财务报告批准报出日之章由董事会或类似机构制定的利润分配方案中分配的股利（或分配给投资者的利润），应按以下规定进行处理： 　　（1）在报告年度资产负债表日事项期间，由董事会或类似机构制定的利润分配方案中分配的股利（或分配给投资者的利润），无论是现金股利还是股票股利，均应在报告年度的会计报表附注中单独披露，无须进行会计处理，也无须在报告年度会计报表中单独列示。 　　（2）报告年度资产负债表日后至报告年度财务报告批准报出日之间由董事会或类似机构制定并经股东大会或类似机构批准宣告发放的股利（或分配给投资者的利润），包括现金股利和股票股利，应比照上述同一原则处理，即均应在报告年度的会计报表附注中单独披露，无须进行会计处理，也无须在报告年度会计报表中列示。 　　（3）报告年度资产负债表日至报告年度财务报告批准报出日之间由董事会或类似机构制定并经股东大会或类似机构批准宣告发放的现金股利（或分配给投资者的利润），应作为本年度的交易事项，企业应于股东大会或类似机构宣告发放现金股利时，按照批准宣告发放的金额，借记“利润分配--应付普通股股利（应付优先股股利）”科目，贷记“应付股利”科目；实际宣告发放的股票股利，应借记“利润分配--转作股本的普通股股利”科目，贷记“股本”科目。 　　2.预计负债的审计 　　（1）获取或编制预计负债表明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。 　　（2）了解并对被审计单位对外担保的内部控制进行测试。 　　（3）向相关银行函证担保事项。 　　（4）对已涉及并已判决的对外担保，取得并审阅相关法院判决书。 　　（5）对已涉及诉讼但尚未判决的对外担保，取得被审计单位律师或法律顾问的法律意见。 　　（6）检查预计负债的估计是否准确，会计处理是否正确。 　　（7）检查预计负债的披露是否恰当。 　　三、管理费用的审计： 　　四、所得税的审计： 　　【例题】 　　R公司2002年度企业所得税采用定额交纳方式，助理人员在取得R公司主管税务机关的批文并向其发函确认后，仍然得出其企业所得税的交纳方法不符合国家有关规定的审计结论。（　） 　　答案：√ 　　解析：除非规模非常小的企业才能采用定额交纳方式，而这样的企业一般不属于注册会计师会计报表审计的范围。对于R公司正常情况下，不应采用定额交纳。所以注册会计师认为被审计单位所得税的交纳方法不合法。 第十四章　货币资金与特殊项目审计 　　本章考情分析： 　　本章中的特殊项目审计在会计报表审计实务中属于非常重要的内容。在每年的考试中作为审计实务的内容来考查，特别是在审计报告的综合题中主要涉及的就是特殊项目的内容。此外还可以直接出简答题。近年在本章单独命题的分数为2002年11分，2003年8分，2004年4分。客观题的主要考点为：现金的内部控制，监盘现金；银行存款的审计程序问题，关联方的审计；合并会计报表的合并，合并会计报表的勾稽关系；会计政策变更的审计；审计报告日至会计报表公布日发生的期后事项审计报告日的确定；持续经营假设审计对审计报告的影响等。简答题考查了期初余额的审计。 　　在2005年的教材中本章变化较小，只是在关联方及其交易的审计中增加了会计准则和证监会对关联方关系的规定。由于本章内容历年均属于考试重点，所占分值也较高，考生对此部分内容不仅要掌握客观题，也要掌握简答题。同时，还要能在综合题中灵活运用。在2005年的考试中应重点关注：货币资金的内部控制及其重要的实质性测试程序；期初余额的审计；关联方及其交易审计；或有事项审计；期后事项审计、持续经营假设审计等。此外，会计政策、会计估计变更和会计差错更正；债务重组；非货币交易等会计知识也是考试的重点。 　　 　　第一节　货币资金业务循环 　　略 　　 　　第二节　货币资金的内部控制测试 　　 　　一、货币资金内部控制 　　根据<<内部会计控制规范>>，货币资金内部控制包括以下内容： 　　1.岗位分工及授权批准 　　（1）单位应当建立货币资金业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责权限，确保办理货币资金业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。单位不得由一人办理货币资金业务的全过程。 　　（2）单位办理货币资金业务，应当配备合格的人员，并根据单位具体情况进行岗位轮换。办理货币资金业务的人员应当具备良好的职业道德。 　　（3）单位应当对货币资金业务建立严格的授权批准制度，明确审批人对货币资金业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人办理货币资金业务的职责范围和工作要求。 　　（4）审批人应当根据货币资金授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。经办人应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理货币资金业务。对于审批人超越授权范围审批的货币资金业务，经办人员有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。 　　（5）单位应当按照规定的程序办理货币资金支付业务。 　　--支付申请。单位有关部门或个人用款时，应当提前向审批人提交货币资金支付申请，注明款项的用途、金额、预算、支付方式等内容，并附有效经济合同或相关证明。 　　--支付审批。审批人根据其职责、权限和相应程序对支付申请进行审批。对不符合规定的货币资金支付申请，审批人应当拒绝批准。 　　--支付复核。复核人应当对批准后的货币资金支付申请进行复核，复核货币资金支付申请的批准范围、权限、程序是否正确，手续及相关单证是否齐备，金额计算是否准确，支付方式、支付单位是否妥当等。复核无误后，交由出纳人员办理支付手续。 　　--办理支付。出纳人员应当根据复核无误的支付申请，按规定办理货币资金支付手续，及时登记现金和银行存款日记账。 　　（5）单位对于重要货币资金支付业务，应当实行集体决策和审批，并建立责任追究制度，防范贪污、侵占、挪用货币资金等行为。 　　（6）严禁未经授权的机构或人员办理货币资金业务或直接接触货币资金。 　　2.现金和银行存款的管理 　　（1）单位应当加强现金库存限额的管理，超过库存限额的现金应及时存入银行。 　　（2）单位必须根据《现金管理暂行条例》的规定，结合本单位的实际情况，确定本单位现金的开支范围。不属于现金开支范围的业务应当通过银行办理转账结算。 　　（3）单位现金收入应当及时存入银行，不得用于直接支付单位自身的支出。因特殊情况需坐支现金的，应事先报经开户银行审查批准。单位借出款项必须执行严格的授权批准程序，严禁擅自挪用、借出货币资金。 　　（4）单位取得的货币资金收入必须及时入账，不得私设"小金库"，不得账外设账，严禁收款不入账。 　　（5）单位应当严格按照《支付结算办法》等国家有关规定，加强银行账户的管理，严格按照规定开立账户，办理存款、取款和结算。单位应当定期检查、清理银行账户的开立及使用情况，发现问题，及时处理。单位应当加强对银行结算凭证的填制、传递及保管等环节的管理与控制。 　　（6）单位应当严格遵守银行结算纪律，不准签发没有资金保证的票据或远期支票，套取银行信用；不准签发、取得和转让没有真实交易和债权债务的票据，套取银行和他人资金；不准无理拒绝付款，任意占用他人资金；不准违反规定开立和使用银行账户。 　　（7）单位应当指定专人定期核对银行账户，每月至少核对一次，编制银行存款余额调节表，使银行存款账面余额与银行对账单调节相符。如调节不符，应查明原因，及时处理。 　　（8）单位应当定期和不定期地进行现金盘点，确保现金账面余额与实际库存相符。发现不符，及时查明原因，作出处理。 　　3.票据及有关印章的管理 　　（1）单位应当加强与货币资金相关的票据的管理，明确各种票据的购买、保管、领用、背书转让、注销等环节的职责权限和程序，并专设登记簿进行记录，防止空白票据的遗失和被盗用。 　　（2）单位应当加强银行预留印鉴的管理。财务专用章应由专人保管，个人名章必须由本人或其授权人员保管。严禁一人保管支付款项所需的全部印章。按规定需要有关负责人签字或盖章的经济业务，必须严格履行签字或盖章手续。 　　4.监督检查 　　（1）单位应当建立对货币资金业务的监督检查制度，明确监督检查机构或人员的职责权限，定期和不定期地进行检查。 　　（2）货币资金监督检查的内容主要包括： 　　--货币资金业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在货币资金业务不相容职务混岗的现象。 　　--货币资金授权批准制度的执行情况。重点检查货币资金支出的授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。 　　--支付款项印章的保管情况。重点检查是否存在办理付款业务所需的全部印章交由一人保管的现象。 　　--票据的保管情况。重点检查票据的购买、领用、保管手续是否健全，票据保管是否存在漏洞。 　　--对监督检查过程中发现的货币资金内部控制中的薄弱环节，应当及时采取措施，加以纠正和完善。 　　 　　二、货币资金内部控制测试： 　　【例题1】 　　A注册会计师是N公司2002年度会计报表审计负责人，在审计过程中，需要负责货币资金审计的助理人员提出的相关问题予以解答。请代为做出正确的专业判断。（2003年） 　　（1）货币资金内部控制的以下关键环节中，存在重大缺陷的是（　）。 　　A.财务专用章由专人保管，个人名章由本人或其授权人员保管 　　B.对重要货币资金支付业务，实行集体决策 　　C.现金收入及时存入银行，特殊情况下，经主管领导审查批准方可坐支现金 　　D.指定专人定期核对银行帐户，每月核对一次，编制银行存款余额调节表，使银行存款帐面余额与银行对帐单调节相符 　　答案：C 　　解析：企业不得坐支现金。 　　【例题2】 　　下列程序中属于测试现金收款内部控制的有（　）。 　　A.核对实收金额与销售发票是否一致 　　B.现金是否妥善保管，定期盘点 　　C.检查有无授权批准手续 　　D.抽取一定期间的日记账与总账核对 　　答案：A 　　解析：C属于现金付款内部控制 　　第三节　现金审计 　　 　　一、现金审计的目标： 　　（1）确定被审计单位的现金在资产负债表日是否是真实存在的。 　　（2）被审期间发生的收支是否真实合法记录是否完整。 　　 　　二、重要的实质性测试程序 　　1.盘点库存现金： 　　盘点库存现金是证实资产负债表所列现金是否存在的一项重要程序； 　　盘点时必须有被审计单位出纳员和会计主管人员参加，并由注册会计师参加进行监盘； 　　一般实施突击性的检查，时间最好选择在上午上班前或下午下班时进行，盘点的范围一般包括企业各部门经管的现金； 　　盘点保险柜的现金实存数，同时编制"库存现金盘点表"； 　　对资产负债表日后进行盘点时，应调整至资产负债表日的金额； 　　盘点金额与现金日记账余额进行核对，如有差异，应查明原因，并作出记录或适当调整。 　　2.抽查大额现金收支； 　　3.审查现金收支的正确截止。 　　【例题1】 　　A注册会计师是N公司2002年度会计报表审计负责人，在审计过程中，需要对负责货币资金审计的助理人员提出的相关问题予以解答。请代为做出正确的专业判断。（2003年） 　　2003年3月5日对N公司全部现金进行监盘后，确认实有现金数额为1000元。N公司3月4日帐面库存现金余额为2000元，3月5日发生的现金收支全部未登记入帐，其中收入金额为3000元、支出金额为4000元，2003年1月1日至3月4日现金收入总额为165200元、现金支出总额为165500元，则推断2002年12月31日库存现金余额应为（　）元。 　　A.1300 　　B.2300 　　C.700 　　D.2700 　　答案：B 　　解析：2002年12月31日库存现金余额=1000+(165500+4000)-(165200+3000）=2300（元） 　　【例题2】 　　下列关于库存现金的盘点的提法中，正确的有（　）。 　　A.盘点库存现金是证实收到的现金收入是否已全部登记入账的一项重要程序 　　B.盘点对象通常包括已收到但未存入银行的现金 　　C.通常实施突击性检查 　　D.如果企业现金存放部门有两处或两处以上者，应同时进行盘点 　　答案：BCD 　　解析：现金的盘点程序难以证实收到的现金收入是否已全部登记入账。 　　 　　第四节　银行存款审计 　　 　　一、审计目标： 　　（1）确定被审计单位资产负债表中的银行存款在会计报表日是否确实存在，是否为被审计单位所拥有。 　　（2）确定被审计单位在特定期间内发生的银行存款收支业务是否均已记录完毕，有无遗漏。 　　（3）确定银行存款的余额是否正确。 　　（4）确定银行存款在会计报表上的披露是否恰当。 　　 　　二、重要的实质性测试程序 　　1.分析性复核程序 　　计算定期存款占银行存款的比例，了解被审计单位是否存在高息资金拆借。 　　2.取得并审查银行存款余额调节表 　　审查银行存款余额调节表是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。取得银行存款余额调节表后。注册会计师应检查调节表中未达账项的真实性，以及资产负债表日后的进账情况，如果存在应于资产负债表日之前进账的应作相应的调整。 　　3.函证银行存款余额 　　函证银行存款余额是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。通过向往来银行的函证，注册会计师不仅可了解企业资产的存在，同时，函证还可用于发现企业未登记的银行借款。 　　函证时，注册会计师应向被审计单位在本年存过款的所有银行发函，其中包括企业存款账户已结清的银行，因为有可能存款账户已结清，但仍有银行借款或其他负债存在。同时，虽然注册会计师已直接从某一银行取得了银行对账单和所有已付支票，但仍应向这一银行进行函证。 　　4.抽查大额银行存款的收支。 　　5.审查银行存款收支的正确截止。 　　【例题1】 　　在进行年度会计报表审计时，为了证实被审计单位在临近12月31日签发的支票未予入账，注册会计师实施的最有效审计程序是（　）。 　　A.审查12月31日的银行存款余额调节表 　　B.函证12月31日的银行存款余额 　　C.审查12月31日的银行对账单 　　D.