前 言 《会计》是注册会计师资格考试五门课程之一，其历年考试的合格率都较低， 2002年为10.89%,2003年为9.17%,2004年为10.32%。如何顺利通过《会计》考试，是广大考生尤为关注的问题。首先，考生应熟悉《会计》课程的命题规律；其次，要全面深入掌握教材的基本内容和重点内容。因此，分析近几年考试命题规律，预测可能变化趋势，对考生应考会有一定益处。 一、《会计》教材基本结构 2005年注册会计师考试《会计》教材内容共24章，可分为四大部分，总括如下： 第一部分：总论 在这部分，考生应掌握和理解会计核算的基本前提、会计核算的一般原则和会计要素的内涵。 第二部分：会计要素确认和计量 这部分内容共八章（货币资金及应收项目、存货、投资、固定资产、无形资产及其他资产、负债、所有者权益、收入费用和利润），对资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润的确认和计量分章节进行了阐述。考生在理解每章内容时，应特别注意理解每一会计要素的“确认和计量”。如《会计》教材第三章“存货”，就是围绕存货的确认、存货的计量（取得时计价，持有期间计价和期末计价）阐述的，考生掌握了存货的确认和计量，也就掌握了这一章的内容。 第三部分：财务会计报告 这部分内容共七章（财务会计报告，会计政策、会计估计变更和会计差错更正，资产负债表日后事项，关联方关系及其交易，合并会计报表，分部报告，中期财务会计报告）包括会计报表的编制，会计报表附注披露的内容等。考生应掌握合并会计报表、利润表、利润分配表和资产负债表的编制；掌握会计政策变更、重大会计差错和资产负债表日后事项等业务对会计报表的调整；掌握关联方关系及其交易的披露和会计报表附注的内容。针对考试，主要是发现问题，如何调整。 第四部分：特殊业务 这部分内容包括外币业务、借款费用、租赁、债务重组、非货币性交易、或有事项、所得税会计和商品期货业务等八章内容。这部分的主要内容是围绕比较独立的具体会计准则阐述的。 二、近三年《会计》考试命题规律总结 （一） 题目类型及分数 近三年《会计》科目考试题目类型及分数如下： 题目类型 2002年 2003年 2004年 题目数量 题目分数 题目数量 题目分数 题目数量 题目分数 单项选择题 20 20 12 15 11 15 多项选择题 9 18 11 22 11 22 计算及会计处理题 3 20 2 18 2 20 综合题 2 42 2 45 2 43 合计 100 100 100 会计考题包括客观题和主观题两部分。客观题包括单项选择题和多项选择题，以考核考生对《会计》一书的基本理论、基本概念、基本方法的掌握程度。主观题包括计算及会计处理题和综合题，考核考生对《会计》一书全部业务方法的综合运用能力、融会贯通能力和紧密联系实际的实务操作能力。 1.单项选择题 2.多项选择题 3.计算及会计处理题 （二）命题规律总结 从近三年《会计》的试题来看，有以下几个方面的特点： 1.覆盖面宽。考核全面。 2.重视测试考生对知识的理解、实际应用、职业判断能力。 3.注重热点，突出重点，体现及时掌握新知识新内容，实现知识更新的要求。 4.综合性较强。 三、2005年《会计》考试命题趋势预测 （一）和2004年《会计》考试大纲比较，2005年考试大纲未发生变化。 （二）和2004年《会计》教材比较，2005年教材变动的主要内容如下： 1.“货币资金和应收款项”一章删除了“应收票据贴现”，增加了“应收债权出售和融资”。 2.“投资”一章增加了追加投资产生的股权投资差额的会计处理，修订了权益法核算长期股权投资减值准备的会计处理。 3.“固定资产”一章在建工程的计价按制度的规定作了调整，删除了“租入的固定资产”部分的例题。 4.“负债”一章修改了应付股利的会计核算。 5.“所有者权益”一章修改了发行股票发行费用的会计处理。 6.“非货币性交易”一章变动的内容有： （1）明确了非货币性交易的计算公式中不包括增值税和所得税; （2）修改了部分例题。 7.“合并会计报表”一章删除了“不计提折旧的内部交易固定资产的抵销处理”。 8.修订了2004年教材中说法不准确或不是很完美的内容。 （三）命题趋势预测 四、怎样学习《会计》这门课程 （一）订立学习计划 （二）全面研读大纲和教材，把握教材之精髓 （三）讲究学习方法，善于总结规律，掌握问题的关键点，使复杂问题简单化。 （四）加强练习
第一章 总 论 本章考情分析 本章2002年试题的分数为1分，2003年试题的分数为2分，2004年未出考题。 从近三年的试题看，本章考试分数不高，试题的题型为单项选择题和多项选择题。客观题考核的是一些基本的概念，主要是会计核算一般原则，如一贯性原则、划分收益性支出与资本性支出原则等。 本章与2004年版教材相比，本章内容未发生变化。 针对2005年考试，考生应关注的主要内容有： （1）实质重于形式原则； （2）谨慎性原则； （3）划分收益性支出与资本性支出原则； （4）一贯性原则； （5）资产的定义及特征； （6）收入的定义； （7）引起资产、负债和所有者权益变动的项目等。 第一节 会计概述（了解） 第二节 会计核算的基本前提 一、会计主体 会计主体不同于法律主体。一般来说，法律主体就是会计主体，但会计主体不一定是法律主体。 二、持续经营 只有设定企业是持续经营的，才能进行正常的会计处理。 采用历史成本计价、在历史成本的基础上进一步采用计提折旧的方法等，都是基于企业是持续经营的。 三、会计分期 由于会计分期，产生了当期与其他期间的差别，从而出现了权责发生制和收付实现制的区别，进而出现了应收、应付、递延、预提、待摊这样的会计方法。 【例题1】导致权责发生制的产生，以及预提、摊销等会计处理方法的运用的基本前提或原则是（C ）。 A.谨慎性原则 B.历史成本原则 C.会计分期 D.货币计量 【答案】C 四、货币计量 企业的会计核算以人民币为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但编制报表时货币仍然应该换算为人民币。 第三节 会计核算的一般原则 一、衡量会计信息质量的一般原则 （一）客观性原则 应当以实际发生的交易或事项为依据。 （二）可比性原则 是指企业之间的会计信息口径一致，相互可比。该原则是企业与企业之间的横向比较。可比性原则要求会计核算按照国家同一规定的会计处理方法进行核算。可比性原则是以客观性原则为基础的。不能为了追求可比性，过分强调使用统一的会计处理方法，而使会计核算不能客观地反映实际情况。 【例题2】企业会计核算必须符合国家的统一规定，这是为了满足（B）要求。 A.一贯性原则 B.可比性原则 C.相关性原则 D.重要性原则 【答案】B （三）一贯性原则（重要） 一贯性原则要求企业采用的会计政策在前后各期保持一致，不得随意改变。该原则是企业会计政策在不同时期的纵向比较。在下述两种情况下，企业可以变更会计政策，一是有关法规发生变化，要求企业变更会计政策，二是改变会计政策后能够更恰当地反映企业的财务状况和经营成果。 【例题3】某股份有限公司的下列做法中，不违背会计核算一贯性原则的有（ ）。（2003年考题） A.因专利申请成功，将已计入前期损益的研究与开发费用转为无形资产成本 B.因预计发生年度亏损，将以前年度计提的在建工程减值准备全部予以转回 C.因客户的财务状况好转，将坏账准备的计提比例由应收账款余额的30％降为15％ D.因首次执行《企业会计制度》，按规定对固定资产预计使用年限变更采用追溯调整法进行会计处理 E.因减持股份而对被投资单位不再具有重大影响，将长期股权投资由权益法改为成本法核算 【答案】CDE 【例题4】下列项目中，违背会计核算一贯性原则要求的有（ ）。 A.鉴于《股份有限公司会计制度》的发布实施，对原材料计提跌价准备 B.鉴于利润计划完成情况不佳，将固定资产折旧方法由原来的双倍余额递减法改为直线法 C.鉴于某项专有技术已经陈旧，将其账面价值一次性核销 D.鉴于某项固定资产经改良性能提高，决定延长其折旧年限 E.鉴于某被投资企业将发生重大亏损，将该投资由权益法核算改为成本法核算 【答案】BE （四）相关性原则 （五）及时性原则 （六）明晰性原则 二、确认和计量的一般原则 （一）权责发生制原则 （二）配比原则 （三）历史成本原则 （四）划分收益性支出与资本性支出原则 是指将与当期收益相关的支出计入当期的损益，将与当期以及以后多个期间的收益相关的支出计入资产的价值。对给定的支出，应能够判断是收益性支出还是资本性支出。 【例题5】下列各项中，属于资本性支出的有（ ）。 A.购置固定资产支付的增值税 B.购入某项专利权发生的支出 C.支付给工程项目建设人员的工资 D.支付固定资产的修理费 E.专利技术研制过程中发生的人员工资 【答案】ABC 三、起修正作用的一般原则 （一）谨慎性原则（重要） 是指在有不确定因素的情况下作出判断时，保持必要的谨慎，以不抬高资产或收益，也不压低负债或费用。本书很多地方对会计要素的确认、计量都是基于谨慎性原则，如对资产计提减值准备或跌价准备等。谨慎性原则并不意味着企业可以设置秘密准备，如本年全额计提坏账准备计入当期损益，下一年收回应收账款时作为收益就属于一个典型的设置秘密准备的例子。 【例题6】下列各项中，符合会计核算谨慎性原则的有（ ）。 A.固定资产折旧采用加速折旧法 B.存货期末计价采用成本与可变现净值孰低法 C.在物价持续下跌情况下，存货计价采用后进先出法 D.坏账核算采用备抵法 E.企业债券按折价发行 【答案】ABD （二）重要性原则 是指在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务对经济决策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序。 【例题7】企业将劳动资料划分为固定资产和低值易耗品，是基于（ ）原则。 A.重要性原则 B.可比性原则 C.谨慎性原则 D.权责发生制原则 【答案】A （三）实质重于形式原则（重要） 要求企业按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。如融资租入固定资产的会计处理，销售商品的售后回购，关联方关系的判断标准等都与实质重于形式有关。 【例题8】会计核算上将以融资租赁方式租入的资产视为企业的资产所遵循的会计核算的一般原则是（）。 A.实质重于形式原则B.重要性原则 C.权责发生制原则D.及时性原则 【答案】A 【例题9】下列会计处理中遵循实质重于形式原则的有（ ）。 A.会计核算上将以融资租赁方式租入的资产视为企业的资产 B.售后回购业务在会计核算上不确认收入 C.附有向银行还款责任的应收债权贴现时，不冲减用于贴现的应收债权的账面价值 D.出售固定资产产生的净损益计入营业外收支 E.支付管理人员工资 【答案】ABC 【例题10】下列各项中，不属于会计核算一般原则的是（ ）。 A.会计核算方法一经确定不得变更 B.会计核算应当注重交易或事项的实质 C.会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据 D.会计核算应当合理划分收益性支出与资本性支出的界限 【答案】A 第四节 会计要素 一、资产 资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。在资产的定义中非常强调“该资源预期会给企业带来经济利益”。不符合资产定义的内容不能在资产负债表中反映，如原有的“待处理流动资产净损失”项目和“待处理固定资产净损失”项目已不复存在。资产计提减值准备，一方面是遵循谨慎性原则，另一方面也是与资产的定义有关。 【例题11】下列项目中，符合资产定义的是（ ）。 A.购入的某项专利权 B.经营租入的设备 C.待处理的财产损失 D.计划购买的某项设备 【答案】A 【例题12】在企业会计实务中，下列事项中能够引起资产总额增加的有（ ）。 A.支付在建工程人员工资 B.转让短期债券投资发生收益 C.计提未到期长期债券投资的利息 D.长期股权投资权益法下实际收到的股利 E.摊销股权投资借方差额 【答案】BC 二、负债 是指过去的交易或事项形成的现实义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。 三、所有者权益 是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额。 【例题13】下列事项中，可以引起所有者权益减少的是( )。 A.以低于成本价销售产品 B.用盈余公积弥补亏损 C.宣告分配利润 D.宣布发放股票股利 E.经批准用资本公积转增资本 【答案】AC 【例题14】下列各项中，能够引起负债和所有者权益同时发生变动的是( )。 A.发行债券公司将可转换公司债券转为资本 B.董事会提出股票股利分配方案 C.计提长期债券投资利息 D.以盈余公积转增资本 【答案】A 四、收入 是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。在收入的定义中，强调的是“日常活动”，如出售无形资产就不属于日常活动，取得的收入不能在“其他业务收入”账户中反映，按制度规定，出售无形资产影响的损益在营业外收支中反映。 五、费用 是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。 【例题15】关于费用会计要素，下列说法中正确的有（ ）。 A.支付管理人员工资属于费用 B.费用可能表现为资产的减少，或负债的增加，或二者兼而有之 C.费用会导致企业所有者权益的减少 D.出售固定资产发生的净损失属于费用 E.出售无形资产发生的净损失属于费用 【答案】ABC 六、利润 是指企业在一定会计期间的经营成果，包括营业利润、利润总额和净利润。
第二章 货币资金及应收项目 本章考情分析 本章2002年试题的分数为1分,2003年未出考题，2004试题的分数为1.5分。 从近三年的试题看，本章内容不重要，分数不高，试题的题型为单项选择题。客观题考核的是与货币资金内部控制有关的一些规定，坏账损失的确认等。 和2004年版教材相比，本章变动的内容主要有： （1）删除了"应收票据贴现"； （2）增加了"应收债权出售和融资"。 针对2005年考试，考生应关注的主要内容有： （1）有关货币资金内部控制相关规定； （2）坏账核算备抵法中的余额百分比法和账龄分析法； （3）其他应收款核算的内容； （4）应收票据的计价原则； （5）应收债权出售和融资等。 第一节 货币资金 货币资金部分考生应关注的主要内容有： （1）每日终了结算现金收支、财产清查等发现的有待查明原因的现金短缺或溢余，通过"待处理财产损溢"科目核算； （2）因银行结售、购入外汇或不同外币兑换而产生的银行买入价、卖出价与折合汇率之间的差额，计入当期财务费用； （3）如果有确凿证据表明存在银行或其他金融机构的款项已经部分不能收回，或者全部不能收回的，应将其计入"营业外支出"账户； （4）其他货币资金包括的内容； （5）有关货币资金内部控制制度有关规定。 【例题1】下列情形中，不违背《内部会计控制规范-货币资金(试行)》规定的"确保办理货币资金业务的不相容岗位相互分离、制约和监督"原则的是( )。 A.由出纳人员兼任会计档案保管工作 B.由出纳人员保管签发支票所需全部印章 C.由出纳人员兼任收入总账和明细账的登记工作 D.由出纳人员兼任固定资产明细账及总账的登记工作 【答案】D 【例题2】如果有确凿证据表明存在银行或其他金融机构的款项已经部分不能收回，或者全部不能收回的，应当作为当期损失，应将其计入（ ）账户。 A.营业外支出 B.管理费用 C.财务费用 D.其他业务支出 【答案】A 【例题3】下列各项中，不通过"其他货币资金"科目核算的是（ ）。 A.信用证存款 B.备用金 C.信用卡存款 D.银行本票存款 【答案】B 第二节 应收票据 一、应收票据计价 应收票据核算的是商业汇票，包括商业承兑汇票和银行承兑汇票。 应收票据一般按其面值计价。但对于带息的应收票据，应于期末按照本金(或票面价值)与确定的利率计算的金额，增加其账面余额，并确认为利息收入，计入当期损益。到期不能收回的应收票据，应按其账面余额转入应收账款，并不再计提利息。 【例题4】某企业2004年11月1日收到一张商业承兑汇票，票面金额为100000元，年利息率为6%，期限为6个月。年末资产负债表上列示的"应收票据"项目金额为（ ）元。 A.100000 B.101000 C.103000 D.100500 【答案】B 【解析】"应收票据"项目金额=100000+100000×6%×2/12=101000元 P28页例1、例2 例1：甲企业向乙企业销售产品一批，货款为100000元，尚未收到，已办妥托收手续，适用增值税生产率为17%，编制会计分录如下： 借：应收账款 117000 贷：主营业务收入 100000 应交税金－－应交增值税（销项税额）17000 10日后，甲企业收到乙企业寄来一份3个月的商业承兑汇票，面值为117000元，抵付产品货款。甲企业编制会计分录如下： 借：应收票据 117000 贷：应收账款 117000 3个月后，应收票据到期收回票面金额117000元存入，编制会计分录如下： 借：银行存款 117000 贷：应收票据 117000 如果该票据到期，乙企业无力偿还票款，甲企业应将到期票据的票面金额转入"应收账款"科目。 借：应收账款 117000 贷：应收票据 117000 例2：某企业1995年9月1日销售一批产品给A公司，货已发出，发票上注明的销售收入为100000元，增值税额17000元。收到A公司交来的商业承兑汇票一张，期限为6个月，票面利率为10%。 （1）收到票据时 借：应收票据 117000 贷：主营业务收入 100000 应交税金－应交增值税（销项税额） 17000 （2）年度终了（1995年12月31日），计提票据利息 票据利息＝117000×10%÷12×4＝3900（元） 借：应收票据 3900 贷：财务费用 3900 （3）票据到期收回货款 收款金额＝1700×（1＋10%÷12×6）＝122850（元） 1996年计提的票据利息＝117000×10%÷12×2 ＝1950（元） 借：银行存款 122850 贷：应收票据 120900 财务费用 1950 二、应收票据转让 借：原材料等 应交税金-应交增值税（进项税额） 贷：应收票据 银行存款等（也可能在借方） 第三节 应收账款 一、应收账款的概念 指企业因销售商品、产品或提供劳务形成的债权。 二、应收账款的计价 应收账款通常按实际发生额计价入账。存在商业折扣的情况下，企业应收账款入账金额应按扣除商业折扣以后的实际售价确认。在有现金折扣的情况下，企业应按总价法入账，实际发生现金折扣，作为当期理财费用，计入发生当期的损益。 影响应收账款计价的因素：（1）货款，（2）增值税，（3）代垫运杂费 【例题5】按照现行制度规定，可以作为应收账款入账金额的项目是（）。 A.产品销售收入价款 B.增值税销项税额 C.商业折扣 D.代垫运杂费 【答案】ABD 【例题6】某企业2003年5月10日销售产品一批，销售收入为40000元，规定的现金折扣条件为2／10，1/20，n／30，适用的增值税率为17%。企业5月26日收到该笔款项时，应给予客户的现金折扣为（）元（假定计算现金折扣时不考虑增值税）。 A.0 B.400 C.936 D.468 【答案】B 【解析】应给予客户的现金折扣＝40000×1%＝400元 【例题7】某公司赊销商品一批，按价目表的价格计算，货款金额500000元，给买方的商业折扣为5%，规定的付款条件为2／10、N／30，适用的增值税税率为17%。代垫运杂费10000元（假设不作为计税基础）。则该公司按总价法核算时，应收账款账户的入账金额为（）元。 A.595000 B.585000 C.554635 D.565750 【答案】D 【解析】应收账款账户的入账金额=500000×（1-5%）×（1+17%）+10000=565750元 三、应收账款的会计处理 P31页 例3、4、5 例3：某服装厂销售给某商场一批服装，价值总计58000元，适用的增值税税率为17%，代购货单位垫付运杂费2000元，已办妥委托银行收款手续，编制会献计献策分录如下： 借：应收账款 69860 贷：主营业务收入 58000 应交税金－应交增值税（销项税额） 9860 银行存款 2000 收到货款时编制会计分录如下： 借：银行存款 698600 贷：应收账款 698600 例4：某企业销售一批产品，按价目表标明的价格计算，金额为20000元，由于是成批销售，销货方给购货10%的商业折扣，金额为2000元，销货方应收账款的入账金额为18000元，适用增值税税率为17%。编制会计分录如下： 借：应收账款 21060 贷：主营业务收入 18000 应交税金――应交增值税（销项税额）3060 收到货款时编制会计分录如下： 借：银行存款 21060 贷：应收账款 21060 例5：某国有工业企业销售产品10000元，规定的现金折扣条件为2/10，n/30，适用的增值税税率为17%，产品交付并办妥托收手续。编制会计分录如下： 借：应收账款 11700 贷：主营业务收入 10000 应交税金――应交增值税（销项税额）1700 收到货款时，根据购货企业是否得到现金折扣的情况入账，如果上述货款在10天内收到，编制会计分录如下： 借：银行存款 11466 财务费用 234 贷：应收账款 11700 如果超过了现金折扣的最后期限，则编制会计分录如下： 借：银行存款 11700 贷：应收账款 11700 四、坏账及坏账损失 （一）坏账损失的确认 一般来讲，企业的应收账款符合下列条件之一的，应确认为坏账： （1）债务人死亡，以其遗产清偿后仍然无法收回； （2）债务人破产，以其破产财产清偿后仍然无法收回； （3）债务人较长时间内未履行其偿债义务，并有足够的证据表明无法收回或收回的可能性极小。 在确定坏账准备时的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。除有确凿证据表明该项应收款项不能够收回或收回的可能性不大外（如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及3年以上的应收款项），下列情况不能全额提取坏账准备： 1.当年发生的应收款项； 2.计划对应收款项进行重组； 3.与关联方发生的应收款项； 需要说明的是，上述规定并不意味着企业对与关联方之间发生的应收款项可以不计提坏账准备。 4.其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。 企业的预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。 企业持有的未到期应收票据，如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。 注意：往来款项中的应收账款和其他应收款应计提坏账准备。 【例题8】下列各项中，属于《企业会计制度》规定的将应收款项确认为坏账的条件有（ ）。 A.债务人破产或者死亡，以其破产财产或者遗产清偿后仍无法收回 B.债务人逾期未履行其偿债义务，且具有明显特征表明无法收回或收回的可能性极小 C.债务人到期未履行其偿债义务，并要求债务重组 D.债务人认为无法偿还 E.计划对应收账款进行重组 【答案】AB （二）坏账损失的会计处理 坏账损失的核算方法有直接转销法和备抵法两种。企业会计制度规定，企业只能采用备抵法核算坏账损失。 企业采用备抵法进行坏账核算时，首先应按期估计坏账损失，计入管理费用，实际发生坏账时，冲减计提的坏账准备金。 【例题9】下列内容中，应在"坏账准备"账户贷方反映的有（ ）。 A.提取的坏账准备 B.收回已确认为坏账并转销的应收账款 C.发生的坏账损失 D.冲回多提的坏账准备 E.债务重组冲减的应收账款计提的坏账准备 【答案】AB 估计坏账损失的方法有余额百分比法、账龄分析法、赊销百分比法和个别认定法等。 （1）余额百分比法：期末按应收款项余额一定比例计算的金额为本期坏账准备期末贷方余额。 P34例8 例8：某企业年末应收账款的为1000000，提取坏账准备的比例为3‰，第二年发生了坏账6000元，其中甲单位1000元，乙单位5000元，年末应收账款为1200000元，第三年，已冲销的上年乙单位应收账款5000元又收回，期末应收账款1300000元。编制会计分录如下： 第一年提取坏账准备 借：管理费用 3000 贷：坏账准备 3000 第二年冲销坏账 借：坏账准备 6000 贷：应收账款――甲单位 1000 ――乙单位 5000 第二年年末按应收账款的余额计算提取坏账准备 坏账准备余额为3600元（1200000×3‰） 应提的坏账准备为6600元（3600+3000） 注："坏账准备"科目余额3600元，但在期末提取坏账前，"坏账准备"科目有借方余额3000元，还应补提坏账准备3000元，应提到的坏账准备合计为6600元。 借：管理费用 6600 贷：坏账准备 6600 第三年，上年已冲销的乙单位应收账款5000元又收回入账 借：应收账款－乙单位 5000 贷：坏账准备 5000 同时， 借：银行存款 5000 贷：应收账款――乙单位 5000 第三年年末按应收账款余额计算提取坏账准备 坏账准备余额应为3900元（1300000×3‰） 应提的坏账准备为-4700元（3900-8600） 注："坏账准备"科目余额应为3900元，但在期末提取坏账准备前，"坏账准备"科目已有贷方余额8600元，即期初贷方余额3600元加上收回的已冲销坏账5000元，超过了应提坏账准备数，所以，应冲回多提坏账准备4700元。 借：坏账准备 4700 贷：管理费用 4700 （2）账龄分析法：其原理与余额百分比法一致，是余额百分比法的具体化。 例9：某企业1998年12月31日应收账款账龄及估计坏账损失如表2-1 表2-1 应收账款账龄 应收账款金额 估计损失(%) 估计损失金额 未至期 30000 0.5 150 过期1个月 20000 1 200 过期2个月 15000 2 300 过期3个月 10000 3 3000 过期3个月以上 5000 5 250 合计 80000 1200 如表2-1所示，企业1998年12月31日"坏账准备"科目的账面金额为1200元，企业需要根据前期"坏账准备"科目的账面余额，计算本期应入账的金额，编制调整分录，予以入账。由于调整分录的入账金额受调整前账面余额的影响，将会出现两种情况： ① 假设调整前"坏账准备"科目的账面余额为贷方200元，则本期调整分录的金额为1200-200=1000元。调整分录为： 借：管理费用 1000 贷：坏账准备 1000 ② 假设调整前"坏账准备"科目的账面余额为借方200元，则本期调整分录的金额为1200+200＝1400元。调整分录为： 借：管理费用 1400 贷：坏账准备 1400 【例题10】某企业采用账龄分析法核算坏账。该企业2002年12月31日应收账款余额为200万元，"坏账准备"科目贷方余额为8万元；2003年发生坏账9万元，发生坏账回收2万元。2003年12月31日应收账款余额为180万元（其中未到期应收账款为60万元，估计损失1%；过期1个月应收账款为40万元，估计损失2%；过期2个月的应收账款为50万元，估计损失4%；过期3个月应收账款为20万元，估计损失6%；过期3个月以上应收账款为10万元，估计损失10%。）。企业2003年应提取的坏账准备为（ ）万元。 A.5.6 B.4.6 C.4.4 D.-5.6 【答案】B 【解析】2003年12月31日"坏账准备"科目贷方余额＝60×1%＋40×2%＋50×4%＋20×6%＋10×10%＝5.6万元 2003年应提取的坏账准备＝5.6－（8－9＋2）＝4.6万元 （3）赊销百分比法：按本期赊销金额一定比例计算的金额为本期坏账准备计提数。 例10教材36页：某公司2000年全年赊销金额为300000元，根据以往的资料和经验估计坏账损失率1.5%。 年末估计坏账损失为：300000×1.5%＝4500（元） 会计分录为： 借：管理费用 4500 贷：坏账准备 4500 【例题11】某企业按销货百分比法计提坏账准备。2002年赊销金额为500000元，根据以往资料和经验，估计坏账损失率为6%，企业在计提坏账准备前坏账准备账户有借方余额1000元。该企业2002年应提的坏账准备金额为（）元。 A.30000 B.31000 C.0 D.29000 【答案】A 【解析】该企业2002年应提的坏账准备金额＝500000×6%＝30000元 （注：不考虑计提坏账准备前坏账准备账户的余额） （4）个别认定法 个别认定法，就是根据每一应收款项的情况来估计坏账损失的方法。 在同一会计期间内运用个认定法的应收账款应从用其他方法计提坏账准备的应收账款中剔除。 【例题12】如果某项应收款项的可收回性与其他各项应收款项存在明显的差别(例如,债务单位所处的特定地区等),导致该项应收款项如果按照与其他应收款项同样的方法计提坏账准备,将无法真实地反映其可收回金额的,可对该项应收款项采用（ ）计提坏账准备。 A. 个别认定法 B.应收账款余额百分比法 C.销货百分比法 D.账龄分析法 【答案】A 【例题13】甲公司坏账准备核算采用账龄分析法，对未到期、逾期半年内和逾期半年以上的应收款项分别按1%、5%、10%估计坏账损失；该公司2002年12月31日有关应收款项账户的年末余额及账龄分别为： 账户 期末余额（元） 账龄 应收账款--A公司 2000000（借方） 逾期3个月 应收账款--B公司 500000（贷方） 未到期 其他应收款--C公司 300000（借方） 逾期8个月 预付账款--E公司 200000（借方） 末到期 应收票据--F公司 1000000（借方） 未到期 若甲公司"坏账准备"账户2002年年初贷方余额为60000元，2002年确认的坏账损失为120000元，则甲公司2002年12月31日计提坏账准备计入"管理费用"账户的金额为（）元。 A.45000 B.70000 C.190000 D.130000 【答案】C 【解析】甲公司2002年12月31日计提坏账准备计入"管理费用"账户的金额=2000000×5%+300000×10%＋120000-60000=190000元 【例题14】下列关于资产减值会计处理的表述中，错误的是（ ）。(2004年考题) A.与关联方发生的应收账款不应计提坏账准备 B.处置已计提减值准备的无形资产应同时结转已计提的减值准备 C.存在发生坏账可能性的应收票据应转入应收账款计提坏账准备 D.委托贷款本金的账面价值高于其可收回金额时应计提减值准备 【答案】A 五、预付账款的会计处理 预付账款不多的企业，也可以将预付的货款记入"应付账款"科目的借方。企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因购货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应将原记入预付账款的金额转入其他应收款。 第四节 应收债权出售和融资（新增内容） 与应收债权有关的风险和报酬实质上已经发生转移时，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益；否则，应作为以应收债权为质押取得借款进行会计处理。 一、以应收债权为质押取得借款 会计期末，企业应根据债务单位的情况，按企业会计制度的规定合理计提用于质押的应收债权的坏账准备。 以应收债权为质押取得借款时的会计处理如下： 借：银行存款（按实际收到的款项） 财务费用（按实际支付的手续费） 贷：短期借款等（按银行借款本金） 例11（教材37页）：2003年2月5日，甲公司销售一批商品给乙公司，开增值税专用发票上注明的销售价款为200000元，增值税销项税额为34000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于2003年9月30日付款。2003年4月1日，甲公司因急需流动资金，经与中国银行协商，以应收乙公司货款为质押取得5个月期流动资金借款180000元，年利率为6%，每月末偿付利息。假定不考虑其他因素，甲公司与应收债权质押有关的账务处理如下： （1）4月1日取得短期借款时： 借：银行存款 180000 贷：短期借款 180000 （2）4月30日偿付利息时 借：财务费用 900 贷：银行存款 900 （3）8月31日偿付短期借款本金及最后一期利息 借：财务费用 900 短期借款 180000 贷：银行存款 180900 二、应收债权出售 （一）不附追索权的应收债权出售的核算 企业应将所出售应收债权予以转销，结转计提的相关坏账准备，确认按协议约定预计将发生的销售退回、销售折让、现金折扣等，确认出售损益。其会计处理如下： 1.出售时： 借：银行存款（按实际收到的款项） 营业外支出（按借方差额） 其他应收款（按协议约定预计将发生的销售退回、销售折让、现金折扣等） 坏账准备（按售出应收债权已提取的坏账准备的金额） 财务费用（按应支付的相关手续费的金额） 贷：应收账款等（按售出应收债权的账面余额） 营业外收入（按贷方差额） 2.实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让如果等于原已记入"其他应收款"科目的金额 借：主营业务收入（按实际发生的销售退回及销售折让的金额） 财务费用（如有现金折扣） 应交税金-应交增值税（销项税额）（按可冲减的增值税销项税额） 贷：其他应收款 3.实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让与原已记入"其他应收款"科目的金额如有差额，除按上述规定进行处理外，对应补付给银行等金融机构的销售退回及销售折让款，通过"其他应付款"或"银行存款"科目核算。对应向银行等金融机构收回的销售退回及销售折让款，通过"其他应收款"或"银行存款"科目核算。 例12（教材38页）：2004年3月15日，甲公司销售一批给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300000元，增值税销项税额为51000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于2004年10月31日付款，2004年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为263250元，在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往的经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23400元，其中，增值税销项税额为3400元，成本为13000元，实际发生的销售退回由甲公司承担。2004年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为23400元。假定不考虑其他，甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下： （1）2004年6月4日出售应收债权 借：银行存款 263250 营业外支出 64350 其他应收款 23400 贷：应收账款 351000 （2）2004年8月3日收到退回的商品 借：主营业务收入 20000 应交税金――应交增值税（销项税额）3400 贷：其他应收款 23400 借：库存商品 13000 贷：主营业务成本 13000 （二）附追索权的应收债权出售的核算 与"以应收债权为质押取得借款"的会计处理相同。 【例题15】A公司将一笔因销售商品形成的应收账款出售给银行，售价为85万元，双方协议规定不附追索权。该应收账款的账面余额为100万元，未计提坏账准备。A公司根据以往经验，预计与该应收账款的商品将发生部分销售退回（货款10万元，增值税销项税额为1.7万元），实际发生的销售退回由A公司负担。该应收账款实际发生退货的价税合计数为15万元。A公司将此应收账款出售给银行时应确认的营业外支出金额为（ ）万元。 A.15 B.6.6 C.3.3 D.-3.3 【答案】C 【解析】应确认的营业外支出金额=100-（10+1.7）-85=3.3万元 三、应收债权贴现 （一）如企业与银行等金融机构签订中的协议规定，在贴现的应收债权到期，债务人未按期偿还时，申请贴现的企业负有向银行等金融机构还款的责任，申请贴现的企业应按照"以应收债权为质押取得借款"的核算原则进行会计处理。 （二）如企业与银行等金融机构签订中的协议规定，在贴现的应收债权到期，债务人未按期偿还时，申请贴现的企业不负有任何还款责任时，应视同应收债权的出售。 【例题16】下列说法中正确的有（ ）。 A.对于有明确的证据表明有关交易事项满足销售确认条件，如与应收债权有关的风险和报酬实质上已经发生转移等，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益 。 B.企业将其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债权提供给银行作为其向银行借款的质押的，与应收债权有关的风险和报酬实质上并未发生转移，应将从银行等金融机构获得的款项确认为对银行等金融机构的一项负债。 C.用于质押的应收债权不能计提坏账准备。 D.企业在出售应收债权的过程中如附有追索权，应收债权的坏账风险由售出应收债权的企业负担，则企业应按照以应收债权为质押取得借款的核算原则进行会计处理 。 E.企业将应收账款等应收债权向银行等金融机构申请贴现，如企业与银行等金融机构签订的协议中规定，在贴现的应收债权到期，债务人未按期偿还时，申请贴现的企业负有向银行等金融机构还款的责任，申请贴现的企业应按照以应收债权为质押取得借款的核算原则进行会计处理。 【答案】ABDE 第五节 其他应收项目 其他应收款是指除应收票据、应收账款和预付账款以外的，企业应收、暂付其他单位和个人的各种款项。主要包括：预付给企业各内部单位的备用金 ；应收保险公司或其他单位和个人的各种赔款；应收的各种罚款；应收出租包装物的租金；存出的保证金；应向职工收取的各种垫付款项；应收、暂付上级单位或所属单位的款项等。销售商品时代垫的运杂费属于"应收账款"科目核算的内容。 【例题17】其他应收款的范围包括( )。 A.销售商品时代垫的运杂费 B.应收的各种罚款 C.应收出租包装物的租金 D.应向职工收取的各种垫付款项 E.存出的保证金 【答案】BCDE 【例题18】按现行企业会计制度规定，下列说法中，正确的有（ ）。 A.企业的预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入应收账款，并按规定计提坏账准备。 B.企业持有的未到期应收票据，如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，不应将其账面余额转入应收账款，但应计提相应的坏账准备。 C.企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能产生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。 D.预付账款业务不多的企业，可以不设置"预付账款"科目，预付货款的业务在"应付账款"科目核算。 E.其他应收款不能计提坏账准备。 【答案】CD
