海南大学：会计学原理：教案

海南大学经济管理学院 会计学专业课程教案 课程名称：会计学理原理 主讲人：黄淑芬（教授） 修订时间：2005年8月 《会计学原理》 课程教案的基本信息 课程名称：会计学原理 学时学分：周六学时，6学分 先修课程：微观经济学、宏观经济学、经济法学、税法等 使用或曾用教材：刘海波主编：《会计学原理》，立信会计出版社，每年都有修订版本；阎德玉主编《会计学原理》，中国财政经济出版社（该教材为教育部推荐使用教材，每年均有修订） 五、教学参考书：刘永泽主编：《中级财务会计》，东北财经大学出版社，2002年1月；黄淑芬主编：《新编基础会计学教程》，中国财经出版社，2002年1月出版；财政部：《企业会计准则》、《企业会计制度》 六、教学方法：课堂讲授采用启发式教学方法，并结合课堂讨论、课堂练习相结合的方法。 教学手段：多媒体教学 考核方法：采用平时、期中与期末考核相结合的方法。平时及期中分数占总分数的30%，期末占70%。 目 录 总论 会计的概念 会计对象与会计要素 会计职能及其属性 会计学及其学科体系 会计方法体系与会计核算方法 会计科目与会计账户 会计科目 会计账户 复式记账法 记账方法概述 借贷记账法 工业企业主要经营过程核算 工业企业主要经营过程核算的内容和目的 筹资业务的核算 供应业务的核算 生产业务的核算 销售业务的核算 财务成果业务的核算 会计凭往 会计凭证的概念和作用 会计凭证的种类 会计凭证的填制和审核 会计凭证的传递和保管 账户分类 账户概述 账户按经济内容的分类 账户按用途和结构分类 账户的其他分类 会计账簿 会计账簿的意义和种类 会计账簿的设置与登记 会计账簿的使用规则 对账与结账 账务处理程序 会计核算程序概述 记账凭证会计核算程序 科目汇总表会计核算程序 汇总记账凭证核算程序 多栏式日记账会计核算程序 财产清查 财产清查的意义和种类 财产清查的方法 财产清查结果的账务处理 会计报表 会计报表的作用 会计报表的种类 会计报表编写说明 会计报表的报送和汇总 会计准则与会计制度 会计准则概述 会计核算的基本前提 会计核算的一般原则 企业会计制度 会计工作的组织 会计工作组织的意义和要求 会计机构 会计人员 会计规范体系 会计档案 附录：国际会计准则简介 导论 教学时间：10学时。 教学目的与要求：通过对会计的定义、会计的分类、会计的职能、会计核算的对象以及会计假设、会计核算的一般公认原则等会计学基本理论有关内容的讲授，使学生了解并掌握会计学的基本理论，为以后各章的进一步学习打下基础。 教学难点：会计假设、会计核算的一般原则。 教学方法：采用课堂启发式教学、课堂讨论及课堂练习相结合的方法。 学生创新精神与实践能力的培养方法： 由于《会计学》课程是融会计理论与会计实务为一身的一门综合性学科，而且，会计理论与实务部分涉及到会计信息的真实性，对社会经济生活的影响非常之大，其理论体系与操作方法基本上由政府通过法律法规及政策的形式强制执行，因此，在学习时一般不强调让学生创新方法，但要求学生对现存会计制度及会计准则的内容讨论并提出自已的见解，创新能力的培养更多地体现在这方面。 教学手段：多媒体教学。 教学过程与教学内容： 第一节 会计的概念 会计的涵义与特点 （一）会计的概念 会计是适应社会生产力水平的不断提高和经济管理的需要而产生的一项对社会经济活 动进行基础管理的活动。它以货币为主要计量单位，以记录经济业务发生的凭证为依据，借助于专门的方法和手段，对特定主体的经济活动进行全面、综合、连续、系统的核算与监督，并向有关方面提供详实的会计信息，并以提高经济效益为终级目标。 人类要生存和发展，就要进行物质资料的生产。生产即是物质财富的创造源泉，也是物质资料的消耗过程。这种对物质资料的消耗的量的多少，决定了人们从事物质生产的成果的多少。在任何社会形态和社会发展阶段，人们总是力求以尽可能少的劳动耗费，获取尽可能多的劳动成果。为了达到这一目的，除了采用先进的技术外，还必须加强对生产过程的管理与控制和对劳动耗费与劳动成果进行科学的记录与计算，以提高经济效益，这就是会计产生的社会经济基础。 在经济发展的不同阶段和不同社会形态下，对会计解释呈现出表义上的不同和意义上的差异： 1941年，美国注册会计师协会名词委员会在其发表的会计名词第一号公告中，将会计定义为：“会计是以货币形式记录、分类和汇总经济业务并说明其结果的技术。”这一定义将会计定义为一门技术，并且着重强调说明会计的职业特征是记录、分类与汇总经济业务。这种解释是对在当时的社会生产力水平下会计所从事的工作的总结。 1966年，美国会计学会对会计做出的定义是：“会计是鉴定、计量和传送经济信息的方法，并使信息的使用者有可能据以做出有根据的判断与决策。”这一定义着重强调会计的信息处理与信息传输功能，是对20世纪中后期的工业经济时代向信息时代、知识经济时代过渡过程中会计所发挥的作用概括和总结。 1977年，美国著名会计学家西德尼.戴维森在其编著的《现代会计手册》中指出：“会计是一个信息系统，这一系统旨在向利害相关的各方传输一家企业或其他个体的富有意义的经济信息。” 这一定义的重点是强调会计是一个信息系统，这一系统具有加工和传输富有意义的经济信息的作用。 在现代市场经济条件下，会计已经超出了传统定义的范畴，并更广泛地起着服务于社会经济生活和推动社会生产力水平提高的重要作用，对会计的理解也应该更具有时代意义。 会计是一种语言，是一种国际通用的商业语言 把会计表述成一种国际通用的商业语言是十分恰当的。人类的任何交往和任何活动都必 须借助于可以相互沟通的共同语言。没有对语言理解就无法表达真实的思想和目的。生活在一个国家或地区的人们在日常生产与生活中通常用一种可以相互沟通的语言，我国称之为“母语”，如对于中国人来说的汉语和对于法国人来说的法语；由于历史和经济的原因，在国际交往中逐渐形成了较为通用的自然交际语言——英语，从而使得在世界范围内的科学技术领域的交流更加频繁，从而推动了全球经济的发展。随着世界经济一体化进程的加剧，不同国家、不同地区的具有不同文化背景的经济组织之间，需要进行商品、技术、人员以及信息上的交流与沟通，这种交流与沟通需要一种特殊的商业语言，即会计语言。但是，对会计语言的理解必须加以限定，因为在某一特定环境下，会计并不是一门真正的语言，其中的许多词汇在会计与日常用法中会出现不同的涵义；作为国际通用的商业语言，它的一些规则是确切的，而另外一些规则却是不确定的，就像人们对句子的结构、用词的选择和标准等许多问题存在争议一样，会计人员也对如何报告已经发生的经济事项持有不同的见解，使得对这些会计事项的处理方法出现差异，这就像英语的习惯用法或英语和美语对某些词汇的使用一样。 在现代市场经济条件下，公认的会计原则和会计方法已经浸透到每一个经济组织内部，被国际社会所普遍接受：会计必须对已经发生的经济活动及时地、客观地进行记录与科学计量，并将这些记录以会计特殊语言——会计报表信息的形式，按照规范化要求列示于财务报告之中。在经营活动和会计处理过程中，只要遵循一般公认会计原则，采用规范化的记账方法、会计程序和会计报表，就能使人们看得懂不同企业、不同地区甚至不同国家的会计信息，了解这些企业、地区和国家所发生的经济业务和经营成果状况，使得处于不同地域、有着不同文化背景和处在不同经济发展水平的人们，无论是投资人、职业经理，都能够使用国际通用的会计词汇和会计概念，并凭借会计这种特殊的商业语言进行交流与沟通。可以预言，随着国际贸易和国际技术合作的日益频繁和经营管理活动的国际化，会计作为商业语言的作用将显得更加重要，会计在对社会经济资源的优化配置过程中所起特殊作用也将更加明显。 会计是一个信息系统 将会计定义为信息系统必须从会计目标——提供会计信息谈起：会计以提供信息为职业 目标，这一目标成为创建会计理论体系的起点。会计为什么要提供信息？会计信息的需求群体在哪里？谁最需要会计信息？对这些问题的解决将有助于会计理论体系和会计报告体系的构建与完善。 首先，企业的经营管理者需要信息。企业作为一个独立的经济实体，要通过自身的生产经营活动谋取生存与发展的机会。