审查12月份的支票存根 　　答案：D 　　解析：只要被审计单位已签发了支票，必然会有支票存根，所以，注册会计师根据连续编号的支票存根追查银行存款日记账，这是最有效的方法。而ABC三种方法，如果持票人尚未到银行办理转账手续，则无法查出未入账的已签发支票。 　　【例题2】 　　助理人员审计了R公司提供的相关银行存款余额调节表中的调节事项，对其中应予以调整的事项提出了审计调整建议。在R公司接受调整建议后，助理人员得出其不再存在未入帐银行存款收支业务的审计结论。（　）（2003年） 　　答案：× 　　解析：还要获取其他证据才能得出此结论。 　　 　　第五节　其他货币资金审计 　　略 　　 　　第六节　特殊项目审计 　　 　　一、期初余额的审计： 　　1.期初余额的涵义： 　　（1）所未期初余额，是指首次接受委托时，所审会计期间期初已存在的余额 　　（2）反映了前期交易、事项及会计处理的结果 　　（3）与注册会计师首次接受委托相联系 　　2.性质及一般原则。注册会计师主要应对被审计期间会计报表的期末数负责，但由于企业是持续经营的，期初余额往往会对本期会计报表产生重要的影响，因此，注册会计师应当根据期初余额对所审计会计报表的影响程度，合理运用专业判断，以确定期初余额的审计范围。注册会计师进行会计报表审计时，一般无需专门对期初余额发表审计意见，但应当实施适当的审计程序，并充分考虑相关审计结论对所审计会计报表发表审计意见的影响。 　　3.期初余额的审计程序： 　　（1）了解上期会计报表是否经过其他会计师事务所审计。如上期会计报表已经其他会计师事务所审计，注册会计师可通过查阅前任注册会计师的审计工作底稿，获取有关期初余额的审计证据，但应当考虑前任注册会计师的专业胜任能力和独立性，以判断获取证据的充分性和适当性。 　　（2）如实施上述审计程序仍不能获取充分、适当的审计证据，或前期会计报表未经审计，应对期初余额实施的审计程序包括： 　　询问被审计单位管理当局； 　　审阅上期会计记录及相关资料； 　　通过对本期会计报表实施的审计程序进行证实； 　　补充实施适当的实质性测试程序。 　　（3）关注前任注册会计师是否出具了带说明段的审计报告。若是，则后任注册会计师应特别注意其中与本期会计报表有关的部分。 　　4.期初余额审计结果对审计意见的影响 　　注册会计师首次接受委托时，通常被审计单位上期会计报表区分为两种情况，即上期会计报表经过和未经过其他会计师事务所的审计。以此为基础实施审计程序，获取审计证据，形成审计结论，并确定其对本期会计报表审计意见的影响。 　　（1）如期初余额对本期会计报表存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或无法表示意见。 　　（2）如期初余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报，注册会计师应当提请被审计单位进行调整。如被审计单位不接受建议，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或否定意见。 　　（3）如前任会计师出具了带非标准的审计报告，注册会计师应当考虑相关事项对本期会计报表的影响。如其影响尚未消除，注册会计师仍应在审计报告中进行适当反映。 　　【例题1】 　　下列各项关于期初余额审计的表述中，正确的有（ ）。 　　A.注册会计师应当保持应有的职业谨慎，充分考虑期初余额对所审会计报表的影响 　　B.期初余额就是指所审期间上期会计报表的期末数 　　C.注册会计师应当根据已获取的审计证据，形成对期初余额的审计结论，并在此基础上，确定其对审计意见的影响 　　D.注册会计师一般无需专门对期初余额发表审计意见 　　答案：ACD 　　【例题2】 　　注册会计师如果认为期初余额对本期会计报表存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，则应当对本期会计报表发表的审计意见为（ ）。 　　A.带强调事项段的无保留意见 　　B.保留意见或否定意见 　　C.保留或无法表示意见 　　D.无法表示意见 　　答案：C 　　解析：在这种情况下注册会计师应根据期初余额对会计报表整体的影响程度，出具保留意见或无法表示意见。 　　 　　二、会计政策、会计估计变更和会计差错更正的审计 　　1.审计的目标： 　　（1）确定会计政策变更是否合法、合理； 　　（2）确定会计估计变更和会计差错更正是否合理； 　　（3）确定会计政策、会计估计变更和会计差错更正的会计处理是否正确； 　　（4）确定会计政策、会计估计变更和会计差错更正的披露是否恰当。 　　会计政策变更考的比较少，但是估计变更考的比较多： 　　被审计单位的坏账除了他首次执行企业会计制度以外，其余的坏账方法的变更是作为会计估计变更处理的。 　　对于折旧方法的变更也是要作为会计估计变更处理的。 　　关注估计变更是否合法、合理。 　　上市公司的会计政策目录及变更会计政策后重新制定的会计政策目录，除应当按照信息披露的要求对外公布，还应当报公司上市地交易所备案。未报公司上市地交易所备案的，视为滥用会计政策，按照重大会计差错更正的方法进行处理。 　　重大会计差错的处理。涉及到以前年度损溢调整的时候直接通过利润分配－未分配利润。 　　2.审计程序 　　【例题】 　　上市公司发生了会计政策变更，但未按财政部规定报上市地证券交易所备案，则上市公司应及时补报。（　） 　　答案：× 　　解析：上市公司发生了会计政策变更，但未报上市地证券交易所备案，则视为滥用会计政策，按照重大会计差错更正的方法进行处理。 　　三、债务重组审计 　　1.审计的目标： 　　注意掌握一下会计知识。 　　2.审计程序 　　为了达到审计目标，注册会计师对债务重组事项的审计程序通常包括： 　　（1）取得并审阅股东大会、董事会和管理当局的会议记录等，查明被审计单位在报告期内是否发生债务重组事项。 　　（2）检查与债务重组相关的协议、合同、批文、法院裁决等文件，了解债务重组的方式与具体内容。 　　（3）必要时，对债务重组所涉及的重要资产或债务，向有关方面发函询证。 　　（4）检查与债务重组有关的会议记录，以确定债务重组的会计处理是否正确。 　　（5）检查有关债务重组信息的披露是否恰当。 　　四、非货币性交易的审计 　　1.审计目标 　　3.审计程序： 　　（1）获取并审阅股东大会、董事会和管理当局的会议记录等，查明被审计单位在报告期内是否发生非货币性交易事项。 　　（2）取得与非货币性交易相关的协议、合同、审核交易的合法性。 　　（3）通过查阅与非货币性交易相关的协议、合同等，识别非货币性交易的种类，分析其具体内容。 　　（4）检查不同的非货币性交易类型下，换入资产的入账价值和有关的会计处理是否正确。 　　（5）审核非货币性交易中发生的相关税金及教育费附加、资产评估费、运杂费等其他费用的会计处理是否恰当。 　　（6）必要时，对非货币性交易多涉及的重要资产应发函询证。 　　（7）检查非货币性交易的披露是否恰当。 　　注意掌握一下会计知识。 　　对于两家独立法人企业分别以各自下属得分公司的净资产进行整体置换这一交易，是将这两个分公司分别看成一个整体直接采用非货币性交易准则，还是将这两个分公司的资产区分成货币性资产和非货币性资产，根据货币性资产是否占整个交易的25%来判断该项交易是否属于非货币性交易。 　　对换入的资产和负债，应以换出资产和负债的帐面价值入账。 　　 　　五、关联方及其交易的审计（关注） 　　1.会计责任与审计责任 　　在关联方及其交易问题上，被审计单位管理当局与注册会计师各有不同的责任。《独立审计具体准则在第16号--关联方及其交易》指出：按照企业会计准则的要求识别和披露关联方及其交易是被审计单位管理当局的责任。实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定被审计单位是否按照企业会计准则的要求识别和披露关联方及其交易是注册会计师的责任。 　　2.审计程序 　　（1）获取、复核被审计单位提供的关联方清单，并实施以下审计程序，以识别关联方，确定关联方关系的性质和关联方交易。 　　《企业会计准则--关联方关系及其交易的披露》涉及的关联方关系主要指：（1）直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制，以及同受某一企业控制的两个或多个企业（2）合营企业（3）联营企业（4）主要投资者个人、关键管理人员或与关系密切的家庭成员。（5）受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。 　　证券监管机构规定上市公司的关联方包括关联法人和关联自然人。 　　具有以下情形之一的法人，为上市公司的关联法人（1）直接或者间接控制上市公司的法人。（2）直接或者间接控制上市公司的法人直接或者间接控制的除上市公司及其控股子公司以外的法人。（3）由关联自然人直接或者间接控制的，或者由关联自然人担任董事、高级管理人员的除上市公司及其控股子公司以外的法人。（4）持有上市公司5%以上股份的法人。（5）证券监管机构或者上市公司根据实质重于形式的原则认定的其他与上市公司有特殊关系，可能导致上市公司利益对其倾斜的法人。 　　具有以下情形之一的自然人，为上市公司的关联自然人：（1）直接或间接持有上市公司5%以上股份的自然人及其关系密切的家庭成员。（2）上市公司董事、监事和高级管理人员及其关系密切的家庭成员。（3）上市公司关联法人的董事、监事和高级管理人员。（4）证券监管部门或者上市公司根据实质重于形式的原则认定的其他与上市公司有特殊关系，可能导致上市公司利益对其倾斜的自然人。 　　（2）向负责审计被审计单位组成部分的其他注册会计师提供已知关联方清单。 　　（3）实施程序确定关联方交易是否已作适当记录（对重大的关联方交易还应追加涉及程序）。 　　上市公司的控股股东及其他关联方予上市公司发生的经营性资金往来中，应当严格限制占用上市公司资金。控股股东及其他关联方不得要求上市公司为其垫支工资、福利、保险、广告等期间费用，也不得互相代为承担成本和其他支出。同时上市公司不得以下列方式将资金直接或间接提供给控股股东及他关联方使用：①有偿或无偿的拆借公司的资金给控股股东及其他关联方使用。②通过银行或非银行金融机构向关联方提供委托贷款。③委托控股股东及其他关联方进行投资活动。④为控股股东及其他关联方开具没有真实交易背景的商业承兑汇票。⑤代控股股东及其他关联方偿还债务。⑥中国证监会认定的其他方式。 　　注册会计师在为上市公司年度财务会计报告进行审计工作中，应当根据上述规定事项，对上市公司存在控股定及其他关联方占用资金的情况出具专项说明，上市公司应当就专项说明作出公告。 　　（4）必要时追查一下审计程序，检查重大的关联方交易： 　　（5）向被审计单位管理当局索取关联方及其交易的声明书。 　　3.关联方及其交易审计结果对审计意见的影响 　　就注册会计师而言，应当在考虑关联方及其交易审计范围是否受到限制、关联方及其交易的披露是否符合企业会计准则的要求的基础上，确定对审计报告的影响：当审计范围受到限制，未能就对会计报表具有重大影响的关联方及其交易获取充分、适当的审计证据时，注册会计师应当考虑发表保留意见或无法表示意见；如果被审计单位对会计报表具有重大影响的关联方及其交易的披露不符合相关会计准则的要求，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。 　　【例题】 　　A会计师事务所指派M注册会计师负责Q公司2003年度会计报表审计。根据审计计划确定Q公司的关联方关系及其交易为重点审计领域。在审计过程中，M注册会计师遇到以下问题，请根据独立审计准则的相关规定代为做出正确的专业判断。（2004年） 　　(1)为发现Q公司存在但尚未披露的关联方，A注册会计师可能实施的审计程序有（ ） 　　A.查阅以前年度审计工作底稿 　　B.查阅股东大会和董事会会议记录 　　C.函证所有应收帐款 　　D.审核代扣代交个人所得税的相关资料 　　答案：ABD 　　解析：对应收账款的函证难以证明债务人是被审计单位的关联方。 　　(2)2003年9月至12月，Q公司经董事会批准，代控股股东S公司垫付广告费用6000万元，并按1年期银行存款利计收资金占用费，同时相应冲减2003年度财务费用。下列各项措施中，M注册会计师应当采取的有（ ） 　　A.检查该笔交易的披露情况 　　B.重新评价交易授权等内部控制的有效性 　　C.出具无保留意见审计报告 　　D.出具保留意见或否定意见审计报告 　　答案：AB 　　 　　六、合并会计报表的审计 　　注册会计师应重点审查合并范围，合并基础和合并工作底稿的勾稽关系。 　　例外情况： 　　如果母公司尚未执行《企业会计制度》，而其部分子公司已执行了《企业会计制度》，母公司在编制合并会计报表时，根据财政部有关规定，应当按照已执行《企业会计制度》的子公司的会计政策调整母公公司及其未执行《企业会计制度》的其他子公司的个别会计报表，并按照调整后的数字编制合并会计报。 　　【例题】 　　A注册会计师M公司2002年度会计报表审计的外勤审计负责人，在审计过程中，需对负责长期股权投资及合并会计报表审计的助理人员提出的相关审计建议及其编制的审计工作底稿进行复核。请代为做出正确的专业判断。（2003年） 　　（1）以下对长期股权投资及投资收益的审计建议中，不恰当的是（　）。 　　A.对验资后长期占用被投资单位的资金，M公司根据占用资金数额冲减了长期股权投资的帐面价值，建议予以冲回 　　B.对本年度无法控制或施加重大影响的控股子公司，建议改用成本法核算该长期股权投资 　　C.对持有孙公司10%股权的长期股权投资，建议采用成本法进行核算 　　D.M公司的合营企业向其大量销售产品，形成M公司大量期末库存及大额投资收益，M公司在计算投资收益时扣除未实现的内部利润，并考虑对该部分存货是否计提减值准备。 　　答案：C 　　解析：M公司对孙公司具有间接控制，所有应采用权益法核算。 　　（2）在对M公司合并会计报表的合并范围进行复核时，注意到以下情况，其中正确的是（　）。 　　A.资产负债表日后出售的子公司未纳入合并范围 　　B.报告期内新设立的子公司未纳入合并范围 　　C.报告期内出售子公司，在编制期末合并资产负债表时，调整合并资产负债表的期初数 　　D.报告期内购买子公司，在编制期末合并资产负债表时，未调整合并资产负债表的期初数 　　答案：D 　　解析：报告期内购买子公司，在编制期末合并资产负债表时，无须调整合并资产负债表的期初数 　　 　　七、现金流量表的审计 　　现金流量表与资产负债表之间的勾稽关系。 　　