三章 存 货 本章考情分析 本章2002年试题的分数为4分，2003年试题的分数为1.5分,2004年试题的分数为3.5分。 从近三年的试题看，本章分数不高，试题的题型为单项选择题和多项选择题。客观题考核的是与存货计价有关的一些基本概念，主要包括： （1）存货的期末计价； （2）零售价法； （3）毛利率法； （4）存货取得时的计价； （5）存货盘亏的会计处理等。 和2004年版教材相比，本章内容未发生变化。 针对2005年考试，考生应关注的主要内容有：（1）存货取得时的计量；（2）存货发出的计价方法（主要关注毛利率法、零售价法和计划成本法）；（3）存货的期末计价方法（非常重要）；（4）存货盘盈、盘亏及毁损的账务处理等。 第一节 存货取得和发出的计价及核算 一、 存货的概念及确认条件 （一）存货的概念，指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。 （二）存货的确认 存货在同时满足以下两个条件时，才能加以确认： 1.该存货包含的经济利益很可能流入企业； 2.该存货的成本能够可靠地计量。 （三）存货的范围 关于存货的范围需要说明以下几点： 第一，关于代销商品的归属。代销商品在售出之前应作为委托方的存货处理。但为了使受托方加强对代销商品的核算和管理，现行会计制度也要求受托方对其受托代销商品纳入账内核算。 第二，关于在途商品等的处理。对于销售方按销售合同协议规定已确认销售，而尚未发运给购货方的商品，应作为购货方的存货；对于购货方已收到商品但尚未收到销货方结算发票等的商品，应作为购货方的存货；对于购货方已经确认为购进而尚未到达入库的在途商品，应作为购货方的存货处理。 第三，对于约定未来购入的商品，不作为购货方的存货处理。 应注意的是，代销商品应作为委托方的存货处理；已对外销售暂时保管的存货，不作为销售方的存货；工程物资不属于存货；专项储备物资也不属于存货。 【例题1】下列各项中属于企业存货的有（ ）。 A.生产成本 B.委托代销商品 C.为在建工程购入的工程物资 D.未来约定购入的商品 E.包装物 【答案】ABE 二、 存货入账价值的基础及其构成 （一）存货入账价值的基础 存货应当以其成本入账 （二）存货成本的构成 存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。 1.存货的采购成本一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的费用。运输途中的合理损耗应计入存货成本。 商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等。 商品流通企业的采购费用应当计入营业费用。 【例题2】某增值税一般纳税企业本期购入一批原材料，进货价格为80万元，增值税进项税额为13.60万元。所购材料到达后验收发现材料短缺30%，其中合理损失5%，另25%的短缺尚待查明原因。该材料应计入存货的实际成本为（ ）万元。 A.70.20 B.56 C.80 D.60 【答案】D 【解析】应计入存货的实际成本＝80－80×25％＝60万元 2.加工成本 存货的加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。 3.其他成本 其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出，如为特定客户设计产品所发生的设计费用等。 （三）下列费用不应当包括在存货成本中，而应当在发生时确认为当期费用： 1.非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用； 如因火灾原因造成的直接计入营业外支出。 2.仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用）； 3.商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、仓储费、包装费等费用。 直接计入营业费用不进成本。 【例题3】下列项目中，应计入工业企业存货成本的有( )。 A.进口原材料支付的关税 B.生产过程中发生的制造费用 C.原材料入库前的挑选整理费用 D.自然灾害造成的原材料净损失 E.企业发生的不属于在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用 【答案】ABC （四）其他方式取得的存货的成本 1.通过非货币性交易换入的存货的成本，应当按照《企业会计准则--非货币性交易》的规定确定。 换入资产入账价值=换出资产账面价值+其他会计科目贷方发生额-其他会计科目借方发生额 2.投资者投入的存货的成本，应当按照投资各方确认的价值确定。 3.通过债务重组取得的存货的成本，应当按照《企业会计准则--债务重组》的规定确定。 受让资产入账价值=应收债权账面价值+其他会计科目贷方发生额-其他会计科目借方发生额 4.接受捐赠的存货的成本，应当分别以下情况确定： （1）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定； （2）捐赠方没有提供有关凭据的，应当参照同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费确定。 5.盘盈的存货，应当按照同类或类似存货的市场价格作为实际成本。 三、取得存货的核算 （一）原材料的核算（实际成本法下原材料的核算） 1.购入原材料的核算 （P41）例1：某企业经有关部门核定为一般纳税人，某日该企业购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为20000元，增值税税额为3400元，发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付。根据上述资料，应编制会计分录如下： 借：原材料 20000 应交税金――应交增值税（进项税额）3400 贷：银行存款 23400 例2：沿用例1的资料，并假设购入材料的发票等结算凭证已到，货款已经支付，但材料尚未运到。企业应于收到发票等结算凭证时，编制会计分录如下： 借：在途物资 20000 应交税金――应交增值税（进项税额）3400 贷：银行存款 23400 上述材料到达入库时，再作如下账务处理： 借：原材料 20000 贷：在途物资 20000 例3：假设例1中购入材料业务的材料已经运到，并验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。月末，按照暂估价入账，假设其暂估价为18000元。有关会计分录如下： 借：原材料 18000 贷：应付账款――暂估价应付账款 18000 下月初用红字将上述分录原账冲回（红字金额） 借：原材料 贷：应付账款――暂估价应付账款 收到有关凭证，并支付货款时 借：原材料 20000 应交税金――应交增值税（进项税额） 3400 贷：银行存款 23400 2．自制、投资者投入、接受捐赠原材料的核算 企业接受捐赠存货的会计处理： 【例题4】A公司于2005年3月20日接受B公司捐赠的一批原材料，B公司开具的发票上注明的原材料价款100万元，增值税17万元，A公司用银行存款支付途中运费和保险费3万元（假定运费不能作为进项税额抵扣）。A公司适用的所得税税率为33%。 2005年3月20日，A公司的会计处理如下： 借：原材料 103 应交税金-应交增值税（进项税额）17 贷：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值（按税法规定的入帐价值确定） 117 银行存款 3 对于待转资产价值这个科目到期末时进行转销，根据当年的应纳税所得额的情况，多少计入资本公积。假如经过税务机关批准接受捐赠的资产数额巨大允许在不超过5年的期间之内平均转入应纳税所得额则待转资产价值可能出现余额。现假定当年直接转入应纳税所得额。 （1）若A公司2005年税前会计利润大于零，假定无其他纳税调整事项，A公司的会计处理如下： 借：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值 117 贷：资本公积--接受捐赠非现金资产准备 78.39 应交税金-应交所得税 38.61 （2）若A公司2005年税前会计利润小于零，假定无其他纳税调整事项，则A公司应按在抵减当期亏损后的余额与现行所得税税率计算的应交所得税，贷记"应交税金-应交所得税"科目，按其差额，贷记“资本公积-接受捐赠非现金资产准备”科目。 假定A公司2004年税前会计利润为-17万元，A公司的会计处理如下： 借：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值 117 贷：资本公积--接受捐赠非现金资产准备 84 应交税金-应交所得税 33[（117-17）×33%] 假定A公司2004年税前会计利润为-200万元，A公司的会计处理如下： 借：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值 117 贷：资本公积--接受捐赠非现金资产准备 117 （二）委托加工物资的会计处理 掌握受托方代收代缴消费税的会计处理及收回委托加工物资实际成本的确定。 支付的用于连续生产应税消费品的消费税应记入"应交税金－应交消费税"科目借方；支付的收回后直接用于销售的委托加工应税消费品的消费税，应计入委托加工物资成本。 发出材料的实际成本、支付的加工费和负担的运杂费应计入委托加工物资实际成本；支付的增值税可作为进项税额抵扣。 （P45）例4：A企业委托B企业加工材料一批（属于应税消费品），原材料成本为10000元，支付的加工费为8000元（不含增值税），消费税税率为10%，材料加工完成验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率为17%。A企业按实际成本对原材料进行日常核算，有关会计处理如下： （1）发出委托加工材料 借：委托加工物资 10000 贷：原材料 10000 （2）支付加工费用 消费税组成计税价格＝ 消费税组成计税价格=材料成本+加工费+消费税 （受托方）代收代交的消费税＝20000×10%＝2000（元） 应交增值税＝8000×17%＝1360（元） ① A企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时： 借：委托加工物资 8000 应交税金――应交增值税（进项税额） 1360 ――应交消费税 2000 贷：银行存款 11360 ② A企业收回加工后的材料直接用于销售时： 借：委托加工物资 10000 应交税金――应交增值税（进项税额） 1360 贷：银行存款 11360 （3）加工完成收回委托加工材料 ①A企业回收加工后的材料用于连续生产应税消费品时 借：原材料 18000 贷：委托加工物资 18000 ②A企业收回加工后的材料直接用于销售时 借：原材料 20000 贷：委托加工物资 20000 【例题5】下列各项中，增值税一般纳税企业应计入收回委托加工物资成本的有（ ）。 A.支付的加工费 B.随同加工费支付的增值税 C.支付的收回后继续加工的委托加工物资的消费税 D.支付的收回后直接销售的委托加工物资的消费税 E.由委托方负担受托方代垫的运杂费 【答案】ADE 四、存货成本流转的假设：（大概看一下就可以了。） 五、发出存货的计价方法： （P47）个别计价法：适用于数量较小数额较大的存货。 先进先出法：先购进的先发出。 （P47）例5 某企业20×2年A种存货明细账如表3-1 存货明细账 存货类别： 计量单位：公斤 存货编号： 最高存量： 存货名称及规格：A 最低存量： 20×2年 凭证编号 摘要 收入 发出 结存 月 日 数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 1 1 期初余额 300 50 15000 10 购入 900 60 54000 300 900 50 60 15000 54000 11 略 发出 300 500 50 60 15000 30000 400 60 24000 18 购入 600 70 42000 400 600 60 70 24000 42000 20 发出 400 400 60 70 24000 28000 200 70 14000 23 购入 200 80 16000 200 200 70 80 14000 6000 1 31 本月发出额及月末余额 1700 - 112000 1600 - 97000 200 200 70 80 14000 16000 加权平均法：月末计算一下加权平均的价格。 （P48）例6 仍以上述例5A种存货明细账为例，采用加权平均法计算其存货成本如下： A存货平均单位成本＝ 本月发出存货成本＝1600×63.5%＝101600（元） 月末库存存货成本＝400×63.54＝25400（元） 移动平均法：只要企业有购进就要计算一下到购进时的单位成本。 （P48） 例7: 例5A种存货明细账，采用移动平均不示计算其存货成本如下： 第一批收货后的平均单位成本＝ 第一批发货的存货成本＝800×57.5＝46000（元） 当时结存的存货成本＝400×57.5＝23000（元） 第二批收货后的平均单位成本＝ 第二批发货的存货成本＝800×65＝52000（元） 当时结存的存货成本＝200×65＝13000（元） 第三批收货后的平均单位成本＝ 该种存货月末结存400件，月末成本为29000元，（400×72.5）；本月发出存货成本合计为98000元（46000+52000）。 后进先出法：假设后购进的先发出。 （P49）例8 仍以例5种存货明细账为例，在明细账中采用后进先出法，计算发出和期末存货的成本如表3-2 存货明细账 存货类别： 计量单位：公斤 存货编号： 最高存量： 存货名称及规格：A 最低存量： 20×2年 凭证编号 摘要 收入 结存 月 日 数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 1 1 期初余额 300 50 15000 10 购入 900 60 54000 300 900 50 60 15000 54000 11 略 发出 800 60 48000 300 100 50 60 1500 6000 18 购入 600 70 42000 300 100 6000 50 60 70 15000 6000 42000 20 发出 600 100 100 70 60 50 42000 6000 5000 200 50 10000 23 购入 200 80 16000 200 200 50 80 10000 16000 1 31 本月发生额及月末余额 1700 - 112000 1600 - 97000 200 200 50 80 10000 16000 【例题6】存货采用后进先出法计价，在存货物价上涨的情况下，将会使企业的（ ）。 A.期末存货升高，当期利润减少 B.期末存货升高，当期利润增加 C.期末存货降低，当期利润增加 D.期末存货降低，当期利润减少 【答案】D 【解析】存货采用后进先出法计价，在存货物价上涨的情况下，发出存货的价值升高，期末存货价值降低，销售成本升高，当期利润减少。 六、发出存货的核算 （一）领用和出售原材料的核算 领用时根据材料的用途决定计入哪个科目。生产产品领用的计入"生产成本"、车间耗用的计入"制造费用"、行政管理部分耗用的计入"管理费用"、在建工程领用的计入"在建工程"。 原材料的出售计入“其他业务收入”。 出售的原材料的成本转入“其他业务支出”。 借：其他业务支出 贷：原材料 （二）发出包装物的核算： 主要掌握发出包装物的成本计入那一科目，对于发出包装物形成收入的计入"其他业务支出"对于发出包装物未形成收入的计入"营业费用"具体为： 出借包装物和随产品出售不单独计价的包装物的成本应计入"营业费用"账户 出租包装物和随产品出售单独计价的包装物的成本应计入"其他业务支出"账户 【例题7】在出借包装物采用一次摊销的情况下，出借包装物报废时收回的残料价值应冲减的是( )。 A.待摊费用 B.其他业务支出 C.包装物成本 D.营业费用 【答案】D 【例题8】根据现行企业会计制度规定，企业对于逾期未退包装物没收的押金，扣除应缴纳的税金后的余额应作的会计处理是（ ）。 A.计入营业外收入 B.计入其他业务收入 C.冲减营业费用 D.冲减账务费用 【答案】B 借：其他应付款 贷：应交税金--应交增值税（销项税额） 其他业务收入（差额） （三）领用低值易耗品的核算（大概了解一下就可以） 对于一次摊销在领用的时候全部一次转入成本费用。 对于分次摊销的在领用时计入"待摊费用"，分次摊入时计入有关成本。 七、存货的简化核算方法 （一）计划成本法：采用计划成本法对材料存货进行核算是指日常的会计处理，会计期末需通过"材料成本差异"科目，将发出和期末存货调整为实际成本。 材料成本差异率=可供发出材料成本差异的余额/可供发出材料的计划成本*100% 原材料实际成本="原材料"科目借方余额+"材料成本差异"科目借方余额-"材料成本差异"科目贷方余额 （P52）例9：某企业经税务部门核定为一般纳税人，某月份该企业发生的材料采购业务如下： （1）2日，购入材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为8000元，增值税额为1360元，发票等结算凭证等已经收到，货款已通过银行转账支付。材料已验收 入库。该材料的计划成本为7000元。有关会计分录如下： 借：物资采购 8000 应交税金――应交增值税（进项税额）1360 贷：银行存款 9360 （2）5日，购入材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为4000元，增值税额为680元，发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付，材料已验收入库。该材料的计划成本为3600元，有关会计分录如下： 借：物资采购 4000 应交税金――应交增值税（进项税额）680 贷：银行存款 4680 （3）9日，购入材料一批，材料已经运到，并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。该批材料的计划成本为5000元。企业应于月末按计划成本估价入账。有关会计分录如下： 借：原材料 5000 贷：应付账款――暂估应付账款 5000 下月初用红字将上述分录予以冲回 借：原材料 贷：应付账款――暂估应付账款 收到有关发票等结算凭证并支付货款时，按正常程序记账。取得的增值税专用发票上注明的价款为6000元，增值税额为1020元。有关会计分录如下： 借：物资采购 6000 应交税金――应交增值税（进项税额）1020 贷：银行存款 7020 （4）13日，购进材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为10000元，增值税额为1700元。双方商定采用商业承兑汇票结算方式支付货款，付款期限为三个月材料已经到达并验收入库，已开出、承兑商业汇票。该批材料的计划成本为9000元。有关会计分录如下： 借：物资采购 10000 应交税金――应交增值税（进项税额） 1700 贷：应付票据 11700 （5）月末，汇兑本月已经付款或已开出、承兑商业汇票的入库材料的计划成本为19600元。有关会计分录如下： 借：原材料 19600 贷：物资采购 19600 月末结转本月已经付款或已开出承兑商业汇票的入库材料的成本差异，其实初成本为22000元，材料成本差异额为2400元（22000-19600）（超支额），有关会计分录如下： 借：材料成本差异 2400 贷：物资采购 2400 材料成本差异率的计算如下： 本月材料成本差异率＝ 或者 上月材料成本差异率＝ 上月材料成本差异率一般适用于计算委托加工材料应负担的材料成本差异。 本月发出材料应负担差异＝发出材料的计划成本×材料成本差异率 需要说明的是，本月收入材料的计划成本中不包括暂估入账的材料的计划成本。材料成本差异率的计算方法一经确定，不得随意变更。如果确需变更，应在会计报表附注中予以说明。企业按照存货的类别，如原材料、包装物、低值易耗品等，对材料成本差异进行明细核算，但不能使用一个综合差异率求分摊发出存货和结存存货应负担的材料成本差异。 例10：某企业材料存货采用计划成本记账，1995年1月份"原材料"科目某类材料的期初余额为56000元，"材料成本差异"科目期初借方余额4500元，原材料单位计划成本12元，本月10日进货1500公斤，进价10元；20日进货2000公斤，进价13元，本月15日和25日车间分别领用材料2000公斤。 根据上述资料进行如下处理： （1）1月10日进货，支付材料货款15000元，运输费500元，材料进项税额2550元（材料增值税率为17%），运输费的增值税进项税额为35元（运输费500×7%，运输费增值税率为7%），进项税额2585合计元。应计入材料采购成本的运输费为465元（500-35）。 借：物资采购 15465 应交税金――应交增值税（进项税额）2585 贷：银行存款 18050 （2）1月11日第一批材料验收入库。 借：原材料 18000 贷：物资采购 15465 材料成本差异 2535 （3）1月15日车间领料2000公斤 借：生产成本 24000 贷：原材料 24000 （4）1月20日进货，支付材料货款26000元，运输费1000元（其中运输费中应计的进项税额为70元，应计入材料采购成本的运输费为930元），进项税额合计为4490元。 借：物资采购 26930 应交税金――应交增值税（进项税额）4490 贷：银行存款 31420 （5）1月22日第二批材料验收入库。 借：原材料 24000 材料成本差异 2930 贷：物资采购 26930 （6）1月25日车间第二次领料2000公斤。 借：生产成本 24000 贷：原材料 24000 （7）1月31日计算分摊本月领用材料的成本差异。 本月材料成本差异率＝ 本月领用材料应负担的成本差异＝（24000+24000）×4.99%＝2398（元） 借：生产成本 2398 贷：材料成本差异 2398 将上述会计分录过入"原材料"和"材料成本差异"科目，并结出余额。 月末结存材料的实际成本="原材料"科目余额+"材料成本差异"科目的借方余额。 【例题9】某增值税一般纳税企业本期购入一批材料1000公斤，实际支付价款11000元，支付增值税进项税额1870元。所购材料到达后验收发现短缺100公斤，其中5公斤属于定额内的合理损耗，另95公斤的短缺尚待查明原因。该批材料每公斤的计划成本为10元。该批入库材料产生的材料成本差异为（ ）元。 A.2825 B.2588 C.905 D.955 【答案】D 【解析】该批入库材料产生的材料成本差异＝（11000－11000÷1000×95）－（1000－100）×10＝955元 【例题10】某工业企业月初库存原材料计划成本为18500元，材料成本差异贷方余额为1000元，本月10日购入原材料的实际成本为42000元，计划成本为41500元。本月发出材料计划成本为30000元。本月月末库存材料的实际成本为（ ）元。 A.30000 B.30250 C.29750 D.29500 【答案】C 【解析】发出材料应负担的材料成本差异＝（－1000＋500）÷（18500＋41500）×30000＝－250元；本月月末库存材料的实际成本＝（18500＋41500－30000）＋（－1000＋500＋250）＝29750元 （二）毛利率法：根据本期销售净额乘以前期实际(或本月计划)毛利率计算本期销售毛利，并计算发出存货成本的一种方法。 毛利率=（销售净额-销售成本）/销售净额 估计期末存货=期初存货+本期购货-（本期销售净额-本期销售净额×估计毛利率） 其中：估计毛利率可选用前期毛利率或计划毛利率等。 P56 例11：某商场月初纺织品存货146000元，本月购货850000元。销货1200000元，销售退回与折让合计10000元，上季度该类商品毛利率为25%，计算本月已销存货和月末存货的成本。 本月销售净额＝1200000-10000＝1190000（元） 销售毛利＝1190000×25%＝297500（元） 销售成本＝1190000-297500＝892500（元） 月末存货成本＝146000+850000-892500＝103500（元） 上述销售成本的计算公式可以简化为： 销售成本＝销售净额×（1-毛利率） 以上例 销售成本＝1190000×（1-25%）＝892500（元） 【例题11】某企业存货的日常核算采用毛利率计算发出存货成本。该企业2004年1月份实际毛利率为30%，本年度2月1日的存货成本为600万元，2月份购入存货成本为1400万元，销售收入为1500万元，销售退回为150万元。该企业2月末存货成本为（ ）万元。 A.650 B.850 C.1055 D.1100 【答案】C 【解析】销售净额=1500－150=1350万元 2月末存货成本＝600＋1400－（1350－1350×30%）＝1055万元 （三）零售价法指用成本占零售价的百分比计算期末存货成本的一种方法。 成本率=（期初存货成本+本期购进存货成本）/（期初存货售价+本期购货售价） 期末存货=期初存货+本期购货- 本期销售收入×成本率 或期末存货成本=期末结存存货的售价*成本率 例12：某商店20×2年1月份的期初存货成本100000元，售价总额125000元；本期购货成本450000元，售价总额为675000元；本期销售收入640000元。计算期末存货成本和本期销货成本（见表3-3） 项目 成本 售价 期初存货 本期购货 可供销售商品 减：销售收入 期末存货售价 期末存货成本（160000×68.75%） 本期销售成本 100000 450000 550000 110000 440000 125000 675000 800000 640000 160000 【例题12】某零售企业采用零售价法计算期末存货成本。该企业本月月初存货成本为3500万元，售价总额为5000万元；本月购货成本为7300万元，售价总额为10000万元：本月销售总额为12000万元。该企业月末存货成本为( )万元。（2001年考题） A.2100 B.2145 C.2160 D.2190 【答案】C 【解析】期末存货成本=期末存货售价总额×（期初存货成本+本期购货成本）/（期初存货售价+本期购货售价）×100%=(5000+10000-12000)×(3500+7300)/(5000+10000)=2160万元。 第二节 存货的期末计量 （非常重要） 一、 存货数量的盘存方法 期初存货+本期购货=本期发货+期末存货 （一）实地盘存制（先决定期末存货） 本期发货=期初存货+本期购货-期末存货 （二）永续盘存制 （先决定本期发货） 期末存货=期初存货+本期购货-本期销货 （三）实地盘存制和永续盘存制的比较（一般了解） （四）存货盘盈盘亏的处理 非常原因造成的净损失计入"营业外支出"，其他原因造成的净损失计入"管理费用"。 【例题13】企业发生的原材料盘亏或毁损损失中，不应作为管理费用列支的是（ ）。 A.自然灾害造成的毁损净损失 B.保管中发生的定额内自然损耗 C.收发计量造成的盘亏损失 D.管理不善造成的盘亏损失 【答案】A 二、存货的期末计价原则及账务处理： （一）成本与可变现净值孰低的含义： "成本与可变现净值孰低"，是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者进行计价的方法。其中，可变现净值，是指企业在正常经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。 注意这里的税金是含在售价里的，没有含在售价里的税金不必考虑。 【例题14】某股份有限公司对期末存货采用成本与可变现净值孰低计价。20×0年12月31日库存自制半成品的实际成本为40万元，预计进一步加工所需费用为16万元，预计销售费用及税金为8万元。该半成品加工完成后的产品预计销售价格为60万元。假定该公司以前年度未计提存货跌价准备。20×0年12月31日该项存货应计提的跌价准备为( )万元。 A.0 B.4 C.16 D.20 【答案】B 【解析】该项存货应计提的跌价准备=40-(60-16-8)=4万元。 (二)可变现净值的确定方法： 1.确定可变现净值应考虑的主要因素： （1）产成品、商品和用于出售的原材料等直接用于出售的存货，其可变现净值根据在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税金后的金额确定。 （2）用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的存货，其可变现净值根据在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额确定。 （3）如果属于按定单生产，则应按协议价而不是估计售价确定可变现净值。 2.存货可变现净值中估计售价的确定： （1）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。 如果企业与购买方签订了销售合同(或劳务合同，下同)并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应以销售合同价格作为其可变现净值的计量基础。即，如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应以合同价格作为计量基础；如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产用的材料，其可变现净值也应以合同价格作为计量基础。 注意对于材料来说计算其可变现净值时，是以最终产品的售价进行计算，不能以材料本身的售价计算。 例13：20×2年9月3日，新世纪公司与希望公司签订了一份销售合同，双方约定，20×3年1月20日，新世纪公司应按每台310000元的价格向希望公司提供W1型机器12台。20×2年12月31日，新世纪公司W1型机器的账面价值（成本）2800000元，数量为10台，单位成本为280000元，20×2年12月31日，W1机器的市场销售价格为300000元/台。 确定W1型机器的估计售价的过程如下： 根据新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，该批W1型机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量小于销售合同约定的数量。因此，在这种情况下，计算W1型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格3100000元（310000×10）作为计量基础，即估计售价为3100000元。 例14：20×2年12月26日，新世纪公司与希望公司签订了一份销售合同，双方约定，20×3年3月20日，新世纪公司应按每台310000元的价格向希望公司提供W2型机器10台。20×2年12月31日，新世纪公司还没有生产该批W2型机器，但持有库存原材料－D材料专门用于生产该批W2型机器10台。其账面价值（成本）为1440000元，市场销售价格为1120000元。 对于用于生产某种产品的材料可变现净值的估计，应当以生产的产品的售价为基础确定，与材料本身的售价无关。 确定D材料可变现净值计量基础的过程如下： 根据新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，W2型机器的销售价格由销售合同约定，新世纪公司还未生产，但持有库存原材料――D材料专门用于生产该批W2型机器，且可生产 的W2型机器的数量不大于销售合同订购的数量，因此，在这种情况下，计算该批原材料――D材料的可变现净值时，应以销售合同约定的W2型机器的销售价格3100000元（3100000×10）作为计量基础。 （2）如果企业持有存货的数量多于销售合同订购的数量，超出部分的存货可变现净值，应以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。 例15：20×2年9月3日，新世纪公司与希望公司签订了一份销售合同，双方约定，20×3年1月20日，新世纪公司应按每台310000元的价格向希望公司提供W1型机器12台。20×2年12月31日，新世纪公司W1型机器的账面价值（成本）为3920000元，数量为14台，单位成本为280000元，20×2年12月31日，W1型机器的市场销售价格为300000元/台。 确定W1型机器估计售价的过程如下： 根据新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，W1型机器的销售价格已由销售合同约定，但其库存数量大于销售合同约定的数量。因此，在这种情况下，对于销售合同约定数量（12台）的W1型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格372000元（310000×12）作为计量基础，即估计售价为3720000元，而对于超出部分（2台）的W1型机器的可变现净值应当以一般销售价格600000元（300000×2）作为计量基础，即估计售价为600000元。 合同范围内的成本和可变现净值比较一次。 合同范围外的成本和可变现净值比较一次。 （3）没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应以产成品或商品一般销售价格(即市场销售价格)作为计量基础。 例16：20×2年12月31日，新世纪公司的W3型机器的账面价值（成本）为2400000元，数量为8台，单位成本为300000元，20×2年12月31日，W3型机器的市场销售价格为320000元。新世纪公司没有签订有关W3型机器的销售合同。 确定W3型机器估计售价的过程如下： 由于新世纪公司没有就W3型机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算W3型机器的可变现净值应以一般销售价格2560000元（320000×8）作为计量基础，即估计售价为2650000元。 例17：20×3年新世纪公司根据市场需求的变化，决定停止生产W2型机器。为减少不必要的损失，决定将原材料中专门生产W2型机器的外购原材料－D材料全部出售。20×3年12月31日其账面价值（成本）为2000000元，数量为10吨。根据市场调查，D材料的市场价格为100000元/吨，同时可能发生销售费用及税金5000元。 确定D材料可变现净值计量基础的过程如下： 由于在这种情况下企业已决定不再生产W2型机器，因此，该批D材料的可变现净值不能再以W2型机器的销售作为其计量基础，而应按其出售的市场价格为计量基础。即该批D材料的可变现净值为995000元（100000×10-5000）。 （三）材料存货的期末计量 1.材料可变现净值的确定（重点掌握） （1）若材料用于生产产品 材料可变现净值=产成品的估计售价-至完工估计将要发生的成本-销售产成品估计销售费用及相关税金 （2）若材料直接出售 材料可变现净值=材料出售的估计售价-销售材料估计的销售费用以及相关税金。 【例题15】2004年，东方公司根据市场需求的变化，决定停止生产丙产品。为减少不必要的损失，决定将原材料中专门用于生产丙产品的外购D材料全部出售，2004年12月31日其成本为200万元，数量为10吨。据市场调查，D材料的市场销售价格为10万元/吨，同时销售10吨D材料可能发生的销售费用及税金1万元。2004年12月31日D材料的账面价值为（ ）万元。 A.99 B.100 C.90 D.200 【答案】A 【解析】2004年12月31日D材料的可变现净值=10×10-1=99万元，成本为200万元，所以账面价值为99万元。 【例题16】甲公司按单个存货项目计提存货跌价准备。2004年12月31日，该公司共有两个存货项目：A库存商品和B材料。B材料是专门生产A产品所需的原料。A产品期末库存数量有1万件，账面成本为500万元，市场销售价格635万元。该公司已于2004年11月20日与乙公司签订购销协议，将于2005年3月15日之前向乙公司提供2万件A产品，合同单价为640元。为甲公司期末持有专门生产合同所需的A产品所需的B材料库存200公斤，账面成本共计400万元，预计市场销售价格为450万元，估计至完工尚需发生支出250万元，预计销售2万件A产品所需的税金及费用为20万元，预计销售库存的200公斤B材料所需的销售税金及费用为5万元，则甲公司期末存货的可变现净值金额为（ ）万元。 A.1010 B.1060 C.1025 D.1075 【答案】A 【解析】A产品的可变现净值=640×1-20/2=630万元；B材料的可变现净值=640×1-250-20/2=380万元，甲公司期末存货的可变现净值金额=630+380=1010万元。 2.用于生产而持有的材料存货的期末计量 （1）对于用于生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料应当按照成本计量。 参见（P63）例18：20×2年12月31日，兴业公司库存原材料――A材料的账面价值（成本）为3000000元，市场购买价格为2800000元，假设不发生其他购买费用，用A材料生产的产成品――W4型的可变现净值高于成本。 确定20×2年12月31日A材料价值的过程如下： 根据上述资料可知，20×2年12月31日，A材料的账面价值（成本）高于其市场价格，但是由于用其生产的产成品――W4型机器的可变现净值高于成本，也就是用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因而，在这种情况下，即使A材料账面价值(成本)高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按300000元列示在20×2年12月31日的资产负债表的存货项目之中。 【例题17】2004年12月31日，大海公司库存A材料的账面价值（成本）为400万元，市场购买价格总额为380万元，假设不发生其他购买费用，用A材料生产的甲产品的可变现净值为600万元，甲产品的成本为590万元。2004年12月31日A材料的价值为（ ）万元。 A.380 B.600 C.400 D.590 【答案】C 【解析】因A材料生产的甲产品的可变现净值高于成本，所以A材料应按成本计量。 （2）如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。 例19：20×2年12月31日，兴业公司库存原材料――B材料的账面价值（成本）为1200000元，市场购买价格为1100000元，假设不发生其他购买费用，由于B材料价格下降，市场上用B材料生产的W5型机器的售价也发生了相应下降，下降了10%。由此造成兴业公司W5型机器售价总额由3000000元降为2700000元，但生产成本仍为2800000元，将B材料加工成W5型机器尚需投入1600000元，估计销售费用及税金为100000元。 确定20×2年12月31日B材料价值的步骤如下： 第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值 W5型机器的可变现净值＝W5型机器估计售价－估计销售费用及税金 ＝2700000-100000＝2600000（元） 第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较 W5型机器的可变现净值260000元，低于其成本2800000元，即B材料价格的下降表明W5型机器的可变现净值低于成本，因此B材料应当按可变现净值计量。 第三步，计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值 B材料的可变现净值＝W5型机器的售价总额－将B材料加工成W5型机器尚需投入的成本－估计销售费用及税金 ＝2700000-1600000-100000＝1000000（元） B材料的可变现净值1000000元，低于其成本1200000元，因此B材料的期末价值应为其可变现净值1000000元，即B材料应按1000000元列示在20×2年12月31日的资产负债表的存货项目之中。 【例题18】2004年12月31日，大海公司库存B材料的账面价值（成本）为60万元，市场购买价格总额为55万元，假设不发生其他购买费用，由于B材料市场销售价格下降，市场上用B材料生产的乙产品的市场价格也发生下降，用B材料生产的乙产品的市场价格总额由150万元下降为135万元，乙产品的成本为140万元，将B材料加工成乙产品尚需投入80万元估计销售费用及税金为5万元。2004年12月31日B材料的价值为（ ）万元。 A.60 B.50 C.55 D.80 【答案】B 【解析】乙产品的可变现净值=135-5=130万元，小于其成本，所以B材料应按可变现净值计量。B材料的可变现净值=135-80-5=50万元。 【例题19】甲公司期末原材料的账面余额为100万元，数量为10吨。该原材料专门用于生产与乙公司所签合同约定的2O台Y产品。该合同约定:甲公司为乙公司提供Y产品20台，每台售价10万元(不含增值税，本题下同)。将该原材料加工成20台Y产品尚需加工成本总额为95万元。估计销售每台Y产品尚需发生相关税费l万元(不含增值税，本题下同)。本期期末市场上该原材料每吨售价为9万元，估计销售每吨原材料尚需发生相关税费0.1万元。期末该原材料的账面价值为( )万元。 A.85 B.89 C.100 D.105 【答案】A 【解析】产成品的成本＝100＋95＝195万元，产成品的可变现净值＝20×10－20×1＝180万元。期末该原材料的可变现净值＝20×10－95－20×1＝85万元，成本为100万元，账面价值为85万元。 （四）成本与可变现净值孰低的账务处理 1.存货跌价准备的提取方法 当有迹象表明存货发生减值时，企业应于期末计算存货的可变现净值，计提存货跌价准备。 存货跌价准备应按单个存货项目计提。在某些情况下，存货与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的存货系列相关，且难以将其与该存货系列的其他项目区别开来进行估价。此时，可以合并计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计提存货跌价准备。 2.存货跌价准备的确认和转回 企业应在每一会计期末，比较成本与可变现净值计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较；若应提数大于已提数，应予补提；反之，应将已提数大于应提数之间的差额冲销已提数。企业计提的存货跌价准备，应计入"管理费用"。 当以前减记存货价值的影响因素已经消失，使得已计提跌价准备的存货的价值以后又得以恢复的，其冲减的跌价准备金额，应以存货跌价准备科目的余额冲减至零为限。 （P64）例20：某企业按照"成本与可变现净值孰低"对期末存货进行计价。假设，20×2年年末某材料的账面成本为100000元，由于市场价格下跌，预计可变现净值为80000元，由此应计提的存货跌价资金准备为20000元。应作如下处理： 借：管理费用――计提的存货跌价准备 20000 贷：存货跌价准备 20000 20×3年3月31日，该材料的账面金额为100000元，由于市场价格有所上升，使得该材料的预计可变现净值为95000元，由于市场价格有所上升，该材料的可变现净值有所恢复，应计提的存货跌价准备为5000元（95000-100000），则当期应冲减已计提的存货听众15000准备元（5000-20000），因此应转回的存货跌价准备为15000元。即： 借：存货跌价准备 15000 贷：管理费用――计提的存货跌价准备 15000 20×3年6月30日，该材料的账面金额为100000元，由于市场价格进一步上升，预计可变现净值为111000元，此时，该材料的可变现净值有所恢复，应冲减存货跌价准备为11000元（100000-111000），但是对该材料的已计提的存货的跌价准备为5000元，因此，当期应转回的存货跌价准备为5000元而不是11000元（即以将该材料已计提“存货跌价准备”余额冲减至零为限）。 借：存货跌价准备 5000 贷：管理费用-计提的存货跌价准备 5000 期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分则不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备。 【例题20】2004年9月26日，新世纪公司与希望公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2005年3月10日，新世纪公司应按每台56万元的价格向希望公司提供乙产品6台。2004年12月31日，新世纪公司乙产品的账面价值（成本）为392万元，数量为7台，单位成本为56万元，2004年12月31日，乙产品的市场销售价格为60万元/台。假定乙产品每台的销售费用和税金为1万元。2004年12月31日乙产品的账面价值为（ ）万元。 A.392 B.395 C.386 D.388 【答案】C 【解析】有销售合同部分乙产品的可变现净值=6×56-6×1=330万元，成本=6×56=336万元，该部分账面价值为330万元；无销售合同部分乙产品的可变现净值=1×60-1×1=59万元，成本=1×56=56万元，该部分账面价值为56万元；2004年12月31日乙产品的账面价值=330+56=386万元。 3.存货跌价准备的结转 企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本的同时，应结转对其已计提的存货跌价准备，结转的存货跌价准备冲减当期的管理费用。 生产领用存货时，可不同时结转相应的存货跌价准备，待期末一并调整。 对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备。但不冲减当期的管理费用，按债务重组和非货币性交易的原则进行会计处理。 如果按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。 【例题21】下列有关存货会计处理的表述中,正确地有( )。(2004年考题) A.因自然灾害造成的存货净损失,计入营业外支出 B.随商品出售单独计价的包装物成本,计入其他业务支出 C.一般纳税人进口原材料交纳的增值税,计入相关原材料的成本 D.结转商品销售成本时,将相关存货跌价准备调整主营业务成本 E.因非货币性交易换出存货而同时结转的已计提跌价准备,不冲减当期管理费用 【答案】ABE 【解析】一般纳税人进口原材料交纳的增值税,不计入相关原材料的成本；结转商品销售成本时,将相关存货跌价准备调整管理费用。 【例题22】甲公司系上市公司，2003年年末库存乙原材料、丁产成品的账面余额分别为1000万元和500万元；年末计提跌价准备前库存乙原材料、丁产成品计提的跌价准备的账面余额分别为0万元和100万元。库存乙原材料将全部用于生产丙产品，预计丙产成品的市场价格总额为1100万元，预计生产丙产成品还需发生除乙原材料以外的总成本为300万元，预计为销售丙产成品发生的相关税费总额为55万元。丙产成品销售中有固定销售合同的占80％，合同价格总额为900万元。丁产成品的市场价格总额为350万元，预计销售丁产成品发生的相关税费总额为18万元。假定不考虑其他因素，甲公司2003年12月31日应计提的存货跌价准备为（ ）万元。(2004年考题) A.23 B.250 C.303 D.323 【答案】C 【解析】乙材料可变现净值=（900+1100×20%）-300-55=765万元，乙材料应计提减值准备235万元（1000-765）；丁产品的可变现净值=350-18=332万元，丁产品本期应计提跌价准备=500-332-100=68万元；甲公司2003年12月31日应计提的存货跌价准备=235+68=303万元。