在现代市场竞争日益激烈的今天，企业的经营管理者必须对本企业产品的目标市场供求状况、产品的市场占有率状况、同行业竞争产品的质量、价格和服务状况进行充分了解；必须对企业在生产经营过程中的原材料采购成本、生产过程、产品销售状况、各种产品的成本费用支出状况以及企业的各项期间费用支出情况有全面清楚的了解，才能把握市场脉搏，做出符合实际的经营决策。然而，即使是最有经营管理才能的经理，对于以上所有这些情况都不可能只靠亲临生产经营第一线去观察和了解，相反，他必须依靠会计所特有的功能将业务交易转变为能够在会计报告中进行概括和汇总的商业语言，把为数众多的复杂的变量处理成一目了然的会计信息。 其次，作为企业现实投资人的股东和存在于社会中的众多的潜在投资人需要信息。作为已经将资本投入企业的股东，在两权分离的现代企业制度下，他们虽然远离企业的生产经营活动，但投资人的身份使得他们从关于投资收益的角度关注企业的经营过程及其结果。他们会通过各条途径去采集企业的各种信息，以判断自己的投资决策是否正确。一旦通过各种信息所反映经营状况与他们的预期相背离，他们就会通过抛售股票、更换代理人或其他方式对投资企业施加影响。作为拥有一定量资本正在寻找最佳投资项目的潜在投资者来说，企业在证券市场公开提供的财务信息或通过各种渠道取得的内幕信息就会引导他们的资金投向。 另外，不仅企业内部的经营管理者和投资人需要信息，政府有关经济管理部门、证券监管部门、债权人以至社会公众，都和企业有着千丝万缕的联系，都在不同程度地通过对会计信息的读解有意识地了解着某个企业的生产经营过程。提供会计信息的目的是为了更好地服务于社会，为了更经济、更节俭地使用希缺的经济资源，为了更高效地提供各种实体产品和无形服务。一句话，提供会计信息是为了满足各种信息使用者的需求。 从表面上看，会计信息似乎产生于会计人员的日常工作之中，而实际上，会计信息源于企业的生产经营过程，只是由会计人员根据审核无误的原始凭证，对企业在生产经营过程中发生的任何与资金变动有关的经济业务活动进行的如实记录与汇总，这种记录与汇总具有连续性、系统性、全面性和综合性：接收投资者投入的资本额必须按规定的方法和程序及时进行记录，不管这种投资是以货币形式，还是以实物形式；任何一笔原材料的购进都必须按实际发生的购买价格、税金以及支出的相关费用金额，并按照历史成本原则详细进行登记，以反映企业资产的真实价格；任何一笔产成品的销售都必须按实际售价和税金及时反映在企业本期的销售收入中，并及时结转销售成本；企业在一定期间内的发生的各种管理费用、财务费用和销售费用支出要在这一期间内登记入账，以便确切计算企业本期的损益；在一定期间内应分配给投资者的利润、支付给债权人的利息和支付给国家的各种税金，也必须经过会计人员对经营活动过程和结果的记录与计算加以确定。以上这些由会计人员操作的对企业经营活动过程及其结果的记录与总结，最终以会计报告的形式提交国家有关管理当局、债权人、投资者和其他的信息需求者。从企业各项经济业务活动的产生，到将这些业务活动的原始数据输入会计操作系统进行记录、汇总、分析，到会计信息生成以及最后报出，形成了一个信息的输入、加工、输出与反馈的信息循环过程。 会计作为一个信息系统，通过会计数据的收集、加工、存储、输送及利用，对企业经济活动进行有效的控制；通过计量、分类和汇总，将多种多样的和大量重复的经济数据浓缩为比较集中的、高度重要的和相互联系的指标体系。会计信息必须客观地汇集和报告，才能发挥应有的作用。利用这些信息的人们要求会计提供的数据真实可靠，并能满足其需要。 会计信息系统主要包括会计核算系统和会计预测系统两个子系统。会计核算系统是利用会计核算的专门方法，记录并反映经济业务的动态和静态情况，提供历史性会计信息；会计预测系统是根据会计核算系统提供的历史信息，利用会计的专门方法，产生并提供预测性信息。 会计是一种提供管理与决策信息的过程，是一种管理活动 为了使企业这一独立的经济实体能够通过自身的生产经营活动获取生存与发展的机会，企业管理者应当充分利用通过会计工作进行加工、处理而生成的信息，使之成为管理当局经营决策的依据，帮助决策者制定生产经营计划，指导和控制当期的经营活动，管理好用好企业的各项财产物资，合理分配和有效利用各种物质资源和人力资源，确保企业在不断提高经济效益的同时，扩大市场影响。 会计信息可以在以下两方面成为指导信息使用者进行有效决策的依据： （1）指导企业经营管理决策 会计的一个重要职能，是为企业管理者提供有效地进行经营管理决策所需的信息。在正 常的财务会计报告中，会计人员所提供的是生产经营过程中所发生的各项经济业务的信息，这些信息可以反映企业的采购成本、生产成本、销售收入、各种期间费用和企业的纳税情况；各项固定资产、无形资产以及债权情况；长短期债务的取得与偿还情况和企业的股东权益状况。此外，通过管理会计提供的对销售活动的盈利估计、可供选择的不同投资方案的成本与收益比较和具有战略意义的长期预算；根据对经营环境的分析和运用历史的会计信息进行的市场预测、制定的产品价格策略以及利用价值分析法、费用分析法、量本利分析法、资源利用的线性规划法所得出的各种数据，企业管理人员可以解决经营决策中的基本问题：确定企业的发展方向、产品结构、多种经营和联合经营、开发和扩大市场份额、原材料供应基地、人力资源开发、资金合理筹措和使用等，以便根据市场需要确定企业短期和长期经营目标。 （2）指导投资者的投资决策 在市场经济条件下，企业生产经营所需要的资金主要来源于作为企业所有者的投资人和 作为企业债主的债权人。投资人以获取投资收益为目的，享有对企业净资产的所有权；债权人以获取利息为目的，企业负有对到期债务还本付息的义务。投资人与债权人在选择投资领域或做出投资决策需要大量的相关信息。正确地进行投资决策有助于个人资本的增值，有助于企业生产经营长期目标的实现，有助于社会资源的优化配置使用和国民经济的快速发展。一项投资的经济效益如何，主要取决于投资后的现金流动情况和投资存续期的长短。一般来说，在投资存续期内，现金流入量与流出量之差，即现金净流量越大，说明投资效果越好。在做出投资决策时，通常需要借助于会计信息，计算与分析不同的投资项目的现金流入量、流出量、投资回收期、投资收益率等指标，确定多个备选方案并据以选取最优方案。由于投资所产生的经济效益是在投资后的存续期间逐渐显现出来的，因而在投资决策之前只能根据某些历史数据进行推测，投资风险极大。一旦投资决策失误，其后果极难补救。因此，任何形式的投资都必须利用所掌握的各种信息进行充分的可行性分析，而会计信息是会计人员根据企业在市场经营活动中所实际发生的各项经济业务事项进行的归纳和总结，是在经济现实基础上分析、整理得出的能够对市场进行有效估计和预测的数据资料，因而，在引导投资决策方面具有不可低估的作用。 从信息社会的角度去理解，可以将会计定义为一种旨在传达一个企业经营活动过程中各种信息、以便其使用者据以做出正确判断和科学决策的信息系统。从会计对经济活动具有反映与监督（控制）职能的角度分析，应当将会计理解为一种经济管理活动，这种经济管理活动是会计人员通过反映与监督职能，为企业的经营管理者提供各种有利于管理决策的信息，使管理更加科学化，并通过管理科学水平的提高加速企业的发展，提升企业的市场地位。从实现沟通与交流的角度分析，应将会计理解为一种国际通用的商业语言。有了这种可以在不同民族、不同文化背景下进行沟通的语言，国际间货物与服务贸易才能更加顺畅，才能使世界经济以更高速度发展。 （二）会计的特点 无论是从会计所具有的对社会经济生活进行基础管理的本质，还是从它作为一种国际通用的商业语言，作为一个加工处理经济业务的信息系统和对引导经营者与投资者正确决策的依据，会计本身都表现出与其他经济管理手段、方法的、体现其自身职能特征的突出特点。 综合性 会计反映经济活动是主要以货币计量为主，辅以实物、劳动等其他量度、计量。货币量度可以综合反映各种纷繁复杂的商品、产品及其交易，体现了综合性反映经济活动的基本要求，充分地表现了综合性特点。 连续性、系统性和全面性 在综合反映的基本特点要求下，为了充分反映可以用货币计量的各种经济活动，以便提供有效的数据信息，客观上还要求财务会计核算必须进行连续地、系统地、全面地反映。 