1.主表与补充资料之"现金及现金等价物净增加额"是否一致。 　　2.主表与补充资料之"经营活动产生的现金流量净额"的勾稽关系是否合理。 　　3.补充资料之货币资金期末、期初余额与资产负债表的勾稽关系是否合理。 　　4.现金流量表有关数据与审计后会计报表及附注的勾稽关系是否合理。 　　【例题】 　　A注册会计师作为P公司2003年度会计报表的外勤负责人，在复核审计工作底稿时，需关注审计工作底稿中相关数据的勾稽关系。以下列示的是有关试算平衡表，会计报表的部分勾稽关系，请代为判断其正确性。（2004年） 　　(1)与已审会计报表有关的下列勾稽关系中，正确的有（　） 　　A.现金流量表中"经营活动产生的现金流量净额"栏的数额，应等于其补充资料中"经营活动产生的现金流量净额"栏的数额 　　B.现金流量表中的"现金及现金流量等价物净增加额"栏的数额，应等于其补充资料中"现金及现金等价物净增加额"栏的数额 　　C.现金流量表补充资料中"现金的期末余额"栏的数额，应等于同期资产负债表"货币资金"项目的期末数 　　D.现金流量表补充资料中"待摊费用减少（减：增加）"栏的数额，应等于同期资产负债表"待摊费用 "项目的期初数减去期末数的差额 　　答案：ABD 　　解析：资产负债表中的货币资金并不一定都是随时可以支付的现金。但在实务中多数情况下C的勾稽关系是成立的。 　　八、或有事项的审计 　　就注册会计师而言，审计或有损失的关键在于对截止至审计报告日被审计单位仍未调整或披露的或有事项，视或有事项的数额是否可以合理地加以估计提请被审计单位予以调整或披露。如果被审计单位不接受建议，注册会计师应当根据其重要程度，确定是否在审计报告中反映。 　　或有事项的审计程序主要包括： 　　1.向被审计单位管理当局询问其确定、评价与控制或有损失方面的有关方针政策和工作程序； 　　2.向被审计单位管理当局索取对下列事项的说明和评价； 　　3.向被审计单位的法律顾问或律师进行函证，以获取法律顾问或律师对被审计单位资产负债表日业已存在的，以及资产负债表日至复函日期间存在的或有损失的确认证据； 　　4.复核上期和被审期间税务机构的税收结算报告； 　　5.向与被审计单位有业务往来的银行寄发询证函； 　　6.审阅截至审计外勤工作完成日止被审计单位历次董事会会议纪要和股东大会会议记录，确定是否存在未决诉讼、未决索赔、税务纠纷、债务担保等方面的记录； 　　7.复核现存的审计工作底稿，寻找任何可以说明潜在或有损失的资料； 　　8.寻查被审计单位对未来事项和协议的财务承诺，并向被审计单位管理当局询问财务承诺；确定或有损失事项在会计报表上的披露是否恰当。 　　9.或有事项的确认和计量。（关注） 　　(1)根据《企业会计制度》和相关会计准则的规定，企业对外提供担保可能产生的负债，如果符合有关确认条件，应当确认为预计负债。 　　在担保涉及诉讼的情况下，如果企业已被判决败诉，则应当按照法院判决的应承担的损失金额， 却热内预计负债，并计入当期营业外支出（不含诉讼费，下同）；如果已判决败诉，但企业正在上诉，或者经上一级人民法院裁定暂缓执行，或者由上一级人民法院发回重审等，企业应当在资产负债表日，根据已有判决结果合理估计可能产生的损失金额，确认为预计负债，并计入当期营业外支出；如果人民法院尚未判决，企业应向其律师或法律顾问等咨询，估计败诉的可能性，以及败诉后可能发生的损失金额，并取得有关书面意见。如果败诉的可能性大于胜诉，并且损失金额能够合理估计的，应当在资产负债表日将预计担保损失金额，确认为预计负债，并计入当期营业外支出。 　　（2）企业当期实际发生的担保诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，应分别处理： 　　①企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，合理预计了预计负债，应当将当期实际发生的担保诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，直接计入当期营业外支出或营业外收入。 　　②企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，本应当能够合理估计并确认和计量因担保诉讼所产生的损失，但企业所做的估计却与当时的事实严重不符，应当视为滥用会计估计，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理。 　　③企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，确实无法合理确认和计量因担保诉讼所产生的损失，因而未确认预计负债的，则在该项损失实际发生的当期，计入当期营业外支出或营业外收入。 　　（3）资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的担保诉讼事项，按照资产负债表日后事项的有关规定进行处理。 　　10.披露是否恰当。 　　对注册会计师建议调整或披露的或有事项，如果被审计单位拒绝调整或披露，应出具保留或否定意见的审计报告。对被审计单位已经披露的或有事项，且不影响已发表的审计意见，注册会计师应出具带强调事项段的审计报告。 　　【例题1】 　　注册会计师在审查被审计单位或有损失时，一般所采取的审计程序包括：（　）。 　　A.向被审计单位管理当局索取债务说明书 　　B.复核上年和本年的国内税务机构的所得税结算报告 　　C.审阅截止完成审计工作日止的董事会会议纪要 　　D.复查被审计单位资产负债表日后编制的内部报表及相关管理报告 　　答案：ABC 　　解析：D属于期后事项的审计程序。 　　 　　九、期后事项的审计 　　（一）含义性质和种类 　　1.含义性质 　　期后事项是指资产负债表日至审计报告日发生的，以及审计报告日至会计报表公布日发生的对会计报表产生影响的事项。会计报表公布日，是指被审计单位对外披露已审计会计报表的日期。注册会计师对资产负债表的主审报告日的期后事项负主动地审计责任，对审计报告日的期后事项负被动审计责任。 　　 　　　　　　　　　　　（手写图示-140601） 　　如果在4.27发生期后事项：那么就会有 　　（1）双重报告日 　　4.27只对新发生的期后事项负责，别的期后事项仍然负责到4.25。 　　（2）更改报告日 　　将报告日改为4.27。此时延长了付主动责任的时间。 　　2.期后事项的种类 　　为了确定期后事项对被审计单位会计报表公允性的影响，有两类期后事项需要被审计单位管理当局考虑和注册会计师审计：一是能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项，这类事项需提请被审计单位调整会计报表；二是虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项，这类事项需提请被审计单位披露。 　　（二）期后事项的审计程序 　　审计期后事项不同于审计一般的会计报表项目，注册会计师对被审计单位期后事项的审计，可以归结为两类：一是结合对会计报表项目实施的实质性测试程序进行的审计；二是专为发现所审会计期间必须弄清楚的事项另行实施的审计程序。 　　1.结合对会计报表项目实施的实质性测试程序审计期后事项。 　　2.专为发现审计年度必须弄清的事项而进行的审核。 　　第一，向被审计单位管理当局询问。 　　第二，审阅被审计单位资产负债表日后编制的内部报表及其他相关管理报告。 　　第三，审阅被审计单位资产负债表日后编制的会计分录。 　　第四，取得并审阅被审计单位资产负债表日后发布的会计记录。 　　第五，了解管理当局确认期后事项的程序。 　　第六，查明非调整期后事项的内容，合理估计其对财务状况、经营成果的影响，或查询、了解无法合理估计其影响的原因。 　　第七，取得被审计单位管理当局和其律师的声明书。 　　（三）期后事项对审计报告的影响 　　对已发现的对会计报表产生重大影响的期后事项，注册会计师应当根据其类型分别作以下处理： 　　(1)对能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项，提请被审计单位调整会计报表。 　　(2)对虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项，提请被审计单位在会计报表有关附注中作适当披露。 　　如果被审计单位不接受调整或披露建议，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。 　　【例题1】 　　如对审计报告日至会计报表公布日获知的某一重要期后事项实施了追加审计程序，并已作适当处理，注册会计师重新确定的审计报告日期可能为（　）。（2002） 　　A.原审计报告日期 　　B.更改后的审计报告日期 　　C.双重审计报告日期 　　D.多重审计报告日期 　　答案：BC 　　解析：在审计报告日到会计报表公布日之间又发生了期后事项，注册会计师对此仍负有审计责任。所以，注册会计师重新确定的审计报告日期可以采用更改报告日期或双重报告日期的方法。 　　【例题2】 　　甲注册会计师审计A公司2004年度会计报表，完成审计工作日为2005年3月15日，会计报表公布日为3月20日。A公司在资产负债表日后有如下事项： 　　(1)A公司应收C公司一笔金额较大的货款，在2004年12月31日，C公司经营状况良好，并无显示财务困难的迹象。但在2005年3月10日，C公司发生火灾，无力偿还A公司的货款。 　　(2)A公司在2004年5月由于未能履行供货合同，致使D公司遭受3000万元损失。D公司已在2004年10月通过法律途径索赔。2005年3月16日，经法院一审判决，A公司需要赔偿D公司经济损失3000万元，A公司决定不再上诉。 　　(3)A公司内部审计人员于3月21日发现2004年度已审计会计报表存在100万元的重大错报，并向公司最高管理层作了汇报。 　　要求： 　　(1)假定甲注册会计师在2005年3月11日获知C公司发生火灾，并于当日实施了必要审计程序后，应当提请A公司如何处理? 　　(2)假定甲注册会计师在2005年3月17日获知A公司需要赔偿D公司经济损失后，于3月18日实施了追加审计程序，并已作适当处理。请简要说明甲注册会计师可选择哪两种方式确定审计报告日期，并写出两种方式下确定的审计报告日期 　　(3)假定甲注册会计师在2005年3月22日获知A公司已审计会计报表中存在着100万元的重大错报，如不改正，将影响会计报表使用者的判断，甲注册会计师应当采取何种最适当的补救措施? 　　[答案] 　　（1）该事项是在资产负债表日后、审计报告日前发生的，虽不影响2004年度会计报表的金额，但可能影响对会计报表的正确理解，甲注册会计师应当提请A公司在会计报表中予以适当披露。 　　（2）甲注册会计师可选用以下方式确定审计报告日期： 　　1） 签署双重报告日期，即保留原定审计报告日期2005年3月15日，并就该期后事项注明新的报告日期2005年3月18日； 　　2） 更改报告日期，即将原定审计报告日期2005年3月15日推迟至完成追加审计程序时的报告日期2005年3月18日。 　　（3）甲注册会计师应当要求A公司立即发布一个修改后的会计报表，并解释修改原因。 　　 　　十、持续经营能力的审计 　　1.审计目标 　　（1）确定被审计单位是否具备持续经营能力； 　　（2）根据被审计单位是否具备持续经营能力的情况，确定会计报表项目的分类及计价基础是否需作调整。 　　2.编制审计计划时的考虑 　　注册会计师应当充分关注被审计单位在财务、经营等方面存在的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。 　　3.实施审计程序时的考虑： 　　（1）注册会计师应当充分关注管理当局作出评价的过程、依据的假设和拟采取的改善措施，以考虑管理当局对持续经营能力的评价是否适当。 　　（2）注册会计师应当审阅管理当局拟采取的改善措施，并考虑对持续经营能力的影响。 　　（3）注册会计师应当实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以判断管理当局拟采取的改善措施是否可行。 　　（4）如果管理当局对持续经营能力的评价期间少于自资产负债表日起的十二个月，注册会计师应当提请管理当局将评价期间延伸至十二个月。 　　（5）注册会计师应当向管理当局询问被审计单位是否存在超出评价期间的、可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，以考虑这些事项或情况对管理当局所作评价的影响。 　　4.出具审计报告时的考虑 　　注册会计师应当根据已发现的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，考虑其对被审计单位持续经营能力的影响，并据以确定对审计报告的影响。 　　 　　　　　　　　　　　（手写图示-140602） 　　【例题1】 　　A注册会计师在审计X公司（为上市公司）2003年度会计报表时，其会计报表的有关数据及其他资料中显示：第一，X公司2003年12月31日股东权益净额为300万元，如果扣除当年股东放弃债权形成的资本公积后为-1791万元；第二，期末营运资金为-11550万元；第三，X公司已连续两年亏损，当年亏损为1910万元；第四，X公司已将厂房和设备分批作为贷款的抵押物。 　　（1）根据上述情况，注册会计师执行的下列做法中，不恰当的是（ ）。 　　A.查阅X公司股东大会等会议有关财务困境的记录 　　B.审阅借款合同及其债务条款的履行情况 　　C.审阅影响持续经营能力的期后事项、财务承诺及或有事项 　　D.向X公司的律师询问其诉讼、索赔的情况 　　答案：D 　　解析：根据所给资料，影响X持续经营能力的事项不是诉讼和索赔，而是财务困境。 　　【例题2】 　　注册会计师在复核助理人员编制的审计工作底稿时，需要对下列审计结论进行判断，请指出结论中正确的是（ ）。 　　A.由于被审计单位存在对持续经营能力产生重大疑虑的事项，注册会计师认为被审计单位继续以持续经营假设编制会计报表不再合理，建议被审计单位管理当局按非持续经营为基础重新编制会计报表 　　B.