第四章 投资 本章考情分析 本章2002年试题的分数为10分左右，2003年试题的分数为10分,2004年试题的分数为8分。 从近三年的试题看，本章内容非常重要，分数很高，试题的题型为计算及会计处理题和综合题。计算及会计处理题考核的是长期股权投资权益法的核算，主要的内容涉及以债务重组方式取得投资、长期股权投资账面价值的计算等。综合题考核的是长期股权投资与合并会计报表结合以及与会计差错更正的结合。 和2004年版教材相比，本章内容有一定变化。本章变化的主要内容有： （1）追加投资产生的股权投资差额的会计处理； （2）长期股权投资权益法核算其减值准备的会计处理。 针对2005年考试，考生应关注的主要内容有： （1）短期投资入账价值的确定及其主要的账务处理； （2）短期投资的期末计价； （3）长期股权投资投资成本的确定； （4）长期股权投资核算的成本法与权益法（重点是权益法核算）； （5）长期债权投资投资成本的确定； （6）长期债券投资取得、溢折价摊销的核算等。 第一节 短期投资 一、短期投资取得时成本的确定 以现金购入的短期投资，按实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用作为短期投资成本。实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利、或已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独核算，不构成短期投资成本。 【例题1】A公司2005年5月1日从证券市场上购入B公司于2005年1月1日发行的一批债券，面值200000元，票面利率为6%，三年期，每年1月1日和7月1日付息两次。A公司实际支付价款206000元。在本例中，不存在债券利息已到期问题，因此应计入短期投资成本的金额为206000元。 【例题2】在【例题1】中，若A公司2005年9月1日从证券市场上购入B公司债券，实际支付价款208000元（B公司尚未支付2005年上半年利息）。在这种情况下，A公司实际支付的价款中就包含"已到付息期但尚未领取的债券利?quot;6000元（200000×6%÷12×6）。这里已到付息期但尚未领取的债券利息只有6个月。本例中应计入短期投资成本的金额为202000元。 二、短期投资的现金股利和利息（短期投资持有期间的计价） 对短期投资持有期间的现金股利和利息，不确认投资收益，应于实际收到时，冲减投资的账面价值，但已记入"应收股利"或"应收利息"科目的现金股利或利息除外。 教材例2：甲公司于2000年3月10日购入乙公司股票，实际支付价款为302万元，其中，2万元为已宣告但尚未领取的现金股利。2000年4月10日，乙公司分派现金股利，甲公司收到上述已宣告分派的现金股利2万元。甲公司的会计处理如下： （1） 2000年3月10日投资时 借：短期投资 3000000 应收股利 20000 贷：银行存款 3020000 （2）2000年4月10日，甲公司收到乙公司分派的现金股利 借：银行存款 20000 贷：应收股利 20000 教材例3：承例2，假定2001年2月10日，乙公司宣告分派2000年度现金股利，甲公司可获得现金股利1万元。乙公司于2001年3月1日分派现金股利。甲公司收到乙公司分派的现金股利的会计处理如下： 借：银行存款 10000 贷：短期投资 10000 甲公司对乙公司短期投资经上述调整后的账面余额为299万元。 【例题3】华美公司2000年3月1日购入S公司15万股股票作为短期投资，每股价格为6元。5月15日收到S公司分派的现金股利3万元，股票股利10万股。收到分派的股利后，华美公司所持有的S公司股票每股成本为（ ）元。 A.3.60 B.6.00 C.3.48 D.5.80 【答案】C 【解析】股票每股成本=（15×6-3）÷25=3.48元 三、短期投资的期末计价（成本与市价孰低法） 企业应当在期末对各项短期投资进行全面检查。短期投资应按成本与市价孰低计量，市价低于成本的部分，应当计提短期投资跌价准备。 企业在运用短期投资成本与市价孰低时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，如果某项短期投资比较重大（如占整个短期投资10%及以上），应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。 成本与市价孰低法核算应设置"短期投资跌价准备"科目，作为"短期投资"科目的备抵科目。 【例题4】某股份有限公司于2004年3月30日，以每股12元的价格购入某上市公司股票50万股，作为短期投资，购买该股票支付手续费等10万元。5月25日，收到该上市公司按每股0.5元发放的现金股利。12月31日该股票的市价为每股11元。2004年12月31日该股票投资的账面价值为（ ）万元。 A.550 B.575 C.585 D.610 【答案】A 【解析】期末短期投资的账面价值是按成本与市价孰低计价，短期投资成本包括手续费，但不包括现金股利，所以股票成本为585万元（50×11.5+10），市价550万元（50×11），账面价值按市价为550万元。 四、短期投资的处置 处置短期投资时，应将短期投资的账面价值与实际取得价款的差额，作为当期投资收益。 【例题5】某股份有限公司在中期期末和年度终了时，按单项投资计提短期投资跌价准备，在出售时同时结转跌价准备。2004年6月10日以每股15元的价格（其中包含已宣告但尚未发放的现金股利0.4元）购进某股票20万股进行短期投资；6月30日该股票价格下跌到每股12元；7月20日如数收到宣告发放的现金股利；8月20日以每股14元的价格将该股票全部出售。2004年该项股票投资发生的投资损失为（ ）万元。 A.12 B.20 C.32 D.40 【答案】A 【解析】2004年该项股票投资发生的投资损失=（15-0.4）×20-14×20=12万元 第二节 长期股权投资 一、长期股权投资初始成本的确定 长期股权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的账面价值，以及支付的税金、手续等相关费用（如有补价的，还应加或减补价，并加上或减去确认的收益或损失）。不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用，也不包括实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利。 教材例5：甲公司以固定资产对乙公司投资，投出资产的账面原价为8500000元，已提折旧为500000元，未计提减值准备。另外，以银行存款支付固定资产清理费用20000元。甲公司应作如下会计处理： 长期股权投资初始投资成本=8500000-500000+20000 =8020000（元） 借：固定资产清理 8000000 累计折旧 500000 贷：固定资产 8500000 借：固定资产清理 20000 贷：银行存款 20000 借：长期股权投资----乙公司 8020000 贷：固定资产清理 8020000 教材例6：甲公司于2001年1月1日以原材料对乙公司投资，占乙公司注册资本的5%，甲公司对该项投资计划长期持有。投出原材料的账面余额为9500000元，该项原材料已计提的跌价准备为30000元。该原材料的销售价格为9500000元，增值税税率为17%。甲公司对于该项投资应作会计处理如下（假设不考虑相关税费）： 初始投资成本=（9500000-30000）+9500000×17% =11085000（元） 借：长期股权投资----乙公司 11085000 存货跌价准备 30000 贷：原材料 9500000 应交税金----应交增值税（销项税额）1615000 [问题]在具体实务中，确定股权购买日应包括下列哪些条件？ 答：企业购买其他企业，应以被购买企业对净资产和经营的控制权实际上转让给购买企业的日期作为购买日。在具体实务中，只有当保护相关各方权益的所有条件均被满足时，才能认定控制权已经转让给了购买企业。这种条件包括：购买协议已获股东大会通过，并已获相关部门批准（如果需要有关政府部门批准）；购买企业和被购买企业已办理必要的财产交接手续；购买企业已支付购买价款（指以现金或银行存款支付的价款）的大部分（一般应超过50%）；购买企业实际上已经控制被购买企业的财务和经营政策，并从其活动中获得利益或承担风险。在考试时确定股权购买日的日期一般是"股权划转手续已办理完毕"的日期。 二、新的投资成本的确定 教材例7：甲公司2000年5月1日以500万元投资于乙公司，占乙公司注册资本的30%。投资当日，乙公司所有者权益总额为2000万元（含甲公司投资的500万元）。甲公司应作会计处理如下： 甲公司向乙公司投资的初始投资成本=500（万元） 甲公司投资时应享有乙公司所有者权益份额=2000×30% =600（万元） 股权投资差额=500-600=-100（万元） 新的投资成本=500+100=600（万元） 会计分录： 借：长期股权投资----乙公司（投资成本） 5000000 贷：银行存款 5000000 借：长期股权投资----乙公司（投资成本） 1000000 贷：资本公积----股权投资准备 1000000 三、长期股权投资核算的成本法 （一）成本法的适用范围 企业的长期股权投资，应当根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算；企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应当采用成本法核算。企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20%以下，或对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20%或20%以上，但不具有重大影响的，应当采用成本法核算。 （二）成本法的核算方法 除追加投资、将应分得的现金股利或利润转为投资或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应当保持不变。被投资单位宣告分派的利润或现金股利，作为当期投资收益。企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。 在成本法下，投资企业收到现金股利时，应进行相应的账务处理。 具体作法是：当投资后应收股利的累积数大于投资后应得净利的累积数时，其差额即为累积冲减投资成本的金额，然后再根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本；当投资后应收股利的累积数小于或等于投资后应得净利的累积数时，若前期存有尚未恢复的投资成本，则首先将尚未恢复数额全额恢复，然后再确认投资收益。举例说明如下： 【例题6】A企业1996年1月1日，以银行存款购入C公司10%的股份，并准备长期持有，采用成本法核算。C公司于1996年5月2日宣告分派1995年度的现金股利100000元，C公司1996年实现净利润400000元。 1996年5月2日宣告发放现金股利时，投资企业按投资持股比例计算的份额应冲减投资成本。 会计分录为： 借：应收股利 10000 贷：长期股权投资----C公司 10000 （1）若1997年5月1日C公司宣告分派现金股利300000元 应收股利=300000×10%=30000元 应收股利累积数=100000×10%+300000×10%=40000元 投资后应得净利累积数=0+400000×10%=40000元 因应收股利累积数等于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。 会计分录为： 借：应收股利 30000 长期股权投资----C公司 10000 贷：投资收益 40000 （2）若C公司1997年5月1日宣告分派现金股利450000元 应收股利=450000×10%=45000元 应收股利累积数=100000×10%+450000×10%=55000元 投资后应得净利累积数=0+400000×10%=40000元 累计冲减投资成本的金额为15000元（55000-40000），因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应冲减投资成本5000元。 会计分录为： 借：应收股利 45000 贷：长期股权投资----C公司 5000 投资收益 40000 （3）若C公司1997年5月1日宣告分派现金股利360000元 应收股利=360000×10%=36000元 应收股利累积数=100000×10%+360000×10%=46000元 投资后应得净利累积数=0+400000×10%=40000元 累计冲减投资成本的金额为6000元（46000-40000），因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应恢复投资成本4000元。 会计分录为： 借：应收股利 36000 长期股权投资----C公司 4000 贷：投资收益 40000 （4）若1997年5月1日C公司宣告分派现金股利200000元 应收股利=200000×10%=20000元 应收股利累积数=100000×10%+200000×10%=30000元 投资后应得净利累积数=0+400000×10%=40000元 因应收股利累积数小于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。注意这里只能恢复投资成本10000元，不能盲目代公式恢复投资成本20000元。 会计分录为： 借：应收股利 20000 长期股权投资----C公司 10000 贷：投资收益 30000 四、长期股权投资的权益法 （一）权益法的适用范围 企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应当采用权益法核算。通常情况下，企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额的20%或20%以上，或虽投资不足20%但具有重大影响的，应当采用权益法核算。 （二）科目设置 在权益法下，长期股权投资核算应设置四个三级明细科目，即： 长期股权投资----XX公司（投资成本） （股权投资差额） （损益调整） （股权投资准备） （三）权益法的核算方法 1."投资成本"明细账金额 =投资时被投资单位所有者权益×投资方投资持股比例 2."股权投资差额"明细账 （1）初始投资时股权投资差额的处理 股权投资差额=初始投资成本-投资时被投资单位所有者权益×投资方投资持股比例 应注意的问题有： 股权投资借方差额应分期平均摊销，计入损益。 ①合同规定了投资期限的，按投资期限摊销； ②没有规定投资期限的，按不超过10年（含10年）的期限摊销；初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，记入"资本公积----股权投资准备"科目。 借：长期股权投资----XX公司（投资成本） 贷：银行存款等 借：长期股权投资----XX公司（股权投资差额）（借方差额） 贷：长期股权投资----XX公司（投资成本） 或：借：长期股权投资----XX公司（投资成本） 贷：资本公积----股权投资准备（贷方差额） 教材例11：A企业于2000年4月1日以480000元投资B公司普通股，占B公司普通股的20%，并对B公司有重大影响，A企业按权益法核算对B公司的投资。B公司2000年度所有者权益变动如表4-2。A企业应作相关的会计处理如下： ① 投资时B公司所有者权益 =900000+100000+400000+100000-100000+100000 =1500000（元） ② A企业应享有B公司所有者权益的份额 =1500000×20% =300000（元） 表4-2 单位：元 日 期 项 目 金 额 2000年1月1日 股本 900000 资本公积 100000 盈余公积 400000 未分配利润 100000 3月20日 分派现金股利 100000 12月31日 全年现金股利 400000 其中：1-3月份净利润 100000 2000年12月31日所有者权益合计 1800000 ③ 初始投资成本与应享有B公司所有者权益份额的差额 =480000-300000=180000（元） ④ 会计分录 借：长期股权投资----B公司（投资成本） 480000 贷：银行存款 480000 借：长期股权投资----B公司（股权投资差额） 180000 贷：长期股权投资----B公司（投资成本） 180000 新的投资成本=48-18=30（万元） ⑤ 上述股权投资差额假设按10年摊销，每年摊销18000元 2000年应摊销额=180000÷10÷12×9=13500（元） 借：投资收益----股权投资差额摊销 13500 贷：长期股权投资----B公司（股权投资差额） 13500 （2）追加投资时股权投资差额的处理 追加投资时股权投资差额会计处理的核心内容是，对某一被投资单位来说，股权投资差额只有一个方向，即最终是"借方差额"或"贷方差额"。因此，若追加投资时产生的股权投资差额方向与初始投资时产生的股权投资差额方向不一致，若追加投资时产生的股权投资差额小于追加时点初始投资时产生的股权投资差额的余额，则按追加投资时产生的股权投资差额冲减追加时点初始投资时产生的股权投资差额的余额，二者之差保持原股权投资差额方向；若追加投资时产生的股权投资差额大于追加时点初始投资时产生的股权投资差额的余额，则将追加时点初始投资时产生的股权投资差额的余额全部冲销，其差额形成新的股权投资差额方向。 ① 初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时也为股权投资借方差额 应根据初次投资、追加投资产生的股权投资借方差额，分别按规定的摊销年限摊销。如果追加投资形成的股权投资借方差额金额较小，可并入原来未摊销完毕的股权投资差额，按剩余年限一并摊销。 【例题7】南海公司2004年1月1日从证券市场上购入甲公司20%的股份，投资时产生的股权投资借方差额为200万元，2005年1月1日南海公司又从证券市场上购入甲公司30%的股份，追加投资时产生股权投资借方差额90万元。假定股权投资差额按10年摊销。 南海公司2005年股权投资差额摊销=200÷10+90÷10=29（万元） 借：投资收益 29 贷：长期股权投资----甲公司（股权投资差额） 29 若南海公司将追加投资形成的股权投资借方差额并入原来未摊销完毕的股权投资差额 南海公司2005年股权投资差额摊销=（200-200÷10+90）÷9=30（万元） 借：投资收益 30 贷：长期股权投资----甲公司（股权投资差额） 30 ② 初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时为股权投资贷方差额 追加投资时产生的股权投资贷方差额超过尚未摊销完毕的股权投资借方差额的部分，计入资本公积（股权投资准备）。企业应按追加投资时产生的股权投资贷方差额的金额，借记"长期股权投资----××单位（投资成本）"科目，按照尚未摊销完毕的该项股权投资借方差额的余额，贷记"长期股权投资----××单位（股权投资差额）"科目，按其差额，贷记"资本公积-股权投资准备"科目。 如果追加投资时产生的股权投资贷方差额小于或等于初次投资时产生的尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，以追加投资时产生的股权投资贷方差额为限冲减尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，未冲减完毕的部分按规定年限继续摊销。企业应按在追加投资时产生的股权投资贷方差额的金额，借记"长期股权投资--××单位（投资成本）"科目，贷记"长期股权投资--××单位（股权投资差额）"科目。 【例题8】南海公司2003年1月1日从证券市场上购入乙公司20%的股份，投资时产生的股权投资借方差额为100万元，2004年1月1日南海公司又从证券市场上购入乙公司30%的股份，追加投资时产生股权投资贷方差额110万元。假定股权投资差额按10年摊销。 2004年1月1日股权投资差额借方余额=100-100÷10=90（万元） 借：长期股权投资----乙公司（投资成本） 110 贷：长期股权投资----乙公司（股权投资差额） 90 资本公积----股权投资准备 20 若南海公司追加投资时产生股权投资贷方差额45万元，南海公司账务处理如下： 2004年1月1日追加投资时： 借：长期股权投资----乙公司（投资成本） 45 贷：长期股权投资----乙公司（股权投资差额） 45 2004年摊销股权投资差额=45÷9=5（万元） 借：投资收益 5 贷：长期股权投资----乙公司（股权投资差额） 5 教材例12：甲股份有限公司于2002年1月从乙公司的原有股东中以4200万元购买乙公司30%的普通股，对乙公司有重大影响；投资时，乙公司所有者权益总额为12000万元。乙公司2002年4月5日宣告分派2001年度的现金股利800万元，除权日为4月15日。2002年度乙公司实现净利润为1000万元；2003年4月2日宣告分派2002年度现金股利500万元，除权日为4月12日，2003年度实现净利润600万元，无其他所有者权益变动。2004年11月1日，甲公司又以1000万元从乙公司的原有股东中购入乙公司10%的普通股。乙公司2004年1月至10月份实现净利润为0。不考虑相关税费，股权投资借方差额按十年平均摊销。甲公司的会计处理如下： （1） 2002年1月投资 ① 记录初始投资成本 借：长期股权投资----乙公司（投资成本） 42000000 贷：银行存款 42000000 ② 记录股权投资差额，调整初始投资成本 甲公司应享有乙公司所有者权益份额=12000×30%=3600（万元） 股权投资借方差额=4200-3600=600（万元） 借：长期股权投资----乙公司（股权投资差额） 6000000 贷：长期股权投资----乙公司（投资成本） 6000000 经上述调整后，长期股权投资----乙公司（投资成本）的账面余额为3600万元；长期股权投资----乙公司（股权投资差额）借方为600万元。 （2） 2002年4月5日乙公司宣告分派现金股利，因属于投资前乙公司实现的净利润的分配额，应冲减投资成本 借：应收股利----乙公司 （800万×30%）2400000 贷：长期股权投资----乙公司（投资成本） 2400000 （3） 2002年4月15日收到现金股利 借：银行存款 2400000 贷：应收股利----乙公司 2400000 （4） 2002年末 ① 确认投资收益 应确认的投资收益=1000×30%=300（万元） 借：长期股权投资----乙公司（损益调整） 3000000 贷：投资收益 3000000 ② 摊销股权投资差额=600÷10=60（万元） 借：投资收益----股权投资差额摊销 600000 贷：长期股权投资----乙公司（股权投资差额） 600000 ③ 计算2002年末"长期股权投资----乙公司"科目的账面余额 2002年末"长期股权投资----乙公司"科目账面余额=4200-240+300-60=4200（万元）； 其中：长期股权投资----乙公司（投资成本）账面余额=4200-240+600=3360（万元） 长期股权投资----乙公司（损益调整）账面余额=300（万元） 长期股权投资----乙公司（股权投资差额）账面借方余额=540（万元） （5） 2003年4月2日乙公司宣告分派现金股利 应分得的现金股利=500×30%=150（万元） 借：应收股利 1500000 贷：长期股权投资----乙公司（损益调整） 1500000 （6） 2003年4月12日收到现金股利 借：银行存款 1500000 贷：应收股利 1500000 （7）确认2003年度投资收益 应确认的投资收益=600×30%=180（万元） 借：长期股权投资-----乙公司（损益调整） 1800000 贷：投资收益 1800000 还应摊销股权投资差额60万元 借：投资收益 600000 贷：长期股权投资-乙公司（股权投资差额） 600000 （8）2004年11月1日追加投资 ① 追加投资 借：长期股权投资----乙公司（投资成本） 10000000 贷：银行存款 10000000 ② 摊销股权投资差额=600÷10÷12×10=50(万元) 借：投资收益----股权投资差额摊销 500000 贷：长期股权投资----乙公司（股权投资差额） 500000 ③ 计算追加时的股权投资差额 应享有被投资单位所有者权益份额=（12000-800+1000-500+600）×10% =12300×10%=1230（万元） 追加投资时产生的股权投资贷方差额=1230-1000=230（万元） 初次投资时股权投资借方差额余额=600-60-60-50=430（万元） 追加投资时产生的股权投资贷方差额小于初次投资时产生的股权投资借方差额的余额，则会计分录如下： 借：长期股权投资-乙公司（投资成本） 2300000 贷：长期股权投资-乙公司（股权投资差额） 2300000 经上述冲减后，股权投资借方差额的余额200万元继续摊销。 ④2004年11月1日经追加投资后"长期股权投资----乙公司"科目的账面余额 =4200-240+300-60-150+180-60-50+1000=5120（万元）； 其中： 长期股权投资----乙公司（投资成本）账面余额=3360+1230=4590（万元） 长期股权投资----乙公司（损益调整）账面余额=300+180-150=330（万元） 长期股权投资----乙公司（股权投资差额）账面借方余额=540-60-50-230=200（万元） （9）假定甲公司2004年11月1日，以700万元从乙公司原有股东中购入乙公司10%的普通股。其他条件同本例。则甲公司追加投资时的会计处理如下： ①追加投资时产生的股权投资贷方差额=1230-700=530（万元） 初次投资时股权投资借方差额余额=600-60-60-50=430（万元） 借：长期股权投资----乙公司（投资成本） 7000000 贷：银行存款 7000000 追加投资时产生的股权投资贷方差额大于初次投资时产生的股权投资借方差额的余额，则会计分录如下： 借：长期股权投资----乙公司（投资成本） 5300000 贷：长期股权投资----乙公司（股权投资差额）4300000 资本公积-股权投资准备 1000000 经上述冲减后，股权投资借方差额的余额为零。 ②2004年11月1日经追加投资后长期股权投资的账面余额 2004年11月1日经追加投资后"长期股权投资----乙公司"科目的账面余额=4200-240+300-60-150+180-60-50+700+530-430=4920（万元）；其中： 长期股权投资----乙公司(投资成本)账面余额=3360+1230=4590（万元） 长期股权投资----乙公司(损益调整)账面余额=300+180-150=330（万元） ③ 初次投资时为股权投资贷方差额（计入资本公积），追加投资时为股权投资借方差额 初次投资时产生股权投资贷方差额已计入资本公积的，追加投资时为股权投资借方差额的，以初次投资时产生的股权投资贷方差额为限冲减追加投资时产生的股权投资借方差额，不足冲减的借方差额部分，再按规定的年限分期摊销。如果追加投资时产生的股权投资借方差额大于初次投资时产生的股权投资贷方差额，企业应按初次投资时产生的股权投资贷方差额，借记"资本公积-股权投资准备"科目，按追加投资时产生的股权投资借方差额的金额，贷记"长期股权投资----××单位（投资成本）"科目，按其差额，借记"长期股权投资----××单位（股权投资差额）"科目。 如果追加投资时产生的股权投资借方差额小于或等于初始投资时产生的股权投资贷方差额，应按追加投资时产生的股权投资借方差额， 借记"资本公积----股权投资准备"科目，贷记"长期股权投资----××公司（投资成本）"科目。 【例题9】南海公司2004年1月1日从证券市场上购入丙公司20%的股份，投资时产生的股权投资贷方差额为100万元，2005年1月1日南海公司又从证券市场上购入丙公司30%的股份，追加投资时产生股权投资借方差额160万元。假定股权投资差额按10年摊销。 2005年1月1日，南海公司账务处理如下： 借：长期股权投资----丙公司（股权投资差额） 60 资本公积----股权投资准备 100 贷：长期股权投资----丙公司（投资成本） 160 2005年摊销股权投资差额： 借：投资收益 6 贷：长期股权投资----丙公司（股权投资差额） 6 若南海公司追加投资时产生股权投资借方差额60万元，南海公司账务处理如下： 借：资本公积----股权投资准备 60 贷：长期股权投资----丙公司（投资成本） 60 教材例13：假定甲股份有限公司于2002年1月从乙公司的原有股东中以3000万元购买乙公司30%的普通股；2004年11月1日，甲公司又以1500万元从乙公司的原有股东中购入乙公司10%的普通股。其他的资料与例12相同。甲公司的会计处理如下： （1）2002年1月投资时 ① 记录初始投资成本 借：长期股权投资----乙公司（投资成本） 30000000 贷：银行存款 30000000 ② 记录股权投资差额，调整初始投资成本 甲公司应享有乙公司所有者权益份额=12000×30%=3600（万元） 股权投资贷方差额=3600-3000=600（万元） 借：长期股权投资----乙公司（投资成本） 6000000 贷：资本公积----股权投资准备 6000000 经上述调整后，长期股权投资----乙公司（投资成本）的账面余额为3600万元。 （2）2002年末 计算2002年末"长期股权投资----乙公司"科目的账面余额 2002年末"长期股权投资----乙公司"科目的账面余额=3000+600-240+300=3660（万元） 其中：长期股权投资----乙公司（投资成本）账面余额=3000+600-240=3360（万元） 长期股权投资----乙公司（损益调整）账面余额=300（万元） （3）计算追加投资时的股权投资差额 ① 应享有被投资单位所有者权益份额=（12000-800+1000-500+600）×10%=12300×10%=1230（万元） 追加投资时产生的股权投资借方差额=1500-1230=270（万元） 初次投资时股权投资贷方差额余额600（万元），追加投资时产生的股权投资借方差额270万元，小于初次投资时产生的股权投资贷方差额的余额，则会计分录如下： 借：资本公积----股权投资准备 2700000 贷：长期股权投资----乙公司（投资成本） 2700000 经上述冲减后，原投资时记入"资本公积----股权投资准备"的股权投资贷方差额的余额为330万元。 ② 2004年11月1日经追加投资后长期股权投资的账面余额 2004年11月1日经追加投资后"长期股权投资----乙公司"科目的账面余额=3000+600-240+300-150+180+1230=4920（万元）；其中： 长期股权投资----乙公司（投资成本）账面余额=3360+1230=4590（万元） 长期股权投资----乙公司（损益调整）账面余额=300+180-150=330（万元） （4）其他会计分录与上述例12相同。 （5）假定甲公司2004年11月1日，以2000万元从乙公司原有股东中购入乙公司10%的普通股。其他条件同例12。则甲公司追加投资时的会计处理如下： ① 追加投资时产生的股权投资借方差额=2000-1230=770（万元） ② 初次投资时股权投资贷方差额余额=600（万元），追加投资时产生的股权投资借方差额770万元，大于初次投资时产生的股权投资贷方差额，则会计分录如下： 借：资本公积----股权投资准备 6000000 长期股权投资----乙公司（股权投资差额） 1700000 贷：长期股权投资----乙公司（投资成本） 7700000 ③ 经上述冲减后，原投资时记入"资本公积----股权投资准备"的股权投资贷方差额为零；追加投资形成股权投资借方差额为170万元，按期平均摊销，计入损益。 ④ 初次投资发生在财政部财会[2003]10号文件发布之前，且产生的股权投资贷方差额已计入"长期股权投资----××单位（股权投资差额）"科目并按规定的期限摊销计入损益的，追加投资时产生的股权投资借方差额，应与"长期股权投资----××单位（股权投资差额）"的贷方余额进行抵销，抵销后的差额按规定期限摊销。 （3）"损益调整"明细账 投资企业采用权益法核算后，因被投资单位盈亏和宣告现金股利影响其所有者权益变动，投资企业按 投资持股比例计算的份额通过"损益调整"明细科目核算（但若被投资单位宣告的现金股利属于投资企业投资之前实现的盈余，则投资企业应通过"投资成本"明细科目核算。 ①被投资单位发生盈利： 借：长期股权投资----XX公司（损益调整） 贷：投资收益 ②被投资单位发生亏损： 借：投资收益 贷：长期股权投资----XX公司（损益调整） ③被投资单位宣告分派现金股利： 借：应收股利 贷：长期股权投资----XX公司（损益调整） 或：借：应收股利 贷：长期股权投资----XX公司（投资成本）（被投资单位宣告的现金股利属于投资企业投资之前实现的盈余） 教材例14：X企业1998年1月5日向H公司投出如下资产，假定不考虑清理费用及相关税费；并假定下列资产均未计提减值准备。 表4-3 日 期 原始价值 累计折旧 账面价值 机床 500000 150000 350000 汽车 450000 50000 400000 土地使用权 150000 - 150000 合 计 1100000 200000 900000 X企业的投资占H公司有表决权资本的70%，其初始投资成本与应享有H公司所有者权益份额相等。1998年H公司全年实现净利润550000元；1999年2月份宣告分派现金股利350000元；1999年 H公司全年净亏损2100000元；2000年H公司全年实现净利润850000元。根据资料，X企业的会计处理如下（X企业未对该项长期股权投资计提减值准备）： （1）投资时 借：固定资产清理 750000 累计折旧 200000 贷：固定资产 950000 借：长期股权投资----H公司（投资成本） 900000 贷：固定资产清理 750000 无形资产----土地使用权 150000 （2）1998年12月31日，H公司实现净利润，X企业按持股比例计算应享有的份额，并确认为投资收益 借：长期股权投资----H公司（损益调整） （550000×70%）385000 贷：投资收益----股权投资收益 385000 （3）1998年末"长期股权投资----H公司"科目的账面余额=900000+385 000=1285000（元） （4）1999年宣告分派股利，X企业应按应得的现金股利，冲减长期股权投资的账面价值 借：应收股利----H公司 （350000×70%）245000 贷：长期股权投资----H公司（损益调整） 245000 宣告分派股利后"长期股权投资----H公司"科目的账面余额=1285000-245000=1040000（元） （5）1999年12月31日，由于H公司全年发生净亏损2100000元，X企业按持股比例计算承担的亏损额为1470000元（2100000×70%），但因"长期股权投资----H公司"的账面价值为1040000元，而"长期股权投资----H公司"账面价值只能减记至零为限，因此，当期只能减少"长期股权投资----H公司"账面价值的金额为1040000元，未确认的亏损分担额为430000元（2100000×70%-1040000），该部分未确认的亏损分担额，应在备查簿中进行登记。 借：投资收益----股权投资损失 1040000 贷：长期股权投资----H公司（损益调整） 1040000 （6）1999年12月31日"长期股权投资----H公司"科目的账面价值为零。 （7）2000年12月31日，因H公司实现利润850000元，按持股比例计算X企业可享有595 000元（850000×70%），按规定可享有的投资收益首先应当减去以前未确认的亏损分担额430000元，差额部分165000元（595000-430000），才可恢复长期股权投资的账面价值。 可恢复"长期股权投资----H公司"科目的账面价值=850000×70%-430000=165000（元） 借：长期股权投资----H公司（损益调整） 165000 贷：投资收益----股权投资收益 165000 教材例15：1999年4月1日，甲公司以专利权向乙公司投资，专利权的账面余额为1200万元，已计提减值准备为100万元。双方协议确定，甲公司投入乙公司的专利权按1100万元作价，作为资本入账，甲公司拥有乙公司30%的股份，并具有重大影响。假定投资时，初始投资成本与应享有乙公司所有者权益份额相等，即不形成股权投资差额；乙公司1999年度累计实现净利润750万元，其中，1-3月份实现净利润150万元。甲公司的会计处理如下： （1）1999年4月1日，甲公司以其专利权向乙公司投资，视为非货币性交易，按投出专利权的账面价值作为初始投资成本。由于甲公司拥乙公司30%股份，并具有重大影响，采用权益法核算对乙公司的投资。 借：长期股权投资----乙公司（投资成本） 11000000 无形资产减值准备 1000000 贷：无形资产 12000000 （2）在采用权益法核算时，甲公司应按乙公司实现的净损益计算应享有或应分担的份额。但由于甲公司是于1999年4月1日投资的，投资前被投资单位实同的净利润不应由甲公司享有，而只能按投资后乙公司实现的净利润计算应享有的投资收益。 甲公司应享有乙公司净 利润并确认为投资收益=（750-150）×30%=180 借：长期 股权投资----乙公司（损益调整） 1800000 贷：投资收益 1800000 教材例16：B公司是A公司的子公司，B公司为外商投资企业。A公司的投资占B公司投份的60%，B公司20×1年实现净利润500000元，按B公司章程规定，按净利润的5%计提职工奖励及福利基金。