连续性是指在核算中，要按经济业务（会计事项）发生的时间顺序不间断地进行序时记录反映全过程；系统性，是指在核算中，要对核算的内容进行科学分类，以便于进行分类核算，同时还要进行数据整理、汇总反映；全面性，首先是指登记每一笔经济业务，都要反映来龙去脉，其次是指应当记录反映会计能够反映的全部经济业务，不能遗漏任何一项经济业务。 综上所述，以货币为主要计量手段，运用专门方法，连续、系统、全面和综合地反映经济活动，已经构成现代会计的鲜明特点。 会计的定义是人们对会计本质特征及其外在表象的一个综合认识。正确的理解会计的概念，对于实现会计为会计信息的使用者提供信息服务的会计目标，完成会计任务，具有十分重要的意义。 会计的产生与发展 （一）会计的产生 会计是适应社会生产的发展和经济管理的需要而产生并随之发展的，其历史相当悠久。了解会计产生与发展的规律，对于进一步认识会计的本质、职能以及在社会经济生活中的地位和作用，是十分必要的。 在任何社会形态中和社会的任何发展阶段，人们为了生存和发展都离不开物质资料的生产；生产过程本身即是一种产品的获取过程，也是一种物质资料或社会资源的耗费过程。人们从事生产时，总是力求以尽可能少的劳动耗费来获取尽可能多的劳动成果。为达到这一目的，除了采用先进的技术外，还必须对生产活动加强管理与监督，对劳动耗费与劳动成果进行记录、计算、比较和分析，以尽可能减少劳动耗费，提高经济效益。会计的产生正是源于人们对经济效益的关心和对经济管理的要求。当人们把劳动的获取量与为取得劳动成果而耗费的劳动量这二者进行对比并产生有关信息时，以计算、记录和提供有关信息为目标的会计活动就应运而生了。会计的最早萌芽可以追溯到原始社会末期，那时的会计只是作为生产职能的附带部分。当生产力不断提高并出现了大量的剩余产品、对生产的专门管理成为必需时，会计作为生产附属职能时代便随着社会分工的出现而结束，从而成为一种独立的专门的职业。 中国早在原始社会末期就出现了如“结绳记事”“甲骨书契”等原始计量、记录行为。在公元前4 世纪至公元前2世纪专门记载西周“官制”的“周礼”中，记述了“司会”一职的职掌。“司会”负责考核官吏们的政绩并检查他们经手的 财物收支，“听其会计”。“会”“计”都有计量的含义。 会计在世界其他国家的产生与发展也遵循这样一条规律，即当其经济发展到一定阶段时，作为提供经济过程和结果信息的会计就会随之产生。至于最早的会计产生于哪个国家和地区、最早产生于什么年代，在中外会计史学界的争议颇多，也很难做出确切的历史考证。 （二）会计的发展 1、古代会计 古代会计以前应为远古会计，代表的时代经历了生产职能的附带部分与生产职能相分离的阶段，是会计产生萌芽的时期。这一阶段也可以作为古代会计的一部分。但古代会计突出的代表阶段，应主要是会计具有独立的职能，直至形成比较完备的单式簿记的阶段。在这一发展阶段的会计，会计核算的范围包括了统计生产过程中各种耗费与所得量以及对业务过程（生产过程）核算，以后逐渐与统计和业务核算分开。 中国古代会计在历史上曾有过辉煌的一页。西周时期官厅会计的“月计岁会”的方法； 春秋战国时期孔子的“当而已矣”论述；《孟子正义》对“会计”一词的解释：“零星算之为计，总和算之为会”。 秦汉时期会计记录使用“入出”作为记账符号，创立了账簿（当时叫“簿书”或“簿”，如谷簿、钱簿等），西汉时开始采用“上计簿”则是“会计报告”的滥觞。（公元23 年前）。 唐宋时期作为中国封建经济最发达时期，在单式簿记的结帐和报账方面做出了很大的贡献。在唐朝由流水账和誊清账组成的账簿体系已初步形成。宋代更发明了“四柱清册”的结账与报账方法，称为四柱结算法。 四柱清册把一定时期内财物收付的记录，通过“旧管、新收、开除、实在”四个部分分类记录，并可以进行平衡检验。公式： 旧管+新收=开除+实在 这个公式相当于现在企业用于库存结算时的公式： 上期期末（或本期期初）结存+本期收入=本期支出+本期期末结存，将我国的单式收付簿记提高到一个较为科学的水平。 明末清初（15世纪-17世纪）出现了满足商业上核算盈亏需要的“龙门账”。 龙门账将全部账目分为四类：进（收入）、缴（支出及费用）、存（财产及债权）、该（投资和债务），这四个项目的关系式可以表述为： 进—缴 = 存—该 年终结账时，按照上述公式，从两方面计算盈亏，使其相符，即： 进—缴 = 盈亏 相符（合龙门）于：存—该 = 盈亏 明末清初，随着我国商品货币经济进一步发展，民间商业界又在龙门账的基础上有所创新，建立和运用了“四脚账”。 “四脚账”又叫“天地合”。特点是发生经济活动，均在账簿上记录两笔账，既要登记某一账项的来账方面，又要同时登记这一账项的去账方面，反映了同一账项来龙去脉。已基本接近近代会计的“复式记账”的原理。 在其他国家和地区，会计萌芽的时间要追索到公元前。闪族（Sumeriam）文化发源于大约于公元前3200年左右的美索不达米亚(Mesopotamia)，在该时期的陶片上也发现了会计记录的一些符号，公元3000多年前的古巴比伦王国(Babylonia)和古埃及(Egypt)，作为会计的记录官员都要在学校里进行相当于会计训练课程的学习。大流士(Darius，公元前521—486年的古波斯帝国国王)统治下的波斯(Persia)，设有官员对统辖区的会计进行审计。希伯莱(Hebrew)文化中也有类似的审计官员，主要审计官员在政府中处于第二重要的地位，然而在古希腊(Greece，公元前1400年)通常惯例是让奴隶来做审计、查账工作，因为奴隶随时会遭到酷刑惩罚，所以他们对工作比自由人更加小心谨慎。并且当时的法律也保护自由于不必做如此繁重的核查工作。 随着社会生产力水平的逐步提高，会计在希腊慢慢成了一种比较有地位的工作，而且政府建筑物建筑成本的各项会计记录也都要刻在建筑结构上。例如从一块刻有会计记录的石碑上我们可知道巴台农神庙(Parthenon)大约花了469泰伦，相当于今天的200多美元；而根据刻在金字塔上的会计记录和古希腊的历史学家希罗德(Herodotus)的记载，古埃及法老(Cheops)的金字塔则花了1500泰伦。公元前200年古罗马帝国设有财务官员负责监督当地政府的财政收支状况，财务官员要亲自提高财务报表，并由一名检查人员听取这些记录，进而判断会计记录是否属实，这种做法就形成了今天的审计一词Auditor，来自于拉丁文的Audire，即听的意思。公元四世纪初期拜占庭帝国康士坦丁堡(Byzantine Empire Constantine)设立了一所公共管理学校，其中就有会计课程，查理曼大帝(Charlemagne)（公元642—814年）统治下的神圣罗马帝国沿用了罗马和波斯的会计审计制度，在他死后，会计审计组织制度被取消，帝国不久也随之瓦解。 由于宗教和其他原因的影响，中世纪的会计开始衰退，直到意大利宗教战争期间又开始复兴。1340年，热那亚(Genoese)的会计记录中出现了萌芽状态的复式簿记方式，同时在英国设置了财政部门。15世纪，美第齐(Medici)银行的分行每年都需要向在佛罗伦萨（Florence）的总部上交年度资产负债表，1631年，那些普里茅斯（Plymouth）、马萨诸塞(Massachusetts)的投资者们，把从荷兰聘请的一名会计人员派往那里用于调查殖民地负债日益增加的原因，美洲新大陆人由此经历了他们的第一次审计。① 早期的会计是管理者或经营者生产经营的一部分，但大规模的会计活动大都与政府的管理活动有关，但是，工业革命带来了其他的会计需求。大型企业需要大量的资金，并不断增加经营管理人员，这样，原来小企业中投资者和管理者集于一身的做法逐渐被这样一种趋势所取代：投资者与管理分离。投资者需要从管理者那里了解自己所投入资本的使用与运营情况，需要知道自己是否可以得到预期的投资收益，知道经营者是否违背了自己的意愿或是否在经营管理中有不轨行为。也就是说，投资者需要通过了解会计信息才能掌握这些情况，因此，会计逐渐发展起来。 注：①威拉德：会计专业的起源《会计评论》，1969年4月P284—291 2、近代会计 近代会计是从运用复式记账开始的。近代商品货币经济的发展推动了 会计的发展。