被审计单位的主营业务收入中，出售给关联方的收入达到40%，全部按照内部价格（高于市价10%）确认收入，注册会计师建议被审计单位进行调整，超出市价部分计入资本公积 　　C.由于拖欠货款，被审计单位被起诉，在资产负债表日法院虽尚未宣判但其律师认为非常有可能败诉，注册会计师建议被审计单位应将该或有负债在会计报表附注中披露 　　D.在注册会计师完成审计工作以前，被审计单位由于违约被起诉，其律师认为被审计单位很可能败诉，则注册会计师建议被审计单位在会计报表附注中披露 　　答案：ABD 　　解析：对于事项C，注册会计师应建议被审计单位作为预计负债在会计报表内列示。而不是仅在会计报表附注中披露。 　　【例题3】 　　注册会计师在对被审计单位2004年度会计报表进行审计时，发现以下情况： 　　（1）被审计单位出现亏损，净资产已成负数，注册会计师通过评价管理当局的具体改善措施，认为编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的，但被审计单位拒绝在会计报表附注中作任何的披露。 　　（2）被审计单位在被审计期间的一笔500万元的重大销售在审计报告日以后会计报表公布日之前被退回，注册会计师提请被审计单位修订会计报表，被审计单位予以拒绝。（被审计单位当年实现主营业务收入总额为5000万元） 　　（3）被审计单位因侵权于2004年2月1日被控告，且原告要求赔偿3亿元，公司的律师不愿对该案的结果表示意见.（被审计单位的净资产为2亿元） 　　要求：请根据下列情况，说明注册会计师应出具何种审计意见？并简要说明理由。 　　答案： 　　(1)注册会计师应出具保留意见或否定意见。注册会计师如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的，但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当考虑会计报表是否已经适当披露。如果被审计单位未在会计报表中进行适当的披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。 　　(2)注册会计师应出具保留意见。被审计单位的销售在审计报告日以后至会计报表公布日之前被退回，属于能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的重大期后事项，注册会计师应提请被审计单位调整会计报表，被审计单位拒绝调整，则视为重大差异，发表保留意见。 　　（3）注册会计师应出具无法表示意见。被审计单位的律师拒绝提供关于诉讼的有关问题，注册会计师应认为审计范围受到了严重限制，且一旦败诉对被审计单位影响巨大。则注册会计师应出具无法表示意见的审计报告。 第十五章　终结审计与审计报告 　　本章考情分析 　　本章是会计报表审计实务中非常重要的内容。是历年考试的重点，是最有可能出综合题的所在之处。近三年在本章的试题分数分别为2002年2分；2003年21分；2004年27分。各种题型均已涉及。客观题主要考查了试算平衡表的勾稽关系，期后发现的事实，会计报表组成部分的审计报告。简答题考查了审计报告类型的判断。综合题考查的是差异调整、确定审计报告类型和草拟审计报告。 　　2005年教材在本章除个别词句的修改外，无其他实质性变化。针对2005年的考试，考生不仅要掌握好客观题，更要掌握综合题。应重点关注的内容包括：审计差异调整和试算平衡、管理当局声明书、与客户沟通、审计报告的内容、审计报告的类型等。 　　 　　第一节 审计报告编制前的工作 　　 　　一、编制审计差异调整表和试算平衡表 　　1.编制审计差异调整表 　　（1）编制原则 　　注册会计师在划分建议调整的不符事项与未调整不符事项时，应当根据审计重要性，考虑核算误差的金额和性质两个因素。如果单笔错报金额超过账户余额层重要性水平或金额不大但性质严重则汇入调整分录汇总表。如果单笔错报金额和性质均不重要则汇入未调整不符事项汇总表。 　　（2）调整分录的编制 　　2.试算平衡表 　　【例题】 　　A注册会计师作为P公司2003年度会计报表的外勤负责人，在复核审计工作底稿时，需关注审计工作底稿中相关数据的勾稽关系。以下列示的是有关试算平衡表、会计报表的部分勾稽关系，请代为判断其正确性。与试算平衡表有关的下列勾稽关系中，正确的有（　）(2004年) 　　A.资产负债表试算平衡表左边的"调整金额"栏中的借方合计数与贷方合计数之差，应等于右边的"调整金额"栏中的贷方合计数与借方合计数之差 　　B.资产负债表试算平衡表左边的"重分类调整"栏中的借方合计数与贷方合计数之差，应等于右边的"重分类调整"栏中的贷方合计数与借方合计数之差 　　C.资产负债表试算平衡表中各项目"审计前金额"栏的数额，应等于P公司提供的同期相应未经审计的资产、负债、所有者权益类会计科目的期末余额 　　D.资产负债表试算平衡表中"未分配利润"项目的"报表反映数贷方"栏的数额，应等于利润及利润分配表试算平衡表中"未分配利润"项目的"审定金额"栏中的数额 　　答案：ABD 　　 　　二、管理当局声明书 　　被审计单位管理当局的声明书是重要的审计证据；注册会计师应向被审计单位管理当局索取声明书，以明确会计责任与审计责任。被审计单位管理当局声明书注明的日期应为审计报告日，以确保其具有与期后事项和或有损失审计相关的声明。如被审计单位管理当局拒绝准备声明书并拒绝签名，注册会计师就应考虑签发保留意见或无法表示意见的审计报告。 　　【例题】 　　A注册会计师于2004年3月25日完成对Y公司2003年度会计报表的审计工作，2004年3月26日取得Y公司管理当局声明书，2004年3月27日编写完成审计报告，2004年3月28日将审计报告送交Y公司。Y公司管理当局声明书的日期通常应当是(　)。 　　A.2004年3月25日 　　B.2004年3月26日 　　C.2004年3月27日 　　D.2004年3月28日 　　答案：A 　　解析：管理当局申明书的日期应当是审计报告日，审计报告日应为完成审计工作日。 　　 　　三、律师声明书 　　律师声明书通常可提供充分有力的证据，并足以使注册会计师解释并报告有关的或有负债；其内容也会直接影响注册会计师表示审计意见的类型。倘若律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或是隐瞒信息，或是对被审计单位叙述的情况不加修正，注册会计师一般应认为审计范围受到限制，就不能出具无保留意见的审计报告。 　　 　　四、执行分析性复核程序 　　 　　五、撰写审计总结 　　 　　六、完成审计工作底稿的二级复核 　　 　　七、评价审计结果 　　评价审计结果，须完成的工作具体包括： 　　1.对重要性和审计风险进行最终的评价； 　　2.对被审计单位已审会计报表进行技术性复核； 　　3.对被审计单位已审会计报表形成审计意见并草拟审计报告; 　　4.对审计工作底稿进行最终复核 　　 　　八、与客户沟通 　　1.审计计划阶段的沟通事项 　　2.实施阶段的沟通事项 　　3.完成审计工作时沟通的内容 　　（1）有关会计报表的分歧 　　（2）重大审计调整事项 　　（3）会计信息披露中存在的可能导致修改审计报告的重大问题 　　（4）被审计单位面临的可能危及其持续经营能力等的重大风险 　　（5）审计意见的类型及审计报告的措辞 　　（6）注册会计师拟提出的关于内控方面的建议 　　（7）与已审计会计报表一同披露的其他信息的沟通 　　【例题】 　　如果被审计单位的其他信息与已审计会计报表确实存在重大不一致，且注册会计师认为其他信息需作修改，但被审计单位予以拒绝，注册会计师应当采取的措施可以是( )。 　　A.出具否定意见审计报告 　　B.拒绝出具审计报告 　　C.解除业务约定 　　D.在被审计单位股东大会等重要会议上进行陈述 　　答案：BCD 　　解析：在这种情况下表明已审会计报表没有重大错报，只是其他信息有问题，而注册会计师发表审计意见是对会计报表发表的，所以不能出具否定意见的审计报告。 　　第二节 审计报告概述 　　略 　　第三节　审计报告准则 　　一、一般原则 　　1.审计报告是指注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施审计工作的基础上对被审计单位年度会计报表发表意见或无法发表意见的书面文件。 　　2.注册会计师应当复核与评价由审计证据得出的结论，以作为对会计报表发表审计意见的基础。 　　3.注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见，并对出具的审计报告负责。 　　4.注册会计师出具的审计报告后应当附已审计的会计报表。 　　5.注册会计师应当将审计报告径送收件人，无须经其他单位审定。 　　二、审计报告的基本内容 　　审计报告应当包括下列基本内容： 　　1.标题。统一规范为“审计报告”。 　　2.收件人。收件人一般是指审计业务的委托人。审计报告应载明收件人的全称。 　　3.引言段。审计报告的引言段应当说明下列内容： 　　第一，已审计会计报表的名称、日期或涵盖的期间； 　　第二，会计报表的编制是被审计单位管理当局的责任，注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对会计报表发表意见。 　　4.范围段。审计报告的范围段应当说明以下内容： 　　第一，注册会计师按照独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。 　　第二，审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。 　　第三，审计工作为注册会计师发表意见提供了合理的基础。 　　5.意见段。审计报告的意见段应说明会计报表是否符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。 　　6.注册会计师的签名及盖章。 　　7.会计师事务所的名称、地址及盖章。 　　8.审计报告日期。审计报告日期是指注册会计师完成审计工作的日期，而且不应早于客户管理当局签署会计报表的日期。 　　注册会计师可以根据需要，在审计报告的意见段之前增加说明段。 　 　　　　　　　　　　　　　　手写图示15_0301 　　三、审计报告的意见类型 　　1.无保留意见 　　如果认为会计报表同时符合下列情形时，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告： 　　第一，会计报表符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量； 　　第二，注册会计师已按照独立审计准则计划和实施了审计工作，在审计过程中未受到限制； 　　第三，不存在应调整或披露而被审计单位未予调整或披露的重要事项。 　　当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为“意见段” 的开头，并使用“在所有重大方面公允反映了”等专业术语。 　　　　　　　　　　　　　　审计报告 　　ABC股份有限公司全体股东： 　　我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）20×1年12月31日的资产负债表以及20×1年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。 　　我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错误。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。 　　我们认为，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《××会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了ABC公司对20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。 　　××会计师事务所（盖章）　　　　中国注册会计师（签名并盖章） 　　　　　　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师（签名并盖章） 　　中国××市　　　　　　　　　　　　　　　　　20×2年×月×日 　　2.保留意见 　　如果认为被审计单位会计报表就其整体而言是公允的，但还存在下述情况之一时，注册会计师应出具保留意见的审计报告： 　　第一，会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告； 　　第二，因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。 　　当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段中使用“除…的影响以外”等专业术语。如因审计范围受到限制，注册会计师还应当在范围段中提及这一情况。 　　　　　　　　　　　　　　　审计报告 　　ABC股份有限公司全体股东： 　　我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）20×1年12月31日的资产负债表以及20×1年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。 　　我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。 　　如会计报表附注×所述，ABC公司对20×1年10月购入的×类固定资产没有计提折旧。如果按照ABC公司固定资产折旧政策，应当计提折旧费用×万元。相应地，ABC公司20×1年12月31日的累计折旧应当增加×万元，固定资产账面净值减少×万元，20×1年度净利润减少×万元。 　　我们认为，除了×类固定资产没有计提折旧对会计报表产生的影响外，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《××会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。 　　