A公司在计算应享有的投资收益时，应按扣除提取的职工奖励及福利基金后的金额计算，A公司的会计外理如下： 计算应享有的投资收益=500000×（1-5）×60% =475000×60%=285000（元） 借：长期股权投资----B公司（损益调整） 285000 贷：投资收益----股权投资收益 285000 应注意的问题：教材P82页。 （4）"股权投资准备"明细账 这个明细科目核算的是被投资单位资本公积的变动影响的被投资单位所有者权益的变动，投资单位按持股比例调整的数额。 借：长期股权投资----XX公司（股权投资准备） 贷：资本公积----股权投资准备 若将长期股权投资出售，则应将"资本公积----股权投资准备"科目金额转入"资本公积----其他资本公积"科目。 教材例17：A企业对B企业的投资占B企业注册资本的70%。2002年12月B企业接受其他单位捐赠的设备一台，价值20万元，预计使用年限4年，预计净残值为零。B企业2005年12月出售该台设备，所得出售收入6万元。假设A企业和B企业的所得税率均为33%。B企业历年实现的利润总额均为500万元，除了此项接受捐赠设备需进行纳税调整外，无其他纳税调整事项。B企业和A企业的会计处理如下： B企业的会计处理： （1）2002年接受捐赠设备 借：固定资产 200000 贷：待转资产价值 200000 （2）2002年应交所得税 应交所得税=（500+20）×33%=171.6（万元），其中，接受捐赠资产价值应交的所得税为6.6万元。 借：待转资产价值 200000 所得税 （1716000-66000）1650000 贷：应交税金----应交所得税 1176000 资本公积----接受捐赠非现金资产准备 （200000-66000）134000 （3）2005年出售该项设备 借：固定资产清理 50000 累计折旧 150000 贷：固定资产 200000 借：银行存款 60000 贷：固定资产清理 60000 借：固定资产清理 10000 贷：营业外收入----清理固定资产净收益 10000 借：资本公积----接受捐赠非现金资产准备 134000 贷：资本公积----其他资本公积 134000 A企业的会计处理： （1） 2002年B企业接受捐赠设备 借：长期股权投资----B企业（股权投资准备）（134000×70%）93800 贷：资本公积----股权投资准备 93800 如果企业接受捐赠的非货币性资产金额较大，经批准可在不超过5年的期间内分期计入各年度应纳税所得额的，各期计算交纳所得税时，企业应按经主管税务机关审核确认当期应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值部分，从"待转资产价值"科目转出。 例18：甲公司持有乙公司50%的股份，甲公司对乙公司投资的账面价值为1000万元，未计提减值准备。乙公司所有者权益为2000万 元。2001年度，乙公司改组为股份有限公司并溢价发行股票，致使甲公司持有乙公司股份降为20%，乙公司发行股票后，所有者权益总额为9 000万元，其中，股本为5 000万元，资本公积为4000万元。则甲公司的会计处理如下： 甲公司降低持股比例后应享有乙公司所有者权益份额=9000×20%=1800（万元） 甲公司应享有乙公司所有者权益份额与甲公司对乙公司投资的账面价值的差额=1800-1 000=800（万元） 借：长期股权投资----乙公司（股权投资准备） 8000000 贷：资本公积----股权投资准备 8000000 【例题10】A股份有限公司（本题下称A公司）为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%；不考虑增值税以外的其他相关税费。A公司对应摊销的股权投资差额按10年平均摊销。A公司1999年至2002年与投资有关的资料如下： （1）1999年11月2日，A公司与B 企业签订股权购买协议，购买B企业56%的股权，购买价款为5200万元（不考虑相关税费）。该股权购买协议于1999年11月20日分别经A公司临时股东大会和B企业董事会批准；股权过户手续于2000年1月1日办理完毕；A公司已将全部价款支付给B企业。A公司取得上述股权后成为B企业的第一大股东，有权决定B企业的财务和经营政策。2000年1月1日，B企业的所有者权益总额为8100万元。 （2）2000年3月20日，B企业宣告发放1999年度现金股利500万元，并于2000年4月20日实际发放。2000年度，B企业实现净利润600万元。 （3）2001年9月，B企业接受非现金资产捐赠并进行会计处理后，增加资本公积220万元。2001年度，B企业实现净利润900万元。 （4）2002年1月20日，A公司与D公司签订资产置换协议，以一幢房屋及部分库存商品换取D公司所持有E公司股权的40%（即A公司取得股权后将持有E公司股权的40% ）。 A公司换出的房屋账面原价为 2200万元，已计提折旧为300万元，已计提减值准备为100万元；换出的库存商品实际成本为200万元，未计提存货跌价准备，该部分库存商品的市场价格和计税价格均为240万元。 上述协议于2002年3月30日经A公司临时股东大会和D公司董事会批准，涉及的股权及资产的所有权变更手续于2002年4月1日完成。A公司获得E公司股权后，在E公司董事会中拥有多数席位。2002年4月1日，E公司所有者权益总额为5500万元。 2002年度，E公司实现净利润的情况如下：l月份实现净利润120万元； 2月至3月份实现净利润220万元；4月至12月份实现净利润800万元。 （5）2002年8月29日，A公司与C公司签订协议，将其所持有B企业56%的股权全部转让给C公司。股权转让协议的有关条款如下：①股权转让协议在经A公司和 C公司股东大会批准后生效；②股权转让的总价款为 6300万元，协议生效日C公司支付股权转让总价款的60%，协议生效后2个月内支付股权转让总价款的30%，股权过户手续办理完成时支付其余10%的款项。 2002年9月30日，A公司和C公司分别召开股东大会并批准了上述股权转让协议。当日，A公司收到C公司支付的股权转让总价款的60%。2002年10月31日，A公司收到C公司支付的股权转让总价款的30%。截止2002年12月31日，上述股权转让的过户手续尚未办理完毕。 2002年度，B企业实现净利润的情况如下：l月至9月份实现净利润700万元；10月份实现净利润100万元；11月至12月份实现净利润220万元。 除上述交易或事项外，B企业和E公司未发生导致其所有者权益变动的其他交易或事项。 要求： （1）编制A公司2000年对B企业长期股权投资有关的会计分录，并计算A公司对B企业长期股权投资于2000年12月31日的账面价值。 （2）编制A公司2001年对B企业长期股权投资有关的会计分录，并计算A公司对B企业长期股权投资于2001年12月31日的账面价值。 （3）编制A公司2002年对E公司长期股权投资相关的会计分录。 （4）判断A公司在2002年是否应确认转让所持有B企业股权相关的损益，并说明理由。 （5）计算A公司上述长期股权投资在2002年12月31日资产负债表上的金额（不考虑减值因素）。（2003年考题） 【答案】 （1）编制A公司2000年对B企业长期股权投资有关的会计分录，并计算A公司对B企业长期股权投资于2000年12月31日的账面价值： ①2000年1月1日 借：长期股权投资----B企业（投资成本） 5200 贷：银行存款 5200 借：长期股权投资----B企业（股权投资差额）664（5200-8100×56%） 贷：长期股权投资----B企业（投资成本） 664 ②2000年3月20日 借：应收股利----B企业 280（500×56%） 贷：长期股权投资----B企业（投资成本） 280 ③2000年4月20日 借：银行存款 280 贷：应收股利----B企业 280 ④2000年末 借：长期股权投资----B企业（损益调整） 336（600×56%） 贷：投资收益----股权投资收益 336 借：投资收益----股权投资差额摊销 66.4 （664÷10） 贷：长期股权投资----B企业（股权投资差额）66.4 ⑤2000年12月31日A公司对B企业长期股权投资的账面价值=5200-280+336-66.4=5189.6（万元） （2）编制A公司2001年对B企业长期股权投资有关的会计分录，并计算A公司对B企业长期股权投资于2001年12月31日的账面价值： ①2001年9月 借：长期股权投资----B企业（股权投资准备）123.2（220×56%） 贷：资本公积----股权投资准备 123.2 ②2001年末 借：长期股权投资----B企业（损益调整） 504（900×56%） 贷：投资收益----股权投资收益 504 借：投资收益----股权投资差额摊销 66.4（664÷10） 贷：长期股权投资----B企业（股权投资差额）66.4 ③2001年12月31日A公司对B企业长期股权投资的账面价值 =5189.6+123.2+504-66.4=5750.4（万元） （3）编制A公司2002年对E公司长期股权投资相关的会计分录： ①2002年4月1日 借：固定资产清理 1900 累计折旧 300 贷：固定资产 2200 借：固定资产减值准备 100 贷：固定资产清理 100 借：长期股权投资----E公司（投资成本） 2040.8 贷：固定资产清理 1800 库存商品 200 应交税金----应交增值税（销项税额） 40.8（240×17%） 借：长期股权投资----E公司（投资成本） 159.2（5500×40%-2040.8） 贷：资本公积-股权投资准备 159.2 ②2002年末 借：长期股权投资----E公司（损益调整） 320（800×40%） 贷：投资收益----股权投资收益 320 （4）A公司在2002年不应确认转让所持B企业股权的相关损益。理由是：截至2002年12月31日，该股权转让手续尚未办理完毕，A公司和C公司尚未完成必要的财产交接手续，未满足股权购买日的确认条件。 （5）计算A公司上述长期股权投资在2002年12月31日资产负债表上的金额： "长期股权投资----B企业"的账面价值 =5750.4+（700+100+220）×56%－664÷10=6255.2（万元） "长期股权投资----E公司"的账面价值=2040.8+159.2+800×40%=2520（万元） A公司上述长期股权投资在2002年12月31日资产负债表上的金额=6255.2+2520=8775.2（万元） （5）应注意的问题 投资企业投资后，因被投资企业的各种原因，如会计政策变更、会计差错等，按照会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正的规定而调整前期留存收益的，投资企业也应按相关期间的持股比例计算调整留存收益，通过"长期股权投资----XX公司（损益调整）"明细科目核算；如果被投资单位调整前期资本公积的，投资企业应按投资持股比例调整资本公积，通过"长期股权投资----XX公司（股权投资准备）"明细科目和"资本公积----股权投资准备"明细科目核算。如果被投资单位的上述变更产生于投资前，并将累积影响数调整投资前留存收益的，投资企业应按投资持股比例调整"长期股权投资----XX公司（投资成本）"科目和"长期股权投资----XX公司（股权投资差额）"明细科目的金额。 如果在投资后被投资单位仅就所有者权益各项目所作调整，并不影响所有者权益总额的变化，则长期股权投资账面价值保持不变。此时涉及明细科目的，在长期股权投资各明细科目中应作相应调整。 例如：被投资单位将无法归还的应付账款误计入营业外收入，被投资单位调整了留存收益和资本公积，投资企业应按投资持股比例调减"损益调整"明细账金额、调增"股权投资准备"明细账金额。 【例题11】A股份有限公司（以下简称A公司）于1998年1月3日以货币资金投资500万元，取得B公司40%的股权，并对B公司具有重大影响。B公司成立于1997年1月1日；至1998年1月 1日，其股东权益为1250万元，其中股本为 1000万元，盈余公积为250万元。 1999年12月31日，B公司按照相关会计制度的规定，计提存货跌价准备并追溯调整。因追溯调整影响净利润的数额：1997年度为-120万元，1998年度为-60万元。B公司将其中的15%调整了盈余公积（其中10%为法定盈余公积，5%为法定公益金），其余调整了未分配利润。 B公司1998年度追溯调整前的账面净利润为200万元，1999年度计提存货跌价准备后的净利润为-100万元。 A公司对股权投资差额按10年平均摊销。 A公司的利润分配方法为：按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取法定公益金，其余作为未分配利润。 要求： （1）编制A公司1998年相关业务的会计分录。 （2）编制A公司1999年相关业务的会计分录。 （不考虑所作分录对所得税、期末结转损益类科目的影响。涉及长期股权投资、利润分配和盈余公积时，应写出相关明细科目。答案中的金额单位用万元表示） 【答案】 （1）1998年A公司应编制会计分录： ①记录对B公司的投资 借：长期股权投资----B 公司（投资成本） 500 贷：银行存款 500 ②按权益法确认1998年度的投资收益 借：长期股权投资----B公司（损益调整） 80（200×40%） 贷：投资收益----股权投资收益 80 （2）1999年A公司应编制以下会计分录： ①根据B公司追溯调整结果调账 借：长期股权投资----B公司（股权投资差额）48（120×40%） 贷：长期股权投资----B公司（投资成本） 48 借：利润分配----未分配利润 20.4 盈余公积----法定盈余公积 2.4 ----法定公益金 1.2 贷：长期股权投资----B公司（损益调整） 24 ②1998年摊销的股权投资差额调整年初数： 借：利润分配----未分配利润 4.08 盈余公积----法定盈余公积 0.48 盈余公积----法定公益金 0.24 贷：长期股权投资----B公司（股权投资差额）4.8 1999年摊销股权投资差额： 借：投资收益－股权投资差额摊销 4.8 贷：长期股权投资----B公司（股权投资差额）4.8 ③按权益法确认1999年度的投资收益 借：投资收益----股权投资收益 40 贷：长期股权投资----B公司（损益调整） 40 教材P88例19：A企业2000年起拥有B公司股权的65%。2002年B公司发现2001年度的重大会计差错计9000000元未作为费用计入损益，其累计影响净利润的数额为6 030000元。A企业按净利润的15%调整了盈余公积（10%的法定盈余公积和15%的法定公益金），未作其他分配。A企业与B企业的所得税税率相同。A企业应作会计分录如下： 借：以前年度损益调整 （6030000×65%）3919500 贷：长期股权投资----B公司（损益调整） 3191500 借：利润分配----未分配利润 3919500 贷：以前年度损益调整 3919500 借：盈余公积----法定盈余公积 391950 ----法定公益金 195975 贷：利润分配----未分配利润 587925 五、成本法与权益法的转换 （一）权益法转为成本法 当投资企业对被投资单位的持股比例下降，或其他原因对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时，应终止采用权益法，改按成本法核算，按投资的账面价值作为投资成本。 教材例20：甲公司1999年对乙公司投资，占乙公司注册资本的20%。乙公司的其他股份分别由其他四个企业平均持有。甲公司按权益法核算对乙公司的投资，至2000年12月31日，甲公司对乙公司投资的账面价值为300万元，其中，投资成本200万元，损益调整100万元。2001年1月5日，乙公司的某一股东----A企业收购了除甲公司以外的其他投资者对乙公司的股份，同时以160万元收购了甲公司对乙公司投资的50%。自此，A企业持有乙公司90%的股份，并控制乙公司。甲公司持有乙公司10%的股份，并失去影响力。为此，甲公司改按成本法核算。2001年3月1日，乙公司宣告分派2000年度的现金股利，甲公司可获得现金股利30万元。甲公司的会计处理如下： （1）出售10%股权 借：银行存款 1600000 贷：长期股权投资----乙公司（投资成本） 1000000 ----乙公司（损益调整） 500000 投资收益 100000 （2）出售部分股权后投资的账面价值=3000000-1500000=1500000（元） 借：长期股权投资----乙公司 1500000 贷：长期股权投资----乙公司（投资成本） 1000000 ----乙公司（损益调整） 500000 （3）2001年3月1日，乙公司分派2000年度的现金股利，甲公司可获得现金股利30万元，由于乙公司分派的现金股利属于甲公司采用成本法前实现净利润的分配额，该部分分配额已记入甲公司对乙公司投资的账面价值，因此，甲公司应作为冲减投资账面价值处理。 借：应收股利 300000 贷：长期股权投资----乙公司 300000 【例题12】南海公司2001年对D公司投资，占D公司注册资本的20%。D公司的其他股份分别由其他四个企业平均持有。南海公司按权益法核算对D公司的投资，至2004年12月31日，南海公司对D公司投资的账面价值为600万元，其中，投资成本400万元，股权投资差额为60万元，损益调整100万元，股权投资准备40万元。2005年1月1日，D公司的某一股东甲公司收购了除D公司以外的其他投资者对D公司的股份，同时以320万元收购了南海公司持有D公司10%的股份，至此，甲公司持有D公司90%的股份，并控制D公司，南海公司改按成本法核算。2005年3月2日，D公司宣告2004年度的现金股利，南海公司可获得现金股利60万元。南海公司的账务处理如下： （1）出售10%股权 借：银行存款 320 贷：长期股权投资----D公司（投资成本） 200 （股权投资差额） 30 （损益调整） 50 （股权投资准备） 20 投资收益 20 借：资本公积----股权投资准备 20 贷：资本公积----其他资本公积 20 （2）出售部分股权后投资的账面价值=600-300=300万元 借：长期股权投资----D公司 300 贷：长期股权投资----D公司（投资成本） 200 （股权投资差额） 30 （损益调整） 50 （股权投资准备） 20 （3）2005年3月2日，D公司分派2004年现金股利 借：应收股利 60 贷：长期股权投资----D公司 60 （二）成本法转为权益法 当投资企业对被投资单位的持股比例增加，或其他原因对被投资单位具有控制、共同控制和重大影响时，应终止采用成本法，改按权益法，按追溯调整后确定的长期股权投资账面余额（不含股权投资差额）加上追加投资成本作为初始投资成本。并以此为基础计算追加投资后的股权投资差额。 长期股权投资从成本法改为权益法时，因追溯调整而形成的股权投资差额，应在剩余股权投资差额的摊销年限内摊销；因追加投资新产生的股权投资差额，再按会计制度规定的年限摊销。即，股权投资差额应按批分别计算，分别摊销。但追加投资形成的股权投资差额金额不大，可以并入原来未摊销完毕的股权投资差额，按剩余年限一并摊销。处置长期股权投资时，未摊销的股权投资差额一并结转。 教材例21：A企业于1999年1月1日以520000元购入B公司股票，占B公司实际发行在外股数的10%，另支付2000元相关税费等，A企业采用成本法核算。1999年5月2日B公司宣告分派1998年度的股利，每股分派0.1元的现金股利,A企业可以获得40000元的现金股利.2000年1月5日A企业再以1800000元购入B公司实际发行在外股数的25%,另支付9000元相关税费。至此持股比例达35%，改用权益法核算此项投资。如果1999年1月1日B公司所有者权益合计为4500000元，1999年度实现的净利润为400000元，2000年度实现净利润为400000元。A企业和B公司的所得税税率均为33%。股权投资差额按10年摊销。A企业的会计处理如下： （1）1999年1月1日投资时 借：长期股权投资----B公司 （520000+2000）522000 贷：银行存款 522000 （2）1999年宣告分派股利 借：应收股利 40000 贷：长期股权投资----B公司 40000 （3）2000年1月5日再次投资时 第一，对原按成本法核算的对B公司投资采用追溯调整法，调整原投资的账面价值 1999年投资时产生的股权投资差额=522000-（4500000×10%）=72000（元） 1999年应摊销股权投资差额=72000÷10=7200（元） 1999年应确认的投资收益=400000×10%=40000（元） 成本法改为权益法的累积影响数=40000-7200=32800（元） 借：长期股权投资----B公司（投资成本） （522000-40000-72000）410000 ----B公司（股权投资差额）（72000-72000）64800 ----B公司（损益调整） 40000 贷：长期股权投资----B公司 （522000-40000）482000 利润分配----未分配利润 32800 第二，追加投资 借：长期股权投资----B公司（投资成本） （1800000+9000）1809000 贷：银行存款 1809000 （4）计算再次投资的股权投资差额 成本法改为权益法时初始投资成本=41000+40000+180900=2259000（元） 借：长期股权投资----B公司（投资成本） 40000 贷：长期股权投资----B公司（损益调整） 40000 注：因追加投资等原因而使长期股权投资的核算从成本法改为权益法并进行追溯调整时，因追溯调整产生的损益调整金额转入投资成本明细科目；其后，被投资单位分派利润时，如属于改按权益法核算前实现净利润的分配额，投资企业分得的利润冲减长期股权投资的投资成本明细科目。 2000年1月5日，"投资成本"明细账金额=2000年1月5日B公司所有者权益×35%，因此，应将原持股比例10%部分确认的"损益调整"明细账和"股权投资准备"明细账的金额转入"投资成本"明细账。 股权投资差额=1809000-（4500000-400000+400000）×25% =1809000-1125000=684000（元） 借：长期股权投资----B公司（股权投资差额）684000 贷：长期股权投资----B公司（投资成本） 684000 成本法改为权益法时新的投资成本=410000+40000+1809000-684000=1575000（元），即为"长期股权投资----B公司（投资成本）"的账面余额。 A企业应享有B公司所有者权益份额=（4500000－400000+400000）×35%=1575 000（元）即，新的投资成本等于A企业应享有B公司所有者权益份额。 股权投资差额按10年摊销，由于1999年已经摊销了1年，原股权投资差额尚可摊销年限为9年；追加投资时产生的股权投资差额按10年摊销（注）。 2000年应摊销额=64800÷9+684 000÷10=7200+68400=75600（元） 借：投资收益----股权投资差额摊销 75600 贷：长期股权投资----B公司（股权投资差额） 75600 注：长期股权投资从成本法改为权益法时，因追溯调整而形成的股权投资差额，应在剩余股权投资差额的摊销年限内摊销；因追加投资新产生的股权投资差额，再按会计制度股权投资差额金额不大，可以并入原来未摊销完毕的股权投资差额，按剩余年限一并摊销。处置长期股权投资时，未摊销的股权投资差额一并结转。 （5）2000年应享有的投资收益=400000×35%=140000（元） 借：长期股权投资----B公司（损益调整） 140000 贷：投资收益----股权投资收益 140000 2000年12月31日，长期股权投资的账面价值 =[(410000+40000)+(1809000-684000)]+140000+[(64800+684000)-75600] =1575000+140000+673200 =2388200（元） 六、股票股利的处理 七、长期股权投资的处置 将"资本公积-股权投资准备"科目的余额转入"资本公积-其他资本公积"科目。 第三节 长期债权投资 一、长期债权投资取得时成本的确定 长期债权投资在取得时，应按取得时的实际成本作为初始投资成本。初始投资成本按以下方法确定： 以现金购入的长期债权投资，按实际支付的全部价款（包括税金、手续费等相关费用）减去已到付息期但尚未领取的债券利息，作为初始投资成本。如果所支付的税金、手续费等相关费用金额较小，可以直接计入当期损益，不计入初始投资成本。 科目设置： 长期债权投资----债券投资（面值） （溢价） （折价） （应计利息） （债券费用） 应收利息：已到付息期但尚未领取的债券利息。 投资收益：金额较小的相关费用 二、长期债券溢折价及利息的计提 （一）溢折价的计算 在计算确定长期债券投资的溢折价时，用实际支付的款项扣除支付的款项中包含的利息（应收利息或应计利息）和实际支付的款项中包含的相关费用（计入债券初始投资成本或当期损益），其差额与购入的债券面值比较，若其差额大于债券的面值即为溢价，若其差额小于债券的面值即为折价。 即：溢价或折价=实际支付的款项－实际支付的款项中包含的利息－实际支付的款项中包含的相关费用－面值 【例题13】某股份有限公司20×1年6月1日购入面值为1000万元的3年期债券，实际支付价款为1105万元，价款中包括已到付息期但尚未领取的债券利息50万元、未到付息期的债券利息20万元、相关税费5万元（假定未达到重要性的要求）。该项债券投资的溢价金额为（ ）万元。 A.30 B.35 C.50 D.55 【答案】A 【解析】溢价=（1105-50-20-5）-1000=30万元。 （二）溢折价的摊销 （1）溢价: 投资收益=按票面利率计算的利息-溢价摊销额 （2）折价: 投资收益=按票面利率计算的利息+折价摊销额 【例题14】某股份有限公司2004年4月1日，以982万元的价款购入面值为1000万元的债券，进行长期投资。该债券系当年1月1日发行，票面年利率为6%，期限为3年，到期一次还本付息。为购买该债券，另发生相关税费共计16.5万元（假定达到重要性要求）。该债券折价和相关费用采用直线法摊销。该债券投资当年应确认的投资收益为（ ）万元。 A.49.5 B.58.5 C.31.5 D.45 【答案】A 【解析】该债券投资的折价=面值－（实际支付的价款-应计利息）=1000-（982-1000×6%×3/12）=33万元，摊销期为33个月，2004年底应摊销9万元，2004年底应摊销的相关费用=16.5÷33×9=4.5万元，应计利息=1000×6%×9/12=45万元，所以投资当年应确认的投资收益=45+9－4.5=49.5万元。 三、可转换公司债券 持有可转换公司债券的企业，可转换公司债券在购买以及转换为股份之前，应按一般债券投资进行处理；当企业行使转换权利，将其持有的债券投资转换为股份时，应按其账面价值减去收到的现金后的余额，作为股权投资的初始投资成本。 四、其他长期债权投资的核算 五、长期债权投资损益的确认及处置 处置长期债权投资时，按实际取得的价款与长期债权投资账面价值的差额，作为当期投资损益。 六、委托贷款的核算 （一）收回已冲减利息收入的利息时，冲减委托贷款本金，这主要是从谨慎性原则的角度考虑的。首先，前期的委托贷款应收利息到期未收回，表明过去和未来利息收入的可收回性存在较大的不确定性，因而，委托贷款本金的可收回性也必然存在一定的不确定性；其次，收回已冲减利息收入的利息时冲减委托贷款本金，而不确认委托贷款的投资收益，相当于首先保证委托贷款本金的安全，如果将来本金能够收回时，再确认委托贷款的投资收益，体现了会计核算的谨慎性原则。 （二）委托贷款利息不计提减值准备 （三）因委托贷款本金计提的减值准备在"委托贷款"科目下核算，所以委托贷款的账面余额和账面价值相等。 第四节 投资的期末计价 一、短期投资的期末计价 二、长期投资减值 （一）计提减值准备的条件及判断标准 企业应当定期对长期投资的账面价值逐项进行检查，至少于每年年末检查一次。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，确认为当期投资损失。 可收回金额，是指企业资产的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。其中，出售净价是指资产的出售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。 （二）计提减值准备的会计处理 1.长期投资的减值准备应按照个别投资项目确定。 2.计提的减值准备，直接计入当期损益。 3.已确认损失的长期投资的价值又得以恢复，应在原已确认的投资损失的数额内转回。 【例题19】南海公司持有泰山公司一项长期债权投资。该项投资2004年12月31日的账面余额为100万元，已提减值准备10万元，其可收回金额为85万元。南海公司2004年12月31日计提长期投资减值准备的账务处理如下： 借：投资收益----计提的长期投资减值准备 5 贷：长期投资减值准备----泰山公司 5 三、股权投资差额与计提减值的处理 "财会[2004]3号文件"对权益法核算计提减值准备会计处理的核心内容是，"长期投资减值准备"科目贷方的余额反映的是可收回金额小于应享有被投资单位所有者权益份额。因此，计提减值准备时，应首先冲减股权投资差额，股权投资差额冲减完毕后，"长期股权投资----XX单位"科目的余额即为应享有被投资单位所有者权益份额。 假定现在投资时被投资单位所有者权益是1000万元，现在的持股比例是30%，享有的份额应该=1000×30%=300。如果付款是280万 借：长期股权投资----××公司（投资成本）280 贷：银行存款 280 借：长期股权投资----××公司（投资成本）20 贷：资本公积 20 可收回金额是295万元，而原来的付款额是280万元，实质上是没有损失的。 （一）企业投资时按照规定将产生的股权投资贷方差额计入资本公积的，其后计提长期股权投资减值准备的账务处理 企业按照财会[2003]10号文件的规定，将投资时长期股权投资的初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，已记入"资本公积----股权投资准备"科目贷方的，在计提该项长期股权投资减值准备时，应首先冲减原投资时已记入"资本公积----股权投资准备"科目的金额（指投资时，初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益的份额而形成的股权投资贷方差额，不包括投资后因被投资单位接受捐赠等增加的资本公积、投资企业按持股比例计算应享有的部分形成的"资本公积----股权投资准备"，下同）。 如果长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额大于原记入"资本公积----股权投资准备"科目的金额，应按投资时记入"资本公积----股权投资准备"科目的金额，借记"资本公积----股权投资准备"科目，按当期应计提的长期股权投资减值准备与上述自"资本公积"科目转出的金额的差额，借记"投资收益----计提的长期投资减值准备"科目，按当期应计提的长期股权投资减值准备金额，贷记"长期投资减值准备"科目；如果应计提的长期股权投资减值准备小于或等于原记入"资本公积----股权投资准备"科目的金额，应按当期应计提的长期股权投资减值准备金额，借记"资本公积----股权投资准备"科目，贷记"长期投资减值准备"科目。 【例题16】南海公司2004年12月31日对长江公司长期股权投资的账面价值为500万元，南海公司初始投资成本小于应享有长江公司所有者权益的份额而形成的股权投资贷方差额为50万元（记入"资本公积-股权投资准备"科目）。2004年12月31日之前，该项投资未发生减值。 （1）若2004年12月31日该项投资的可收回金额为460万元，南海公司账务处理如下： 借：资本公积----股权投资准备 40 贷：长期投资减值准备----长江公司 40 （2）若2004年12月31日该项投资的可收回金额为420万元，南海公司账务处理如下： 借：资本公积-股权投资准备 50 投资收益----计提的长期投资减值准备 30 贷：长期投资减值准备----长江公司 80 企业长期股权投资采用权益法核算的，如果前期计提减值准备时冲减了资本公积准备项目的，长期股权投资的价值于以后期间得以恢复，在转回已计提的股权投资减值准备时，应首先转回原计提减值准备时计入损益的部分，差额部分再恢复原冲减的资本公积准备项目，恢复的资本公积准备项目金额以原冲减的资本公积准备金额为限。企业应按当期转回的股权投资减值准备金额，借记"长期投资减值准备"科目，按原计提减值准备时计入损益的金额，贷记"投资收益----计提的长期投资减值准备"科目，按其差额，贷记"资本公积----股权投资准备"科目。 假定投资时被投资单位所有者权益是1000万元，持股比例是30%，享有的份额应该=1000×30%=300。购入时付款是280万。则购入时处理： 借：长期股权投资----××公司（投资成本）280 贷：银行存款 280 借：长期股权投资----××公司（投资成本）20 贷：资本公积----股权投资准备 20 （1）如果可收回金额是270万元，则计提减值准备时，应是： 借：资本公积----股权投资准备 20 投资收益 10 贷：长期投资减值准备 30 （2）如果可收回金额现在是275万元，则恢复时应是： 借：投资收益 5 贷：长期投资减值准备 5 如果企业已计提减值准备的长期股权投资，其价值直至处置时尚未完全恢复，应将处置收入先恢复原提取减值准备时冲减的资本公积准备金额。企业应按处置过程中取得的价款，借记"银行存款"等科目，按被处置长期股权投资相关的减值准备金额，借记"长期投资减值准备"科目，按被处置长期股权投资的账面余额，贷记"长期股权投资"科目，按处置该项长期股权投资应付的除所得税以外的其他相关税费，贷记"应交税金"等科目，按应恢复的资本公积准备项目金额（指原计提减值准备时冲减的至该项投资处置时尚未恢复的（"资本公积----股权投资准备"的部分），贷记"资本公积----股权投资准备"科目，按上述借贷方的差额，借记或贷记"投资收益"科目。同时，将与所处置的股权投资相关的、已计入资本公积（股权投资准备）的余额，一并转入资本公积（其他资本公积），借记"资本公积----股权投资准备"科目，贷记"资本公积----其他资本公积"科目。 【例题17】南海公司2004年12月31日计提减值准备前对长江公司长期股权投资的账面价值为500万元，其可收回金额为420万元，南海公司初始投资成本小于应享有长江公司所有者权益的份额而形成的股权投资贷方差额为50万元（记入"资本公积-股权投资准备"科目），2004年12月31日之前，该项投资未发生减值；2005年12月31日该项长期股权投资的账面价值为440万元（其中"投资成本"明细账余额为550万元，"损益调整"明细账贷方余额为30万元，"长期投资减值准备----长江公司"明细账余额为80万元），其可收回金额为500万元；2006年1月20日，南海公司将持有长江公司的股份全部对外转让，取得转让价款505万元存入银行。假定不考虑相关税费。 （1）2004年12月31日，南海公司账务处理如下： 借：资本公积----股权投资准备 50 投资收益----计提的长期投资减值准备 30 贷：长期投资减值准备----长江公司 80 （2）2005年12月31日，南海公司账务处理如下： 借：长期投资减值准备----长江公司 60 贷：投资收益----计提的长期投资减值准备 30 资本公积----股权投资准备 30 （3）2006年1月20日，南海公司账务处理如下： 借：银行存款 505 长期投资减值准备----长江公司 20 长期股权投资----长江公司（损益调整）30 投资收益 15 贷：长期股权投资----长江公司（投资成本）550 资本公积----股权投资准备 20 借：资本公积----股权投资准备 50 贷：资本公积----其他资本公积 50 教材例27：甲公司于2003年12月1日从乙公司的原有股东中以3150万元购买乙公司30%的普通股，对乙公司有重大影响。投资时，乙公司所有者权益总额为12000万元；2003年度乙公司实现净利润为1000万元，其中，12月份实现的净利润为100万元； 2004年4月2日宣告分派2003年度现金股利500万元，除权日为4月12日。乙公司2004年发生净亏损1500万元。甲公司于2004年末估计该项长期股权投资的可收回金额为2500万元。2005年乙公司实现净利润400万元，甲公司于年末估计该项长期股权投资的可收回金额为2800万元。2006年1月15日，甲公司出售乙公司的全部股权，所得价款为2300万元。假定不考虑相关税费，乙公司仍执行分行业会计制度；除净利润外，乙公司无其他所有者权益变动。甲公司的会计处理如下： （1）2003年12月1日投资时 ① 记录初始投资成本 借：长期股权投资----乙公司（投资成本） 31500000 贷：银行存款 31500000 ② 记录股权投资差额，调整初始投资成本 甲公司应享有乙公司所有者权益份额=12000×30%=3600（万元） 股权投资贷方差额=3600-3150=450（万元） 借：长期股权投资----乙公司（股权投资准备）4500000 贷：资本公积----股权投资准备 4500000 经上述调整后，长期股权投资----乙公司（投资成本）的账面余额为3600万元。 （2）2003年末确认投资收益 应确认的投资收益=100×30%=30（万元） 借：长期股权投资----乙公司（损益调整） 300000 贷：投资收益 300000 （3）2004年4月2日乙公司宣告分派现金股利 ① 应获得的现金股利=500×30%=150（万元） 甲公司应获得现金股利150万元不能全部确认为投资收益，因为甲公司于2003年12月1日对乙公司投资，按照规定，投资企业投资后才能享有被投资单位净利润的分配额，如果分得的是投资前被投资单位实现净利润的分配额，则冲减投资成本。为此，上述150万元中有15万元（100/1 000×150），应冲减长期股权投资账面余额中的损益调整，其余部分冲减长期股权投资账面余额中的投资成本。 借：应收股利 1500000 贷：长期股权投资----乙公司（投资成本） 1350000 长期股权投资----乙公司（损益调整） 150000 ②计算乙公司宣告分派现金股利以后，甲公司对乙公司投资的账面余额 长期股权投资账面余额=3150+450+30-150=3480（万元），其中； 长期股权投资----乙公司（投资成本）账面余额=3150+450-135=3465（万元） 长期股权投资----乙公司（损益调整）账面余额=30-15=15（万元） （4）2004年末确认亏损 ①庆确认的亏损额=1500×30%=450（万元） 借：投资收益 4500000 贷：长期股权投资----乙公司（损益调整） 4500000 ②2004年末长期股权投资账面余额=3480-450=3030（万元），其中， 长期股权投资----乙公司（投资成本）账面余额=3150+450-135=3465（万元） 长期股权投资----乙公司（损益调整）账面余额=30-15-450=-435（万元） ③2004年末确认应计提的减值准备 应计提的减值准备=3030-2500=530（万元） 因原投资时产生的股权投资贷方差额450万元计入资本公积，在计提减值准备时应先冲减原计入资本公积的股权投资贷方差额，应确认的减值准备金额，应确认的减值准备金额大于原计入资本公积的股权投资贷方差额的部分，再计入当期损益。会计分录为： 借：投资收益----计提的长期投资减值准备 800000 资本公积----股权投资准备 4500000 贷：长期投资减值准备----乙公司 5300000 计提减值准备后长期股权投资账面价值=3030－530=2500（万元） （5）2005年末确认投资收益，并确定计提或转回的长期投资减值准备 ① 应确认的投资收益=400×30%=120（万元） 借：长期股权投资----乙公司（损益调整） 1200000 贷：投资收益 1200000 ② 确认投资收益后的长期股权投资账面余额=3030+120=3150（万元） 长期股权投资----乙公司（损益调整）账面余额=30-15-450+120=-315（万元） ③ 应计提的减值准备=3150－2800=350（万元） 当期应转回的减值准备=530－350=180（万元） 因2004年末计提减值准备时，冲减了原计入资本公积（股权投资准备）450万元，另有80万元计入了损益；2005年转回减值准备180万元，首先应恢复原计入损益的减值准备金额80万元，另100万元再恢复原冲减的资本公积准备项目。其会计分录为： 借：长期投资减值准备----乙公司 1800000 贷：投资收益----计提的长期投资减值准备 800000 转回减值准备后，至2005年末长期股权投资的账面价值=3150－350=2800（万元） 长期投资减值准备（乙公司）的账面余额=530-180=350（万元） （6）2006年出售对乙公司的投资 出售所得价款为2 300万元，应首先恢复原计提减值准备时冲减的、至出售日尚未恢复和资本公积（股权投资准备）。甲公司在2004年计提减值准备时冲减了资 本公积（股权投资准备）450万元；2005年因减值回转而恢复资本公积（股权投资准备）100万无，尚未恢复350万元。其会计分录为： 借：银行存款 23000000 长期投资减值准备----乙公司 3500000 投资收益 500000 贷：资本公积----股权投资准备 3500000 长期股权投资----乙公司 31500000 借：资本公积----股权投资准备 4500000 贷：资本公积----其他资本公积 4500000 （二）投资时按照规定将产生的股权投资借方或贷方差额记入"长期股权投资----××单位（股权投资差额）"科目的，其后计提的长期股权投资减值准备时，分别情况处理： 1.