在会计的内容上，经历了由对经济过程的广泛计算和记录，到对经济过程的特定方面——价值运动计算、记录的发展。从而使会计形成了独立的、较为科学的会计方法体系。与古代会计比较，近代会计的主要特点为： （1）有可能以货币为统一的计量单位，限定了会计的内容，又为会计方法的科学发展奠定了基础； （2）采用了复式记账法，形成了一个严密的账户体系，为近代会计的形成奠定了基础； （3）适应商品货币经济的需要，为建立以企业为中心的会计学科体系奠定了基础。 科学的复式记账法的产生，是近代会计的开端。12世纪-15世纪，地中海沿岸一些城市如佛罗伦萨、热那亚、威尼斯等，商业和金融业特别繁荣。在佛罗伦萨银行出现单式借贷记账法，后来发展成为复式记账法，从此，会计具有了自己特殊的把数据转换为信息的科学的功能。 1494年，意大利数学家卢卡.帕乔利（Lucas Pacioli）在他出版的《数学大全》中的《算术.几何.比与比例概要》一书中，结合数学原理从理论上全面系统地介绍了威尼斯簿记法，即借贷记账法，并介绍了以日记账、分录账和总账三种账簿为基础的会计制度，以后相继流传到世界各国，标志着借贷记账法及近代会计形成，被认为是一个划时代的发明和创造，是会计史上的第一个里程碑，也为世界上现代会计的发展奠定了基础。 著名的德国诗人歌德赞美复式簿记：是人类智慧的绝妙创造，以致每一个精明的商人都必须在自己的经营事业中利用它。复式记账的应用，对于资本主义的建立与发展起到了十分重要的作用。 美国会计学家利特尔顿和齐默尔曼指出“牢记1494年，会计人员应当不会感到困难，因为这个年代紧靠1492年。而1492年是哥伦布发现新大陆的一年。在会计的发展史上，1494年是一个具有重要意义的年代——不是因这它表示簿记的产生，而是因为在这一年意大利出版了一部有关簿记的论著。”① ①A.C.Littleton, V.K.Zimmeman: Accounting Theory: Continuity and Change, 1962,page1. 1581 年，威尼斯“会计学院”建立，表明会计已作为一门学科在学校里传授。以后会计科学知识在世界各国传播。 近代会计的第二个里程碑是1854年在英国苏格兰成立的世界上第一个会计师协会——爱丁堡会计师协会。在18世纪-19世纪初的产业革命及随之而来的“股份有限公司”，要求会计提供更多的服务，使会计成为一种社会活动。会计服务对象扩大了，会计内容和职能也有所发展。在会计核算的基础上，又发挥了监督的职能作用。 在20世纪二三十年代，成本计算、会计报表分析、财产估价原则、标准成本制度等不断地被应用到会计中，使近代会计进入了成熟期。 在我国，对近代会计的发展几乎谈不上贡献。清末从国外引进复式簿记。1905 年一个叫蔡锡勇的人，从波兰学会复式记账法，并结合中国当时的收付记账法，写成“连环账谱”一书。以后在银行、海关和邮政部门，再后推广到政府机关和部分工商企业。但真正推广复式记账法还是在中华人民共和国成立以后。90年代以后才开始与国际会计的惯例接轨，走上了会计科学发展的正常轨道。 3、现代会计 20世纪以来，特别是50年代以后，会计随着战后资本主义经济的快速发展而到了一个新发展阶段。主要标志是传统的财务会计逐步分离为以外向服务为主的财务会计（Financial Accounting）和着重于企业内部管理为主的管理会计(Managerial Accounting)。 现代管理科学理论的渗透和现代数学及电子计算机的应用，使现代管理会计从传统的财务会计分离出来，形成一个独立的会计分支，大大的丰富了会计的内容，进一步完善了会计学科体系。其中，财务会计是根据会计准则，按照一定的步骤，对生产经营活动核算监督，并报告财务状况和经营成果的一种管理活动。管理会计-是以研究企业生产经营的最优决策和对其经济资源有效控制为对象，为企业管理者提供决策所需信息的活动。 进入70年代以后，会计活动的范围进一步扩大，出现了从宏观上对整个国民经济进行干预和调控的社会会计（Social Accounting）和专门管理政府财政收支的预算会计(Budget Accounting)；出现了为从事跨国经营的业务而进行的会计工作，对不同国家会计工作所进行的比较和探讨的国际会计(International Accounting)；出现了用比较的方法分析世界范围内不同国家的会计，不同时期的会计，本国不同部门和不同行业会计之间的区别与联系，寻找本国会计与外国会计之异同和优劣的比较会计（Comparative Accounting）；出现了对特定历史成本信息进行调整以消除因通货膨胀而引起的会计反映偏差的通货膨胀会计(Inflation Accounting)；出现了旨在核算人力投资的价值及其结果、对企业或社会内的个别人员或群体进行财务性评估，从而更有效地挖掘人力资源潜能的人力资源会计(Human Resource Accounting)。20世纪后期以及进入21世纪的信息社会以后，以美国为代表的发达国家在会计领域又相继产生了反映政府对社会资源的使用过程和结果、考察政府业绩的政府会计（Government Accounting）和非盈利组织会计(Nonprofit Organization Accounting)。 辛亥革命以后，我国会计学家积极引进了西方会计，使我国会计事业有了发展。在20世纪30年代曾发起了改良中式簿记运动，对中小型企业的会计曾经起过一定的作用。但仍存在着“中式簿记”和“西式簿记”分别存在于不同企业中的局面。中华人民共和国成立以后，中央政府根据不同时期经济发展的要求，制定了一系列按照所有制性质和企业经营方式划分的企业会计制度，这些会计制度在我国社会主义建设过程中发展了规范会计行为的作用。改革开放以后的1985年，颁布了第一部《中华人民共和国会计法》，标志着我国会计行业走上了法制化的轨道。为了适应经济体制改革和加入世界贸易组织的需要，90年代开始，对原有财务会计制度进行了一系列的重要改革：1992年公布了《企业财务通则》、《企业会计准则》以及《股份制试点企业会计制度》，1993年和1999年相继两次修改了《中华人民共和国会计法》；90年后期，又对预算会计制度进行了改革，并取消了《股份制试点企业会计制度》，于1998年公布了《股份制企业会计制度——会计科目和会计报表》以及《现金流量表》、《收入》、《投资》、《或有负债》以及《债务重组》等一系列具体会计准则。进入21世纪后，随着我国加入世界贸易组织，对会计领域规范化要求更加严格，为了使我国的经济尽快地溶入国际经济大潮之中，加快我国市场化的步伐，财政部于2001年废除了1998年出台的《股份制企业会计制度》，发布了全国统一的《企业会计制度》，并逐步由在上市公司中使用发展到在其他符合条件的部门和行业、企业全面推开。这些在会计法规体系领域的改革，使我国在建国后第一次统一了全国的企业记账基础和记账方法，统一了财务报告制度，是适应我国社会主义经济体制改革和对外开放、与国际惯例接轨的需要，对推动我国的经济发展起了积极的作用。 总之，会计随着经济的发展和经济管理的要求而产生，它的发展必然会伴随着社会生产力水平的不断提高、社会经济生活的不断复杂化和新业务、新领域的不断出现而向国际化的方向发展。 第二节 会计对象与会计要素 一、会计对象 （一）会计对象及其内容 会计对象是指会计所要反映和监督的内容，它要求回答会计反映和监督的范围与内容。由于会计具有以货币作为计量尺度和全面性、连续性等特点，因而，它不仅能够从宏观的角义反映社会再生产过程中一切有关价值的生产、消费、交换与分配活动，而且能够从微观经济组织的角度反映和监督企业的资金投入、退出、循环、周转、耗费与收回，从而达到资本保值增值的目的。因此，对会计对象的理解应该从广义与狭义两个方面进行。 广义的会计对象是社会再生产过程中的价值运动或资金运动，即：在整个社会再生产过程中，无论是生产行为、消费行为、还是交换与分配过程，凡是能够以货币计量的经济事项或经济活动，都是会计所要反映与监督的内容。通过对一个国家或者地区宏观经济活动的记录、计量与监督，能够从价值上清楚地反映出该国家或地区对经济资源的使用情况、国民经济的发展状况以及人民生活水平的提高或降低状况。