××会计师事务所（盖章）　　　　中国注册会计师（签名并盖章） 　　　　　　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师（签名并盖章） 　　中国××市　　　　　　　　　　　　　　　　　20×2年×月×日 　　　　　　　　　　　　　审计报告 　　ABC股份有限公司全体股东： 　　我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）20×1年12月31日的资产负债表以及20×1年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。 　　除下段所述事项外，我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。 　　ABC公司20×1年12月31日的应收账款余额×万元，占资产总额的×%。由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证，且无法实施其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。 　　我们认为，除了未能实施函证可能产生的影响外，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《××会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。 　　××会计师事务所（盖章）　　　　中国注册会计师（签名并盖章） 　　　　　　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师（签名并盖章） 　　中国××市　　　　　　　　　　　　　　　　　20×2年×月×日 　　3.否定意见 　　如果认为会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。 　　当出具否定意见报告时，注册会计师应当在意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等专业术语。 　　　　　　　　　　　　　　审计报告 　　ABC股份有限公司全体股东： 　　我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）20×1年12月31日的资产负债表以及20×1年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。 　　我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错误。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。 　　如会计报表附注×所述，ABC公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，ABC公司的长期投资账面价值将减少×万元，净利润将减少×万元，从而导致ABC公司由盈利×万元变为亏损×万元。 　　我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，上述会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和《××会计制度》的规定，未能公允反映ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。 　　××会计师事务所（盖章）　　　　中国注册会计师（签名并盖章） 　　　　　　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师（签名并盖章） 　　中国××市　　　　　　　　　　　　　　　　　20×2年×月×日 　　4.无法表示意见 　　如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对会计报表发表意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。 　　当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除引言段中对自身责任的描述以及范围段，并在意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述会计报表发表意见”等专业术语。 　　当出具保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对会计报表的影响程度。 　　　　　　　　　　　　　　审计报告 　　ABC股份有限公司全体股东： 　　我们接受委托，对后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）20×1年12月31日的资产负债表以及20×1年度的利润表和现金流量表进行审计。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任。 　　ABC公司未对20×1年12月31日的存货进行盘点，金额为×万元，我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。 　　由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对上述会计报表发表意见。 　　××会计师事务所（盖章）　　　　中国注册会计师（签名并盖章） 　　　　　　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师（签名并盖章） 　　中国××市　　　　　　　　　　　　　　　　20×2年×月×日 　　5.带强调事项段的审计报告 　　 审计报告除了上述四种基本类型外，注册会计师还可以出具带强调事项段的审计报告。 　　当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。 　　 当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。 　　注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见。 　　　　　　　　　　　　　　审计报告 　　ABC股份有限公司全体股东： 　　我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）20×1年12月31日的资产负债表以及20×1年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。 　　我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。 　　我们认为，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《××会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。 　　此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注×所述，ABC公司20×1年度发生亏损×万元，20×1年12月31日的流动负债高于资产总额×万元。ABC公司已在会计报表附注×中充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容并不影响已发表的审计意见。 　　××会计师事务所（盖章）　　　　中国注册会计师（签名并盖章） 　　　　　　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师（签名并盖章） 　　中国××市　　　　　　　　　　　　　　　　　20×2年×月×日 　　注册会计师明知应当出具保留意见或否定意见的审计报告时，不应以无保留意见或无法表示意见的审计报告代替。 　　〔例题1〕 　　A注册会计师在对X公司2003年度会计报表进行审计时，在形成审计意见时，有下列问题需要做出判断。（会计报表重要性水平为200万元） 　　（1）对在审计工程中，发现的下列事项，需建议被审计单位管理当局进行调整的是（　） 　　A.资产负债表日后售出的商品，在注册会计师完成审计工作日前被退回，被审计单位冲销了2004年度的收入、成本等相关项目 　　B.资产负债表日后被起诉，在注册会计师完成审计工作日前，法院宣判被审计单位应赔偿原告100万元损失，被审计单位计入了2004年度的负债和损失 　　C.注册会计师认为预付B公司货款1000元，已不符合预付性质，应转入其他应收款，并计提100元坏账准备，被审计单位未作此处理 　　D.2003年4月售出商品1000万元，成本800万元，在2004年1月被退回，被审计单位冲销了2004年1月的收入、成本等相关项目 　　答案：D 　　解析：被审计单位对事项A、B的处理正确，所以无须建议调整。C事项被审计单位的处理虽不正确但其金额和性质均不重要，所以也无须建议调整。D事项属于需调整的资产负债表日后事项，且金额、性质重大则应建议调整。 　　（2）下列情况中，注册会计师应出具带强调事项段无保留意见审计报告的是（　）。 　　A.2003年10月份转入不需用设备一台，未计提折旧金额为2万元（累计折旧重要性水平为10万元），X公司未调整 　　B.资产负债表日的一项未决诉讼，律师认为胜负难料，一旦败诉对企业将产生重大影响，被审计单位已在会计报表附注中进行了披露 　　C.资产负债表日的一项未决诉讼，律师认为胜负难料，一旦败诉对企业将产生重大影响，被审计单位拒绝在会计报表附注中进行了披露 　　D.X公司将出售给子公司商品1000万元全部确认为当期收入，该商品的市价为780万元，被审计单位拒绝调整，但已在会计报表附注中作为关联方交易予以披露 　　答案：B 　　解析：对A情况注册会计师应出具无保留意见的审计报告；B情况属于重大的不确定事项且不影响已发表的审计意见，则注册会计师应出具带强调事项段的无保留意见；对C情况注册会计师应出具保留意见或否定意见的审计报告；对D情况，注册会计师应出具保留意见的审计报告。 　　〔例题2〕 　　A注册会计师作为ABC会计师事务所审计项目负责人，在审计以下单位2003年度会计报表时分别遇到以下情况： 　　要求：假定上述情况对各被审计单位2003年度会计报表的影响都是重大的，且各被审计单位均拒绝接受A注册会计师提出的审计处理建议（如有）。在不考虑其他因素影响的前提下，请分别针对上述5种情况，判断A注册会计师应对2003年度会计报表出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。（2004年） 　　（1）甲公司拥有一项长期股权投资，账面价值500万元，持股比例30%。2003年12月31日，甲公司与K公司签署投资转让协议，拟以450万元的价格转让该项长期股权投资，已收到价款300万元，但尚未办理产权过户手续，甲公司以该项长期股权投资正在转让之中为由，不再计减值准备。 　　答案：保留意见或否定意见的审计报告。由于对该项长期股权投资转让交易尚未完成，甲公司应计提而未计提减值准备，不符合企业会计准则和相关制度的规定。 　　（2）乙公司于2002年5月为L公司1年期银行借款1000万元提供担保，因L公司不能及时偿还，银行于2003年11月向法院提起诉讼，要求乙公司承担连带清偿责任。2003年12月31日，乙公司在咨询律师后，根据L公司的财务状况，计提了500万元的预计负债。对上述预计负债，乙公司已在会计报表附注中进行了适当披露。截止审计工作完成日，法院未对该项诉讼做出判决。 　　答案：带强调事项段的无保留意见的审计报告（或标准无保留意见）。因担保而产生的诉讼可能给乙公司带来损失，属于重大不确定事项，应当考虑在意见段之后增加强调事项段。（或对未决诉讼已经进行适当的会计处理，且已适当披露，基本上确定该事项带来的损失，无需增加强调事项段）。 　　（3）丙公司在2003年度向其控股股东M公司以市场价格销售产品5000万元，以成本加成价格购入原材料3000万元，上述销售和采购分别占丙公司当年销售、购货的比例为30%和40%，丙公司已在会计报表附注中进行了适当披露。 　　答案：标准无保留意见的审计报告。丙公司与关联方的交易价格公允，关联方关系及交易披露适当，符合企业会计准则和相关制度的规定。 　　（4）丁公司于2003年11月20日发现，2002年漏记固定资产折旧费用200万元。丁公司在编制2003年度会计报表时，对此项会计差错予以更正，追溯调整了相关会计报表项目，并在会计报表附注中进行了适当披露。 　　答案：标准无保留意见的审计报告。戊公司对重大会计差错进行了追溯调整，并进行了适当披露，符合企业会计准则和相关制度的规定。 　　（5）戊公司于2003年末更换了大股东，并成立了新的董事会，继任法定代表人以刚上任不了解以前年度情况为由，拒绝签署2003年度已审会计报表和提供管理当局声明书。原法定代表人以不再继续履行职责为由，也拒绝签署2003年度已审计会计报表和提供的管理当局声明书。 　　答案： 　　无法表示意见的审计报告。由于管理当局对已审计会计报表未予认定，也未能提供管理当局声明书，注册会计师的审计范围受到极大限制。 　　（例题3） 　　Y公司系公开A股的上市公司，假定北京ABC会计师事务所的A和B注册会计师负责对其2003年度会计报表进行审计，2004年2月20日完成外勤审计工作。假定Y公司2003年度财务报告于2004年3月10日经董事会批准，并于同日报送证券交易所。 　　