企业在财政部财会[2003]10号文件发布之前，对于原产生的股权投资贷方差额已记入"长期股权投资----××单位（股权投资差额）"科目，并按期摊销计入损益的，如果期末长期股权投资的账面价值高于其可收回金额的，应首先转销股权投资差额的贷方余额。企业应按股权投资差额的贷方余额，借记"长期股权投资----××单位（股权投资差额）"科目，贷记"投资收益"科目。转销股权投资差额的贷方余额后，再按长期股权投资新的账面价值与其可收回金额进行比较，确定应计提的长期投资减值准备，按应提取的减值准备金额，借记"投资收益----计提的长期投资减值准备"科目，贷记"长期投资减值准备"科目。 教材例28：甲公司于2002年1月1日从乙公司的原有股东中以3150万元购买乙公司30%的普通股，对乙公司有重大影响。投资时，乙公司所有者权益总额为12000万元。2002年4月2日宣告分派2001年度现金股利500万元，除权日为4月12日。2002年度乙公司实现净利润为1000万元。乙公司2003年发生净亏损1 500万元。甲公司于2003年末估计该项长期股权投资的可收回金额为2500万元。2004年乙公司实现净利润400万元，甲公司于年估计该项长期股权投资的可收回金额为2800万元。假定不考虑相关税费，股权投资差额按10年平均摊销；乙公司仍执行分行业会计制度；除净利润外，乙公司无其他所有者权益变动。甲公司的会计处理如下： （1）2002年1月1日投资时 ①记录初始投资成本 借：长期股权投资----乙公司（投资成本） 31500000 贷：银行存款 31500000 ② 记录股权投资差额，调整初始投资成本 甲公司应享有乙公司所有者权益份额=12000×30%=3600（万元） 股权投资贷方差额=3600－3150=450（万元） 借：长期股权投资----乙公司（投资成本） 4500000 贷：长期股权投资----乙公司（股权投资差额）4500000 经上述调整后，长期股权投资----乙公司（投资成本）的账面余额为3600万元；长期股权投资----乙公司（股权投资差额）的账面贷方余额为450万元。 （2）确认应收现金股利 借：应收股利 1500000 贷：长期股权投资----乙公司（投资成本） 1500000 （3）除权日，收到现金股利 借：银行存款 1500000 贷：应收股利 1500000 （4）2002年末 ① 摊销股权投资贷方差额 应摊销的股权投资差额=450÷10=45（万元） 借：长期股权投资----乙公司（股权投资差额）450000 贷：投资收益----摊销股权投资差额 450000 ② 确认投资收益 应确认的投资收益=1000×30%=300（万元） 借：长期股权投资----乙公司（损益调整） 3000000 贷：投资收益 3000000 ③ 计算长期股权投资账面余额 长期股权投资账面余额=3150+450－150+300－450+45=3345（万元），其中： 长期股权投资----乙公司（投资成本）账面余额=3150+450-150=3450（万元） 长期股权投资----乙公司（损益调整）账面余额=300（万元） 长期股权投资----乙公司（股权投资差额）账面余额=-（450-45）=-405（万元） （5）2003年末 ① 2003摊销股权投资贷方差额 应摊销的股权投资差额=450÷10=45（万元） 借：长期股权投资----乙公司（股权投资差额） 450000 贷：投资收益----摊销股权投资差额 450000 ② 确认投资损失=1500×30%=450（万元） 借：投资收益 4500000 贷：长期股权投资----乙公司（损益调整） 4500000 ③ 计算长期股权投资账面余额 长期股权投资账面余额=3150+450-150+300-450+45+45-450=2940（万元），其中： 长期股权投资----乙公司（投资成本）账面余额=3150+450-150=3450（万元） 长期股权投资----乙公司（损益调整）账面余额=300-450=-150（万元） 长期股权投资----乙公司（股权投资差额）账面余额=-（450-45-45）=-360（万元） ④ 计算应计提减值准备 因长期股要投资账面余额（等于账面价值） 2940万元，高于其可收回金额2 500万元，应首先转销股权投资贷方差额的余额360万元；然后再按转销股权投资贷方差额后的长期股权投资的账面余额3 300万元（2 940+360），与其可收回金额2 500万元比较，应计提减值准备800万元。 借：长期股权投资----乙公司（股权投资差额） 3600000 贷：投资收益----股权投资差额摊销 3600000 借：投资收益----计提的长期投资减值准备 8000000 贷：长期投资减值准备――乙公司 8000000 （6）2004年末 ① 确认投资收益 应确认的投资收益=400×30%=120（万元） 借：长期股权投资----乙公司（损益调整） 1200000 贷：投资收益 1200000 ② 计算长期股权投资账面余额 长期股权投资账面余面额=3150+450-150+300-450+45+45-450+120+360=3420（万元） 长期股权投资----乙公司（投资成本）账面余额=3 150+450-150=3 450（万元） 长期股权投资----乙公司（损益调整）账面余额=300-450+120=-30（万元） 长期股权投资----乙公司（股权投资差额）账面余额=-（450-45-45-360）=0（万元） ③ 计算应转回的减值准备 因长期股权投资账面价值为2620万元（3420-800），低于其可收回金额2800万元，应转回原已提的减值准备180万元（2800-2620）。 借：长期投资减值准备----乙公司 1800000 贷：投资收益----计提的长期投资减值准备 1800000 长期股权投资的账面价值=3420-620=2800（万元） 2.企业投资时按照规定将产生的股权投资借方差额计入"长期股权投资----××单位（股权投资差额）"科目的，其后计提长期股权投资减值准备的账务处理 企业投资时因长期股权投资的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益的份额而产生的股权投资借方差额，在计提长期股权投资减值准备时，如果长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额，小于或等于尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，应按长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额，借记"投资收益----股权投资差额摊销"科目，贷记"长期股权投资----××单位（股权投资差额）"科目；如果长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额，大于尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，应按尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，借记"投资收益----股权投资差额摊销"科目，贷记"长期股权投资----××单位（股权投资差额）"科目，按长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额大于尚未摊销完毕的股权投资借方差额余额的金额，借记"投资收益----计提的长期投资减值准备"科目，贷记"长期投资减值准备"科目。 【例题18】南海公司2004年12月31日对黄山公司长期股权投资的账面价值为800万元，尚未摊销的股权投资借方余额为30万元。 （1）若2004年12月31日该项投资的可收回金额为780万元，南海公司账务处理如下： 借：投资收益----股权投资差额摊销 20 贷：长期股权投资----黄山公司（股权投资差额） 20 （2）若2004年12月31日该项投资的可收回金额为760万元，南海公司账务处理如下： 借：投资收益----股权投资差额摊销 30 贷：长期股权投资----黄山公司（股权投资差额） 30 借：投资收益----计提的长期投资减值准备 10 贷：长期投资减值准备----黄山公司 10 例29：甲公司于2002年1月1日从乙公司的原有股东中以4000万元购买乙公司30%的普通股，对乙公司有重大影响。投资时，乙公司所有者权益总额为12000万元。2002年4月2日宣告分派2001年度现金股利500万元，除权日为4月12日；2002年度乙公司实现净利润为1000万元。乙公司2003年发生净亏损1500万元。甲公司于2003年末估计该项长期股权投资的可收回金额为2 500万元。2004年乙公司实现净利润400万元，甲公司于年末估计该项长期股权投资的可收回金额为2800万元。假定不考虑相关税费，股权投资差额按10年平均摊销；除净利润外，乙公司无其他所有者权益变动。甲公司的会计处理如下： （1）2002年1月1日投资时 ① 记录初始投资成本 借：长期股权投资----乙公司（投资成本） 40000000 贷：银行存款 40000000 ② 记录股权投资差额，调整初始投资成本 甲公司应享有乙公司所有者权益份额=12 000×30%=3600（万元） 股权投资借方差额=4000－3600=400（万元） 借：长期股权投资----乙公司（股权投资差额） 4000000 贷：长期股权投资----乙公司（投资成本） 4000000 经上述调整后，长期股权投资----乙公司（投资成本）的账面余额为3600万元；长期股权投资----乙公司（股权投资差额）的账面借方余额为400万元。 （2）确认应收现金股利 借：应收股利 1500000 贷：长期股权投资----乙公司（投资成本） 1500000 （3）除权日，收到现金股利 借：银行存款 1500000 贷：应收股利 1500000 （4）2002年末 ① 摊销股权投资借方差额 应摊销的股权投资差额=400÷10=40（万元） 借：投资收益----摊销股权投资差额 400000 贷：长期股权投资----乙公司（股权投资差额） 400000 ② 确认投资收益 应确认的投资收益=1000×30%=300（万元） 借：长期股权投资----乙公司（损益调整） 3000000 贷：投资收益 3000000 ③ 计算长期股权投资账面余额 长期股权投资账面余额=4000-150+300-40=4110（万元），其中： 长期股权投资----乙公司（投资成本）账面余额=4000-400-150=3450（万元） 长期股权投资----乙公司（损益调整）账面余额=300（万元） 长期股权投资----乙公司（股权投资差额）账面余额=400-40=360（万元） （5）2003年末 ①摊销股权投资借方差额 应摊销的股权投资差额=400÷10=40（万元） 借：投资收益----摊销股权投资差额 400000 贷：长期股权投资----乙公司（股权投资差额） 400000 ②确认投资损失 应确认的投资损失=1500×30%=450（万元） 借：投资收益 4500000 贷：长期股权投资----乙公司（损益调整） 4500000 ③计算长期股权投资账面余额 长期股权投资账面余额=4000-150+300-40-40-450=3620（万元），其中 长期股权投资----乙公司（投资成本）账面余额=4000-400-150=3450（万元） 长期股权投资----乙公司（损益调整）账面余额=300-450=-150（万元） 长期股权投资----乙公司（股权投资差额）账面余额=400-40-40=320（万元） ④计算应计提减值准备 因长期股权投资账面余额（等于账面价值）3620（万元），高于其可收回金额2500万元，应首先转销股权投资借方差额的余额320万元；然后再按转销股权投资借方差额后的长期股权投资的账面余额3300万元（3620-320），与其可收回金额2500万元比较，应计提减值准备800万元。 借：长期股权投资----乙公司（股权投资差额） 3200000 贷：投资收益----股权投资差额摊销 3200000 借：投资收益----计提的长期投资减值准备 8000000 贷：长期投资减值准备----乙公司 8000000 长期股权投资的账面价值=3620-320-800=2500（万元） （6）2004年末 ①确认投资收益 应确认的投资收益=400×30%=120（万元） 借：长期股权投资----乙公司（损益调整） 1200000 贷：投资收益 1200000 ②计算长期股权投资账面余额 长期股权投资账面余额=4000-150+300-40-40-450+120-320=3420（万元）： 其中： 长期股权投资----乙公司（投资成本）账面余额=3150+450-150=3450（万元） 长期股权投资----乙公司（损益调整）账面余额=300-450+120=-30（万元） 长期股权投资----乙公司（股权投资差额）账面余额=400-40-40-320=0（万元） ③计算应转回的减值准备 因长期股权投资账面价值为2620万元（3420-800），低于其可收回金额2800万元，应转回原已提的减值准备180万元（2800-2620） 借：长期投资减值准备----乙公司 1800000 贷：投资收益----计提的长期投资减值准备 1800000 长期股权投资的账面价值=3420-620=2800（万元） 值得说明的是： （1）如果股权投资借差或贷差按期分摊计入损益的，对已提减值准备的长期股权投资的价值恢复时，应按恢复的金额，计入当期损益，不再恢复原计提减值准备时已转销的股权投资借差或贷差余额； 【例题19】A公司2004年和2005年对B公司投资有关资料如下： （1）A公司2004年1月1日从证券市场上购入B公司发行在外股票的20%作为长期投资，实际支付价款460万元，购入后对B公司具有重大影响。2004年1月1日B公司的所有者权益为2000万元。假定股权投资借方差额按5年摊销。 （2）2004年5月10日B公司股东大会宣告分派2003年现金股利100万元。 （3）2004年5月20日A公司收到现金股利。 （4）2004年B公司发生亏损200万元。 （5）2004年12月31日A公司对B公司投资的可收回金额为360万元。 （6）2005年1月1日A公司又从证券市场上购入B公司30%的股份，实际支付价款470万元。 要求：根据上述资料，编制A公司2004年和2005年与投资业务有关的会计分录。 【答案】 （1） 借：长期股权投资----B公司（投资成本） 460 贷：银行存款 460 股权投资差额=460-2000×20%=60万元 借：长期股权投资----B公司（股权投资差额）60 贷：长期股权投资----B公司（投资成本） 60 （2） 借：应收股利 20 贷：长期股权投资----B公司（投资成本） 20 （3） 借：银行存款 20 贷：应收股利 20 （4） 借：投资收益 40 贷：长期股权投资----B公司（损益调整） 40 借：投资收益 12（60÷5） 贷：长期股权投资----B公司（股权投资差额）12 （5） 2004年12月31日长期股权投资的账面余额=460-20-40-12=388万元，应计提减值准备28万元。 借：投资收益 28 贷：长期股权投资----B公司（股权投资差额）28 （6） 2005年1月1日B公司所有者权益=2000-100-200=1700万元，A公司追加投资部分享有B公司所有者权益的份额=1700×30%=510万元；2005年1月1日，A公司对B公司投资尚未摊销的股权投资借方差额余额=60-12-28=20万元。 借：长期股权投资----B公司（投资成本） 470 贷：银行存款 470 借：长期股权投资----B公司（投资成本） 40 贷：长期股权投资----B公司（股权投资差额） 20 资本公积----股权投资准备 20 四、投资的划转 （一）短期投资划转为长期投资时，应按成本与市价孰低结转 （二）计划处置的长期投资不调整至短期投资，待处置长期投资时按处置长期投资的会计处理进行处理。 【例题26】大海公司和长江公司均为境内上市公司，适用的所得税税率均为33%，大海公司对所得税采用债务法核算，大海公司采用成本与市价孰低法按单项投资计提短期投资跌价准备，分别按净利润10%提取法定盈余公积和法定公益金。2002年～2004年大海公司有关投资业务资料如下： （1）大海公司于2002年1月1日以560万元购入长江公司10%的股份，作为短期投资，实际支付的价款中包括长江公司已宣告但尚未支付的现金股利20万元。 （2）2002年5月 10日，大海公司收到长江公司支付的上述现金股利20万元，存入银行。 （3）2002年度，长江公司发生亏损400万元。2002年12月31日大海公司持有长江公司股份的市价合计为510万元。 （4）2003年1月1日，大海公司决定将持有的长江公司的股份作为长期投资，并采用成本法核算。按当时市价计算的大海公司持有长江公司股份的价值合计为500万元。长江公司2003年1月 1日的所有者权益总额为4000万元，（其中实收资本3000万元，资本公积600万元，盈余公积400万元）。 （5）长江公司于2003年5月10日宣告并发放现金股利200万元。 （6）2003年5月25日大海公司已收到现金股利20万元。 （7）2003年长江公司实现净利润1000万元，长江公司所得税税率为33%。当年提取盈余公积200万元。 （8）2004年1月1日大海公司又以银行存款2560万元收购另一投资者持有的长江公司50%的股权。 （9）2004年长江公司全年实现净利润1600万元，当年提取盈余公积320万元。 （10）2004年12月31日，大海公司对长江公司投资的可收回金额为3800万元。 要求：编制大海公司上述有关业务的会计分录（假定股权投资差额按5年摊销）。 【答案】 （1）借：短期投资 540 应收股利 20 贷：银行存款 560 （2）借：银行存款 20 贷：应收股利 20 （3）借：投资收益 30 贷：短期投资跌价准备 30 （4）借：长期股权投资----长江公司 500 短期投资跌价准备 30 投资收益 10 贷：短期投资 540 （5）借：应收股利 20 贷：长期股权投资----长江公司 20 （6）借：银行存款 20 贷：应收股利 20 （7）无分录 （8）2004年1月1日追溯调整： 2003年投资时产生的股权投资差额=500-4000×10%=100万元，2003年度应摊销的股权投资差额100÷5=20万元，2003年权益法核算应确认的投资收益=1000×10%=100万元，摊销的股权投资差额的所得税影响数=20×33%=6.6万元，成本法改为权益法的累积影响数=100-（20-6.6）=86.6万元 借：长期股权投资----长江公司（投资成本） 380（4000×10%-20） ----长江公司（股权投资差额）80 ----长江公司（损益调整） 100 递延税款 6.6 贷：长期股权投资----长江公司 480 利润分配----未分配利润 86.6 借：利润分配----未分配利润 17.32 贷：盈余公积----法定盈余公积 8.66 ----法定公益金 8.66 借：长期股权投资----乙公司（投资成本） 100 贷：长期股权投资----乙公司（损益调整） 100 追加投资： 借：长期股权投资----长江公司（投资成本） 2560 贷：银行存款 2560 再次投资的股权投资差额=2560-（4000-200+1000）×50%= 160万元 借：长期股权投资----长江公司（股权投资差额）160 贷：长期股权投资----长江公司（投资成本） 160 （9） 借：长期股权投资----长江公司（损益调整） 960 贷：投资收益 960 2004年股权投资差额摊销=100÷5+160÷5=52万元 借：投资收益 52 贷：长期股权投资----长江公司（股权投资差额）52 （10）长期股权投资账面余额=500-20+（380+80+100-480）+2560+960-52=4028万元，尚未摊销的股权投资差额=80+160-52=188万元。 借：投资收益 188 贷：长期股权投资-长江公司（股权投资差额） 188 借：投资收益 40（4028-3800-188） 贷：长期投资减值准备----长江公司 40 五、投资在会计报表附注中的披露
第五章 固定资产 本章考情分析 本章2002年试题的分数为4分，2003年试题的分数为0分，2004年试题的分数为1.5分。但近几年综合题均与本章内容有关。 从近三年的试题看，本章比较重要。试题的题型为单项选择题、多项选择题和综合题。客观题考核的是与固定资产有关的一些基本概念，主要包括： （1）固定资产折旧额的计算； （2）自建固定资产入账价值的确定； （3）固定资产改良支出的内容等。 和2004年版教材相比，本章修订了在建工程计价、删除了租入固定资产部分的例题。 针对2005年考试，考生应关注的主要内容有： （1）固定资产折旧的计算； （2）固定资产后续支出和自建固定资产入账价值的确定； （3）在建工程计价等内容。 第一节 固定资产概述 （了解） 第二节 固定资产取得 一、 固定资产的计价基础 （一）按历史成本计价 （二）按净值计价 二、固定资产的价值构成 固定资产应当按其成本入账。 （一）外购的固定资产的成本包括买价、增值税、进口关税等相关税费，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的其他支出，如场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。 如果以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的入账价值。 （二）自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值。 （三）投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值，作为入账价值。 （四）融资租入的固定资产,其入账价值按《企业会计准则――租赁》的规定确定。 （五）在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的，按原固定资产的账面价值，加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，减改建、扩建过程中发生的变价收入作为入账价值。 （六）债务重组中取得的固定资产，其入账价值按《企业会计准则――债务重组》的规定确定。 （七）以非货币性交易方式换入的固定资产，其入账价值按《企业会计准则――非货币性交易》的规定确定。 （八）接受捐赠的固定资产，按以下规定确定其入账价值： 1.捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应当支付的相关税费，作为入账价值； 2.捐赠方没有提供有关凭据的，按以下顺序确定其入账价值： （1）同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额，加上应当支付的相关税费，作为入账价值； （2）同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。 如接受捐赠的系旧的固定资产，按依据上述方法确定的新固定资产价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。 （九）盘盈的固定资产，按以下规定确定其入账价值： 1.同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。 2.同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。 （十）经批准无偿调入的固定资产，按调出单位的账面价值加上发生的运输费、安装费等相关费用，作为入账价值。 【例题1】下列项目中，不应计入固定资产入账价值的是（ ）。 A.固定资产购入过程中发生的运杂费支出 B.固定资产达到预定可使用状态前发生的借款利息（符合资本化条件） C.固定资产达到预定可使用状态后至竣工决算前发生的借款利息 D.固定资产改良过程中领用原材料负担的消费税 【答案】C 三、固定资产取得的会计处理 （一）购置的固定资产 需安装的固定资产通过"在建工程"科目核算。 （1）盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部分后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本；工程已经完工的，计入当期营业外收支。 （2）工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出，计入工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。 （3）由于正常原因造成的单项工程或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，如果工程项目尚未达到预定可使用状态的，计入继续施工的工程成本；如果工程项目已经达到预定可使用状态的，属于筹建期间的，计入长期待摊费用（筹建费用）；不属于筹建期间的，直接计入当期营业外支出。 （4）如为非正常原因造成的单项工程或单位工程报废或毁损，或在建工程项目全部报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，属于筹建期间的，计入长期待摊费用（筹建费用）；不属于筹建期间的，直接计入当期营业外支出。 （5）由于正常原因造成的单项工程或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净收益，如果工程项目尚未达到预定可使用状态的，冲减继续施工的工程成本；如果工程项目已经达到预定可使用状态的，属于筹建期间的，冲减长期待摊费用（筹建费用）；不属于筹建期间的，直接计入当期营业外收入。 （6）如为非正常原因造成的单项工程或单位工程报废或毁损，或在建工程项目全部报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净收益，属于筹建期间的，冲减长期待摊费用（筹建费用）；不属于筹建期间的，直接计入当期营业外收入。 （7）所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计的价值转入固定资产，并按会计制度关于计提固定资产折旧的规定，计提固定资产的折旧。待办理了竣工决算手续后再作调整。 【例题2】甲公司为增值税一般纳税人，采用自营方式建造一条生产线，实际领用工程物资234万元(含增值税)。另外领用本公司所生产的产品一批，账面价值为240万元，该产品适用的增值税税率为17%，计税价格为260万元；发生的在建工程人员工资和应付福利费分别为130万元和18.2万元。假定该生产线已达到预定可使用状态；不考虑除增值税以外的其他相关税费。该生产线的入账价值为（ ）万元。 A.622.2 B.648.2 C.666.4 D.686.4 【答案】C 【解析】该生产线的入账价值=234+240+260×17%+130+18.2=666.4万元。 【例题3】采用自营方式建造固定资产的情况下，下列项目中应计入固定资产取得成本的有（ ）。 A.工程项目尚未达到预定可使用状态前因正常原因造成的单项工程或单位工程报废或毁损的净损失 B.工程人员的工资 C.工程领用本企业的商品实际成本 D.企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用 E.工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出 【答案】ABCE （三）投资者投入的固定资产 【例题4】某外商投资企业收到外商作为实收资本投入的固定资产一台，协议作价20万美元，当日市场汇率为1美元=8.25元人民币。投资合同的约定汇率为1美元=8.2元人民币。另发生运杂费2万元人民币，进口关税5万元人民币，安装调试费3万元人民币。该设备的入账价值为（ ）万元人民币。（2001年试题） A.164 B.170 C.174 D.175 【答案】D 【解析】 投资者投入的固定资产应将协议价加运杂费、相关税金、安装调试费作为各方确认的价值作为入账价值；接受外币投资时，按照规定作为资产的折算应按当日市场汇率而不是合同约定汇率折合为人民币入账。因此该设备入账价值=20×8.25+2+5+3=175（万元）。 （四）租入的固定资产（见租赁准则） （五）接受捐赠的固定资产 【例题5】甲公司于2003年11月取得其他企业捐赠的大型机器设备一台，凭据上注明该项设备价款为2000万元，甲公司另用银行存款支付了设备途中运费和保险费15万元。甲公司适用的所得税税率为33%，经税务部门批准，该取得捐赠的资产应交纳的所得税可以在5年的期间内分期平均计入其各年度应纳税所得额。甲公司2003年度利润总额为200万元。 【答案】 借：固定资产 2015 贷：待转资产价值 2000 银行存款 15 借：待转资产价值 400（2000÷5） 所得税 66（200×33%） 贷：应交税金--应交所得税 198（200×33%+400×33%） 资本公积--接受捐赠非现金资产准备 268 (400×67%) （六）盘盈的固定资产 （七）以非现金资产抵债或以应收债权换入固定资产 （八）以非货币性交易换入的固定资产 第三节 固定资产折旧 一、固定资产折旧的概念和核算要求 （一） 除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧： 1.已提足折旧仍继续使用的固定资产； 2.按规定单独估价作为固定资产入账的土地。 【例题6】下列固定资产中应计提折旧的有（ ）。 A.季节性停用的机器设备 B.大修理停用的机器设备 C.未使用的机器设备 D.按规定单独估价作为固定资产入账的土地 E.以经营租赁方式租入的固定资产 【答案】ABC （二） 固定资产应当按月计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用。 企业在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。 （三）企业应当定期对固定资产的使用寿命进行复核。如果固定资产使用寿命的预期数与原先的估计数有重大差异，则应当相应调整固定资产折旧年限。 （四）企业应当定期对固定资产的折旧方法进行复核。如果固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变，则应当相应改变固定资产折旧方法。 （五）根据《企业会计准则-固定资产》的规定，企业对未使用、不需用的固定资产也应计提折旧，计提的折旧计入当期管理费用（不含更新改造和因大修理停用的固定资产）。 企业因执行《企业会计准则-固定资产》，而对未使用、不需用的固定资产由原不提折旧改为计提折旧，此项会计政策变更应当采用追溯调整法，调整期初留存收益和其他相关项目。 【例题7】甲公司为发行A股的上市公司，按照会计制度规定，从2002年１月１日起，不需用固定资产由原来不计提折旧改为计提折旧，并按追溯调整法进行处理。甲公司对固定资产均按年限平均法计提折旧，有关固定资产的情况如下表（金额单位：万元）。 固定资产 增加日期 转入不需用日期 原价 预计使用年限 预计净残值 设备A 1997.6.20 1998.12.31 4200 10年 200 设备B 1997.12.8 1998.6.2 2100 8年 100 设备C 1999.11.10 2001.3.20 2880 6年 0 要求：计算截至2001年12月31日应补提的折旧额。 【答案】 固定资产 原提折旧额 应提折旧额 补提折旧额 设备A =4000/10×1.5=600 =4000/10×4.5=1800 1200 设备B =2000/8×0.5=125 =2000/8×4=1000 875 设备C =2880/6×16/12=640 =2880/6×25/12=1000 360 1365 3800 2435 计算应补提的折旧额=2435万元。 借：利润分配----未分配利润 2435 贷：累计折旧 2435 如果股份有限公司在2001年度未使用、不需用固定资产以计提减值准备的方法代替折旧的，应以未计提减值准备前的未使用、不需用固定资产的账面价值为基础计提折旧，并对计提折旧后的未使用、不需用的固定资产的账面价值进行减值测试，经过上述调整后的未使用、不需用固定资产的账面价值与现行账面价值的差额，调整期初固定资产减值准备、期初留存收益等相关项目。2002年度对原未使用、不需用固定资产计提折旧时,以上述经调整后的账面价值为基础,并按预计的尚可使用年限重新确定折旧率和折旧额。如果此项会计政策变更的累计影响数较小,或会计政策变更的累计影响数不能合理确定的,可以采用未来适用法。 企业首次执行《企业会计制度》而对固定资产的折旧年限、预计净残值等所做的变更，应在首次执行的当期作为会计政策变更，采用追溯调整法进行会计处理；其后，企业再对固定资产折旧年限、预计净残值等进行的调整，应作为会计估计变更进行会计处理。 （六）企业对固定资产进行更新改造时,应将更新改造的固定资产账面价值转入在建工程,并在此基础上核算经更新改造后的固定资产原价。处于更新改造过程而停止使用的固定资产,因已转入在建工程,因此不计提折旧,待更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后,再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用年限计提折旧。 因进行大修理而停用的固定资产,应当照提折旧,计提的折旧应计入相关成本费用。 【例题8】根据《企业会计准则-固定资产》的规定，企业对未使用、不需用的固定资产也应计提折旧，计提的折旧计入（ ）。 A.当期管理费用 B.当期营业费用 C.当期制造费用 D.当期财务费用 【答案】A 二、固定资产折旧方法 （一）年限平均法 年折旧额=（原价-预计净残值）÷预计使用年限 =原价×（1-预计净残值/原价）÷预计使用年限 =原价×年折旧率 【例题9】1997年12月15日，甲公司购入一台不需安装即可投入使用的设备，其原价为1230万元。该设备预计使用年限为10年，预计净残值为30万元，采用年限平均法计提折旧。2001年12月31日，经过检查，该设备的可收回金额为560万元，预计使用年限为5年，预计净残值为20万元，折旧方法不变。2002年度该设备应计提的折旧额为（ ）万元。 A.9O B.108 C.120 D.144 【答案】B 【解析】2001年12月31日，该设备的可收回金额为560万元，小于设备的账面净值750万元[1230-（1230-30）/10×4]，2002年设备应提折旧=（560-20）÷5=108万元。 （二）工作量法 （三）加速折旧法 1.双倍余额递减法 （1）年折旧额=期初固定资产净值×2/预计使用年限 （2）最后两年改为直线法 【例题10】某台设备账面原值为200000元，预计净残值率为5%，预计使用年限为5年，采用双倍余额递减法计提年折旧。该设备在使用3年6个月后提前报废，报废时发生清理费用2000元，取得残值收入5000元。则该设备报废对企业当期税前利润的影响额为减少（ ）元。 A.40200 B.31900 C.31560 D.38700 【答案】B 【解析】该设备第一年计提折旧=200000×40%=80000元，第二年计提折旧=（200000-80000）×40%=48000元，第三年计提折旧=（200000-80000-48000）×40%=28800元， 第四年前6个月应计提折旧=（200000-80000-48000-28800-200000×5%）÷2×6/12=8300元，该设备报废时已提折旧=80000+48000+28800+8300=165100元。该设备报废使企业当期税前利润减少=200000-165100+2000-5000=31900元。 2.年数总和法 （1）年折旧额=（原价-预计净残值）×年折旧率 （2）年折旧率用一个递减分数来表示，将逐期年数相加作为递减分数的分母，将逐期年数倒转顺序分别作为各年递减分数的分子。 注意在采用双倍余额递减法时，在折旧年限到期以前两年将固定资产净值扣除预计净残值的余额平均摊销作为当期折旧；而年数总和法首先扣除预计净残值计算折旧基数，再以逐年递减的折旧率计算各年的折旧额。 【例题11】某企业2002年9月20日自行建造的一条生产线投入使用，该生产线建造成本为740万元，预计使用年限为5年，预计净残值为20万元。在采用年数总和法计提折旧的情况下，2003年该设备应计提的折旧额为（ ）万元。 A.180 B.192 C.228 D.240 【答案】C 【解析】第一年（2002年10月～2003年9月）=（740-20）×5/15=240万元 第二年（2003年10月～2004年9月）=（740-20）×4/15=192万元 2003年该设备应计提的折旧额=（740-20）×5/15×9/12+（740－20）×4/15×3/12=228万元 应注意的是： 一是计提折旧的范围，按现行会计制度规定， 除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；（2）按规定单独估价作为固定资产入账的土地。和以前最大的差别在于未使用和不需用的机器设备、仪器仪表、运输工具、工具器具也要计提折旧。 二是在计提固定资产折旧时应考虑固定资产减值准备。例如，某企业于2000年12月20日取得的一台不需安装的设备，其原价为103万元，预计使用年限为5年，预计净残值为3万元，采用平均年限法计提折旧。2001年12月31日该设备可收回金额为63万元，假定预计使用年限和净残值均未发生变化。则在计算2002年计提折旧时就应考虑固定资产减值准备因素。该设备2001年应提折旧20万元[（103-3）÷5]，2001年12月31日其账面净值为83万元（103-20），由于其可收回金额为63万元，因此应计提减值准备20万元，计提减值准备后固定资产的账面价值为63万元，因此该设备2002年应提折旧15万元[（63-3）÷4]。 三是在考虑固定资产计提折旧时间因素情况下双倍余额递减法和年数总和法的应用。例如，某企业于2002年10月2日购入一台不需安装的设备，其原价为20000元，预计使用年限为5年，预计净残值为200元。按双倍余额递减法计算折旧，计算该设备2003年应计提的折旧。 第一年（2002年11月至2003年10月）应提的折旧额=20000×40%=8000元 第二年（2003年11月至2004年10月）应提的折旧额=（20000-8000）×40%=4800元 该设备2003年应提的折旧额=8000×10/12＋4800×2/12=7466.67元 第四节 固定资产的后续支出 一、费用化的后续支出 与固定资产有关的后续支出，如果不可能使流入企业的经济利益超过原先的估计，则应在发生时确认为费用。 二、资本化的后续支出 与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计后金额不应超过该固定资产的可收回金额。 1.固定资产修理费用，应当直接计入当期费用。 2.固定资产改良支出，应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额；超过部分直接计入当期营业外支出。 3.固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应按上述原则进行判断，其发生的后续支出，分别计入固定资产价值或计入当期费用 4.固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应当在"固定资产"科目下单设"固定资产装修"明细科目核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内单独计提折旧。下次装修时，"固定资产装修"明细科目的余额减去相关折旧后的差额，一次全部计入当期营业外支出。 5.融资租赁方式租入的固定资产发生的固定资产后续支出视同自有资产处理，装修费用应在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内单独计提折旧。 6.经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应单设"1503经营租入固定资产改良"科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。 【例题12】2002年1月1日甲公司开始对某项经营租赁方式租入的管理用固定资产进行改良，改良过程中发生材料、人工等费用共计120万元。改良工程于2002年6月20日完成并投入使用。改良后，该项固定资产可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，该项固定资产的剩余租赁期限为3年，尚可使用年限为10年。甲公司将上述租入固定资产的改良支出于发生时计入管理费用，甲公司对自有的类似固定资产均采用年限平均法计提折旧。甲公司所得税采用应付税款法核算，适用的所得税税率为33%，2002年度财务会计报告批准报出前，甲公司尚未计算2002年度应交所得税。假设经营租入固定资产的改良支出可在计算应税所得额时抵扣的金额与会计制度规定的经营租入固定资产改良支出计入当期费用的金额相同。甲公司2002年度税前会计利润（调整前）为900万元，不考虑其他纳税调整事项和利润分配事项。 要求: （1）说明该事项会计处理是否正确，如不正确，编制年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日期间发现此项会计差错的会计分录。 （2）计算甲公司2002年度应交所得税。 【答案】 （1）甲公司将120万元经营租入固定资产改良支出计入发生当期管理费用会计处理不正确。应计入"经营租入固定资产改良支出"科目，然后在3年剩余租赁期间单独计提折旧，只有2002年7-12月计提的折旧20万元应当计入当期管理费用。 借：经营租入固定资产改良支出 120 贷：以前年度损益调整----调整管理费用 100（120-120/3×6/12） 累计折旧 20 借：以前年度损益调整----调整管理费用 100 贷：利润分配----未分配利润 100 注：若报告年度的应交所得税尚未计算，则不存在编制调整报告年度应交所得税的会计分录，但可能涉及调整报告年度的应纳税所得额。 （2）调整后2002年度的税前会计利润=900+100=1000万元。因经营租入固定资产的改良支出可在计算应税所得额时抵扣的金额与会计制度规定的经营租入固定资产改良支出计入当期费用的金额相同，所以2002年度应交所得税=1000×33%=330万元。 【例题13】某企业为延长甲设备的使用寿命，2003年6月份对其进行改良并于当月完工，改良时发生相关支出共计20万元，估计能使甲设备延长使用寿命2年。根据2003年6月末的账面记录，甲设备的原账面原价为120万元，已提折旧为57万元，未计提减值准备。若确定甲设备改良完工后的可收回金额为78万元，则该企业2003年6月份可以予以资本化的甲设备后续支出为（ ）万元。 A.0 B.15 C.18 D.20 【答案】B 【解析】改扩建时固定资产的账面价值=120-57=63万元，因可收回金额为78万元，所以该企业2003年6月份可以予以资本化的甲设备后续支出为15万元，另5万元应费用化。 【例题14】企业为固定资产发生的下列各项支出中，能使流入企业的经济利益超过原先的估计并应予以资本化为固定资产成本的有（ ）。 A.能保持固定资产的原有生产能力的支出 B.能使所产产品成本实质性降低的支出 C.能使所产产品质量实质性提高的支出 D.能使固定资产原有性能恢复的支出 E.能延长固定资产使用寿命的支出 【答案】BCE 第五节 固定资产处置与期末计价 一、固定资产处置 通过"固定资产清理"科目核算。企业发生固定资产出售、转让、报废或毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计入当期损益。 【例题15】确定固定资产处置损益时，应考虑的因素有（ ）。 A.累计折旧 B.营业税 C.增值税 D.清理人工费用 E.固定资产减值准备 【答案】ABCDE 二、固定资产期末计价 （一）固定资产的减值是指，固定资产的可收回金额低于其账面价值。 可收回金额，是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者之中的较高者。其中，销售净价是指，资产的销售价格减去处置资产所发生的相关税费后的余额。 （二）如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。 （三）已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。 （四）如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备；在转回已确认的固定资产减值损失时，转回后固定资产的账面价值不应超过不考虑计提减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值，即：取得固定资产时的原价扣除正常情况下计提的累计折旧后的余额，同时，冲销没有转回的已计提的固定资产减值准备，并增加已计提的固定资产累计折旧。 具体账务处理如下：转回已计提的固定资产减值准备时，按不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧与因计提减值准备而少计提的折旧额之间的差额，借记"固定资产减值准备"科目，贷记"累计折旧"科目；在确定转回的固定资产减值准备计入损益的金额时，应当以该项固定资产的可收回金额与按不考虑减值因素情况下固定资产账面净值两者孰低确定的金额，与其价值恢复前账面价值的差额确定，借记"固定资产减值准备"科目，贷记"营业外支出--计提的固定资产减值准备"科目。 即：固定资产减值准备转回时的会计处理如下： （1）全额恢复因计提减值准备而少计提的折旧； （2）转回减值准备时计入当期损益的金额=固定资产可收回金额与不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值两者中较低者-价值恢复前的固定资产账面价值。 【例题16】甲企业2000年12月购入管理用固定资产，购置成本为1000万元，预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。2003年年末，甲企业对该项固定资产进行的减值测试表明，其可收回金额为595万元。假定计提或转回固定资产减值准备不影响固定资产预计使用年限和净残值。 要求： （1）若2006年年末，该项固定资产的可收回金额为425万元，编制2001年至2006年该项固定资产计提折旧及固定资产计提（或转回）减值准备的会计分录。 （2）若2006年年末，该项固定资产的可收回金额为360万元，编制2006年12月31日固定资产计提（或转回）减值准备的会计分录。 【答案】 （1）2001年计提折旧=1000÷10=100万元 借：管理费用 100 贷：累计折旧 100 2002年和2003年计提折旧及会计分录与2001年相同。 2003年12月31日计提减值准备=（1000-100×3）-595=105万元 借：营业外支出 105 贷：固定资产减值准备 105 2004年计提折旧=595÷7=85万元 借：管理费用 85 贷：累计折旧 85 2005年和2006年计提折旧会计分录与2004年相同。 2006年末价值恢复前的固定资产账面价值=1000-（100×3+85×3）-105=340万元 2006年12月31日，不考虑减值准备因素情况下计算的固定资产账面净值=1000-100×6=400万元 2006年12月31日固定资产的可收回金额为425万元 固定资产减值准备转回时应计入损益的金额=400-340=60万元 固定资产以前年度因计提减值准备而少计提的折旧=（100-85）×3=45万元。 借：固定资产减值准备 105 贷：营业外支出 60 累计折旧 45 （2）2006年12月31日固定资产的可收回金额为360万元 固定资产减值准备转回时应计入损益的金额=360-340=20万元 固定资产以前年度因计提减值准备而少计提的折旧=（100-85）×3=45万元。 借：固定资产减值准备 65 贷：营业外支出 20 累计折旧 45 【例题17】甲企业2000年12月购入管理用固定资产，购置成本为5000万元，预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。2004年年末，甲企业对该项管理用固定资产进行的减值测试表明，其可收回金额为2400万元。2006年年末，该项固定资产的可收回金额为1700万元，假定计提或转回固定资产减值准备不影响固定资产的预计使用年限和净残值。2006年12月31日计提或转回固定资产减值准备计入营业外支出（冲减用负号）的金额为（ ）万元。 A.-400 B.-100 C.-300 D.-200 【答案】B 【解析】2004年12月31日计提减值准备前固定资产账面价值=5000-5000÷10×4=3000万元，应计提减值准备600万元；2006年12月31日价值恢复前的固定资产账面价值=5000-（5000÷10×4+2400÷6×2）-600=1600万元，2006年12月31日不考虑减值因素情况下固定资产账面价值=5000-5000÷10×6=2000万元，2006年12月31日该项固定资产的可收回金额为1700万元，所以固定资产减值准备转回时应冲减营业外支出的金额=1700-1600=100万元。
第 六 章 无形资产及其他资产 本章考情分析 本章2002年试题的分数为2分，2003年试题的分数为1分,2004年试题的分数为1.5分。近几年考试有的综合题与本章有关。 从近三年的试题看，本章考试分数适中。试题的题型一般为单项选择题。客观题考核的是与无形资产计价有关的一些基本概念，主要包括： （1）无形资产转让的会计处理； （2）无形资产减值的会计处理； （3）无形资产摊销有关规定， （4）无形资产账面余额的计算等。 和2004年版教材相比，本章内容未发生变化。 针对2005年考试，考生应关注的主要内容有： （1）无形资产的确认和计量； （2）无形资产取得的账务处理（特别应关注自行开发无形资产和土地使用权的核算）； （3）无形资产摊销及处置的账务处理； （4）无形资产减值的账务处理； （5）无形资产转让的账务处理等。 第一节无形资产及其期末计价 一、无形资产概述（了解） 二、无形资产的内容（了解） 三、无形资产的入账价值 企业的无形资产在取得时，应按实际成本计量。取得时的实际成本应按以下方法确定： （一）购入的无形资产，按实际支付的价款作为实际成本。 （二）投资者投入的无形资产，按投资各方确认的价值作为实际成本。但是，为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应按该无形资产在投资方的账面价值作为实际成本。 （三）接受捐赠的无形资产，应按以下规定确定其实际成本： 1.捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本。 2.捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本： （1）同类或类似无形资产存在活跃市场的，按同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本； （2）同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的无形资产的预计未来现金流量现值，作为实际成本。 （四）自行开发并按法律程序申请取得的无形资产 按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。 已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。 【例题1】某企业研制一项新技术，开始并无成功把握，该企业在此项研究过程中花费材料费60000元，支付人工费10000元。研究成功后申请获得专利权，在申请专利的过程中发生的专利登记费30000元，律师费8000元。该项专利权的入账价值为（ ）元。 A.48000 B.120000 C.108000 D.38000 【答案】D （五）企业购入的土地使用权 企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按无形资产准则规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。 【例题2】下列各项中，企业应确认为无形资产的有（ ）。 A.吸收投资取得的土地使用权 B.因转让土地使用权补交的土地出让金 C.自行开发并按法律程序申请取得的无形资产 D.无偿划拨取得的土地使用权 E.接受投资者投入的专利技术 【答案】ABCE （六）无形资产的后续支出 应在发生当期确认为当期费用。 四、无形资产的摊销 无形资产的成本,应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销,处置无形资产的当月不再摊销。即,无形资产摊销的起始和停止日期为:当月增加的无形资产,当月开始摊销；当月减少的无形资产当月不再摊销。 企业自用的无形资产,其摊销的无形资产价值应当计入当期管理费用；出租的无形资产(即转让无形资产使用权),相关的无形资产摊销价值应当计入其他业务支出。 如预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，该无形资产的摊销年限按如下原则确定： （一）合同规定受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过合同规定的受益年限； （二）合同没有规定受益年限但法律规定有效年限的，摊销年限不应超过法律规定的有效年限； （三）合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限和有效年限两者之中较短者。 （四）如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。 【例题3】下列有关无形资产会计处理的表述中，错误的是（ ）。（2003年考题） A.无形资产后续支出应在发生时计入当期损益 B.购入但尚未投入使用的无形资产的价值不应进行摊销 C.不能为企业带来经济利益的无形资产的摊余价值应全部转入当期管理费用 D.只有很可能为企业带来经济利益且其成本能够可靠计量的无形资产才能予以确认 【答案】B 五、无形资产的转让 企业出售无形资产，应将所得价款与该项无形资产的账面价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。 企业出租的无形资产，应当按照有关收入确认原则确认所取得的租金收入；同时，确认出租无形资产的相关费用。 【例题4】企业出售无形资产发生的净损失，应当计入（ ）。 A.主营业务成本 B.其他业务支出 C.管理费用 D.营业外支出 【答案】D 【例题5】某股份有限公司于2001年7月1日，以50万元的价格转让一项无形资产，同时发生相关税费3万元。该无形资产系1998年7月1日购入并投入使用，其入账价值为300万元，预计使用年限为5年，法律规定的有效年限为6年。转让该无形资产发生的净损失为( )万元。 A.70 B.73 C.100 D.103 【答案】B 【解析】无形资产的摊销期按预计使用年限和有效年限中较短者，所以2001年7月1日该无形资产的账面价值为120万元(300-300/5×3)，转让净损失=120+3-50=73万元。 【例题6】甲公司以300万元的价格对外转让一项专利权。该项专利权系甲公司以480万元的价格购入，购入时该专利权预计使用年限为10年，法律规定的有效使用年限为12年。转让时该专利权已使用5年。转让该专利权应交的营业税为15万元，假定不考虑其他相关税费。该专利权未计提减值准备。甲公司转让该专利权所获得的净收益为( )万元。 A.5 B.20 C.45 D.60 【答案】C 解析：转让该专利权所获得的净收益＝300－（480－480÷10×5＋15）＝45万元。 【例题7】下列有关无形资产转让的会计处理中，正确的是( )。 A.转让无形资产使用权所取得的收入应计入营业外收入 B.转让无形资产所有权所取得的收入应计入其他业务收入 C.转让无形资产所有权所发生的支出应计入其他业务支出 D.转让无形资产使用权所发生的支出应计入其他业务支出 【答案】D 六、无形资产的期末计价 (一)无形资产减值的迹象 (二)确定无形资产可收回金额 无形资产的可收回金额是指以下两项金额中较大者： (1)无形资产的销售净价； (2)预计从无形资产的持续使用和使用年限结束时的处置中产生的预计未来现金流量的现值。 (三)计提无形资产减值准备 如果无形资产的账面价值超过其可收回金额，则应按超过部分确认无形资产减值准备。计提的无形资产减值准备计入当期的营业外支出。 【例题8】丙公司为上市公司，2001年１月１日，丙公司以银行存款6000万元购入一项无形资产。2002年和2003年末，丙公司预计该项无形资产的可收回金额分别为4000万元和3556万元。该项无形资产的预计使用年限为10年，按月摊销。丙公司于每年末对无形资产计提减值准备；计提减值准备后，原预计使用年限不变。假定不考虑其他因素，丙公司该项无形资产于2004年7月１日的账面价值为（ ）万元。 A.3302 B.3900 C.3950 D.4046 【答案】A 【解析】2002年12月31日无形资产账面余额=6000-6000÷10×2=4800元，可收回金额为4000万元，账面价值为4000万元；2003年12月31日无形资产账面余额=4800-4000÷8=4300元，可收回金额为3556万元，账面价值为3556万元；2004年7月１日无形资产账面价值=3556-3556÷7÷2=3302万元。 【例题9】丙公司为上市公司，2001年１月１日，丙公司以银行存款6000万元购入一项无形资产。2002年和2003年末，丙公司预计该项无形资产的可收回金额分别为4000万元和3556万元。该项无形资产的预计使用年限为10年，按月摊销。丙公司于每年末对无形资产计提减值准备；计提减值准备后，原预计使用年限不变。假定不考虑其他因素，丙公司该项无形资产于2004年7月１日的账面余额为（ ）万元。(2004年考题) A.3302 B.3900 C.3950 D.4046 【答案】D 【解析】2002年12月31日无形资产账面余额=6000-6000÷10×2=4800元，可收回金额为4000万元，账面价值为4000万元；2003年12月31日无形资产账面余额=4800-4000÷8=4300元，可收回金额为3556万元，账面价值为3556万元；2004年7月１日无形资产账面余额=4300-3556÷7÷2=4046万元。 【例题10】在会计期末，股份有限公司所持有的无形资产的账面价值高于其可收回金额的差额，应当计入( )。 A.管理费用 B.营业费用 C.其他业务支出 D.营业外支出 【答案】D (四)已确认减值损失的转回 无形资产计提了减值准备后，当表明无形资产发生减值的迹象全部消失或部分消失，而将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回的，企业应按不考虑减值因素情况下计算确定的无形资产账面价值与其可收回金额进行比较，以两者中较低者，与价值恢复前的无形资产账面价值之间的差额，调减已计提的无形资产减值准备，并计入当期营业外支出。 即：转回无形资产减值准备时计入损益的金额= 不考虑减值因素情况下计算确定的无形资产账面价值与其可收回金额孰低-价值恢复前的无形资产账面价值 P135 例1：20×1年1月1日，甲公司外购A无形资产，实际支付的价款为120万元。根据相关法律，A无形资产的有效年限10年，已使用1年。甲公司估计A无形资产预计使用年限为6年。20×2年12月31日，由于与A无形资产相关的经济因素发生不利变化，致使A无形资产发生价值减损。甲公司估计其可收回金额为25万元。 20×4年12月31日，甲公司发现，导致A无形资产在20×2年发生减值损失的不利经济因素已经全部消失，且此时估计A无形资产的可收回金额为40万元。假定不考虑所得税及其他相关税费的影响。 分析：20×1年1月1日，甲公司预计A无形资产的预计使用年限为6年，没有超过相关法律对A无形资产规定的有效年限。会计制度规定，A无形资产的成本应自20×1年1月起于6年内摊销。 编制会计分录如下： （1）20×1年1月1日购入： 借: 无形资产 1200000 贷：银行存款 1200000 （2）20×1年摊销： 借：管理费用 200000 贷：无形资产 200000 （3）20×2年摊销：同20×1年 （4）20×2年计提减值准备： 借：营业外支出 550000 贷：无形资产减值准备 550000 （5）20×3年摊销： 借：管理费用 62500 贷：无形资产 62500 （6）20×4年摊销：同20×3年 （7）20×4年12月31日减值损失转回： 不考虑减值因素情况下计算确定的无形资产账面价值=120-120÷6×4=40万元，可收回金额=40万元，价值恢复前的无形资产账面价值=12.50万元，因此转回无形资产减值准备时计入损益的金额=40-12.50=27.50万元。 若20×4年12月31日可收回金额大于40万元，则此题的会计处理与教材仍然相同。 借：无形资产减值准备 275000 贷：营业外支出 275000 （8）20×5年摊销： 借：管理费用 200000 贷：无形资产 200000 （9）20×6年摊销：同20×5年 （10）20×6年摊销无形资产和相关减值准备的余额： 借：无形资产减值准备 275000 贷：无形资产 275000 【例题11】下列各项中，会引起无形资产账面价值发生增减变动的有( )。 A.对无形资产计提减值准备 B.发生无形资产后续支出 C. 摊销无形资产成本 D.转让无形资产所有权 【答案】ACD 【例题12】甲公司为增值税一般纳税人，适用的所得税税率为33％，所得税采用应付税款法核算。甲公司按实现净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取法定公益金。甲公司2004年度所得税汇算清缴于2005年3月30日完成，在此之前发生的2004年度纳税调整事项，均可进行纳税调整。甲公司2004年度财务报告于2005年3月31日经董事会批准对外报出。直至2005年3月31日，甲公司2004年度的利润尚未进行分配。甲公司2004年度的税前会计利润为1153万元，不考虑其他纳税调整事项。 2004年1月，甲公司着手研究开发一项新技术。研究开发过程中发生咨询费、材料费、工资和福利费等共计170万元。2004年6月，该技术研制成功，甲公司向国家有关部门申请专利并于2004年7月1日获得批准。甲公司在申请专利过程中发生的注册费、聘请律师费等共计30万元。法律规定该项专利的有效年限为10年，甲公司预计其使用年限为5年。 甲公司将上述研究开发过程中发生的170万元费用计入待摊费用（取得专利权前未摊销），并于2004年7月1日与申请专利过程中发生的相关费用30万元一并转作无形资产（专利权）的入账价值。 假定甲公司在研究开发上述专利技术过程中发生的咨询费、材料费、工资和福利费等支出（不含申请专利过程中发生的相关费用），以及当期摊销的无形资产（专利权）价值在计算应纳税所得额时准予抵扣。 要求: （1）说明该事项会计处理是否正确，如不正确，编制年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日期间发现此项会计差错的会计分录。 （2）计算甲公司2004年度应交所得税并编制提取盈余公积的会计分录。 答案： （1） 甲公司的会计处理不正确，研发费不能计入无形资产成本。 分析：按制度规定，甲公司2004年7月1日应确认的无形资产为30万元，2004年应摊销无形资产计入管理费用的金额=30÷5×6/12=3万元，甲公司应将研究开发过程中发生咨询费、材料费、工资和福利费等170万元计入管理费用，因此，计入管理费用的金额=173万元；甲公司的实际做法是，确认了无形资产200万元，摊销无形资产计入管理费用的金额=200÷5×6/12=20万元。 借：以前年度损益调整―2002年管理费用 153（173-20） 贷：无形资产 153 借：利润分配—未分配利润 153 贷：以前年度损益调整—2002年管理费用 153 （2）应交所得税=（1153-153）×33%=330万元。 借：利润分配—未分配利润 100.5 [（1153-153-330）×15%] 贷：盈余公积 100.5 第二节其他资产 一、长期待摊费用 除购置和建造固定资产以外，所有筹建期间发生的费用，应先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营起一次计入开始生产经营当期的损益。 如果长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益的，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益。 二、其他长期资产
第 七 章 负 债 本章考情分析 本章2002年试题的分数为5分，2003年未出考题，2004年试题的分数为3.5分。 从近三年的试题看，本章试题的分数不高。试题的题型为单项选择题、多项选择题和计算及会计处理题。客观题考核的是可转换公司债券转换时资本公积的计算和税金的会计处理。计算及会计处理题考核的是可转换公司债券的会计处理。 和2004年版教材相比，本章变动的主要内容是"应付股利"的核算。 针对2005年考试，考生应关注的主要内容有： （1）发行债券利息费用和溢折价的计算； （2）可转换公司债券的核算； （3）税金的会计处理等。 第一节 流动负债 一、应付账款 （一）应付账款一般按应付金额入账，而不按到期应付金额的现值入账。如果购入的资产在形成一笔应付账款时是带有现金折扣的，应付账款入账金额的确定按发票上记载的应付金额的总值记账。在这种方法下，应按发票上记载的全部应付金额，借记有关科目，贷记"应付账款"科目，获得的现金折扣，冲减财务费用。 （二）企业将应付账款划转出去，或者确实无法支付的应付账款，直接转入资本公积。 二、应付票据的核算 开出并承兑的商业承兑汇票如果不能如期支付的，应在票据到期时，将"应付票据"账面余额转入"应付账款"科目。 三、应交税金 （一）增值税 1.一般纳税企业的账务处理 （1）科目设置 ①应交税金-应交增值税； ②应交税金-未交增值税 （2）销项税额 （3）进项税额 （4）进项税额转出 （5）已交税金 P143例3：某企业为增值税一般纳税人，本期收购农业产品，实际支付的价款为200万元，收购的农业产品已验收入库，款项已经支付。企业应做如下会计处理（该企业采用计划成本进行日常材料核算。原材料入库分录略）： 进项税额＝200×13％＝26（万元） 借：物资采购 1740000 应交税金--应交增值税（进项税额）260000 贷：银行存款 2000000 P144例5：甲公司为增值税一般纳税人，本期以原材料对乙公司投资，双方协议按成本作价。该批原材料的成本200万元，计税价格为220万元。假如该原材料的增值税税率为17％。根据上述经济业务，甲、乙（假如甲、乙公司原材料均采用实际成本进行核算）企业应分别作如下会计处理： 甲公司： 对外投资转出原材料计算的销项税额＝220×17％＝37.4（万元） 借：长期股权投资 2374000 贷：原材料 2000000 应交税金--应交增值税（销项税额）374000 乙公司： 收到投资时，视同购进处理 借：原材料 2000000 应交税金--应交增值税（进项税额）374000 贷：实收资本 2374000 P145例6：某企业为增值税一般纳税人，本期购入一批材料，增值税专用发票上注明的增值税额为20.4万元，材料价款120万元。材料已入库，货款已经支付（假如该企业材料采用实际成本进行核算）。材料入库后，该企业将该批材料全部用于工程建设项目。根据该项经济业务，企业可作如下会计处理： （1）材料入库时： 借：原材料 1200000 应交税金--应交增值税（进项税额） 204000 贷：银行存款 1404000 （2）工程领用材料时 借：在建工程 1404000 贷：应交税金--应交增值税（进项税额转出） 204000 原材料 1200000 【例题1】企业当月交纳当月增值税，应通过（ ）科目核算。 A.应交税金－－应交增值税（转出未交增值税） B.应交税金－－未交增值税 C.应交税金－－应交增值税（转出多交增值税） D.应交税金－－应交增值税（已交税金） 【答案】D （6）转出多交增值税和未交增值税的账务处理 在"应交税金"科目下设置"未交增值税"明细科目，核算月末转入的当月未交或多交的增值税，同时，在"应交税金---应交增值税"科目下设置"转出未交增值税"和"转出多交增值税"专栏。 举例说明如下（假定下列例子均是独立的，并且无期初余额）： ①若本月发生的增值税销项税额为10万元，进项税额为8万元，则月末应编制如下会计分录： 借：应交税金-应交增值税（转出未交增值税） 2 贷：应交税金-未交增值税 2 ②若本月发生的增值税销项税额为10万元，进项税额为11万元，则月末不需编制会计分录，此时"应交税金-应交增值税"账户有借方余额1万元，属于尚未抵扣的增值税。 ③若本月发生的增值税销项税额为10万元，进项税额为8万元，已交税金3万元（当月交纳当月增值税在已交税金明细科目核算），则月末应编制如下会计分录： 借：应交税金-未交增值税 1 贷：应交税金-应交增值税（转出多交增值税） 1 ④若本月发生的增值税销项税额为10万元，进项税额为12万元，已交税金3万元（当月交纳当月增值税在已交税金明细科目核算），则月末应编制如下会计分录： 借：应交税金-未交增值税 3 贷：应交税金-应交增值税（转出多交增值税） 3 注：此题转出多交的增值税只有3万元，而不是5万元。 2.小规模纳税企业的会计处理 P144 例4：某工业生产企业核定为小规模纳税人，本期购入原材料，按照增值税专用发票上记载的原材料价款为100万元，支付的增值税额为17万元，企业开出承兑的商业汇票，材料尚未到达。该企业本期销售产品，销售价格总额为90万元（含税），假定符合收入确认条件，货款尚未收到。根据上述经济业务，企业应作如下会计处理： （1） 购进货物时 借：物资采购 1170000 贷：应付票据 1170000 （2）销售货物时 不含税价格＝90÷（1＋6％）＝84.9057（万元） 应交增值税＝84.9057×6％＝5.0943（万元） 借：应收账款 900000 贷：主营业务收入 849057 应交税金--应交增值税 50943 【例题2】小规模纳税企业购入原材料取得的增值税专用发票上注明：货款10000元，增值税1700元，在购入材料的过程中另支付运杂费300元。则该企业原材料的入账价值为（ ）元。 A.12000 B.10300 C.10270 D.11700 【答案】A 【解析】该企业原材料的入账价值＝10000＋1700＋300＝12000元 【例题3】下列增值税，应计入有关成本的有（ ）。 A.以原材料对外投资应交的增值税 B.在建工程使用本企业生产的产品应交的增值税 C.小规模的纳税企业购入商品已交的增值税 D.一般纳税企业购入工程物资已交的增值税 E.一般纳税企业购入材料已交的增值税 【答案】ABCD （二）消费税 1.企业将生产的产品直接对外销售的，对外销售产品应交纳的消费税，通过"主营业务税金及附加"科目核算。 P146 例7：某企业为增值税一般纳税人（采用计划成本核算原材料），本期销售生产的应纳消费税产品，应纳消费税产品的售价为24万元（不含应向购买者收取的增值税额）,产品成本为15万元。该产品的增值税税率为17％，消费税税率为10％。产品已经发出，符合收入确认条件，款项尚未收到。根据这项经济业务，企业可作如下会计处理： （1）应向购买者收取的增值税额＝240000×17％＝40800（元） （2）应交的消费税＝240000×10％＝24000（元） 借：应收账款 280800 贷：主营业务收入 240000 应交税金--应交增值税（销项税额） 40800 借：主营业务税金及附加 24000 贷：应交税金--应交消费税 24000 借：主营业务成本 150000 贷：库存商品 150000 2.企业以生产的商品作为股权投资、用于在建工程、非生产机构等其他方面，按规定应交纳的消费税，借记"长期股权投资"、"固定资产"、"在建工程"、"营业外支出"等科目，贷记"应交税金――应交消费税"科目。 3.委托加工应税消费品的账务处理 （1）委托加工物资收回后用于连续生产应税消费品，受托方代扣代缴的消费税记入"应交税金-应交消费税"科目； （2）委托加工物资收回后用于对外出售，受托方代扣代缴的消费税记入"委托加工物资"科目。 P147 例8：某企业委托外单位加工材料（非金银首饰），原材料价款20万元，加工费用5万元，由受托方代收代缴的消费税0.5万元（不考虑增值税），材料已经加工完毕验收入库，加工费用尚未支付。假定该企业材料采用实际成本核算。根据这项经济业务，受托方应作如下会计处理： （1）如果委托方收回加工后的材料用于继续生产应税消费品，委托方的会计处理如下： 借：委托加工物资 200000 贷：原材料 200000 借：委托加工物资 50000 应交税金--应交消费税 5000 贷：应付账款 55000 借：原材料 250000 贷:委托加工物资 250000 （2）如果委托方收回加工后的材料直接用于销售，委托方的会计处理如下： 借：委托加工物资 200000 贷：原材料 200000 借：委托加工物资 55000 贷：应付账款 55000 借：原材料 255000 贷：委托加工物资 255000 （三）营业税 营业税是对提供劳务，转让无形资产和销售不动产的单位和个人征收的税种。 （四）其他税金 【例题4】下列税金中，应计入存货成本的有（ ）。 A.由受托方代扣代交的委托加工直接用于对外销售的商品负担的消费税 B.由受托方代扣代交的委托加工继续用于生产应纳消费税的商品负担的消费税 C.进口原材料交纳的进口关税 D.一般纳税企业进口原材料交纳的增值税 E.收购未税矿产品代扣代交的资源税 【答案】ACE 【例题5】下列关于税金会计处理的表述中,正确的有( )。(2004年考题) A.销售商品的商业企业收到先征后返的增值税时,计入当期的补贴收入 B.兼营房地产业务的工业企业应由当期收入负担的土地增值税,计入其他业务支出 C.房地产开发企业销售房地产收到先征后返的营业税时,冲减收到当期的主营业务税金及附加 D.委托加工应税消费品收回后直接用于销售的,委托方应将代扣代缴的消费税款冲减当期应交税金 E. 矿产品开采企业生产的矿产资源对外销售时,应将按销售数量计算的应交资源税计入当期主营业务税金及附加 【答案】ABCE 【例题6】企业购进货物发生的下列相关税金中，应计入货物取得成本的有（ ）。 A.签订购买合同缴纳的印花税 B.小规模纳税企业购进商品支付的增值税 C.进口商品支付的关税 D.一般纳税企业购进商品支付的增值税 E.小规模纳税企业购进固定资产支付的增值税 【答案】BCE 四、其他流动负债 （一）短期借款 "短期借款"账户核算的是短期借款的本金增减变动情况，计提短期借款的利息时通过预提费用或财务费用科目核算。如果短期借款属于企业为购建固定资产而专门借入的款项，那么其利息的处理应按借款费用准则的规定进行会计处理。 （二）短期债券 教材P152页例11:某企业20×1年1月1日，发行10个月期限的债券，共发行1150000元，票面价值100元，企业按高于债券票面价值的金额101元出售。债券票面利率为年利率6％。根据上述经济业务，企业应作如下会计处理（假定利息不采取预提的方法）： （1）企业收到的债券款＝1150000÷100×101＝1161500（元） 借：银行存款 1161500 贷：应付短期债券 1161500 （2）20×1年10月底计入财务费用的利息＝1150000×6％÷12×10－（1161500－1150000）＝46000（元） 借：财务费用 46000 贷：应付短期债券 46000 （3）偿还短期债券本息时 借:应付短期债券 1207500 贷：银行存款 1207500 （三）预收账款的核算 企业预收账款业务不多时，可以不设置"预收账款"科目，直接记入"应收账款"科目的贷方。 （四）应付股利的核算 应付股利是指企业经股东大会或类似机构决议确定分配的现金股利或利润。董事会或类似机构提议分派的现金股利，不作为应付股利核算。 （五）其他应付款的核算 是指应付、暂收其他单位或个人的款项，如应付租入固定资产和包装物的租金、存入保证金、应付统筹退休金等。 第二节 长期负债 一、长期债券 （一）债券的发行价格 债券的发行价格受同期限银行存款利率的影响较大，当债券的票面利率高于银行利率时，按超过票面价值的价格发行称为溢价发行；当债券的票面利率低于银行利率时，按低于票面价值的价格发行称为折价发行；当债券的票面利率与银行利率一致时，按票面价值的价格发行称为按面值发行。在"应付债券"科目下设置了"债券面值"、"债券溢价"、"债券折价"和"应计利息"四个明细科目。 【例题7】"应付债券"账户的贷方反映的内容有（ ）。 A.债券发行时产生的债券溢价 B.债券折价的摊销 C.期末计提应付债券利息 D.债券溢价的摊销 E.债券发行时产生的债券折价 【答案】ABC （二）应付债券的核算 1.债券辅助费用的处理 如果发行费用大于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行费用减去发行期间冻结资金所产生的利息收入后的差额，根据发行债券所筹集资金的用途分别进行会计处理：企业发行债券筹集资金专项用于购建固定资产的，在所购建的固定资产达到预定可使用状态前，将发生金额较大的发行费用(减去发行期间冻结资金产生的利息收入)，直接计入所购建的固定资产成本；将发生金额较小的发行费用(减去发行期间冻结资金产生的利息收入)，直接计入当期财务费用。属于其他用途的，计入当期财务费用。 如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行期间冻结资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额，视同发行债券的溢价收入，在债券存续期间于计提利息时摊销。 2.债券发行、溢折价摊销的会计处理 无论是按面值发行，还是溢价或折价发行，均按债券面值计入"应付债券"科目的"债券面值"明细科目，实际收到的价款与面值的差额，计提"债券溢价"或"债券折价"明细科目。债券的溢价或折价，在债券的存续期间内进行摊销，摊销方法可采用直线法，也可以采用实际利率法。债券上的应计利息，应按照权责发生制的原则按期预提，一般可按年预提。 (1)溢价: 财务费用(或在建工程) = 按票面利率计算的利息 - 溢价摊销额 (2)折价: 财务费用(或在建工程) = 按票面利率计算的利息 + 折价摊销额 【例题8】某企业于 1998年7月 1日对外发行4年期、面值为 1000万元的公司债券，债券票面年利率为8％，一次还本付息，收到债券发行全部价款（发行费用略）976万元。该企业对债券溢折价采用直线法摊销，在中期期末和年度终了时计提债券应计利息。1999年12月31日该应付债券的账面价值为（ ）万元。（2000年考题） A.1000 B.1080 C.1105 D.1120 【答案】C 【解析】该应付债券的账面价值＝面值1000万元－尚未摊销的折价15万元（24－24÷4×1.5）＋应计利息120万元（1000×8％×1.5）＝1105万元 【例题9】某企业于 2004年9月1日发行四年期企业债券5000万元，实际收到发行价款5600万元。该债券票面年利率为12％，到期一次还本付息，债券溢价采用直线法摊销。2004年该企业对于该债券应确认的财务费用为（ ）万元。 A.450 B.600 C.150 D.200 【答案】C 【解析】2004年该企业应确认的财务费用＝[5000×12％－（5600－5000）÷4]×4/12＝150万元 二、可转换公司债券 发行可转换公司债券的企业，可转换公司债券在发行以及转换为股份之前，应按一般公司债券进行处理。当可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股份或资本时，应按其账面价值结转；可转换公司债券账面价值与可转换股份面值的差额，减去支付的现金后的余额，作为资本公积处理。其账务处理如下： 借：应付债券--可转换公司债券（债券面值） 应付债券--可转换公司债券（应计利息） 应付债券--可转换公司债券（债券溢价）（溢价发行时） 贷：股本 资本公积--股本溢价 现金 （支付的不可转换股份的部分） 应付债券--债券折价（折价发行时） P157 例15：某股份有限公司经批准于20×2年1月1日发行5年期1.5亿元可转换公司债券，债券票面年利率为6％，按面值发行（不考虑发行费用）。债券发行一年后可转换为股份，每100元转普通股4股，股票面值1元，可转换公司债券的账面价值1.59亿元（面值1.5亿元，应计利息0.09亿元）。假定债券持有者全部将债券转换为股份。该股份公司应作如下会计处理： （1）收到发行收入时 借：银行存款 150000000 贷：应付债券--可转换公司债券（债券面值） 150000000 （2）计提利息时 借：在建工程（或财务费用） 9000000 贷：应付债券--可转换公司债券（应计利息） 9000000 （3）转换为股份 转换为股份数＝150000000÷100×4＝6000000（股） 借：应付债券--可转换公司债券（债券面值） 150000000 --可转换公司债券（应计利息） 9000000 贷：股本 6000000 资本公积--股本溢价 153000000 企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的利息，按借款费用的处理原则处理。 【例题10】甲公司为上市公司，为购建某固定资产于2003年1月1日按面值发行4年期可转换公司债券，款项已于当日收存银行。该项固定资产于2003年1月1日开始购建，预计3年后达到预定可使用状态。甲公司发行的该可转换公司债券面值总额为20000万元，票面年利率为1.5％，利息每年年末支付；发行半年后可转换为股份，每100元面值债券转普通股40股，每股面值1元。该可转换公司债券的发行费用共计80万元。2004年7月1日，某债券持有人将其持有的8000万元（面值）可转换公司债券转换为股份。假定不考虑其他因素，该债券持有人此次转股对甲公司资本公积的影响为（ ）万元。(2004年考题) A.4680 B.4740 C.4800 D.4860 【答案】D 【解析】2004年7月1日转换部分债券的账面价值=8000+8000×1.5%×1/2=8060万元，债券持有人此次转股对甲公司资本公积的影响=8060-8000/100×40=4860万元 三、长期借款 四、长期应付款 【例题11】某公司签订租赁协议，租入设备、配件及工具价款，国外运保费等共13万元，其中设备款12万元，配件及工具款1万元。该租赁设备进关时，又支付进口关税及国内运费8000元，其中设备负担7000元，配件及工具负担1000元，根据此项业务，企业"长期应付款"账户的金额应为（ ）万元。 A.13 B.14 C.14.7 D.14.8 【答案】A