从这个意义上讲，宏观或广义的会计对象是以无数微观主体的存在及微观主体所从事的生产经营活动为基础汇集而成的，或者说，无数个微观经济组织的微观经济行为或个体行为构成了国家或地区的宏观状态；广义的会计对象是以狭义会计对象的存在而存在的。 任何社会形态或社会制度的存在都是以物质资料的生产为前提的；而物质资料的生产是 以微观经济组织或个体为单位进行的。没有微观经济组织的存在和他们向社会提供的产品与劳务，就没有现实的社会物质财富和经济的发展与消费水平的提高，因此，从微观会计主体的角度出发去考察和研究会计对象，才具有实际意义。 狭义的会计对象是经济组织的资金运动。 在社会系统中，经济组织可以分为不同的类型：以营利为目的而存在的企业和不以营利为目的而存在的非营利组织（有些国家将政府也认为是一种对社会经济生活进行宏观管理的经济组织）。任何形式的经济组织的存在与发展都必须有一个先决条件：保持一定量的资金并使其处于组织经营过程的不同阶段，或者参与组织对社会的管理过程与服务过程，或者参与组织创造价值的过程，政府、企业、非营利组织都是如此，毫无例外。因此，每个经济组织在经营活动中所发生的各项业务，就成为会计以价值（货币）形式进行核算与监督的具体对象。为了说明问题方便，我们将基础会计学中研究的会计对象限定在营利组织——企业。 企业的资金运动过程是与其所进行的生产经营过程在时间与空间上并存的。也就是说，我们称生产经营过程为业务活动过程，而称从其设立之初——投资者投入原始资本开始。 由于财务会计与管理会计的分离，使得会计对象的具体内容产生不同程度的分化：财务会计主要是以价值形式反映经济组织过去的已经发生的经济业务活动过程，而管理会计则主要以未来的现金流量及其与此有关的预期的价值增值运动作为对象。 企业再生产过程中的资金运动规律及其表现形式 企业所拥有的资金随着生产经营周期性变化而发生规律性变动，表现为资金的耗费（或垫付）与收回或资金的收入与支出。这种资金有规律的运动即反映了企业有规律的生产经营活动，也反映了资金运动本身的规律性。从价值运动的角度考察企业的再生产过程的资金运动规律及其表现形式，就是企业的资金循环和周转方式。 资金是企业再生产过程中拥有或控制的各种财产物资的货币形态，是企业生存发展的基础。由于企业的性质不同，其再生产过程中资金运动的表现形式也存在差异。 生产企业的资金循环与周转 生产企业的职能是通过生产活动向社会提供实体产品，以满足社会的物质需求。为此，企业必须首先拥有一定数量的财产物资作为再生产的基础，这些财产物资的货币表现就是企业的经营资金。生产企业的经营资金主要来源于所有者和金融机构，前者形成企业的股本，后者成为企业的债务。经营资金运动表现为经营资金的循环与周转，它既有动态和静态表现两种形式，即有资金数量的增减变化，也有资金性质的转变。这种资金在运动中表现为以下特点： （1）资金运动的完整性 生产企业对从不同渠道取得的资金进行使用时，要顺序地经过供应、生产和销售三个阶段，并相应地采取货币资金、生产资金和产成品资金三种形态，在业务形式上就是生产企业的物资采购过程、生产过程和销售过程三个完整的业务环节。 （2）资金运动形态的并存性与继起性 资金运动的并存性是指资金在循环与周转中，几种运动形态在同一时点上同时存在；资金运动的继起性是指资金在循环与周转中，其表现形式依次地由一种形态转化为另一种形态：在供应阶段，由货币资金转化为生产储备资金；在生产阶段，通过对生产过程中的原材料等劳动对象的加工与消耗、支付劳动者的工资、对生产设备计提折旧以及其他生产费用的开支，使生产储备资金、部分货币资金和部分长期资金转化为生产资金；在销售阶段，通过产品的销售过程，产成品资金又转化为货币资金。在这三个环节中，资金从货币资金形态出发，依次不断地改变着形态，最后又回到货币形态的过程称为资金的循环；企业在持续生产经营期间内，资金必须不断重复着同样的周而复始的过程，称为资金周转。 这种资金的循环与周转过程如下图1—1所示： 从货币资金到货币资金的一次循环 货币 采购 储备 生产 生产 完工 产成品 销售 货币 资金 资金 资金 资金 资金 供应过程 生产过程 销售过程 图1—1生产企业资金循环图 商品流通企业的资金运动过程及其表现形式 商业企业的职能是通过不断地从生产企业购进各种符合市场需求的商品，并将其销售出去，使社会再生产过程中的生产与消费实现顺利对接。通过商业企业的购销业务，生产企业的产品资金转化为货币资金，完成了一次资金循环，并取得利润，为下一次资金循环提供资金保障，使生产企业实现良性的资金周转。因此，虽然商业企业在社会再生产过程中并不实际参与创造物质产品的过程，但它的存在使得工业企业生产的具有使用价值的产品能够更加迅速地实现其价值。商业企业在采购过程中，支付采购成本并发生各项期间费用，通过销售商品取得销售收入，并以销售收入抵偿各项成本费用获取利润，保证了社会再生产过程的不断进行。 一般来说，商业企业的经营过程只有商品购进和销售两个阶段，其资金周转过程也是从货币资金开始，通过采购转化为商品资金，通过销售又回复到货币资金形态，完成了一个循环过程。这一过程如下图1——2所示： 资金的一次循环 货币 商品 货币 资金 资金 资金 购进过程 销售过程 图1—2 商业企业资金循环图 二、会计要素 要素是指构成事物的必须因素，会计要素是对会计对象按其经济特征所作的基本分类， 是会计对象的具体构成内容，是会计报表的基本单位和基本构件，也称为会计报表要素。我国《企业会计准则》中将营利组织的会计要素划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六项。前三个要素与资产负债表中财务状况的计量直接相关，体现的是企业基本的财产关系；后三个要素与利润表中经营业绩的计量直接相关，体现的是经营过程中的财务关系。 资产 资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。资产可以具有实物形态，如房屋、设备、运输工具、原材料、商品等，也可以不具有实物形态，如以债权形式存在的各种应收款项，以特殊权利形式出现的专利权、专有技术等无形资产。资产按其流动性，可以分为流动资产和非流动资产。流动资产是指在一年或超过一年的一个营业周期内变现或耗用的资产，包括现金、银行存款、存货等；非流动资产是指不符合流动资产定义的资产，通常包括固定资产、长期投资、无形资产和其他资产。 作为能够为企业带来未来经济利益的资源，资产具有以下特点： 作为经济资源，资产必须为企业拥有或者为企业控制 企业拥有资产就是拥有了该项资产的所有权和支配权，资产通过使用而产生的经济利益必然归属于企业；控制某项资产是指该资产的使用权归属于企业，但其所有权不一定归属于企业，比如企业采用融资租赁形式租入固定资产时，企业在租赁期间拥有了对该项资产的使用权与控制权，并没有实质上的所有权，只有当租赁 期结束时，根据租赁合同所规定的条款将该资产的所有权转移到租赁企业时，才真正拥有了所有权，但是，整个租赁期的会计处理上却把融资租入的固定资产作为企业的一项自有资产进行处理。 资产的实质是一项经济资源 经济资源通过开发利用可以为使有者带来经济利益，无论这种经济利益的获取形式是直 接的还是间接的。例如企业的现金和存在银行的货币资金，直接可以用来购置各种企业生产经营中所需要的各种有形的设备、材料或无形的技术、专利，也直接可以用来支付企业的各类人员的费用开支。通过物化劳务与活劳动的结合，企业可以向社会提供各种产品与劳务，并从中获取经济利益。如果一项资产不能为企业带来经济利益，就不能作为一项资产，而必须作为费用或损失处理，比如超过有效期的专利权、无法使用或使用后产生大量废品的存货等。 作为经济资源的资产必须是有价值的，即可以用货币计量 货币计量是会计处理的前提条件，只有可以用货币计量的经济资源，才能记录在会计账簿中并最终以会计信息的形式提供给社会上对会计信息的需求者。如果一项经济资源无法用一定的价值量去衡量，尽管它可能通过使用给使用者带来经济利益，但是也无法通过对无价值的资产使用和有价值的产出量来确定成本与收益的关系，或者换言之，这种无法用货币计的资源不能作为会计的核算对象，不能作为会计所要反映与监督的内容。 （二）负债 负债是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。按照负债的流动性，可以将其分为流动负债和长期负债两大类。流动负债是指偿还期在一年以内或超过一年的一个营业周期内的债务，主要包括短期借款、应付账款、应付票据、应付工资及福利费、应交税金等；长期负债是指偿还期超过一年或超过一个营业周期的债务，主要包括长期借款、应付债券和长期应付款等。 负债具有以下特点： 1、负债是现时已经存在的、由过去的经济业务所产生的经济责任。未来的经济业 务也可能会产生负债，但不是会计上现实的负债。 2、债务责任必须在未来用债权人所能接受的资产或劳务来偿付，如以现金、非现金资 产、劳务偿还，或以举借新债、债转股等方式来结清一项现有的负债。 3、负债必须是一笔能用货币来确切地计量或合理地估计的金额，即负债通常有一个可 以确定的到期偿还的金额或者虽无确切金额，但有一个接近精确的估计数额。 负债有确切的债权人和到期日，或者债权人和到期日可以合理地估计确定。无确切 债权人和偿付期的负债不能作为会计上的负债处理。 （三）所有者权益 所有者权益是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额。所有者权益包括实收资本（或者股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润等。它表明企业的产权关系，即企业归谁所有，是谁投资的。所有者权益与债权人权益通称为权益，是企业的生产经营的资金来源。但是，所有者权益与债权人权益——负债有着本质不同。负债是企业在经营活动中，由于生产经营需要而对内或对外举借的债务或所承担的经济责任，企业负债有着明确偿还义务，负债所形成的资金通常需要企业支付费用，如借款的利息支出等，在企业清算时，债权人拥有优先清偿权，债权人也不能参与企业的收益分配，而只能按预先约定的条件取得利息收入。而所有者权益则不同：在一般情况下，所有者投入企业的资本是不需要企业归还给投资人的，企业使用所有者权益所形成的资金不需要支付费用，所有者可以参与企业当期实现利润的分配，作为投资者的投资收益。 收入 收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益 的总流入，收入的实质是企业在会计期间内取得了经济利益，表现为资产的增加或负债的减少。 对收入的理解可以分为广义和狭义两种：广义的收入包括会计期间内取得的除所有者投 资以外的全部经济利益，通常称为收益；狭义的收入是指企业在日常活动中取得的经济利益，包括商品销售收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、股利收入等。目前，我国的企业会计制度将收入定义为狭义的收入，将通常从偶然发生的经济业务中取得的正常生产经营收入以外的其他收益作为营业外收入单独反映，在会计处理上分为主营业务收入和其他业务收入，但收入不包括为第三方或者客户代收的款项。 费用 费用是指企业为销售产品或提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出，从本质上 说，费用是一种资源的耗费，它使企业在会计期间内的经济利益减少，其表现形式分为两种：一种是费用的发生引起资产的减少，二是费用的发生导致负债的增加。但对象化的费用（计入所生产的成本，构成生产成本的一部分）并非真正的费用，而是构成了资产的成本。只有当资产在使用中发生耗费时，才会构成费用。因此，企业必须正确划分费用与成本，将费用直接计入当期损益，而将成本计入所生产的产品、劳务的成本。 费用的划分也有广义和狭义之分。广义的费用与广义的收入相对应，包括除分配给所 有者以外的会计期间内经济利益的减少额。狭义的费用是指生产经营中发生的各项耗费，包括主营业务成本、主营业务税金、营业费用、财务费用、管理费用和所得税等。目前我国的企业会计制度将费用定义为狭义的费用，而将与企业正常生产经营活动没有直接联系的耗费作为营业外支出列入利润要素。 利润 利润是指企业在一定会计期间内的经营成果，是广义收入与广义费用相抵减之后的差 额，即营业利润、投资收益、营业外收支净额和所得税等。 利润总额是综合反映企业工作质量的一个重要指标，企业作为一个独立的经济实体，应 当以其生产经营活动取得的收入抵补生产过程的各项的支出，并且为投资人提供一定的投资回报。企业盈利的大小在很大程度上反映了企业生产经营的效益，表明企业在每一个会计期间的最终经营成果。另外，利润的大小还是企业缴纳所得税的计税依据，是国家财政收入的重要来源。 六大会计要素在会计核算中又可以细分为以下若干个具体项目，如下图1—3所示： 现金 货币资金 银行存款 其他货币资金 流动资产 应收账款 非货币资产 应收票据 资产 存货等 固定资产 非流动资产 无形资产 （长期资产） 长期投资等 流动负债 债权人权益 长期负债 权益 实收资本（股本） 资本公积 会计要素 所有者权益 盈余公积 未分配利润 主营业务收入 收入 其他业务收入 营业外收入 主营业务成本 费用 其他业务支出 消费税 主营业务税金及附加 城市维护建设税 教育费附加 管理费用 期间费用 财务费用 营业费用 所得税费用 主营业务利润 利润 营业利润 利润总额 净利润 图1—3 会计要素分类图 会计等式 会计等式是会计实现其反映与监督职能的基本工具，它反映了企业拥有的经济资源及对 该资源的求偿权关系。根据上面我们对会计要素的理解，资产是企业拥有或者控制的、能为企业提供未来经济效益的经济资源，它以不同的形态存在于企业生产经营过程中：有时以现金或其他货币资金的形式，有时以有形资产的形式，有时以无形资产的形式，有时以债权的形式存在。而企业在取得这些资产时形成了权益。权益是指资金提供者对企业资产的求偿权，它由债权人权益和所有者权益两部分组成。债权人权益是由借贷方式形成的、企业在未来一定时期内必须偿还的债务，表现为固定的本金和利息；所有者权益是所有者以投资方式形成的，表现为对企业净资产的要求权，在数量上等于企业的总资产与总债务的差额。而企业所拥有或控制的资产和所形成的权益，是同一资金的两个不同的侧面，是从两个不同的角度观察与分析的结果：一般来说，资产是以有形或无形形式存在的具有使用价值与价值的经济资源，权益是企业为取得经济资源而对资源提供者负有责任或义务。资产和权益是相互依存而存在的，二者不可分离：没有权益（资金来源）就没有资产，没有资产也就不会有权益。因此，企业在一定时期内的资产总额与权益总额在数量上永远是相等的关系。但是，由于企业的资金在生产经营过程中被分布占用在不同的阶段，因此，会计要素之间的数量等式关系在企业生产经营的不同阶段也就产生了不同的表述形式。 （一）会计要素间的基本关系 资产总额=权益总额 =债权人权益+所有者权益 =负债+净资产 会计等式左侧反映了企业具有不同形态的资产的价值总和，构成了企业生产经营的经济基础。任何一个企业，只要在国家规定的机关和通过正当的法律程序取得了营业执照或经过注册，就会拥有生产经营所必须的经济资源，经营者就可以利用这些经济资源从事生产经营活动；等式右侧反映了企业所拥有的经济资源总和的取得形式和来源渠道，构成了企业资产提供者的权益，反映了经营者责任与义务。这一会计等式反映了企业特定时点静态的财务状况，也称为静态会计等式。 （二）会计要素间的扩展关系 企业拥有资源的目的是为了进行生产经营，这种生产经营是以营利为目的的：企业用货币资产购进生产经营所需要的原材料、辅助材料；购建厂房设备；雇用工人及管理者，这些都需要资金的投入与耗费，形成了企业的成本费用支出；企业将生产的产品销售出去取得收入，用收入抵减各种成本、费用及税金，就形成了企业的利润。因此，收入、费用与利润之间就形成了资产使用后的动态的会计关系式： 利润=收入—费用 这一会计等式反映了企业在某个会计期间资产的使用情况与结果，也称为动态的会计等式。 （三）会计要素间的综合关系 将上述两个基本会计等式中的会计要素结合起来，就会形成各会计要素之间的综合等式关系： 资产=负债+所有者权益+（收入-费用） 将等式右侧的费用移至与其具有相同性质的资产一侧，即得到了会计要素间的综合关系等式： 资产+费用=负债+所有者权益+收入 等式中的费用是对资产的使用与耗费所形成的资产的减少；收入是使利润增加的要素，在性质上属于企业资金来源。这一会计等式反映了企业在某个会计期间内净资产的变动情况，是将企业的静态财务状况和动态的经营成果联系在一起的综合结果，它揭示了各会计要素之间的内在关系。 在每个会计期期末，企业在结算时，收入与支出项目构成计算利润的要素，利润经过分配以后，上述综合恒等式又回复到起始形式： 资产=负债+所有者权益 这个等式即是企业财务状况的表现形式，也是企业的会计对象——会计要素的公式化形式。 （四）会计要素构成的基本等式是经济业务的内在反映 企业的经济活动中存在着最基本永恒的平衡关系，这种等式关系是企业在市场经营活动过程中发生的经济业务引起的资金运动规律的必然结果和表现形式。 一个企业要进行生产经营活动，首先必须具有一定数额的资产——企业拥有或者控制的、能够为企业带来经济利益的经济资源。而形成资产必然要有一定的资金来源，形成资产的资金来源就是权益。权益包括债权人权益（负债）和所有者权益（股东权益）。因此，企业有一定数额的资产，就必然有一定数额的权益；反之，有一定数额的权益，就必然表现为一定的资产。资产与权益是相互依存、相互制约的，其数额上具体表现为“资产总额=负债总额+所有者权益总额”这一静态的会计等式形式。 企业为实现经营目标而发生的任何一笔经济业务，都必然引起会计要素的某些具体项目的增减变动，比如，用银行存款支付购进原材料的欠款，会引起企业银行存款（货币资产）的减少和等额负债的减少。经济业务的发生有的会引起某些会计要素在总额上的增减变化，有的只在某会计要素内部增减变化而不会引起其会计要素在总额上的变化。但是，无论经济业务多么复杂，无论这些经济业务引起的会计要素发生什么变化，都不会破坏会计等式的平衡关系。 根据资金变动的具体情况，可以将其分为四种典型的资金变动关系类型： 一项资产的增加和一项负债或股东权益的增加，即经济业务的发生引起会计等式两侧同时发生等额增加的变化，不破坏会计等式的恒等关系； 一项资产的减少和一项负债或股东权益的减少，即经济业务的发生引起会计等式两侧同时发生等额减少的变化，不破坏会计等式的恒等关系； 一项资产的增加和一项资产的减少，即经济业务的发生引起会计等式左侧资产部类不同要素之间等额的一增一减的变化，不破坏会计等式的恒等关系； 一项负债或股东权益的增加和一项负债或股东权益的减少，即经济业务的发生引起负债部类内部不同项目之间发生等额的一增一减的变化，这种变化不会破坏会计等式的恒等关系。 将上述经济业务的四种基本类型扩展到收入、费用等其他会计要素上，会出现更多的资 金变动类型，但是，无论发生什么变化，会计等式都永远存在。 下面我们通过几个简单例子来说明会计要素之间的这种恒等关系。 例1-1 2002年3月5日，甲乙两人各出资400000元筹建C公司，从事商品批发经营业务，款项已存入银行。 分析：该企业资金总额为800000万元，其资产形态为银行存款，均来源于股东，这时企业的资产负债情况为： 资产（800000）=股东权益（800000） 开业之初，该企业的资金静态情况如下图1—4所示： 资金800000 资产（银行存款）800000 股东权益800000 例1-2 该企业于3月15日向银行借入1000000元的短期借款用于经营活动，期限1个月，月利息率0.5%。款项已存入银行存款户。 分析：这笔借款业务使企业资产类中的银行存款增加200000元，同时，使负债类中的短期负债增加200000万元，会计等式不发生改变。发生了这笔业务后，企业的资产负债情况为： 资产（1800000）=负债（1000000）+股东权益（800000） 例1-3 4月15日上述借款到期，但企业因资金周转困难,经银行同意,只偿还了借款总额中的200000元,其余部分延期偿还. 偿还部分的本金和利息额为201000元,其中利息1000元,计算方法为: 本息和=200000*（1+0.5%）=201000元 分析:这项业务使企业的资产与负债以同等金额减少,同时发生了1000元的财务费用,不影响会计等式的恒等关系.发生该项业务后,企业的资产负债情况为: 资产(1599000)+费用(1000)=负债(800000)+股东权益(800000) 例1-4 4月16日C公司以500000元价格购入一种商品，准备销售，款项用银行存款支付. 分析:在这项业务中，企业用货币资金500000万元购进商品，企业的资金发生了以等额方式在资产内部的转化的现象，即由货币资金转化为商品资金，不影响企业的会计等式的恒等关系. 例1-5 4月19日,经与银行协商,将以前借款未偿还的部分转为一年期长期借款,年利率7%。 分析：这项业务是在负债类内部以相等的金额发生的一增一减变化,使企业的短期负债转化为一项长期负债,不影响会计等式的恒等关系. 上面所举的例子只是企业每天所发生的大量的复杂的经济业务的简单抽象或缩影，但可以将这些简单的例子推而广之,并由些得出结论：不论经济业务多么复杂，只要遵循了复式记账的规则或原理，就不会影响会计要素之间的恒等关系，会计等式就永远成立。 会计的任务 会计的任务是指会计工作应达到的目的和要求，它取决于社会生产的目的和经济管理的 客观要求，并受到会计的职能和作用的制约。由于社会经济组织的性质和目的不同，在这些具有不同性质的组织中的会计所承担的任务也有区别。但从会计的基本属性上说，会计的任务具有相同性。在市场经济阶段，会计的任务可以表述为以下几方面： 加强经济核算，反映经济组织的各项经济活动，提供真实准确的经济信息 对企业经营活动过程所进行的核算（反映）工作是实现会计职能的基本工作，也是会计的首要任务。企业的经营活动过程是资金运动过程的表现形式，通过会计人员以货币为计量手段的核算与记录，能够准确地计算出各项经营业务收入与成本费用，严格掌握成本开支标准，真实地反映出一定期间内的经营成果，并将这些真实的信息反映在企业的财务报告中。 加强对经济活动的监督与控制，维护投资者利益 会计要按照市场经济中企业经营管理的目标与要求，按照国家相关法律法规和会计准则与会计制度的规定，对经营活动过程的真实性、合法性进行审查；对企业所发生的各项成本费用开支进行控制，对在经营活动中出现的违法、违规行为加以制止，以保护国家、社会公众和广大投资者及债权人的利益，维护市场经济秩序。会计的这种对经营活动过程的监督与控制任务是通过对业务执行人所提交的各种业务凭证的合法性与合理性进行严格的审核得以实现的。它要求会计人员不仅要熟悉国家在一定期所制定的与该时期的经济任务与适应的各项法规、条例、政策以及会计准则与会计制度的规定，还必须了解与熟悉各种业务凭证，能够识别其真伪，防止由于会计监督不力产生各种不真实的信息。 充分利用会计信息，发挥会计在企业经营管理与决策中的作用 企业的经营管理与决策工作必须充分利用财务会计人员提供的各种能够真实地反映企业经营活动过程及其结果的信息，充分利用管理会计人员提供的能够对市场前景和企业未来发展有用的会计信息。对这些信息的分析利用可以节省管理决策者的时间与精力，能够使他们在短期内充分了解市场与企业，做到知己知彼，使决策更加正确，提高管理的科学水平，最终达到提高企业经济效益的目的。 第三节 会计职能及其属性 一、会计的职能 会计的职能是指会计在社会经济管理中所具有的功能，马克思曾明确地概括了会计的基本职能，即对生产“过程的控制和观念总结”可以理解为控制和反映。随着社会生产力水平的提高和科学技术进步的加快，社会经济关系和经济活动更加复杂化，要求企业加强对生产经营过程管理，因此，会计作为对经济活动进行基础管理职能的内涵也在不断地得到充分和扩大，成为企业开拓市场和科学决策不可缺少的一种手段。 （一）会计的基本职能 会计的基本职能是反映和监督。 1、会计的反映（核算）职能 会计的反映职能是指反映经济活动情况，为经济管理提供信息，即通过会计人员将经济组织已经发生的业务事项，按会计原则和规定的程序与方法，将业务数据转化为会计信息的过程，包括事后、事中、事前的记录、计算、整理、汇总、预测、计划等。 