Y公司未经审计的2003年度会计报表中的部分会计资料如下： 　　项目 　　金额（万元）  　　资产总额 　　42000  　　股本 　　15000  　　资本公积-股本溢价 　　8000  　　法定盈余公积 　　2000  　　法定公益金 　　1000  　　未分配利润 　　6000  　　利润总额 　　3000  　　净利润 　　2400  　　A和B注册会计师确定Y公司2003年度会计报表层次的重要性水平为300万元，并分配至各会计报表项目，其中部分会计报表项目的重要性水平如下： 　　会计报表项目 　　重要性水平（万元）  　　银行存款 　　5  　　应收账款 　　60  　　存货 　　20  　　长期股权投资 　　30  　　固定资产原价 　　100  　　累计折旧 　　10  　　固定资产减值准备 　　10  　　无形资产 　　20  　　长期待摊费用 　　20  　　应交税金 　　10  　　其他应付款 　　30  　　预提费用 　　40  　　预计负债 　　50  　　Y公司会计政策规定，根据债务单位的财务状况、现金流量等情况，对应收款项（包括应收账款和其他应收款）采用账龄分析法计提坏账准备，具体计提比例为：账龄1年以内的（含1年，以下类推），按其余额的10%计提；账龄1-2年的，按其余额的30%计提；账龄2-3年的，按其余额的50%计提；账龄3年以上的，按其余额的80%计提。 　　要求： 　　（1）如果不考虑重要性水平，针对上述第①、第③、第④、第⑤、第⑥和第⑦个事项，请分别回答A和B注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录（审计调整分录均不考虑对Y公司2003年度的企业所得税、期末结转损益及利润分配的影响）。 　　（2）如果考虑审计重要性水平，假定Y公司分别只存在上述7个事项中的1个事项，并且只接受A和B注册会计师对第④个事项提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其它条件的前提下，请分别指出A和B注册会计师应出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。 　　（3）如果考虑审计重要性水平，假定Y公司只存在上述第④个事项，并且接受A和B注册会计师提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其他条件的前提下，请代A和B注册会计师编制Y公司2003年度会计报表的审计报告。（2003年） 　　经审计，A和B注册会计师发现Y公司存在以下事项： 　　（1）Y公司应收D公司货款的账面价值为1400万元（账面余额为2000万元，相应的坏账准备为600万元），由于D公司无法偿还货款，经双方协商后进行债务重组：D公司以其1000万股普通股（每股面值为1元）抵偿该项债务（不考虑相关税费），债务重组日为2003年8月1日。Y公司据此于2003年8月1日作如下会计处理：借记“长期股权投资-D公司”1000万元，、“坏账准备”600万元、“营业外支出——债务重组损失”400万元，贷记“应收账款-D公司”2000万元，并拟对该债务重组事项在2003年度会计报表附注中按规定予以披露（D公司2003年度经审计的净利润为200万元，未实施利润分配方案）。 　　对于第①个事项，A和B注册会计师应提请Y公司作以下调整分录： 　　借：长期股权投资-D公司　　　　　　400万元 　　　　贷： 营业外支出-债务重组损失　　　400万元 　　对于第③个事项，A和B注册会计师不需要对Y公司提出审计处理建议。 　　对于第④个事项，A和B注册会计师应提请Y公司在2003年度会计报表附注中予以充分披露。 　　对于第⑤个事项，A和B注册会计师应提请Y公司作以下调整分录: 　　借：主营业务收入　　　　　　　1000万元 　　　　贷：主营业务成本　　　　　　　900万元 　　　　　　未分配利润　　　　　　　　100万元 　　借：未分配利润　　　　　　　　117万元 　　　　管理费用—计提的坏账准备　117万元 　　　　贷：坏账准备　　　　　　　　　234万元 　　对于第⑥个事项，A和B注册会计师应提请Y公司作以下调整分录: 　　借： 营业外支出　　　　　　　3200万元 　　　　贷： 其他应付款　　　　　　　3200万元 　　对于第⑦个事项，A和B注册会计师应提请Y公司作以下调整分录: 　　借：营业费用—广告费　　　　　330万元 　　　　贷：长期待摊费用　　　　　　　330万元 　　（2）E公司系Y公司于2003年1月1日在国外投资设立的联营公司，其2003年度会计报表反映的净利润为3600万元。Y公司占E公司45%的股权比例，对其财务和经营政策具有重大影响，故在2003年度会计报表中采用权益法确认了该项投资收益1620万元。E公司2003年度会计报表未经其他会计师事务所审计，北京ABC会计师事务所也未能审计。 　　对于第①个事项，A和B注册会计师应出具保留意见的审计报告。 　　该事项影响利润总额400万元，大于会计报表层次的重要性水平，如果不予以调整，Y公司会计报表的披露将不符合国家的企业会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告，因此，应出具保留意见的审计报告。 　　对于第②个事项，A和B注册会计师应出具无法表示意见的审计报告。 　　因为Y公司采用权益法确认的该笔投资收益1620万元占Y公司利润总额的54%。占Y公司54%的利润无法通过审计予以确认，说明审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，注册会计师不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对会计报表发表意见。 　　（3）2003年12月，经与F公司协商，Y公司以其拥有的一项专利权换取F公司一台生产设备。Y公司专利权的账面价值和账面余额均为800万元，公允价值和计税价格均为900万元营业税税率为5%（不考虑教育费附加）；F公司生产设备的账面原价为1000万元，已提折旧100万元，已提减值准备60万元，公允价值为840万元，F公司另支付60万元现金给Y公司。2003年12月31日，Y公司办妥专利权过户的相关法律手续，收到F公司汇付的银行存款60万元以及换入的生产设备，将该生产设备在生产车间安装调试完毕（安装调试费用忽略不计），于当日作如下会计处理：借记“固定资产”788.66万元、“银行存款”60万元，贷记“无形资产”800万元、“应交税金—应交营业税”45万元、“营业外收入-非货币性交易收益”3.66万元，并拟在2003年度会计报表附注中对该交易事项按规定予以披露。 　　对于第③个事项，A和B注册会计师应出具标准无保留意见的审计报告。 　　因为Y公司对该非货币性交易的会计处理完全遵循相关规定，并且已按规定在会计报表附注中予以披露，因此，经审计的会计报表符合法性和公允性原则，应当出具标准无保留意见的审计报告。 　　（4）Y公司2003年度审计后的净利润为-1000万元，2003年12月31日流动负债为29600万元，资产总额为28400万元。A和B注册会计师经实施必要审计程序后认为Y公司编制2003年度会计报表所依据的持续经营假设是合理的。 　　对于第④个事项，A和B注册会计师应出具带强调事项段的无保留意见审计报告。 　　Y公司2003度审计后的净利润为-1000万元，2003年12月31日流动负债余额大于资产总额，说明Y公司已经资不抵债，在财务方面存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。但A和B注册会计师经实施必要审计程序后认为Y公司编制2003年度会计报表所依据的持续经营假设是合理的，并且Y公司已经接受注册会计师的审计处理建议，在2003年度会计报表附注中对该事项或情况予以披露，按照持续经营审计准则的规定，注册会计师应当对这一事项或情况在审计报告增加强调事项段予以揭示，因此，应当出具带强调事项段的无保留意见审计报告。 　　（5）A和B注册会计师在审计Y公司2002年度会计报表时，通过实施销售的截止测试，发现Y公司2003年1月主营业务收入和成本明细账上记载的一批甲产品的销售业务，在2002年12月已符合销售收入确认条件，因此按有关规定建议作如下审计调整分录：借记“应收账款”1170万元，贷记“主营业务收入”1000万元、“应交税金-应交增值税（销项税额）”170万元；同时结转相应的主营业务成本，借记“主营业务成本”900万元，贷记“存货-甲产成品”900万元；并补提相应的坏账准备，借记“管理费用-计提的坏账准备”117万元，贷记“坏账准备”（或应收账款）117万元。Y公司接受审计调整建议，对2002年度会计报表予以调整，但未对2003年度的相关会计记录进行调整。该笔应收账款在2003年12月31日尚未收回。 　　对于第⑤个事项，A和B注册会计师应出具保留意见的审计报告，该意见影响利润总额334万元，大于会计报表层次的重要性水平，如果不予以调整，Y公司会计报表的披露将不符合国家的企业会计准则和相关会计制度的规定，影响重大，但又不至于出具否定意见的审计报告，因此，应出具保留意见的审计报告。 　　（6）Y公司为G公司向银行借款3000万元提供信用担保。2003年10月，G公司因经营严重亏损，进行破产清算，无力偿还已到期的该笔银行借款。银行因此向法院起诉，要求Y公司承担担保连带责任，支付本息3200万元。2004年2月5日，法院终审判决银行胜诉，并于2月15日执行完毕。考虑到无法向G公司追偿，Y公司在2004年2月支付该笔款项的同时，将其全额计入当月营业外支出项目。对上述事项，Y公司拟在2003年度会计报表附注中按规定予以披露。 　　对于第⑥个事项，A和B注册会计师应出具否定意见的审计报告。该事项影响利润总额3200万元，超过Y公司的利润总额，大大高于会计报表层次的重要性水平，如果不予以调整，Y公司的利润表将“扭亏为盈”。Y公司会计报表的披露将不符合国家的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映Y公司的财务状况和经营成果，因此，应当出具否定意见的审计报告。 　　（7）2003年8月，Y公司与某广告代理公司签订广告代理合同，委托该公司承办Y公司产品广告业务，包括电视广告和路边广告牌两种形式。广告代理合同约定：电视广告费用360万元，播放时间为2003年9月；路边广告费用为600万元，展示时间为2003年9月至2007年8月共4年，若因故在展示期间中止广告，则代理方应退还未展示期间所分担的广告费用。Y公司于2003年8月支付上述费用计960万元，并且考虑到电视广告的受益期间难以准确界定，于当月将电视广告费与路边广告费用一并计入长期待摊费用，在自2003年9月起的48个月内平均摊入营业费用，2003年度共摊销80万元。 　　对于第⑦个事项，A和B注册会计师应出具保留意见的审计报告，该事项影响利润总额330万元，大于会计报表层次的重要性水平，也大大超过长期待摊费用项目的重要性水平，如果不予以调整，Y公司会计报表的披露将不符合国家的企业会计准则和相关会计制度的规定，影响重大，但又不至于出具否定意见的审计报告 ，因此，应出具保留意见的审计报告。 　　　　　　　　　　　　　审计报告 　　Y股份有限公司全体股东: 　　我们审计了后附的Y股份有限公司（以下简称“Y公司”）2003年12月31日的资产负债表以及2003年度的利润表和现金流量表，这些会计报表的编制是Y公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。 　　我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。 　　我们认为，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了Y公司2003年12月31日的财务状况以及2003年度的经营成果和现金流量。 　　此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注×所述，Y公司2003年度的净利润为-1000万元，在2003年12月31日，流动负债高于资产总额1200万元。Y公司已在会计报表附注×中充分披露了拟采取的改善措施。Y公司的持续经营能力存在重大不确定性。（0.5分）本段内容并不影响已发表的审计意见。 　　ABC会计师事务所（盖章）　　　中国注册会计师：A（签名并盖章） 　　　　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师：B（签名并盖章） 　　中国　北京市　　　　　　　　　　　　　　　　　2004年3月10日 　　第四节　期后发现的事实 　　一、期后发现审计报告日存在的事实 　　期后发现审计报告日存在的事实如果注册会计师在已审计会计报表公布后意识到会计报表中的某些资料有重大错误，就有责任保证已审计会计报表使用者了解有关错报的情况。注册会计师在对会计报表发表了无保留意见后，如果确定会计报表存在重大错误时，就会发现“期后发现的事实”。无论未能发现的错误是注册会计师的过失，还是被审计单位的舞弊，注册会计师都有责任采取措施。注册会计师有责任使被审计单位采取恰当的措施，向会计报表使用者通报会计报表的错报情况，收回以前的报表发表修正后的报表。 　　如果被审计单位拒绝在披露错报方面进行合作，注册会计师就需将此情况通知董事会。同时，还应向对被审计单位有管辖权的管理机构报告。如果股票公开上市，也可要求证券监管机构和股票交易所通知股东。 　　二、在会计报表公布日后获知的重大不一致和重大错报。 　　1.注册会计师在查阅审计报告公布日后获取的其他信息时，如注意到存在重大不一致或明显的对事实的重大错报，应当提请被审计单位修改已审计会计报表或其他信息 　　2.若已审计会计报表需作修改，但被审计单位予以拒绝，注册会计师应当根据需作修改的事项对会计报表的影响程度，重新考虑已出具审计报告的适当性。同时应将已被审计会计报发生错报事宜通过适当方式报告给会计报表使用人和有关管理部门。如果被审计单位是上市公司，还应向证券监督管理部门和证券交易所报告，并要求其通知被审计单位股东。 　　3.当被审计单位同意或拒绝修改其他信息时，注册会计师应采取的措施 　　（1）如果认定其他信息对事实的重大错报确实存在，且被审计单位同意修改，注册会计师可实施检查被审计单位所采取的措施是否适当等必要的程序，以合理确信会计报表使用人知悉修改情况。 　　（2）如果认定其他信息对事实的重大错报确实存在，而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑以书面形式告知被审计单位管理最高管理层，并考虑征求律师的意见。 　　（例题1） 　　如果注册会计师了解到D股份有限公司在2004年5月5日披露的配股说明书中所用的2003年度会计数据与其已审的2003年度会计报表数据存在重大不一致，则应视具体情况要求D股份有限公司修改配股说明书或已审计会计报表。 　　