第 八 章 所有者权益 本章考情分析 本章2002年和2003年试题的分数均为1分,2004年试题的分数为1.5分。 从近三年的试题看，本章内容不重要，考试分数不高，试题的题型为单项选择题和多项选择题。客观题考核的是资本公积核算。 和2004年版教材相比，本章变化的主要内容是发行股票发行费用的会计处理。 针对2005年考试，考生应关注的主要内容有： （1）资本公积形成的来源和资本公积的核算； （2）公司收购本公司股票的会计处理等。 第一节 实收资本 一、国有独资公司的投入资本 所有者投入的资本，全部作为实收资本入账。国有独资公司不发行股票，不会产生股票溢价发行收入；也不会在追加投资时，为维持一定的投资比例而产生资本公积。 二、有限责任公司的投入资本 新介入的投资者缴纳的出资额大于其按约定比例计算的其在注册资本中所占的份额部分，不记入"实收资本"科目，而作为资本公积。 【例题1】某有限责任公司是由甲、乙、丙三方各出资200万元设立的，设立时的实收资本为600万元，经营几年后，留存收益已达100万元。为扩大经营规模，三方面决定吸收丁投资人加入，同意丁投资人以现金出资400万元，投入后占该公司全部注册资本的25％。同时公司的注册资本增资至800万元。则该公司收到了投资人的出资时，"资本公积"账户应计入（ ）万元。 A.150 B.200 C.275 D.100 【答案】B 【解析】"资本公积"账户应计入金额=400-800×25%=200万元 三、股份有限公司的投入资本 应说明的是，股份有限公司发行股票支付的手续费或佣金等发行费用，减去发行股票冻结期间产生的利息收入后的余额，没有溢价或溢价金额不足以支付发行费用的部分，直接计入当期财务费用，不作为长期待摊费用处理。 【例题2】某股份制公司委托某证券公司代理发行普通股100000股，每股面值1元，每股按1.1元的价格出售，按协议，证券公司从发行收入中收取3%的手续费，从发行收入中扣除。则该公司计入资本公积的数额为（ ）元 A.6700 B.3000 C.110000 D.0 【答案】A 【解析】计入资本公积的数额＝100000×1.1×（1－3％）－100000＝6700元 四、独资企业改组为股份制企业的会计核算 在按资产评估确认价值调整原企业的账面价值时，如规定的调账日期与资产评估基准日、确认日不一致，在评估基准日到调账日期间内资产数量已发生了增减变化，调整时应当区别情况进行处理。即：原评估资产数量减少，减少部分原评估确认的差额不再调账；如资产增加，增加部分按照取得资产的实际价值，确认其账面价值。 例1：某国有企业经批准改组为股份制企业，改组前企业资产、负债以及实收资本账面余额如表8--1 表8--1 单位：元 现金 10 000 短期借款 2 700 000 银行存款 500 000 应付账款 400 000 短期投资 500 000 其他应付款 410 000 应收账款 380 000 实收资本 7 880 000 原材料 2 000 000 库存商品 1 000 000 固定资产 10 000 000 减：累计折旧 3 000 000 合计 11 390 000 合计 11 390 000 经评估确认的资产价值为：固定资产增加100万元（属固定资产原价及净值调增，累计折旧未变）；原材料增加200 000元；库存商品减少100 000元；短期有价证券增加20 000元。所得税税率为33%。经有关部门确认后，企业应作会计分录如下： 借：固定资产 1 000 000 原材料 200 000 库存商品 20 000 贷：资本公积 750 400 资本公积 100 000 递延税款 369 600 例2：假如上述国有企业为国有独资公司，经批准改组为股份公司，核定的股本总额为2 000万元，股份总额为2 000万股，每股面值1元。甲企业原有的资产和负债全部转归改组后股份公司所有，企业净资产863.04万元，换取股863.04万股。对外发行1 136.96万股，每股实收金额1.20万。 原有企业改组为股份制企业，改组后的公司仍然可继续沿用原企业账册；也可以结束旧账，另立新账。 （1） 沿用原企业账册的会计处理 无论企业原来执行哪种会计制度，改组为股份有限公司后，应执行财政部印发的《企 业会计制度》，企业原运用的会计科目与该制度一致的，可不作调整；如不一致应按该制度的要求调整，然后继续进行以原企业净资产换取股票的会计处理。 将原企业净资产换取的股票登记入账，将净资产换取的股份总额和每股票面价值的乘积作为股本入账，同时注销原企业所有者权益（或称资本）。 按上例，企业应作如下会计处理： 借：实收资本 7 88 0 000 资本公积 750 400 贷：股本 8 630 400 同时，冲减原累计折旧： 借：累计折旧 3 000 000 贷：固定资产 3 000 000 如其余对外发行1 136.96万股已全部发行完毕，收缴股款时（支付手续费、佣金略）。 借：银行存款 13 643 520 贷：股本 11 369 600 资本公积 2 273 920 （2） 结束旧账，另立新账的会计处理 账务处理见教材第168页。 【例题3】某国有企业拟于本年内整体改组为股份制企业，确定本年4月1日为资产评估基准日。其资产评估结果已经有关部门批准确认。本年7月1日该企业经批准注册登记，正式改组为股份制企业。其原材料有关数据如下： 项目 4月1日账面余额 (评估基准日) 评估确认金额 （调账日） 6月30日资产评估确认入账前账面余额 原材料 520 (10000件) 598 (10000件) 364 (7000件) 该企业原材料只有一种，采用后进先出法核算发出原材料成本。4月1日至6月30日，该企业购入原材料4000件，计240万元；领用原材料7000件，计396万元。则原材料应确认的增值额为（ ）。 A.54.6 B.23.4 C.36.58 D.78 【答案】A 【解析】原材料应确认入账的增值额＝（598－520）/10000×7000＝54.6万元（由于采用后进先出法核算，调账日结存的7000件均为评估基准日的原材料，因此，均应调整其增值额）。 五、实收资本增减变动的核算 按照《企业会计制度》规定，企业为减资等目的，在公开市场上回购本公司股票，属于所有者权益变化，回购价格与所对应股本之间的差额不计入损益。 公司回购本公司股票相关的会计处理为：企业应按回购股份的面值，借记"股本"科目，按股票发行时原记入资本公积的溢价部分，借："资本公积-股本溢价"科目，回购价格超过上述"股本"及"资本公积-股本溢价"科目的部分，应依次借记"盈余公积"、"利润分配-未分配利润"等科目，按实际支付的购买价款，贷记"银行存款"等科目；如回购价格低于回购股份所对应的股本，则应按回购股份的面值，借记"股本"科目，按实际回购价格，贷记"银行存款"科目，贷记"资本公积-其他资本公积"等科目。 【例题4】公司回购本公司股票时，回购价大于回购股份的面值时，应借记有关会计科目的依次顺序是（ ）。 A.股本、资本公积、盈余公积、未分配利润 B.未分配利润、股本、盈余公积、资本公积 C.未分配利润、盈余公积、资本公积、股本 D.股本、盈余公积、未分配利润、资本公积 【答案】A 第二节 资本公积 一、资本公积的概念与来源 二、资本(或股本)溢价 是指企业投资者投入的资金超过其在注册资本中所占份额的部分。 三、股权投资准备 是指企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时，因被投资单位资本公积变动影响其所有者权益变动，企业按其持股比例计算而增加的资本公积，以及投资时，初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额。 【例题5】甲公司为上市公司，2004年年初"资本公积"科目的贷方余额为120万元。2004年1月1日，甲公司以设备向乙公司投资，取得乙公司有表决权资本的30%，采用权益法核算；甲公司投资后，乙公司所有者权益总额为1000万元。甲公司投出设备的账面原价为300万元，已计提折旧15万元，已计提减值准备5万元。2004年5月31日，甲公司接受丙公司现金捐赠100万元。甲公司适用的所得税税率为33%，2004年度应交所得税为330万元。假定不考虑其他因素，2004年12月31日甲公司"资本公积"科目的贷方余额为（ ）万元。(2004年考题) A.187 B.200.40 C.207 D.204 【答案】C 【解析】"资本公积"科目的贷方余额=120+[1000×30%-（300-15-5）]+100×67%=207万元。 四、接受捐赠资产 是指企业因接受资产捐赠而增加的资本公积。 【例题6】某公司接受捐赠一台设备，其原值为40万元，已提折旧10万元，该企业在接受捐赠过程中发生运费支出1万元，该公司适用的所得税税率为33％。则会计上记入"待转资产价值"科目的金额为（ ）万元。 A.30 B.20.1 C.28 D.40 【答案】A 五、拨款转入 是指企业收到国家拨入的专门用于技术改造，技术研究等的拨款项目完成后，按规定转入资本公积的部分，企业应按转入金额入账； 【例题7】A公司收到国家拨入的专项用于技术研究的资金500万元，该项目完成后，最终形成固定资产并按规定留给企业发生的支出300万元,形成产品并按规定将产品留归企业的支出60万元, 形成的资产按规定应上交国家的支出40万元，对未形成资产, 报经批准后核销的支出100万元。该项目完成后应计入资本公积的金额为（ ）万元。 A.360 B.400 C.500 D.300 【答案】A 【解析】形成资产并留给企业的部分形成资本公积。 六、外币资本折算差额 是指企业接受外币投资因所采用的汇率不同而产生的资本折算差额。 【例题8】接受投资者投入美元资本，合同约定汇率为＄1＝￥8.8，投入当天市场汇率为＄1＝￥8.6。则企业接受投资者投入＄100万时产生的资本公积为（ ）万元人民币。 A.借方20 B.贷方20 C.0 D.贷方880 【答案】A 【解析】产生的资本公积（借方）＝100×（8.8－8.6）＝20万元 七、关联交易差价 是上市公司与关联方之间显失公允的关联交易所形成的差价。这部分资本公积不能用于转增资本、弥补亏损，待上市公司清算时再予处理。 八、其他资本公积 是指除上述各项资本公积以外所形成的资本公积，以及从资本公积各准备项目转入的金额。债权人豁免的债务也在本科目核算。 资本公积各准备项目和关联交易差价不能转增资本(或股本)。 【例题9】上市公司下列交易或事项形成的资本公积中，可以直接用于转增股本的是( )。 A.关联交易 B.接受外币资本投资 C.接受非现金资产捐赠 D.子公司接受非现金资产捐赠 【答案】B 【例题10】下列各项中，不计入资本公积的是（ ）。 A.采用修改其他债务条件进行债务重组时，债务人应付债务账面价值大于将来应付金额的部分 B.采用债务转资本进行债务重组时，债务人应付债务账面价值大于债权人应享有股权份额的部分 C.以非现金资产进行长期股权投资时，投资方投出的非现金资产的公允价值大于其账面价值的部分 D.长期股权投资采用权益法核算时，投资方按持股比例计算的应享有被投资企业股本溢价的部分 【答案】C 【例题11】按现行企业会计制度的规定，下列资本公积项目中，不能转增资本的项目有（ ）。 A.股权投资准备 B.接受捐赠非现金资产准备 C.其他资本公积 D.关联交易差价 E.外币资本折算差额 【答案】ABD 【例题12】下列事项中，可能引起资本公积变动的有 （ ）。 A.以非现金资产对外投资评估增值 B.发放股票股利 C.权益法核算下，子公司接受捐赠资产 D.计提坏账准备 E.外币资本折算差额 【答案】BCE 第三节 留存收益 一、盈余公积的核算 盈余公积按照企业性质，分别包括以下内容： （一）一般企业和股份有限公司的盈余公积包括： 1.法定盈余公积，是指企业按照规定的比例从净利润中提取的盈余公积； 2.任意盈余公积，是指企业经股东大会或类似机构批准按照规定的比例从净利润中提取的盈余公积； 3.法定公益金，是指企业按照规定的比例从净利润中提取的用于职工集体福利设施的公益金，法定公益金用于职工集体福利时，应当将其转入任意盈余公积。 企业的盈余公积可以用于弥补亏损、转增资本(或股本)。 符合规定条件的企业，也可以用盈余公积分派现金股利。 （二） 外商投资企业的盈余公积包括： 1.储备基金，是指按照法律、行政法规规定从净利润中提取的、经批准用于弥补亏损和增加资本的储备基金； 2.企业发展基金，是指按照法律、行政法规规定从净利润中提取的、用于企业生产发展和经批准用于增加资本的企业发展基金； 3.利润归还投资，是指中外合作经营企业按照规定在合作期间以利润归还投资者的投资。 【例题13】下列项目中，能引起盈余公积发生增减变动的有（ ）。 A.用公益金购买职工住宅 B.出售用公益金购买的职工住宅 C.用任意盈余公积弥补亏损 D.用任意盈余公积派发现金股利 E.提取盈余公积 【答案】CDE 【例题14】盈余公积可用于（ ）。 A.支付股利 B. 转增资本 C. 弥补亏损 D.发放工资 E.转增资本公积 【答案】ABC 二、未分配利润的核算 会计期末时，要把本年利润转到利润分配--未分配利润，把利润分配的其他明细科目，除未分配利润之外都转到利润分配--未分配利润。 三、弥补亏损的核算 例4：某企业1991年发生亏损1 200 000元。在年终了时，企业应当结转本年发生的亏损，即编制会计分录如下： 借：利润分配--未分配利润 1 200 000 贷：本年利润 1 200 000 假设1992年至1996年，该企业每年均实现利润200 000元。按照企业会计制度规定，企业在发生亏损以后的五年内可以以税前利润弥补亏损。该企业在1992年至1996年均可在税前弥补亏损。该企业在1992年至1996年度终了时，均应编制会计分录如下： 借：本年利润 200 000 贷：利润分配--未分配利润 200 000 1992年至1996年各年度终了，按照上述会计分录的结果，1996年"利润分配--未分配利润"账户期末余额为借方余额200 000元，即1997年未弥补亏损200 000元。假设该企业1997年实现税前利润400 000元，按现行制度规定该企业只能用税后利润弥补以前年度亏损。在1997年年度终了时，该企业首先应当按照当年实现的税前利润计算交纳当年应负担的所得税，然后再将当期扣除计算交纳的所得税后的利润，转入利润分配账户。在本例中，假设该企业适用的所得税税率为30%，该企业在1997年年度计算交纳所得税时，其应纳税所得额为400 000元，当年应交纳的所得税为400 000×30%=120 000元。此时，该企业应编制会计分录如下： （1） 计算交纳所得税 借：所得税 120 000 贷：应交税金--应交所得税 120 000 借：本年利润 120 000 贷：所得税 120 000 （2） 结转本年利润，弥补以前年度未弥补亏损 借：本年利润 280 000 贷：利润分配--未分配利润 280 000 （3） 上述核算的结果，该企业1997年"利润分配--未分配利润"科目的期末贷方余额=－200 000+280 000=80 000（元） 四、以前年度损益调整 例5：某股份有限公司2001年6月发现2000年一项已达到预定可使用状态投入使用的管理用固定资产未结转在建工程，该项固定资产原始价值35万元，2000年应提折旧3万元。该公司所得税税率为33%。根据上述资料，该公司应作如下会计处理： （1） 结转在建工程 借：固定资产 350 000 贷：在建工程 350 000 （2）调整上年利润 借：以前年度损益调整 30 000 贷：累计折旧 30 000 （3）计算多交的所得税 多交所得税=3×33%=0.99（万元） 借：应交税金--应交所得税 9 900 贷：以前年度损益调整 9 900 （4） 结转未分配利润 借：利润分配--未要配利润 20 100 贷：以前年度损益调整 20 100 【例题15】下列项目中，能同时引起资产和所有者权益发生增减变化的项目有（ ）。 A.将盈余公积转增资本 B.初始投资成本小于投资时应享有被投资单位所有者权益的份额 C.宣告股票股利 D.投资者投入资本 E.将资本公积转增资本 【答案】BD
第九章 本章考情分析 本章2002年试题的分数为4分，2003年试题的分数为4分，2004年试题的分数为18分。 从近三年的试题看，本章比较重要。试题的题型为单项选择题、多项选择题和综合题。客观题考核的是与收入和利润有关的一些基本概念，主要包括： （1）代销方式委托方确认收入的时间； （2）营业外支出和营业外收入核算的内容； （3）营业利润的构成； （4）管理费用核算的内容； （5）提供劳务收入的确认等。 综合题考核的是建造合同与外币业务的结合。 和2004年版教材相比，本章内容未发生变化。 针对2005年考试，考生应关注的主要内容有： （1）销售商品收入的确认、计量及其账务处理； （2）提供劳务收入的确认、计量及其账务处理； （3）特殊销售商品业务收入和特殊劳务交易收入的确认； （4）建造合同的确认和计量； （5）营业外收入和营业外支出的核算； （6）利润分配的核算等。 第一节 收入 一、 收入的概念及分类 收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。收入的分类主要有： （1）按照收入的性质，可分为商品销售收入、劳务收入和让渡资产使用权等而取得的收入等。 （2）按照企业经营业务的主次分类，可以分为主营业务收入和其他业务收入。 二、销售商品收入的确认与计量 企业销售商品时，如同时符合以下四个条件，即确认为收入： （一） 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方。 1.大多数情况下，所有权上的风险和报酬的转移伴随着所有权凭证的转移或实物的交付而转移。 2.大多数情况下，企业已将所有权凭证或实物交付给买方，但商品所有权上的主要风险和报酬并未转移，可能有以下几种情况： （1）企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，有未根据正当的保证条款予以弥补，因而负有责任。 （2）企业销售商品的收入是否能够取得取决于代销方或受托方销售其商品的收入是否能够取得。 （3）企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分。 （4）销售合同中规定了由于特定原有买方有权退货的条款，而企业又不能确定退货的可能性。 3.有些情况下，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，但实物尚未交付。这种情况下，应在所有权上的主要风险或报酬转移时确认收入，而不管实物是否交付。 （二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。 （三）与交易相关的经济利益能够流入企业。 （四）相关的收入和成本能够可靠地计量。 P183 例2:A企业于2000年5月2日以托收承付方式向B企业销售一批商品，成本为40000元，增值税专用发票上注明：售价60000元，增值税10200元。A企业在销售时已知B企业资金周转发生暂时困难，但A企业考虑到为了促销以免存货积压，同时B企业的资金周转困难只是暂时性的，未来仍有可能收回货款，因此，仍将商品销售给了B企业。由于此项收入目前收回的可能性不大，A企业在销售该商品时不能确认收入。应将已发出商品成本转入"发出商品"科目。假设A企业就销售该批商品的纳税义务已经发生，A企业的会计处理如下： 借：发出商品 40000 贷：库存商品 40000 同时，将增值税专用发票上注明的增值税额转入应收账款： 借：应收账款--B企业（应收销项税额） 10200 贷：应交税金--应交增值税（销项税额） 10200注 注：如果销售该商品的纳税义务尚未发生，则不作该笔分录，待纳税义务发生时再作应交增值税的分录。 假如2000年12月4日A企业得知B企业经营情况逐渐好转，B企业承诺近期付款，A企业可以确认收入： 借：应收账款--B企业 60000 贷：主营业务收入 60000 同时，结转成本： 借：主营业务成本 40000 贷：发出商品 40000 12月4日收到款项时： 借：银行存款 70200 贷：应收账款--B企业 60000 应收账款--B企业（应收销项税额） 10200 若A企业确认了收入，在日后事项期间发现此差错，如何更正？ 确认收入的分录是： 借：应收账款 70200 贷：主营业务收入 60000 应交税金-增（销项） 10200 借：主营业务成本 40000 贷：库存商品 40000 更正： 借：以前年度损益调整 --调整主营业务收入 60000 贷：应收账款 60000 借：发出商品 40000 贷：以前年度损益调整 --调整主营业务成本 40000 若增值税纳税义务发生的时点与会计制度相同： 更正： 借：以前年度损益调整 --调整主营业务收入 60000 应交税金-增（销项）10200 贷：应收账款 70200 借：发出商品 40000 贷：以前年度损益调整 --调整主营业务成本 40000 【例题1】为促进销售额的增长，某企业在2002年初设立了销售部，各分厂的产品都售给销售部，再由销售部对外出售，各分厂和销售部的销售收入均按市场价格计价。当年各分厂销售收入总额为150万元，销售部的销售收入为100万元，该企业当年利润表中的"主营业务收入"为（ ）万元。 A.150 B.100 C.250 D.50 【答案】B 在某些特殊情况下，商品销售可以按下列原则确认收入： 1.商品需要安装和检验的销售。 在这种销售方式下，销售方在购买方接受交货以及安装和检验完毕前一般不应确认收入，但如果安装程序比较简单，或检验只是为了最终确定合同价格，则可以在商品发出时，或在商品装运时确认收入。 【例题2】企业对外销售需要安装的商品时，若安装和检验属于销售合同的重要组成部分，则确认该商品销售收入的时间是（ ）。 A.发出商品时 B.收到商品销售货款时 C.商品运抵并开始安装时 D.商品安装完毕并检验合格时 【答案】D 2.附有销售退回条件的商品销售。 在这种销售方式下，如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理估计，应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入；如果企业不能合理确认退货的可能性，则在售出商品退货期满时确认收入。 【例题3】A公司对家电产品实行"包退、包换、包修"的销售政策。2004年，该公司销售家电老产品200万元（不含增值税）。根据以往经验： 包退产品占2%，包换产品占1%，包修产品占3%；销售家电新产品100万元，其中有40万元新产品的退货期已满（未退货）。则该公司2004年应确认的收入金额为（ ）万元。 A.256 B.300 C.296 D.256 【答案】A 【解析】该公司2004年应确认的收入金额＝200×（1－2%）+40＝236万元 3.代销商品 （3） 委托方于收到代销清单时确认收入的实现。 【例题4】在视同买断销售商品的委托代销方式下,委托方确认收入的时点是( )。 A. 委托方交付商品时 B.受托方销售商品时 C.委托方收到代销清单时 D.委托方收到货款时 【答案】C 【例题5】A公司本年度委托B商店代销一批零配件，代销价款200万元。本年度收到B商店交来的代销清单，代销清单列明已销售代销零配件的60%，A公司收到代销清单时向B商店开具增值税发票。B商店按代销价款的5%收取手续费。该批零配件的实际成本为120万元。则A公司本年度应确认的销售收入为（ ）万元。 A.120 B.114 C.200 D.68.4 【答案】A P185例4：A企业委托B企业销售甲商品100件，协议价为200元/件，该商品成本120元/件，增值税税率17%。A企业收到B企业开来的代销清单时开具增值税专用发票，发票上注明：售价20000元，增值税税额3400元。B企业实际销售时开具的增值税发票上注明：售价24000元，增值税为4080元。 （1）A企业的会计处理 ①A企业将甲商品交付B企业时 借：委托代销商品 12000 贷：库存商品 12000 ②A企业收到代销清单时 借：应收账款--B企业 23400 贷：主营业务收入 20000 应交税金--应交增值税（销项税额） 3400 借：主营业务成本 12000 贷：委托代销商品 12000 ③收到B企业汇来的货款23400元时 借：银行存款 23400 贷：应收账款--B企业 23400 （2）B企业的会计处理 ①收到甲商品时 借：受托代销商品 20000 贷：代销商品款 20000 ②实际销售商品时 借：银行存款 28080 贷：主营业务收入 24000 应交税金--应交增值税（销项税额） 4080 借：主营业务成本 20000 贷：受托代销商品 20000 借：代销商品款 20000 应交税金--应交增值税（进项税额） 3400 贷：应付账款--A企业 23400 ③按合同协议价将款项付给A企业时 借：应付账款 23400 贷：银行存款 23400 P186例5：假如例4中，B企业按每件200元的价格出售给顾客，A企业按售价的10%支付B企业手续费。B企业实际销售时，即向买方开出一张增值税专用发票，发票上注明甲商品售价20000元，增值税额3400元。A企业在收到B企业叫来的代销清单时，向B企业开具一张相同金额的增值税专用发票，假定不考虑其他相关税费。 （1）A企业的会计处理 ①A企业将甲商品交付B企业时 借：委托代销商品 12000 贷：库存商品 12000 ②收到代销清单时 借：应收账款--B企业 23400 贷：主营业务收入 20000 应交税金--应交增值税（销项税额） 3400 借：主营业务成本 12000 贷：委托代销商品 12000 借：营业费用 2000 贷：应收账款--B企业 2000 ③收到B企业汇来的货款净额21400元(23400-2000) 借：银行存款 21400 贷：应收账款--B企业 21400 （2）B企业的会计处理 ①收到甲商品时 借：受托代销商品 20000 贷：代销商品款 20000 ②实际销售商品时 借：银行存款 23400 贷：应付账款--A企业 20000 应交税金--应交增值税（销项税额） 3400 借：应交税金--应交增值税（进项税额） 3400 贷：应付账款--A企业 3400 借：代销商品款 20000 贷：受托代销商品 20000 ③归还A企业货款并计算代销手续费时： 借：应付账款 23400 贷：银行存款 21400 主营业务收入（或其他业务收入） 2000 【例题6】下列有关收入确认的表述中，不符合现行会计制度规定的是（ ）。(2004年考题) A.受托代销商品收取的手续费，在收到委托方交付的商品时确认为收入 B.商品售价中包含的可区分售后服务费，在提供服务的期间内确认为收入 C.特许权费中包含的提供初始及后续服务费，在提供的期间内确认为收入 D.为特定客户开发软件收取的价款，在资产负债表日按开发的完成程度确认为收入 【答案】A 4.分期收款销售 企业应按合同约定的收款日期分期确认收入。 【例题7】采用分期收款结算方式销售商品时，确认收入的时间是（ ）。 A.产品发出时 B.合同约定的收款日期 C.开出销售发票时 D.全部货款收到时 【答案】B 【例题8】某工业企业采用分期收款方式销售商品，2004年1月5日发出产品100件，每件售价100元，销售成本率为75%，增值税税率为17%，合同约定分6次付款，产品发出时付款50%，以后五个月每月1日各付款10%，该企业1月份应结转的主营业务成本为（ ）元。 A.7500 B.8775 C.10000 D.3750 【答案】D 【解析】企业1月份应结转的主营业务成本为100*100*75%*50%＝3750元 【例题9】Y公司本月销售情况如下： （1）现款销售10台，售价100000元（不含增值税，下同）已入账； （2）需要安装的销售2台，售价20000元，款项尚未收取，安装任务构成销售业务的主要组成部分，安装尚未完成； （3）分期收款销售4台，售价40000元，第一期款项20000元（不含增值税）已收到入账； （4）附有退货条件的销售2台，售价23000元已入账，退货期3个月，退货的可能性难以估计。 Y公司本月应确认的销售收入是（ ）元。 A.120000 B.140000 C.163000 D.183000 【答案】A 【解析】本月应确认的销售收入=100000+20000=120000元 5.售后回购。是指销售商品的同时，销售方同意日后重新买回所销商品的销售方式。在售后回购交易中，通常情况下，所售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转移到购货方，因而不能确认相关的销售商品收入。 销售时，售价与资产账面价值的差额通过"待转库存商品差价"科目核算，回购价与售价的差额也通过"待转库存商品差价"科目核算。 P187例7：甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税税率均为17%（不考虑其他相关税费）。甲公司因融资需要，于2001年7月1日将其生产的一批商品销售给乙公司，销售价格为500万元（不含增值税额），商品销售成本为420万元。按照双方协议，甲公司将该批商品销售给乙公司后的一年内以550万元的价格购回。乙公司根据协议于2001年7月1日支付了购货款，甲公司于2002年6月30日以550万元的价格购回了该批商品，款项于当日支付。根据上述交易，甲公司应作如下会计处理： （1）2001年7月销售商品 借：银行存款 5850000 贷：库存商品 4200000 应交税金--应交增值税（销项税额） 850000 待转库存商品差价 800000 （2）假定甲公司对销售价格于回购价格之间的差额于每半年平均计入当期损益，则在2001年12月净计提利息费用25万元。 借：财务费用 250000 贷：待转库存商品差价 250000 （3）2002年6月应计提利息费用同（2） （4）2002年6月30日回购 借：库存商品 4200000 应交税金--应交增值税（进项税额） 935000 待转库存商品差价 1300000 贷：银行存款 6435000 若甲公司销售商品时已确认了收入，日后事项期间发现此差错，如何更正？ 更正： 借：以前年度损益调整 --调整主营业务收入 5000000 贷：以前年度损益调整 --调整主营业务成本 4200000 待转库存商品差价 800000 借：以前年度损益调整 --调整财务费用 250000 贷：待转库存商品差价 250000 【问题】售后回购业务在会计核算上不确认收入，按税法规定是否需要纳税调整？ 答：需要纳税调整。具体做法是，在税前会计利润的基础上将"售价与成本的差额"和"回购价与售价之差在本期摊销的财务费?quot;两项加回。 【例题10】A公司因融资需要，2004年12月1日将一批产品销售给B公司，销售价格为100万元（不含增值税），商品销售成本为80万元。按照双方协议，A公司销售给B公司的商品于2005年3月31日购回，回购价为108万元（不含增值税）。假定A公司2004年的税前会计利润为478万元，适用的所得税税率为33%，不考虑其他纳税调整事项。 2004年A公司应交所得税=[478+（100-80）+（108-100）÷4×1]×33%=165万元。 6.售后租回：是指销售商品的同时，销售方同意日后再租回所售商品。在这种销售方式下，应分别以下情况处理： ①如果售后租回交易形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，在"递延收益"账户核算，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。 ② 如果售后租回交易形成一项经营租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，在"递延收益"账户核算，并在租赁期内按照租金支付比例分摊。 7.房地产销售。房地产销售应按销售商品确认收入的原则确认实现的销售收入。如果房地产经营商事先与买方签订合同，按合同要求开发房地产的，应作为建造合同，按建造合同的处理原则处理。 在房地产销售中，房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移，企业应确认销售收入。 对于法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况，分别按以下原则确认：（1）卖方根据合同规定，仍有责任实施重大行动，在这种情况下，企业应在所实施的重大行动完成时确认收入。 （2）合同存在重大不确定因素，企业应在这些不确定因素消失后确认收入。 （3）房地产销售后，卖方仍有某种程度的继续涉入，在这些情况下，企业应分析交易的实质，确定是作销售处理，还是作为筹资、租赁或利润分成处理，如作销售处理，卖方在继续涉入的期间内不应确认收入。 在确认收入时，还应考虑价款收回的可能性，估计价款不能收回的，不确认收入；已经收回部分价款的，只将收回的部分确认为收入。 8.以旧换新销售。在这种销售方式下，销售的商品按照商品销售的方法确认收入，回收的商品作为购进商品处理。 【例题11】东方公司经营以旧换新业务，12月9日向丙公司销售A产品2件，单价为2340元（含税价格），东方公司适用的增值税税率为17%，单位销售成本为1000元；同时收到2件同类旧商品，每件回收价100元（不考虑增值税）；实际收入现金4480元存入银行。 东方公司销售A产品时应确认的收入为（ ）元。 A.4000 B.2000 C.3800 D.4680 【答案】A 9.现金折扣。现金折扣是一种理财费用，是企业为尽快回收资金，对顾客提前付款的行为给予一定的优惠。现金折扣发生时，计入财务费用。 【例题12】某企业2003年5月 10日销售产品一批，销售收入为 40000元，规定的现金折扣条件为2／10，1/20，n／30，适用的增值税率为17%。企业5月26日收到该笔款项时，应给予客户的现金折扣为（ ）元（假定计算现金折扣时考虑增值税）。 A.0 B.400 C.936 D.468 【答案】D 【解析】应给予客户的现金折扣为40000×（1+17%）×1%＝468元 10.销售折让。销售折让应在实际发生时冲减当期收入。 11.商品销售退回。销售退回可能发生在企业确认收入之前，这时，只需将已记入"发出商品"等科目的商品成本转回"库存商品"科目；如企业确认收入后，又发生销售退回的，不论是当年销售的，还是以前年度销售的，除特殊情况外，一般应冲减退回当月的销售收入，同时冲减退回当月的销售成本；如该项销售已经发生现金折扣或销售折让的，应在退回当月一并调整；企业发生销售退回时，如按规定允许扣减当期销项税额的，应同时用红字冲减"应交税金-应交增值税（销项税额）"科目。具体可按以下情况分别处理： 本年度销售的商品，在年度终了前 （12月31日）退回，冲减退回月份的主营业务收入，以及相关的成本、税金。 以前年度销售的商品，在本年度终了前（12月31日）退回，冲减退回月份的主营业务收入，以及相关的成本、税金。 报告年度或以前年度销售的商品，在年度财务会计报告批准报出前退回，冲减报告年度的主营业务收入，以及相关的成本、税金。 销售退回时，对已发生的现金折扣或销售折让，应同时冲减销售退回当期的折扣、折让；如该项销售在资产负债表日及之前已发生现金折扣或销售折让的，应同时冲减报告年度相关的折扣、折让。 【例题13】京华股份公司（以下简称京华公司）为增值税一般纳税工业企业，适用的增值税率为17%。该公司2002年度发生下列业务，销售价款均不含应向购买方收取的增值税额。 （1）京华公司与A企业签订一项购销合同，合同规定，京华公司为A企业建造安装两台电梯，合同价款为600万元。按合同规定，A企业在京华公司交付商品前预付价款的30%，其余价款将在京华公司将商品运抵A企业并安装检验合格后才予以支付。京华公司于2002年12月20日将完成的商品运抵A企业，至2002年12月31日估计已完成电梯安装任务的50%，预计于2003年1月31日全部安装完成。该电梯的实际成本为380万元，预计安装费用为10万元。 （2）京华公司2002年售给C企业一台设备，销售价款30万元，京华公司已开出增值税专用发票，并将提货单交与C企业，C企业已开出商业承兑汇票，商业汇票期限为三个月，到期日为2003年2月1日。由于C企业车间内放置该项新设备的场地尚未确定，经京华公司同意，机床待2003年1月20日再予提货。该机床的实际成本为16万元。 （3）京华公司2002年1月5日销售给D企业一台大型设备。销售价款200万元。按合同规定，D企业于1月5日先支付价款的20%，其余价款分四次平均支付，于每年6月30日和12月31日支付。设备已发出，D企业已验收合格。该设备实际成本为120万元。 （4）京华公司本年度委托E商店代销一批零配件，代销价款80万元。本年度收到E商店交来的代销清单，代销清单列明已销售代销零配件的80%，E商店按代销价款的10%收取手续费。该批零配件的实际成本为40万元。 （5）京华公司本年销售给F企业一台机床，销售价款为35万元，F企业已支付全部价款。该机床本年12月31日尚未完工，已发生的实际成本为15万元。 （6）京华公司于2002年1月1日将一座桥梁的使用权出租给G公司，一次取得租金收入20万元，租赁期为3年。租赁期间，桥梁的维护由G公司承担。 要求：根据上述所给资料，计算京华公司2002年度实现的营业收入、营业成本（要求列出计算过程，答案中的金额单位用万元表示）。 【答案】 (1)京华公司2002年确认的营业收入有： ①对C公司销售收入30万元 ②对D公司销售收入＝(200×20%)+200×(1－20%)÷4×2=120万元 ③E商店代销收入＝80×80%＝64万元（注：京华公司负担的代销手续费应作为营业费用处理，不能冲减收入） ④对G公司的出租收入＝20万元 京华公司2002年实现的营业收入＝30+120+64+20＝234万元 (2)京华公司2002年度营业成本=16+120÷200×120+40×80%＝120万元 三、提供劳务收入的确认计量方法 （一）在同一会计年度内开始并完成的劳务，应在劳务完成时确认收入，确认的金额为合同或协议总金额，确认方法可参照商品销售收入的确认原则。 （二）如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，且在资产负债表日能对该项交易的结果作出可靠估计的，应按完工百分比法确认收入。 提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断，如同时满足以下条件，则交易的结果能够可靠地估计： （1）合同总收入和总成本能够可靠地计量。合同总成本包括至资产负债表日止已经发生的成本和完成劳务将要发生的成本。 （2）与交易相关的经济利益能够流入企业。企业可以从接受劳务方的信誉、以往的经验以及双方就结算方式和期限达成的协议等方面进行判断。 （3）劳务的完成程度能够可靠地确定。 【例题14】某企业于2004年9月接受一项产品安装任务，安装期6个月，合同总收入20万元，年度预收款项4万元，余款在安装完成时收回，当年实际发生成本6万元，预计还将发生成本4万元。则该企业2004年度确认收入为（ ）万元。 A.8 B.12 C.20 D.0 【答案】B 【解析】该企业2004年度确认收入＝20×6÷（6+4）＝12万元 企业在资产负债表日，如不能可靠地估计所提供劳务的交易结果，亦即不能满足前面讲的三条中的任何一条，则不能按完工百分比法确认收入。这时企业应正确预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，并按以下办法处理： 第一，如果已经发生的劳务成本预计能够得到补偿，应按已经发生的劳务成本金额确认收入，同时，按相同的金额结转成本，不确认利润； 第二，如果已经发生的劳务成本预计不能全部得到补偿，应按能够得到补偿的劳务金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转成本。确认的收入金额小于已经发生的劳务成本的差额确认为损失； 第三，如果预计已经发生的劳务成本全部不能得到补偿，则不应确认收入，但应将已经发生的成本确认为当期费用。 （三）特殊劳务收入的确认标准： 1.安装费收入。如果安装费是与商品销售分开的，则应在年度终了时根据安装的完工程度确认收入；如果安装费是商品销售收入的一部分，则应与所销售的商品同时确认收入。 2.广告费收入。宣传媒介的佣金收入应在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时予以确认。广告的制作佣金收入则应在年度终了时根据项目的完成程度确认。 3.入场费收入。因艺术表演、招待宴会以及其他特殊活动而产生的收入，应在这些活动发生时予以确认。如果是一笔预收几项活动的费用，则这笔预收款应合理分配给每项活动。 4.申请入会费和会员费收入。这方面的收入确认应以所提供服务的性质为依据。如果所收费用只允许取得会籍，而所有其他服务或商品都要另行收费，则在款项收回不存在任何不确定性时确认为收入。如果所收费用能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员所负担的价格购买商品或接受劳务，则该项收费应在整个受益期内分期确认收入。 5.特许权费收入。特许权费收入包括提供初始及后续服务、设备和其他有形资产及专门技术等方面的收入。其中属于提供设备和其他有形资产的部分，应在这些资产的所有权转移时，确认为收入；属于提供初始及后续服务的部分；在提供服务时确认为收入。 6.订制软件收入。不包开发的商品化软件。订制软件收入应在资产负债表日根据开发的完成程度确认收入。 7.定期收费。有的企业与客户签订合同，长期为客户提供某一种或几种重复的劳务，客户按期支付劳务费。在这种情况下，企业应在合同约定的收款日期确认收入。 8.高尔夫球场果岭券收入。消费时购买的果岭券，于会员购买果岭券时确认收入；会员一次性购入若干果岭券，在收到款项时作为递延收益处理，待提供服务收回果岭券时，再确认收入，合同期满，未消费的果岭券全部确认收入。 