答案：√ 　　第五节　特殊目的的审计报告 　　一、特殊目的的审计 　　二、特殊目的的审计报告 　　1.特殊编制基础会计报表的审计报告 　　被审计单位可能因特殊目的而按照企业会计准则以外的编制基础编制会计报表。这些编制基础包括收付实现制基础、计税基础、其他特殊编制基础。 　　2.会计报表组成部分的审计报告 　　3.法规、合同所涉及的财务会计规定遵循情况的审计报告 　　4.简要会计报表的审计报告 　　被审计单位可能因特殊需要委托注册会计师对根据已审计会计报表编制的简要会计报表进行审计，并发表审计意见。 　　（一）特殊编制基础会计报表的审计报告 　　会计报表如依据特殊编制基础编制，注册会计师应考虑会计报表标题或其附注是否已指明该编制基础，如未适当指明，注册会计师应出具非标准审计报告。 　　（二）会计报表组成部分的审计报告 　　如果已对会计报表整体发表否定意见或无法表示意见，只要会计报表组成部分不构成会计报表整体的主要部分，注册会计师就应对该组成部分出具审计报告。 　　（三）法规、合同所涉及的财务会计规定遵循情况的审计报告 　　注册会计师接受委托，对法规、合同所涉及的财务会计规定遵循情况进行审计时，应当考虑其专业胜任能力。只有当注册会计师有能力对法规、合同所涉及的财务会计规定的整体遵循情况进行审计时，方可接受委托。如有个别事项超载其专业胜任能力，注册会计师应当考虑利用专家的帮助。 　　按照我国审计准则的规定，注册会计师在出具法规、合同所涉及的财务会计规定遵循情况的审计报告时，应当在引言段中指明已经对法规、合同所涉及财务会计规定的遵循情况进行了审计，并在意见段中指明是否发现法规、合同所涉及财务会计规定未得到遵循的情况（消极保证方式）。国际审计准则要求在意见段中说明，依审计人员意见看，被审计单位是否遵循法规、合同的特定条款的规定（积极保证方式）。 　　（四）简要会计报表的审计报告 　　注册会计师只有在对会计报表发表审计意见后，才能对根据已审计会计报表编制的简要会计报表的具审计报告。如未对已审计会计报表发表审计意见，则不应对该简要会计报表出具审计报告。 　　注册会计师在出具简要会计报表的审计报告时，应在范围段中特别指明下列事项： 　　1.已按照独立审计准则审计了简要会计报表所依据的会计报表。 　　2.简要会计报表所依据的会计报表审计意见类型及审计报告日期。如对简要会计报表所依据的会计报表发表了非无保留意见，还应指明发表该意见的理由及其影响。 　　注册会计师应当在审计报告意见段中指明简要会计报表在所有重在大方面是否与其所依据的已审会计报表相一致。 　　如对简要会计报表所依据的会计报表发表了非无保留意见，注册会计还应提及该意见类型。 　　注册会计师应当在意见段之后增加说明段，指明为了更好地理解被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，简要会计报表应与已审计会计报表一并阅读。 　　（例题1） 　　在对会计报表组成部分出具审计报告时，为避免会计报表使用者产生误解，注册会计师应当提请被审计单位不应在会计报表组成部分的审计报告后附送（　）。（2002年） 　　A.合并会计报表 　　B.汇总会计报表 　　C.组成部分的会计报表 　　D.整体会计报表 　　答案：D 　　解析：注册会计师对会计报表组成部分出具审计报告，是仅对这部分内容发表是意见，所以被审计单位不应在会计报表组成部分的审计报告后附送整体报表，以免会计报表使用者误解。 　　（例题2）注册会计师在出具简要会计报表的审计报告时，应在审计报告中特别指明（　）。 　　A.已按独立审计准则审计了简要会计报表所依据的会计报表 　　B.简要会计报表所依据的会计报表审计意见类型及审计报告日期 　　C.简要会计报表在所有重大方面是否与其所依据的已审会计报表相一致 　　D.简要会计报表应与已审会计报表一并阅读 　　答案：ABCD 　　解析：注册会计师在出具简要会计报表的审计报告时，应在审计报告中特别指明：已按独立审计准则审计了简要报表所依据的会计报表，简要会计报表所依据的会计报表审计意见的类型的报告日期，指明简要报表在所有重大方面是否与其所依据的已审会计报表相一致，简要报表审计报告的意见类型同已审报表的意见类型一致，简要会计报表应与已审会计报表一并阅读。 第十六章　与审计相关的其他鉴证业务 　　 本章的验资也是比较重要的审计实务的内容，在历年的考试中必定要考查的内容。它不仅会考客观题，还经常以简答题，甚至综合题的形式出现。近年在本章的分数分布为：2002年18.5分，2003年5分，2004年18.5分。近三年各种题型均已涉及。客观题的主要考点是：对出资者具体出资的确认；盈利预测审核的目的；内部控制审核发表意见的对象等。简答题主要考点为：出资者具体出资的确认；内部控制审核报告挑错改错。综合题考查的是验资报告。 　　2005年教材在本章除个别文字的修改外，无变化。根据近年的情况，在2005年考生应关注对投资者投入的资产进行审验，如何出具验资报告。此外，注册会计师对被审核单位的内部控制进行审核，考生也应注意理解审核的目的。 　　第一节　验　资 　　一、验资概述 　　验资是指注册会计师依法接受委托，按照我国《独立审计实务公告第1号——验资》的要求，对被审验单位的注册资本的实收或变更情况进行审验，并出具验资报告。验资包括设立验资和变更验资。 　　二、接受业务委托与编制验资计划 　　验资过程： 　　第一步，接受委托与签订业务约定书 　　第二步，实施审验程序获取验资证据 　　第三步，出具验资报告 　　三、审验范围与程序 　　1.审验范围 　　设立验资的审验范围一般应限于与被审验单位注册资本实收情况有关的事项，包括出资者、出资金额、出资方式、出资比例、出资期限和出资币种等。 　　变更验资的审验范围一般应限于被审验单位注册资本和实收资本（股本）增、减变动情况有关的事项。 　　设立验资的出资方式：货币、实物、无形资产、净资产；变更验资的出资方式：增资和减资。 　　　　　　 　　　　　　　　　　　手写图示16_0101 　　2.审验程序 　　（1）货币出资的审验 　　以货币出资的，应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单及银行函证回函等的基础上审验出资者的实际出资金额。 　　审验目标——审验出资者是否按照协议、合同、章程的规定将其认缴的货币资金如期，足额存入被审验单位与其所在地银行开设的账户。 　　审验程序——以货币出资的，应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单及银行函证等的基础上审验出资者的实际出资金额。对于股份有限公司向社会公开募集的股本，还应当检查承销协议、募股清单和股票发行费用清单等。 　　 对于外商投资企业，还应审验是否以外币出资；以人民币出资是否符合规定；若将出资款汇入境外开户行的是否有外汇管理部门的批准。 　　（2）实物出资的审验 　　审验目标——审验出资者是否按照协议、合同、章程的规定将其认缴的实物资产如期、足额投入被审验单位，并办理有关财产权转移手续。 　　审验程序——以房屋、建筑物、机器设备和材料等实物出资的，应当观察、监盘实物，验证其产权归属，并按照国家有关规定在资产评估或各出资者商定的基础上审验其价值。 　　 对于以进口实物出资的，应验证财产价值鉴定证书。 　　对实物中须办理过户手续的，检查有关手续是否办妥；对拟设立企业在验资时尚未办妥过户手续的，检查被审验单位及其出资者是否签署了在规定期限内办妥过户手续的承诺函。 　　（3）知识产权，非专利技术、土地使用出资的审验 　　审验目标——审验出资者是否按照协议、合同、章程的规定将其认缴的知识产权、非专利技术、土地使用权等无形资产如期、足额投入被审验单位，并办理有关财产权转移手续。 　　审验程序——以知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资的，应当验证其产权归属，并按照国家有关规定在资产评估或各出资者商定的基础上审验其价值。 　　以高新技术成果出资须经国家或省级科技管理部门认定的，检查是否经其审查认定，高新技术成果作价总金额占注册资本的比例是否符合国家有关规定。 　　（4）净资产出资的审验 　　对以净资产出资的即以净资产折合实收资本（股本）的，注册会计师应当按照国家有关规定，在审计的基础上验证其价值。 　　（5）以资本公积、盈余公积，未分配利润、出资者的债权等转增注册资本及因合并、分立、注销股份等变更注册资本的审验。 　　注册会计师在验资过程中应注意的问题： 　　第一，对于尚未办理产权转移手续的应获取财产权转移手续承诺函； 　　第二，需要利用专家协助工作时应对利用专家工作形成的审验结论负责； 　　第三，关注被审验单位以前的注册资本实收情况 　　（1） 对于分期出资或变更注册资本，注册会计师在审验时应当关注被审验单位以前的注册资本实收情况。 　　（2）对于设立验资中的非首期出资或变更验资，注册会计师应关注前期注册资本实收情况和增资前的净资产状况。 　　（3）对于分期出资或增加注册资本的审验，注册会计师仅对本期注册资本实收情况发表意见。 　　 　　　　　　　　　　手写图示16_0102 　　四、验资报告 　　1.验资报告的内容 　　验资报告的要素包括： 　　（1）标题，统一规范为“验资报告” 　　（2）收件人。 　　 收件人为验资业务的委托人，验资报告应当载明收件人全称。拟设立的企业，应当以企业登记机关预先核准的名称并加“（筹）全体股东”作为收件人全称。 　　（3）范围段。范围段应当说明审验范围、出资者及被审验单位的责任、注册会计师的责任、审验依据和已实施的主要审验程序等。 　　（4）意见段。 　　 意见段应当说明注册会计师的审验意见。注册会计师在发表审验意见时，应当说明已验证的被审验单位注册资本的实收或变更情况。 　　（5）说明段 　　 说明段应当说明验资报告的用途、使用责任及注册会计师认为应当说明的其他重要事项。 　　 验资报告的用途、使用责任是指验资报告供被审验单位申请设立登记或变更登记及变更登记及据以向出资者签发出资证明时使用，不应将其视为是对被审验单位验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力等的保证，因使用不当所造成的后果，与执行验资业务的注册会计师及其所在的会计师事务所无关。 　　当出现下列情形之一时，注册会计师应当在说明段中予以反映： 　　①注册会计师与被审验单位在注册资本实收或变更情况的确认、相关会计处理方面存在异议，且无法协商一致。 　　②拟设立企业及其出资者尚未办妥实物、无形资产有关财产权转移手续，但已承诺在国家规定的期限内办妥有关手续。 　　③已设立企业尚未对注册资本的实收或变更情况作出相关会计处理。 　　④被审验单位由于严重亏损而导致增资前的净资产小于注册资本。 　　⑤验资截止日至验资报告日期间注册会计师发现的影响审验结论的重大事项。 　　⑥本资验资以前的注册资本实收情况已经其他注册会计师审验。 　　⑦其他事项。 　　（6）附件。 　　 附件应当包括已验证的注册资本实收情况明细表或注册资本变更情况明细表和验资事项说明等。 　　验资事项说明应当包括被审验单位组建及审批情况、申请注册资本情况及出资规定、变更注册资本的原因及审批情况、变更注册资本的规定、注册会计师的审验结果及注册会计师认为应当说明的其他事项等内容。 　　　　　　　　　 　注册资本实收情况明细表 　　拟设立公司名称：　　截至 年 月 日止　　　　　货币单位： 股东 名称 认缴注册资本 　　　　　　　　　　实际出资情况   金额 出资比例 货币 实物 无形资产 净资产 其他 合计 其中：实缴 注册资本           金额 占注册资本 总额比例  　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　  　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　  　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　  　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　  　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　  　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　  　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　  　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　  　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　  　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　  合计 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　  会计师事务所（公章）　　　　　　　　　中国注册会计师（签章） 　　　　　　　　　　　 本期注册资本实收情况明细表 　　公司名称：　　　　　　　截至　年　月　日止 　　注册资本币种：　　　　　　　　　　　　　　　货币单位： 股东名称 本期认缴注册资本金额 　　　　　　　　　　本期实际出资情况    货币 实物 无形资产 其他 合计（注册资本币种） 其中：实缴注册资本    原币金额 按注册资本币种折算的金额 原币金额 按注册资本币种折算的金额 原币金额 按注册资本币种折算的金额 　　  金额 占本期认缴 注册资本比例  　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　  　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　  　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　  　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　  　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　  　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　  　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　  　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　  　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　  　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　  合计 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　  　　会计师事务所（公章）　　　　　　　中国注册会计师（签章） 　　（7）签章和会计师事务所地址。注册会计师签名盖章，事务所加盖公章，标明地址。 　　（8）报告日期。验资报告日期是指注册会计师完成外勤审验工作的日期。 　　　　　　　　　　　　　　验资报告 　　××公司（筹）全体股东： 　　我们接受委托，审验了贵公司（筹）截至××年××月××日止申请设立登记的注册资本实收情况。按照国家相关法律、法规的规定和协议、章程的要求出资，提供真实、合法、完整的验资资料，保护资产的安全、完整是全体股东及贵公司（筹）的责任。我们的责任是对贵公司（筹）注册资本的实收情况发表审验意见。我们的审验是依据《独立审计实务公告第1号——验资》进行的。在审验过程中，我们结合贵公司（筹）的实际情况，实施了检查等必要的审验程序。 　　根据有关协议、章程的规定，贵公司（筹）申请登记的注册资本的人民币××元，由××（以下简称甲方）、××（以下简称乙方）于××年××月××日之前缴足。经我们审验，截至××年××月××日止，贵公司（筹）已收到全体股东缴纳的注册资本合计人民币××元（大写）。各股东以货币出资××元，实物出资××元，知识产权出资××元。知识产权出资金额占注册资本的比例为××%。 　　截至××年××月××日止，以房屋和专利权出资的甲方尚未与贵公司（筹）办妥房屋所有权过户手续及专利权转让登记手续，但甲方与贵公司（筹）已承诺按照有关规定在公司成立后××月内办妥房屋所有权过户手续及专利权转让登记手续，并报公司登记机关备案。 　　本验资报告供贵公司（筹）申请设立登记及据以向全体股东签发出资证明时使用，不应将其视为对贵公司（筹）验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力等的保证。因使用不当造成的后果，与执行本验资业务的注册会计师及会计师事务所无关。 　　附件： 　　1.验资事项说明 　　2.注册资本实收情况明细表 　　××会计师事务所（公章）　　　　中国注册会计师（签名并盖章） 　　地址：　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师（签名并盖章） 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　报告日期：年　月　日 　　2.应当拒绝出具验资报告的情形 　　（1）被审验单位或其出资者不提供真实、合法、完整的验资资料的； 　　（2）被审验单位或其出资者对注册会计师应当实施的审验程序不予合作，甚至阻挠审验的； 　　（3）被审验单位或其出资者坚持要求注册会计师作不实证明的。 　　（4）出资者投入的实物、知识产权、非专利技术等资产的价值难以确定。 　　（5）被审验单位及其出资者不按国家规定进行资产评估、价值鉴定、办理有关财产权转移手续。 　　（6）被审验单位减少注册资本或合并、分立时，不按国家规定进行公告、债务清偿或提供债务担保。 　　（7）拟设立企业及其出资者拒绝签署办理有关财产权转移手续的承诺函。 　　（8）前期出资的实物、无形资产未按规定办理有关财产权转移手续。 　　〔例题1〕 　　当注册会计师与被审单位在实收资本及相关的资产、负债的确认方面存在异议，且无法协商一致时注册会计师应（　）。 　　 A.出具保留意见的验资报告 　　 B.出具拒绝表示意见的验资报告 　　 C.在验资报告意见段后增列说明段，说明理由 　　 D.在验资报告意见段前增列说明段，说明理由 　　 [答案]C 　　 [解析]验资报告的意见是经审验而确认的相关数额，它并无类型之分，因此不能选A、B，其说明段应列示于意见段之后。 　　〔例题2〕 　　被审验单位或出资者不提供真实、合法、完整验资资料的，注册会计师应（　）。 　　A.拒绝出具验资报告 　　B.出具拒绝表示验资意见验资报告 　　C.出具保留意见验资报告 　　D.在意见段之后增加说明段 　　答案：A 　　解析：被审验单位或出资者不提供真实、合法、完整验资资料的，对注册会计师应当实施的程序不予合作，甚至阻挠的，坚持要求注册会计师作不实注目的，注册会计师应当拒绝出具验资报告并解除业务约定。 　　〔例题3〕 　　A注册会计师在ABC会计师事务所承担验资工作底稿的复核职责。在2002年度承办的5项验资业务的相关验资工作底稿中，存在以下事项： 　　要求： 　　请分别上述5种情况，说明注册会计师的审验结论是否正确，并简要说明理由。 　　（1）甲公司为有限责任公司，拟整体变更为股份有限公司。甲公司原注册资本为2000万元，审计确认的资产总额为10000万元，负债总额为6500万元，净资产为3500万元。注册会计师根据审计确认的净资产验证确认股东交纳的注册资本合计为3000万元，资本公积为500万元。 　　答案：不正确。有关法律规定，有限责任公司依法经批准变更为股份有限公司时，折合的股份总额应当相等于公司净资产额，即3500万元。 　　（2）乙公司为中外合资经营企业，其外方股东以从乙公司分得的人民币利润1000万元出资设立注册资本为人民币1000万元的外商独资企业。注册会计师按照货币资金出资的一般要求审验了外方股东的货币资金出资，并在对乙公司已审计会计报表和审计报告、董事会有关利润分配的决议、主管税务机关出具的完税凭证审验无误后，验证确认该外商独资企业实收的注册资本为人民币1000万元。 　　答案：不正确。外方出资者用其从中国境内举办的其他外商投资企业获得的人民币利润出资的，还需取得利润获取地外汇管理部门的同意，因此，注册会计师还应验证利润获取地外汇管理部门的批准文件。 　　（3）丙公司经国家批准实施债转股，其原注册资本为3000万元，审计后的资产总额为11100万元，负债总额为8000万元，净资产为3100万元（其中资本公积为50万元），评估确认的净资产为3600万元。实施债转股的相关批准文件规定：债权人将债权1000万元中的40万元给予豁免，960万元转为股权，债权转股权的比例为1.2：1。注册会计师验证确认丙公司实施债转股后的注册资本为3800万元，资本公积为750万元。 　　答案：不正确。国家批准的债转股企业在进行债转股时，只需按照债权的账面价值转换为股份。债转股后资本公积应为250万元。 　　（4）丁公司为有限责任公司，原注册资本为600万元，资产总额为1200万元，负债总额为300万元，净资产为900万元。经股东会决议，丁公司申请减少注册资本200万元。在对与减少注册资本有关的法律文件和与支付300万元货币资金相关的凭证等审验无误后，注册会计师验证确认丁公司减资后的净资产为600万元，其中注册资本为400万元。 　　答案：不正确。注册会计师应当在审验减少后的注册资本，审计减资日的资产负债表后，才能验证确认减资后的实收资本是否真实。 　　（5）中方戊公司拟与外方已公司合资设立中外合资经营企业。该中外合资经营企业的注册资本币种和记账本位币均为人民币。戊公司以经评估确认的土地使用权作价2000万元出资，己公司以货币资金美元500万元出资。美元对人民币的合同约定汇率为1：8.23，出资当月1日汇率为1：8.21，出资当日汇率为1：8.24。注册会计师审验了中外双方的实际出资情况，验证确认中外双方缴纳的注册资本为人民币6120万元。（2003年） 　　答案：不正确。按照国家有关规定，合同有约定汇率的，应当按照合同约定汇率将缴纳的外币折合为人民币。因此，注册会计师审验确认的注册资本实收金额为人民币6115万元。 　　第二节　盈利预测审核 　　一、盈利预测审核的目的 　　检查与复核指的是注册会计师根据被审核单位提供的盈利预测，对其编制所依据的基本假设、所选用的会计政策和编制基础进行检查、评价、复算和核对等，从而得出审核结论，发表审核意见。 　　1.对基本假设进行审核。注册会计师审核盈利预测的第一个目的，是要对被审核单位编制盈利预测所依据的基本假设进行审核，以判定被审核单位是否充分披露这些基本假设，并且寻找有无证据表明这些基本假设是不合理的。这里所说的假设是指被审核单位在有关的经济、商业、市场、金融和其他条件下预期开展经营活动的假设，以及被审核单位的假定状况。 　　2.对选用的会计政策进行审核。注册会计师审核盈利预测的第二个目的，是要对被审核单位编制盈利预测时所选用的会计政策进行审核，以判定所选用的会计政策是否与已审计的会计报表所采用的会计政策一致。 　　3.对编制基础进行审核。注册会计师审核盈利预测的第三个目的，是要对被审核单位盈利预测的编制基础进行审核。盈利预测的编制基础就是经注册会计师审定的被审核单位的会计报表及其下一年度的生产经营计划、投资计划等。注册会计师进行盈利预测审核，就是要判定被审核单位是否按照确定的编制基础编制盈利预测。 　　4.发表审核意见。这是注册会计师执行盈利预测审核业务的最终目的。 　　注册会计师如认为盈利预测所依据的基本假设明显不切实际，或所做预测将偏离原定的使用目的，应当明确告知被审核单位予以纠正。被审核单位坚持不改的，注册会计师应当拒绝接受委托或解除业务约定。 　　二、盈利预测审核报告 　　1.标题。统一规范为“盈利预测审核报告” 　　2.收件人。指审核业务的委托人，且载明全称。 　　3.范围段。 　　审核报告的范围段应当说明以下内容： 　　审核范围；被审核单位对盈利预测的责任和注册会计师的审核责任，即按照盈利预测实务公告的要求出具盈利预测审核报告，并保证其真实性、合法性，是注册会计师的审核责任，合理编制并充分批露盈利预测是被审核单位的责任，审核依据，即《独立审计实务公告第4号——盈利预测审核》；已实施的主要审核程序。 　　4.意见段。应明确说明注册会计关于盈利预测的审核意见，即盈利预测依据的基本假设是否充分披露，是否有证据表明这些基本假设是不合理的；盈利预测选用的会计政策与实际采用的相关会计政策是否一致；盈利预测是否按确定的编制基础编制。 　　5.签章和会计师事务所地址。 　　6.报告日期。即会计师完成外勤审核工作的日期。 　　附送包括被审核单位编制的“盈利预测表”和“盈利预测的基本假设和编制基础”以及注册会计师认为必要的其他条件。 　　〔例题1〕 　　注册会计师进行盈利预测审核，主要是对被审核单位编制盈利预测所依据的基本假设、所选用的会计政策和盈利预测结果的可靠性发表审核意见。（　）（2002年） 　　答案：× 　　解析：盈利预测审核的目的不包括对预测结果的可靠性发表审核意见。 　　第三节　内部控制审核 　　一、内部控制审核的含义 　　 所谓内部控制审核，是指注册会计师接受委托，就被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见。 　　理解内部控制审核的含义应当掌握以下几点： 　　1.内部控制审核业务是一项专门鉴证业务。 　　2.内部控制审核的范围限于特定日期与会计报表相关的内部控制。 　　3.被审核单位管理当局应当就内部控制的有效性提供书面认定。 　　二、审核程序 　　审核程序包括：了解内部控制的设计；评价内部控制设计的合理性；测试和评价内部控制执行的有效性 　　当管理当局在作出内部控制有效性认定之前已对内部控制作了改进时，如果注册会计师确定新的内部控制能够实现相关目标，并且已对内部控制作了改进时，如果注册会计师确定新的内部控制能够实现相关目标，并且已有效执行了适当的时间，可不考虑改进前内部控制设计的合理性和执行的有效性。 　　对已发现的内部控制重大缺陷，注册会计师应当及时以书面形式与被审核单位进行沟通。 　　三、审核报告 　　（1）审核报告的基本内容包括：标题；收件人；引言段；范围段；固有限制段；意见段；签章和会计师事务所地址；报告日期。 　　（2）审核报告意见类型包括：无保留意见；保留意见；否定意见和无法表示意见。 　　如果注册会计师认为被审核单位内部控制存在重大缺陷，而管理当局已在书面声明及认定中恰当地说明了内部控制的重大缺陷及其对实现控制目标的影响，注册会计师应当在审核意见段前增设说明段说明重大缺陷，并视其重要程度发表保留意见或否定意见。 　　如果注册会计师认为被审核单位内部控制存在重大缺陷，而管理当局未在其书面声明及认定中说明内部控制的重大缺陷及其对实现控制目标的影响，或虽已说明重大缺陷，却认定其内部控制依然有效，注册会计师应当发表否定意见。 　　如果审核范围受到限制，注册会计师应当视其重要程度，发表保留意见或无法表示意见。 　　如果认为期后事项严重影响内部控制的有效性，注册会计师应当视其重要程度，发表保留意见或否定意见；如果不能确定其影响，注册会计师应当发表无法表示意见。 　　〔例题1〕 　　根据《内部控制审核指导意见》，注册会计师可以接受委托对特定日期与会计报表相关的内部控制进行审核，其发表审核意见的对象是（　）。（2002年） 　　A.内部控制的合理性 　　B.内部控制的一贯性 　　C.内部控制的有效性 　　D.内部控制的完整性 　　答案：C 　　解析：根据内部控制审核的含义， 它就是指注册会计师接受委托，就被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见。 　　〔例题2〕 　　注册会计师在对被审计单位内部控制进行审核时，发现其内部控制存在重大缺陷，但管理当局未在其书面声明及认定中说明内部控制的重大缺陷及其对实现控制目标的影响，则注册会计师应出具的审核报告类型为（　）。 　　A.无保留意见 　　B.保留意见 　　C.否定意见 　　D.无法表示意见 　　答案：C 　　解析：如果注册会计师认为被审核单位内部控制存在重大缺陷，而管理当局未在其书面声明及认定中说明内部控制的重大缺陷及其对实现控制目标的影响，或虽已说明重大缺陷，却认为其内部控制依然有效，注册会计师应当发表否定意见。 　　第四节　基建工程预算、结算、决算审核