9.包括在商品售价内的服务费。如商品的售价内包括可区分的在售后一定期限内的服务费，应在商品销售实现时，按售价扣除该项服务费后的余额确认为商品销售收入。服务费递延至提供服务的期间内确认为收入。在这种情况下，企业可设置"递延收益"科目，核算所售商品的售价中包含的可区分的售后服务费。 【例题15】下列有关股份有限公司收入确认的表述中，正确的有（ ）。（2003年考题） A.广告制作佣金应在相关广告或商业行为开始出现于公众面前时，确认为劳务收入 B.与商品销售收入分开的安装费，应在资产负债表日根据安装的完工程度确认为收入 C.对附有销售退回条件的商品销售，如不能合理地确定退货的可能性，则应在售出商品退货期满时确认收入 D.劳务开始和完成分属于不同的会计年度时，在劳务结果能够可靠估计的情况下，应在资产负债表日按完工百分比法确认收入 E.劳务开始和完成分属于不同的会计年度且劳务结果不能可靠估计的情况下，如已发生的劳务成本预计能够补偿，则应在资产负债表日按已发生的劳务成本确认收入 【答案】BCDE 四、让渡资产使用权产生的收入的确认与计量 让渡资产使用权产生的收入主要有：因他人使用本企业现金而取得的利息收入；因他人使用本企业的无形资产等而形成的使用费收入。 利息收入和使用费收入应遵循以下确认原则： （1）与交易相关的经济利益能够流入企业。 （2）收入的金额能够可靠地计量。利息收入根据合同或协议规定的存、贷款利率确定。使用费收入按企业与其资产使用者签订的合同或协议确定。当收入的金额能够可靠地计量时，才能确认收入。 利息收入应在每个会计期末，按未收回的存款或贷款的本金、存续期间和适当的利率计算并确认利息收入。使用费收入应按有关合同协议的收费时间和方法确认：如果合同、协议规定使用费一次支付，且不提供后期服务的，应视同该项资产的销售一次确认收入；如提供后续服务的，应在合同、协议规定的有效期内分期确认收入；如合同规定分期支付使用费的，应按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入。 【例题16】A公司于2002年年初将其所拥有的一座桥梁的收费权出租给B公司10年，10年后由A公司收回收费权，一次性取得收入50万元，款项已收存银行。售出10年期间，桥梁的维护由A公司负责。则A公司2002年该项业务应确认的收入为（ ）万元。 A.50 B.10 C.0 D.5 【答案】D 五、建造合同收入的确认与计量 建造合同核算流程图 （1）登记发生的合同成本； （2）登记已结算的合同价款； （3）登记实际收到的合同价款； （4）确认收入和费用； （5）确认合同预计损失； （6）工程完工。 P198 例13：某建筑公司与客户签订了一项总金额为1520万元的建造合同，工程已于2001年7月3日开工，2003年7月完工。该项合同在2001年末预计总成本为1200万元。2002年，客户提出变更部分设计，经双方协商，客户同意追加投资80万元。2002年末，预计工程总成本为1280万元。该建造合同的其他有关资料如表9－1所示。 假定该项建造合同的结果能够可靠地估计；该公司采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定该项合同的完工进度。该公司有关合同收入、成本等确认和计量及有关会计处理如下： （1）计算各年完工程度 2001年完工程度＝240÷1200×100%＝20% 2002年完工程度＝960÷1280×100%＝75% 表9－1 单位：万元 2001年度 2002年度 2003年度 累计实际发生成本 240 960 1280 已结算工程价款 192 800 608 实际收到价款 160 640 800 （2）2001年度 ①实际发生合同成本 借：工程施工 2400000 贷：应付工资、原材料等 2400000 ②记录已结算的工程价款 借：应收账款 1920000 贷：工程结算 1920000 ③记录已收的工程价款 借：银行存款 1600000 贷：应收账款 1600000 ④计算2001年确认的合同收入＝1520×20%＝304（万元） 2001年应确认的合同毛利＝（1520－1200）×20%＝64（万元） 借：主营业务成本 2400000 工程施工--毛利 640000 贷：主营业务收入 3040000 （3）2002年度 ①实际发生合同成本 借：工程施工 7200000 贷：应付工资、原材料等 7200000 ②记录已结算的工程价款 借：应收账款 8000000 贷：工程结算 8000000 ③记录已收的工程价款 借：银行存款 6400000 贷：应收账款 6400000 ④计算2002年确认的合同收入＝（1520+80）×75%－304＝896（万元） 2002年应确认的合同毛利＝（1600－1280）×75%－64＝176（万元） 借：主营业务成本 7200000 工程施工--毛利 1760000 贷：主营业务收入 8960000 （4）2003年度 ①实际发生合同成本 借：工程施工 3200000 贷：应付工资、原材料等 3200000 ②记录已结算的工程价款 借：应收账款 6080000 贷：工程结算 6080000 ③记录已收的工程价款 借：银行存款 8000000 贷：应收账款 8000000 ④计算2003年确认的合同收入＝1600－304-896＝400（万元） 2003年应确认的合同毛利＝1600－1280－64－176＝80（万元） 借：主营业务成本 3200000 工程施工--毛利 800000 贷：主营业务收入 4000000 （5）工程完工时将"工程施工"科目的余额与"工程结算"科目的余额对冲 借：工程结算 16000000 贷：工程施工--毛利 3200000 工程施工 12800000 [问题]对建造合同，"如果预计总成本将超过预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用"，这句话如何理解？请举例说明。 答：在资产负债表日，若合同预计总成本将超过预计总收入，其差额即为合同损失，对已完工部分的合同损失已经在资产负债表日确认为损失，不属于预计损失。预计损失是指尚未完工部分的合同损失。 【例题17】某项建造合同，合同总收入为500万元，至2002年12月31日，已发生合同成本468万元，预计完成合同还将发生合同成本52万元。计算2002年12月31日的合同预计损失。 合同总成本=468+52=520万元 完工百分比=468/（468+52）=90% 合同预计损失=（520-500）×（1-90%）=2万元。 【例题18】按照建造合同的规定，下列哪些属于合同收入的内容（ ） A.合同中规定的初始收入 B.因合同变更形成的收入 C.因奖励形成的收入 D.因客户违约产生的罚款收入 E.客户预付的定金 【答案】ABC 【例题19】甲股份有限公司(下称甲公司)系境内上市公司,2004年至2006年,甲公司发生的有关交易或事项如下: （1）2004年10月1日,甲公司与A公司签订一项合同,为A公司安装某大型成套设备。 合同约定:①该成套设备的安装任务包括场地勘察、设计、地基平整、相关设施建造、设备安装和调试等。其中,地基平整和相关设施建造须由甲公司委托A公司所在地由特定资质的建筑承包商完成；②合同总金额为5000万元,由A公司于2004年12月31日和2005年12月31日分别支付合同总金额的40%,其余部分于该成套设备调试运转正常后4个月内支付；③合同期为16个月。 2004年10月1日,甲公司为A公司安装该成套设备的工程开工,预计工程总成本为4600万元人民币。 （2）2004年11月1日,甲公司与B公司(系A公司所在地有特定资质的建筑承包商)签订合同,由B公司负责地基平整及相关设施建造。 合同约定:①B公司应按甲公司提供的勘察设计方案施工；②合同总金额为1000万元,由甲公司于2004年12月31日向B公司支付合同进度款及预付下一年度备料款50万元,余款在合同完成时支付；③合同期为3个月。 （3）至2004年12月31日,B公司已完成合同的80%；甲公司于2004年12月31日向B公司支付了合同进度款及下一年度备料款50万元。2004年10月1日到12月31日,除支付B公司合同进度款外,甲公司另发生合同费用475万元人民币（材料成本占50%，人工成本占30%，用银行存款支付其他费用占20%）,12月31日,因工程材料价格上涨等因素，预计为完成该成套设备的安装尚需发生费用3825万元,其中包括应向B公司支付的合同余款及备料款。假定甲公司按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定该安装工程完工进度；合同收入和合同费用按年确认。 2004年12月31日,甲公司收到A公司按合同支付的款项。 （4）2005年1月25日,B公司完成所承担的地基平整和相关设施建造任务,经甲公司验收合格。当日,甲公司按合同向B公司支付了工程尾款。 2005年,甲公司除于1月25日支付B公司工程尾款外,另发生合同费用3070万元（材料成本占50%，人工成本占30%，用银行存款支付其他费用占20%）；12月31日,预计为完成该成套设备的安装尚需发生费用505万元。2005年10月10日A公司同意增加合同变更收入300万元并于合同完工时支付。 2005年12月31日,甲公司收到A公司按原合同支付的款项。 （5）该成套设备于2006年1月31日调试运转正常，并办理了工程结算。甲公司收到合同变更收入300万元存入银行。当年发生合同费用505万元（材料成本占50%，人工成本占30%，用银行存款支付其他费用占20%），该成套设备完工时合同总成本为5050万元。 （6）2006年5月31日，甲公司收到该成套设备的余款存入银行。 （7）不考虑相关税费及其他因素。 要求: （1）分别计算甲公司2004年应确认的合同收入、合同毛利、合同费用和合同预计损失。 （2）编制甲公司2004年上述与建造合同有关业务的会计分录（不需编制将损益类科目结转到"本年利润"科目的会计分录）。 （3）计算上述交易或事项对甲公司2004年度利润总额的影响。 （4）分别计算甲公司2005年应确认的合同收入、合同毛利、合同费用。 （5）编制甲公司2005年上述与建造合同有关业务的会计分录（不需编制将损益类科目结转到"本年利润"科目的会计分录）。 （6）计算上述交易或事项对甲公司2005年度利润总额的影响。 （7）分别计算甲公司2006年应确认的合同收入、合同毛利、合同费用。 （8）编制甲公司2006年上述与建造合同有关业务的会计分录（不需编制将损益类科目结转到"本年利润"科目的会计分录）。 【答案】 （1）分别计算甲公司2004年应确认的合同收入、合同毛利、合同费用和合同预计损失。 2004年完工进度=（1000×80%+475）÷[（1000×80%+475）+3825]=25% ①2004年应确认的合同收入=5000×25%=1250（万元） ②2004年应确认的合同毛利={5000- [（1000×80%+475）+3825]}×25%=-25（万元） ③2004年应确认的合同费用=1250-（-25）=1275（万元） ④ 2004年应确认的合同预计损失={[（1000×80%+475）+3825]-5000}×（1-25%）=75（万元）。 （2）编制甲公司2004年上述与建造合同有关业务的会计分录。 借：工程施工 800 贷：银行存款 800 借：预付账款 50 贷：银行存款 50 借：工程施工 475 贷：原材料 237.5 应付工资 142.5 银行存款 95 借：主营业务成本 1275 贷：主营业务收入 1250 工程施工-毛利 25 借：银行存款 2000 贷：工程结算 2000 借：管理费用 75 贷：存货跌价准备 75 （3）计算上述交易或事项对甲公司2004年度利润总额的影响。 2004年度利润总额减少=25+75=100（万元） （4）分别计算甲公司2005年应确认的合同收入、合同毛利、合同费用 2005年完工进度=（1000×80%+475+1000×20%+3070）÷[（1000×80%+475+1000×20%+3070）+505]=90% ①2005年应确认的合同收入=5300×90%-1250=3520（万元） ②2005年应确认的合同毛利={5300-[（1000×80%+475+1000×20%+3070）+505]}×90%-（-25）=250（万元） ③2005年应确认的合同费用=3520-250-75（以前年度预计损失的转回）=3195（万元） （5）编制甲公司2005年上述与建造合同有关业务的会计分录。 借：工程施工 200 贷：银行存款 150 预付账款 50 借：工程施工 3070 贷：库存材料 1535 应付工资 921 银行存款 614 借：主营业务成本 3195 存货跌价准备 75 工程施工-毛利 250 贷：主营业务收入 3520 借：银行存款 2000 贷：工程结算 2000 （6）计算上述交易或事项对甲公司2005年度利润总额的影响。 2005年度利润总额增加=3520-3195=325（万元）。 （7）分别计算甲公司2006年应确认的合同收入、合同毛利、合同费用。 ①2006年应确认的合同收入=5300-1250-3520=530（万元） ②2006年应确认的合同毛利=（5300-5050）-（-25）-250=25（万元） ③2006年应确认的合同费用=530-25=505（万元） （8）编制甲公司2006年上述与建造合同有关业务的会计分录。 借：工程施工 505 贷：原材料 252.5 应付工资 151.5 银行存款 101 借：银行存款 300 贷：工程结算 300 借：应收账款 1000 贷：工程结算 1000 借：主营业务成本 505 工程施工-毛利 25 贷：主营业务收入 530 借：工程结算 5300 贷：工程施工 5300 借：银行存款 1000 贷：应收账款 1000 第二节 费用 一、费用的确认 二、期间费用 【例题20】下列项目中，按照现行会计制度的规定，销售企业应当作为财务费用处理的是（ ）。 A.购货方获得的现金折扣 B.购货方获得的商业折扣 C.购货方获得的销售折让 D.购货方放弃的现金折扣 【答案】A 【例题21】下列费用中, 应当作为管理费用核算的有( )。 A.技术转让费 B.扩大商品销售相关的业务招待费 C.职工劳动保险费 D.公司广告费用 E. 待业保险费 【答案】ABCE 【例题22】下列项目中,应作为管理费用核算的有( )。(2004年考题) A. 工程物资盘亏净损失 B. 转回已计提的固定资产减值准备 C. 已达到预定可使用状态尚未投入使用的职工宿舍计提的折旧 D. 采矿权人按矿产品销售收入一定比例计算确认的矿产资源补偿费 E. 签订融资租赁合同过程中承租人发生的可直接归属于租赁项目的谈判费 【答案】CDE 第三节 利润 利润是指企业在一定会计期间的经营成果，包括营业利润、利润总额和净利润。 一、营业利润，是指主营业务收入减去主营业务成本和主营业务税金及附加，加上其他业务利润，减去营业费用、管理费用和财务费用后的金额。 二、营业外收支，是指企业发生的与其生产经营活动无直接关系的各项收入和各项支出。营业外收入包括固定资产盘盈、处置固定资产净收益、处置无形资产净收益、罚款净收入等。营业外支出包括固定资产盘亏、处置固定资产净损失、出售无形资产净损失、非货币性交易损失、非常损失、罚款支出、债务重组损失、捐赠支出、计提的无形资产减值准备、计提的固定资产减值准备、计提的在建工程减值准备。 三、利润总额，是指营业利润加上投资收益、补贴收入、营业外收入，减去营业外支出后的金额。 【例题23】甲股份有限公司2002年度正常生产经营过程中发生的下列事项中，不影响其2002年度利润表中营业利润的是（ ） A.无法查明原因的现金短缺 B.期末计提带息应收票据利息 C.外币应收账款发生汇兑损失 D.有确凿证据表明存在某金融机构的款项无法收回 【答案】D 【例题24】下列各项中，应计入其他业务支出的有( )。 A.随同商品出售不单独计价的包装物成本 B.随同商品出售单独计价的包装物成本 C.领用的用于出借的新包装物成本 D.对外销售的原材料成本 【答案】BD 【例题25】下列交易或事项中，不应确认为营业外支出的是( )。 A.对外捐赠支出 B.债务重组损失 C.计提的存货跌价准备 D.计提的在建工程减值准备 【答案】C 【例题26】下列项目中，应当作为营业外收入核算的有( )。 A.非货币性交易过程中发生的收益 B.出售无形资产净收益 C.出租无形资产净收益 D.以固定资产对外投资发生的评估增值 E.收到退回的增值税 【答案】AB 【例题27】在不考虑相关税费的情况下，甲上市公司发生的下列交易或事项中，会影响其当期损益的是（ ）。 A.接受货币性资产捐赠 B.向关联方收取资金占用费 C.以低于应付债务账面价值的现金清偿债务 D.权益法下按持股比例确认应享有被投资企业接受非现金资产捐赠的份额 【答案】B
第十章 本章考情分析 本章2002年试题的分数为3分，2003年试题的分数为4分，2004年试题的分数为12分。 从近三年的试题看，本章分数适中。试题的题型为单项选择题、多项选择题和计算及会计处理题。客观题考核的是与财务会计报告有关的一些基本概念，主要包括：（1）存货项目的计算；（2）支付的其他与经营活动有关的现金的计算；（3）投资活动产生的现金流量包括的内容；（4）经营活动产生的现金流量包括的内容；（5）将净利润调节为经营活动产生的现金流量时，调增和调减项目的确定等。计算及会计处理题考核的是现金流量表部分项目的计算。 和2004年版教材相比，本章内容未发生变化。 针对2005年考试，考生应关注的主要内容有：（1）资产负债表中主要项目的确定；（2）现金流量表具体项目的计算；（3）现金流量表的具体分类等。 第一节 资产负债表 一、资产负债表的概念 是反映企业某一特定日期财务状况的会计报表。 二、资产负债表的编制方法 我国企业资产负债表各项目数据的来源，主要通过以下几种方式取得： （1）根据总账科目余额直接填列。 （2）根据总账科目余额计算填列。 （3）根据明细科目余额计算填列。 （4）根据总账科目和明细科目余额分析计算填列。 （5）根据报表各项目数字抵销计算填列，以反映其净额。 应注意：（1）资产负债表中各项目的数字反映的是项目的余额，而不是发生额；（2）资产负债表中"应收账款"项目、"预收账款"项目、"应付账款"项目、"预付账款"项目和"存货"项目应重点掌握。 1.应收账款项目应根据以下三个项目计算填列：（1）应收账款所属明细账借方余额合计；（2）预收账款所属明细账借方余额合计；（3）与应收账款有关的坏账准备明细账贷方余额。 2.预收账款项目应根据以下两个项目计算填列：（1）应收账款所属明细账贷方余额合计；（2）预收账款所属明细账贷方余额合计。 3.应付账款项目应根据以下两个项目计算填列：（1）应付账款所属明细账贷方余额合计；（2）预付账款所属明细账贷方余额合计。 4.预付账款项目应根据以下两个项目计算填列：（1）应付账款所属明细账借方余额合计；（2）预付账款所属明细账借方余额合计。 5.存货项目填列时应考虑与存货有关的全部项目。如：物资采购、原材料、材料成本差异、生产成本、制造费用、库存商品、发出商品、委托代销商品、分期收款发出商品等。 【例题1】某股份有限公司从20×1年1月1日起对期末存货采用成本与可变现净值孰低计价，成本与可变现净值的比较采用单项比较法。该公司20×1年6月30日A、B、C三种存货的成本分别为：30万元、21万元、36万元；A、B、C三种存货的可变现净值分别为：28万元、25万元、36万元。该公司当年6月30日资产负债表中反映的存货净额为（ ）万元。（2001年考题） A.85 B.87 C.88 D.91 【答案】A 【例题2】下列各账户余额中，包括在资产负债表"存货"项目中的有（ ）。 A.工程物资 B.委托代销商品 C.分期收款发出商品 D.发出商品 E.待转库存商品差价 【答案】BCD P206，资产负债表编制举例，首先给定了20×1年1月1日的科目余额表，然后谈到20×1年发生的业务，根据业务编制了会计分录，也叫做记账凭证，之后又算了20×1年12月31日的科目余额表，根据科目余额表编制了资产负债表。（看一下） 【例题3】某企业"应付账款"科目月末贷方余额20000元，其中："应付甲公司账款"明细科目贷方余额15000元，"应付乙公司账款"明细科目贷方余额5000元，"预付账款"科目月末贷方余额30000元，其中："预付A工厂账款"明细科目贷方余额40000元，"预付B工厂账款"明细科目借方余额10000元。该企业月末资产负债表中"预付账款"项目的金额为（ ）元。 A.10000 B.30000 C.－30000 D.－10000 【答案】A 第二节 利润表和利润分配表 一、利润表的概念 利润表是反映企业一定期间生产经营成果的会计报表。 二、利润表的编制 报表各项目主要根据各损益类科目的本期发生额分析填列。 三、利润分配表的编制 报表各项目主要根据"本年利润"科目和"利润分配"科目所属有关明细科目的发生额分析填列。 一般来说，若考题与利润表、利润分配表、资产负债表有关，首先是编制相关业务的会计分录，然后编制会计报表。因此，考生应注意掌握前面章节涉及的会计要素确认、计量和记录等内容。 第三节 现金流量表 一、现金流量表的编制基础 现金流量表是以现金为基础编制的反映企业财务状况变动的报表，它反映公司或企业一定会计期间内有关现金和现金等价物的流入和流出的信息，表明企业获得现金和现金等价物的能力。 现金流量表是以现金为基础编制的，这里的现金是指企业库存现金、可以随时用于支付的存款，以及现金等价物。 二、现金流量的分类 通常按照企业经济业务的性质将企业在一定期间产生的现金流量划分为三类：经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量三类。考生应注意掌握每类现金流量的具体项目。 （1）经营活动产生的现金流量。经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项，包括销售商品或提供劳务、经营性租赁、购买货物、接受劳务、制造产品、广告宣传、推销产品、交纳税款等。（2）投资活动产生的现金流量。投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。（3）筹资活动产生的现金流量。筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动，包括吸收投资、发行股票、分配利润等。 三、现金流量表的基本格式和编制方法 （一）现金流量表的基本格式 分成正表和补充资料两部分。P233 包括第一块经营活动产生的现金流量，第二块投资活动产生的现金流量，第三是筹资活动产生的现金流量，第四汇率变动对现金的影响，第五现金及现金等价物净增加额。 （二）现金流量表的编制方法 资料包括：（1）资产负债表；（2）利润表；（3）其他有关资料。1."经营活动产生的现金流量"的编制方法 （1）"销售商品、提供劳务收到的现金"项目 销售商品、提供劳务产生的"收入和增值税销项税额"→应收账款（应收票据、预收账款）→销售商品、提供劳务收到的现金 销售商品、提供劳务收到的现金的计算公式为： 销售商品、提供劳务收到的现金=销售商品、提供劳务产生的"收入和增值税销项税额"+应收账款项目本期减少额-应收账款项目本期增加额+应收票据项目本期减少额-应收票据项目本期增加额+预收账款项目本期增加额-预收账款项目本期减少额±特殊调整业务 手写图示10-0201 【例题4】某企业2004年度有关资料如下： （1）应收账款项目：年初数100万元，年末数120万元； （2）应收票据项目：年初数40万元，年末数20万元； （3）预收账款项目：年初数80万元，年末数90万元； （4）主营业务收入6000万元； （5）应交税金-应交增值税（销项税额）1037万元； （6）其他有关资料如下：本期计提坏账准备5万元（该企业采用备抵法核算坏账损失），本期发生坏账回收2万元，应收票据贴现使"财务费用"账户产生借方发生额3万元，工程项目领用的本企业产品100万元产生增值税销项税额17万元，收到客户用11.7万元商品（货款10万元，增值税1.7万元）抵偿前欠账款12万元。 手写图示10-0202 要求：根据上述资料，计算销售商品、提供劳务收到的现金。 销售商品、提供劳务收到的现金=（销售商品、提供劳务产生的"收入和增值税销项税额"）-应收账款本期增加额+应收票据本期减少额+预收账款本期增加额±特殊调整业务=（6000+1020）-20+20+10-5-3-12=7010万元。 值得说明的是，若题目中的资料给定的是"应收账款"账户的余额，而不是报表中"应收账款"项目的余额，则在计算"销售商品、提供劳务收到的现金"项目金额时，应将"本期发生的坏账回收"作为加项处理，将本期实际发生的坏账作为减项处理，本期计提或冲回的"坏账准备"不需作特殊处理。 【例题5】某企业2004年度有关资料如下： （1）"应收账款"账户：年初数100万元，年末数127万元； （2）"应收票据"账户：年初数40万元，年末数20万元； （3）"预收账款"账户：年初数80万元，年末数90万元； （4）主营业务收入6000万元； （5）应交税金-应交增值税（销项税额）1037万元； （6）其他有关资料如下： 本期计提坏账准备5万元（该企业采用备抵法核算坏账损失），本期发生坏账回收2万元，应收票据贴现使"财务费用"账户产生借方发生额3万元，工程项目领用的本企业产品100万元产生增值税销项税额17万元，收到客户用11.7万元商品（货款10万元，增值税1.7万元）抵偿前欠账款12万元。 要求：根据上述资料，计算销售商品、提供劳务收到的现金。 销售商品、提供劳务收到的现金=（销售商品、提供劳务产生的"收入和增值税销项税额"）-应收账款本期增加额+应收票据本期减少额+预收账款本期增加额±特殊调整业务=（6000+1020）-27+20+10+2-3-12=7010万元。 （2）"收到的税费返还"项目 （3）"收到的其他与经营活动有关的现金"项目 （4）"购买商品、接受劳务支付的现金"项目 购买商品、接受劳务产生的"销售成本和增值税进项税额"→应付账款（应付票据预、付账款、存货）→购买商品、接受劳务支付的现金 手写图示10-0203 购买商品、接受劳务支付的现金的计算公式为： 购买商品、接受劳务支付的现金=购买商品、接受劳务产生的"销售成本和增值税进项税额"+应付账款项目本期减少额-应付账款项目本期增加额+应付票据项目本期减少额-应付票据项目本期增加额+预付账款项目本期增加额-预付账款项目本期减少额+存货项目本期增加额-存货项目本期减少额±特殊调整业务 【例题6】某企业2004年度有关资料如下： （1）应付账款项目：年初数100万元，年末数120万元； （2）应付票据项目：年初数40万元，年末数20万元； （3）预付账款项目：年初数80万元，年末数90万元； （4）存货项目的年初数为100万元，年末数为80万元； （5）主营业务成本4000万元； （6）应交税金-应交增值税（进项税额）600万元； （7）其他有关资料如下：用固定资产偿还应付账款10万元，生产成本中直接工资项目含有本期发生的生产工人工资费用100万元，本期制造费用发生额为60万元（其中消耗的物料为5万元），工程项目领用的本企业产品10万元。 要求：根据上述资料，计算购买商品、接受劳务支付的现金。 购买商品、接受劳务支付的现金=（购买商品、接受劳务产生的"销售成本和增值税进项税额"）-应付账款本期增加额+应付票据本期减少额+预付账款本期增加额-存货项目本期减少额±特殊调整项目=（4000+600）-20+20+10-20-165+10=4435万元 （5）"支付给职工以及为职工支付的现金"项目 不包括支付给离退休人员的工资和在建工程人员的工资。 【例题7】某企业2004年度有关工资和福利费有关资料如下：单位：元 项 目 年初数 本期分配或计提数 期末数 应付工资 生产工人工资 100000 1000000 80000 车间管理人员工资 40000 500000 30000 行政管理人员工资 60000 800000 45000 在建工程人员工资 20000 300000 15000 应付福利费 生产工人福利费 10000 140000 8000 车间管理人员福利费 5000 70000 4000 行政管理人员福利费 8000 112000 6500 在建工程人员福利费 3000 42000 2500 本期用银行存款支付离退休人员工资500000元。假定应付工资和应付福利费本期减少数均以银行存款支付，应付工资和应付福利费均为贷方余额。假定不考虑其他事项。 要求计算： ①支付给职工以及为职工支付的现金； ②支付的其他与经营活动有关的现金； ③购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金。 解答：①支付给职工以及为职工支付的现金 =[（100000+40000+60000）+（10000+5000+8000）] +[（1000000+500000+800000）+（140000+70000+112000）]-[（80000+30000+45000）+（8000+4000+6500）]=2671500元。 ②支付的其他与经营活动有关的现金=500000元 ③购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金=（20000+3000）+（300000+42000）-（15000+2500）=347500元 （6）"支付的各项税费"项目 不包括计入固定资产价值的实际支付的耕地占用税，也不包括本期退回的增值税、所得税。 【例题8】某企业所得税采用应付税款法核算，2004年有关资料如下： （1）2004年利润表中的所得税费用为500000元； （2）"应交税金-应交所得税"科目年初数为20000元，年末数为10000元； （3）"应交税金-应交增值税（已交税金）"科目本期发生额为600000元； （4）"应交税金--未交增值税"科目年初贷方余额为100000元，本期由"应交税金--应交增值税（转出未交增值税）"科目转入800000元，年末贷方余额为80000元。假定不考虑其他税费。 要求：根据上述资料，计算"支付的各项税费"项目的金额。 支付的各项税费=支付的所得税（20000+500000-10000）+支付的增值税[600000+（100000+800000-80000）]=1930000元 （7）"支付的其他与经营活动有关的现金"项目 【例题9】甲公司2004年度发生的管理费用为2200万元，其中：以现金支付退休职工统筹退休金350万元和管理人员工资950万元，存货盘亏损失25万元，计提固定资产折旧420万元，无形资产摊销200万元，计提坏账准备150万元，其余均以现金支付。 要求：计算"支付的其他与经营活动有关的现金"项目的金额。 "支付的其他与经营活动有关的现金"项目的金额=2200-950-25-420-200-150=455万元。 2."投资活动产生的现金流量"的编制方法 （1）"收回投资所收到的现金"项目 注意：不包括收回长期债权投资收回的利息。 （2）"取得投资收益所收到的现金"项目 【例题10】某企业2004年有关资料如下： （1）"短期投资"科目本期贷方发生额为100万元，该项短期投资已提跌价准备3万元，"投资收益-转让短期投资收益"贷方发生额为5万元； （2）"长期债权投资"科目本期贷方发生额为200万元（其中转让时"长期债权投资--债券投资（应计利息）"科目贷方发生额为10万元），该项投资未计提跌价准备，"投资收益-转让长期债权投资收益"贷方发生额为6万元。假定转让上述投资均收到现金。 要求计算：①收回投资所收到的现金；②取得投资收益所收到的现金。 ①收回投资所收到的现金=（100+5-3）+（200-10+6）=298万元 ②取得投资收益所收到的现金=10万元。 （3）"处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金净额"项目 注意：如所收回的现金净额为负数，则在"支付的其他与经营活动有关的现金"项目反映。 （4）"收到的其他与投资活动有关的现金"项目 如收回购买股票和债券时支付的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息。 （5）"购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金"项目 注意：不包括为购建固定资产而发生的借款利息资本化的部分，以及融资租入固定资产支付的租赁费。企业以分期付款方式购建的固定资产，其首次付款支付的现金作为投资活动的现金流出，以后各期支付的现金作为筹资活动的现金流出。 【例题11】下列交易或事项产生的现金流量中，属于投资活动产生的现金流量的有（ ）。 A. 为购建固定资产支付的耕地占用税 B. 为购建固定资产支付的已资本化的利息费用 C.因火灾造成固定资产损失而收到的保险赔款 D.最后一次支付分期付款购入固定资产的价款 【答案】AC （6）"投资所支付的现金"项目 （7）"支付的其他与投资活动有关的现金"项目 如企业购买股票和债券时，实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息 3."筹资活动产生的现金流量"各项目的内容和填列方法 （1）"吸收投资所收到的现金"项目 企业直接支付的审计、咨询等费用，不从本项目内扣除。 （2）"借款所收到的现金"项目 （3）"收到的其他与筹资活动有关的现金"项目 如接受现金捐赠。 （4）"偿还债务所支付的现金"项目 【例题12】某企业2004年度"短期借款"账户年初余额为120万元，年末余额为140万元；"长期借款"账户年初余额为360万元（不含利息），年末余额为840万元。2004年借入短期借款240万元，借入长期借款460万元，长期借款年末余额中包括确认的20万元长期借款利息费用。除上述资料外，债权债务的增减变动均以货币资金结算。 要求计算： （1）借款所收到的现金； （2）偿还债务所支付的现金。 答案： （1）借款所收到的现金=240+460=700万元。 （2）偿还债务所支付的现金=（120+240-140）+[360+460-（840-20）]=220万元。 （5）"分配股利、利润和偿付利息所支付的现金"项目 【例题13】某企业2004年度"财务费用"账户借方发生额为40万元，均为利息费用。财务费用包括预提的短期借款利息费用5万元，计提的长期借款利息20万元，其余财务费用均以银行存款支付。2004年度"预提费用"账户年初余额为210万元，年末余额为205万元，其年初数和年末数均为预提短期银行借款利息。"应付股利"账户年初余额为30万元，无年末余额。除上述资料外，债权债务的增减变动均以货币资金结算。 要求：计算分配股利、利润和偿付利息所支付的现金。 分配股利、利润和偿付利息所支付的现金=（40-5-20）+（210+5-205）+（30-0）=55万元。 （6）"支付的其他与筹资活动有关的现金"项目 4."汇率变动对现金的影响"项目的内容和填列方法? 【例题14】下列经济业务所产生的现金流量中，属于"经营活动产生的现金流量"的是（ ）。 A. 变卖固定资产所产生的现金流量 B. 取得债券利息收入所产生的现金流量 C.支付经营租赁费用所产生的现金流量 D. 支付融资租赁费用所产生的现金流量 【答案】C 【例题15】下列各项中，应作为现金流量表中经营活动产生的现金流量的有（ ）。（2003年考题） A.接受其他企业捐赠的现金 B.取得短期股票投资而支付的现金 C.取得长期股权投资而支付的手续费 D.为管理人员缴纳商业保险而支付的现金 E.收到供货方未履行合同而交付的违约金 【答案】DE 5.补充资料各项目的内容和填列方法 "将净利润调节为经营活动的现金流量"项目的其基本原理是：经营活动产生的现金流量净额=净利润+不影响经营活动现金流量但减少净利润的项目-不影响经营活动现金流量但增加净利润的项目+与净利润无关但增加经营活动现金流量的项目-与净利润无关但减少经营活动现金流量的项目。 对不影响经营活动现金流量但影响净利润的业务，一般应通过调整"损益类"账户的发生额确定，此类业务涉及的是"投资活动"和"筹资活动"两类业务。如无形资产摊销业务，应调整"管理费用--无形资产摊销"账户；对与净利润无关但影响经营活动现金流量的业务，应通过调整"经营性流动性项目类"账户本身的发生额确定。如收回客户前欠账款业务，应分析调整"应收账款"账户的发生额确定。 （1）"计提的资产损失准备"项目，反映企业计提的各项资产的损失准备。本项目根据"管理费用"、"投资收益"、"营业外支出"等科目的记录分析填列。 （2）"固定资产折旧"项目，反映企业本期累计提取的折旧。本项目根据"累计折旧"科目的贷方发生额分析填列。 （3）"无形资产摊销"和"长期待摊费用摊销"两个项目，分别反映企业本期累计摊入成本费用的无形资产的价值及长期待摊费用。 （4）、（5）、（11）、（12）、（13）掌握的原则是只考虑与经营活动有关部分，不是这些项目的减少、增加都按余额调，调的一定是与经营活动有关的。 （6）"处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（减：收益）"，反映企业本期由于处置固定资产、无形资产和其他长期资产而发生的净损失。本项目根据"营业外收入"、"营业外支出"、"其他业务收入"、"其他业务支出"科目所属有关明细科目的记录分析填列；如为净利益，以"-"号填列。 （7）"固定资产报废损失"项目，反映企业本期固定资产盘亏（减盘盘）的净损失。 （8）"财务费用"项目，反映企业本期发生的应属于投资活动或筹资活动的财务费用。 （9）"投资损失（减：收益）"项目。 （10）"递延税款贷项（减：借项）"项目。 【例题16】在采用间接法将净利润调节为经营活动产生的现金流量时，下列各调整项目中，属于调增项目的有（ ）。（2003年考题） A.投资收益 B.递延税款贷项 C.预提费用的减少 D.固定资产报废损失 E.经营性应付项目的减少 【答案】BD 【例题17】某企业当期净利润为600万元，投资收益为100万元，与筹资活动有关的财务费用为50万元，经营性应收项目增加75万元，经营性应付项目减少25万元，固定资产折旧为40万元，无形资产摊销为10万元。假设没有其他影响经营活动现金流量的项目，该企业当期经营活动产生的现金流量净额为（ ）万元。 A.400 B.850 C.450 D.500 【答案】D 【解析】企业当期经营活动产生的现金流量净额=600-100+50-75-25+40+10=500万元 【例题18】甲股份有限公司为商品流通企业。2001年度会计报表的有关资料如下： （1）2001年12月31日资产负债表有关项目年初、年末数如下（单位：元）： 资产 年初数 年末数 负债和股东权益 年初数 年末数 应收票据 30000 20000 应付账款 40000 25000 应收账款 49500 69300 应付福利费 5000 6000 预付账款 10000 15000 应交税金 3700 4600 存 货 100000 70000 其中：应交增值税 1000 600 待摊费用 5000 0 应交其他税金 2700 4000 其他应交款 300 400 其他应付款 200 1000 （2）2001年度利润表有关项目本年累计数如下（单位：元）： 项 目 本年累计数 主营业务收入 800000 主营业务成本 450000 主营业务税金及附加 6460 营业费用 200000 所得税 40000 （3）其他有关资料如下： ①待摊费用为支付的预付保险费。 ②本期增值税销项税额为136000元，进项税额为71400元，已交增值税为65000元。 ③其他应付款为收取的出借包装物押金。 ④2001年度没有实际发生坏账；2000年和2001年两年年末均没有计提存货跌价准备。 ⑤未单独设置"管理费用"科目；营业费用中包含职工工资100000元、福利费14000元、折旧费2000元、计提应收账款坏账准备200元、水电费10000元、差旅费20000元、会议费8000元、办公费20000元、咨询费15000元、业务招待费5800元及摊销的预付保险费5000元。 ⑥上述资产负债表和利润表项目均与投资活动、筹资活动无关。 要求：计算现金流量表中下列项目的金额： （1）销售商品、提供劳务收到的现金。 （2）收到的其他与经营活动有关的现金。 （3）购买商品、接受劳务支付的现金。 （4）支付给职工以及为职工支付的现金。 （5）支付的各项税费。 （6）支付的其他与经营活动有关的现金。 【解析】 （1）销售商品、提供劳务收到的现金=800000+136000+（30000-20000）+（49500-69300）-200=926000（元） （2）收到的其他与经营活动有关的现金=1000-200=800（元） （3）购买商品、接受劳务支付的现金=450000+71400-（100000-70000）+（40000-25000）+（15000-10000）=511400（元）（4）支付给职工以及为职工支付的现金=100000+14000+（5000-6000）=113000（元） （5）支付的各项税费=40000+6460+65000+（2700-4000）+（300-400）=110060（元） （6）支付的其他与经营活动有关的现金=200000-100000-14000-2000-200-5000=78800（元） 第四节 会计报表附注 【例题19】下列项目中，上市公司应在其会计报表附注中披露的有 （ ）。 A．会计政策变更的累积影响数 B．会计估计变更的原因 C．非货币性交易的计价基础 D．向期货交易所提交的质押品的账面价值 E．与关联方交易的定价政策 【答案】ABCDE
| 课件名称： | CPA考试会计讲义 |
| 课件分类： | 经济 |
| 课件类型： | 参考资料 |
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