反映（核算）职能是会计的最基本职能，也是会计在其产生与发展的漫长的历史过程中一直承担着的一项重要工作。会计人员以货币作为计量工具，通过对企业日常生产经营过程中所发生的各项经济业务进行客观、如实、及时地记录登记，在会计账簿中清楚地体现出整个生产经营过程中资金的使用与收益信息。将这些信息提供给企业管理者，并通过对同业市场的分析、对企业的在这一会计期间内的所得与所费进行比较，就可以找出生产经营中存在的问题。 2、监督（控制）职能 马克思所说的“对过程的控制”，就是指利用会计信息进行会计监督，是使经济活动按照既定的轨道，有效的达到预期目标的活动。会计对生产经营过程的监督是把各种业务数据转化为会计信息，并通过对会计信息的加工处理、分析比较的过程，控制那些不符合国家政策、会计法规和会计制度、准则的经济行为的发生。 会计监督包括事前监督、事中监督和事后监督以及对经济业务的调节与指挥等。事前监督是指在经济业务发生之前，由会计人员通过对市场的观察和该时期在会计对经济业务处理方面的要求与规定，提出各种防范措施；事中监督是指在经济业务发生的过程中或在生产经营与企业管理过程中，会计通过对企业资金使用状况和对业务发生过程的了解，提出各种注意事项和防范措施，使资金在使用过程中提高流转速度和增值速度；事后监督是指会计人员通过对已经完成的经济业务的记录和对经济活动所产生预期效益的测算与观察，提出改进意见。通过会计的监督、分析和检查，发挥会计的控制、考核和促进作用，引导经营者在经济活动中注重所得与所费之间的关系，讲求经济效益，提高资源的使用效率。 随着会计的发展，会计的职能在其基本职能的基础上，已向规划未来发展，一些新的独立的职能，如参与经济决策、预测经济前景、制定计划（编制预算）、监督经济活动、评价考核经营业绩等职能越来越显得突出。这些职能也可以概括在基本职能之中，但确也体现着面向未来的特点。 （二）会计的引伸职能——决策职能 会计是一种对社会经济活动所进行的管理活动，具有管理与决策的功能。从会计的产生与发展过程可以看出，会计工作始终是作为一种经营管理工作而存在并发挥作用的。从原始会计对社会经济活动的投资与产生的简单计量、记录与计算，到现代管理会计从财务会计中分离出来，形成一种专门为企业经营管理者提供管理信息的职业，会计参与管理与决策的程度在不断提高和延伸，并已经成为现代市场经济中促进经济发展的不可缺少的管理手段，这种管理与决策职能将随着生产力水平的不断提高和企业经济业务的复杂化程度的加深而逐渐增强，使会计成为企业管理中不可缺少的组成部分。 从企业经营决策的层次分析，会计决策的职能表现在两个方面：一方面表现为参与企业最高层次的决策，比如企业中高级财务管理者，如财务经理、财务总监等在确定企业中长期发展目标中的作用；另一方面表现为直接从事中层的业务性决策，比如对企业所需原材料的总量、结构的确定；存货保管责任的确定；成本控制目的确定以及当市场发生变化时，企业在采购、生产与销售方面应做出哪些调整等。 会计的反映、监督与决策三种职能的关系是：反映职能是监督与决策职能的基础；监督与决策职能必须借助于反映职能提供的基础会计信息。 二、会计的属性 会计的性质即会计的属性。从会计产生和发展的历史来看，会计产生于社会生产活动之中，即由于社会生产的发展和生产管理的需要而产生并得到发展。会计在本质上是受社会生产力的发展和生产关系的变革所制约的。 与生产力密切相关的是，会计是一种为提高企业的资金使用效益而采用的管理手段和管理技术；从会计工作的性质看，从事会计工作的人员必须具有一定的专业技术知识或技能；从会计的目标看，会计是通过如实地记录生产经营活动中的各项收入与耗费、并对企业内部的管理决策者和对外部的信息使用者提供各种有用的数据信息。这些工作都需要较高的技术水平；从会计对经济业务的账务处理、对经济活动过程的分析与监控方法看，都充满了对现代科学技术的应用，而技术性是人类劳动智慧的结晶，是任何社会所共用的财富，因此，这种为各种社会所共享的技术性是会计的基本属性。 将会计与生产关系联系起来，会计是一种管理行为或管理工作，是对社会在一定时期内经济生活的管理与规范，旨在维护社会经济秩序和规范经济行为。在处理各种经济关系上，包括物与物、人与物、人与人的关系，会计实际上是在处理不同社会群体和个人的利益关系，它受到社会的利益群体、分配制度以及生产方式、经济性质的制约，因此，在社会属性上，会计要服从于一定社会制度的居统治地位的阶级或阶层的意志，为统治者的利益服务，体现了会计的社会属性。 从会计与生产力和生产关系的关系上，决定了会计的科学属性与其他经济管理一样，既具有技术性，又具有阶级性的双重性质。这一性质，决定了人们对会计本质特性的认识，进一步决定了人们给予其特定的含义。但是，从根本上说，会计是为社会经济服务的，随着经济的国际化和全球化，世界各国对会计行为的规范也逐渐趋于一致，会计原则、会计准则以及相关的会计规范体系正在走向国际化。 三、会计目标 对于会计目标，会计界有不同的认识。会计目标是指会计活动应达到的境地或通过会 计工作要实现的目的。会计目标分为直接目标和间接目标（终极目标）。 （一）会计的直接目标 会计的直接目标也称为会计报告目标，即为会计信息使用者提供所需信息。在国际会计准则委员会1989年7月发布的《关于编制和提供财务报表的框架》中，对会计的直接目的作了明确的阐述：“财务报表的目的是提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的资料。”因此，我们可以将会计的直接目标概括为：为企业经营者、投资者、债权人等会计信息需求者提供在经营决策中有用的会计信息。 企业是独立从事生产经营活动的经济实体，因而，企业在其生产经营活动中产生的大量信息属于经济信息。企业的信息是多种多样的，按信息反映事物的性质或职能划分，可将其分为市场信息、采购、生产与销售信息、产品开发信息、财务会计信息以及人力资源信息等；按信息服务的层次划分，或将其分为日常经营业务信息、战术信息和战略信息等。经济信息是企业管理的工具，是企业经营决策的依据。而在经济信息中，财务会计信息是重要的组成部分。 提供会计信息的重要手段是依据会计对经济业务所进行会计记录编制的财务报告。财务报告是基于特定的会计观念和方法编制与提供的。在现代知识经济社会的快速发展过程中，人们将信息视为财富，会计信息已成为对社会资源进行优化配置的不可缺少的重要手段。 （二）会计的间接目标 会计的间接目标或终极目标是提高企业的经济效益，这是由会计的本质决定的。 会计在本质上是一项对企业经营活动过程的基础管理工作；企业的任何一项管理活动都必须服从于企业创造最大效益这一最终目标，无论是对人力资源的管理、对采购业务、销售业务以及生产过程的管理，都是围绕着如何降低成本并获取预期收益而进行的，会计也不例外。会计人员通过对实际发生的经济活动的如实记录、分析与报告，使企业管理与决策更加科学，使所生产的产品更加符合市场的要求，从而为企业实现最终目标提供了可能。 第四节 会计学及其学科体系 会计学的概念 会计学是在会计发展的基础上产生与发展起来的一门专门研究会计方法与规律的综合 性经济管理学科，是研究如何运用会计的方法和技术，反映和控制经济活动的规律性的管理科学。 会计学研究的对象（内容）涉及到会计知识体系的所有方面，包括：会计对象、目的和任务、会计性质、职能、会计原则、方法、程序、技术以及整个会计信息系统的形成及其利用。这里既有研究方法论的问题，也有研究认识论的问题；既有理论研究，又有方法研究，是一门应用性很强的综合性的职能科学。 会计学的内容十分丰富，又极具系统性。就目前会计学科的发展和分类来看，已形成了一套内容广泛，门类齐全的会计学科体系。 会计学的学科体系 会计学是一门综合性的学科。这门学科自产生以来，伴随着社会经济发展和会计作为对 社会经济管理手段的不断完善，由低级到高级，经历了几百的发展历史，到目前为止，已经发展成为体系完善、内容充实、实用性强的一个学科系列群体。 广义的会计学包括会计学原理、企业会计学（行业会计学、成本会计学等）、预算会计学、财务学、审计学等。狭义的会计学将财务学和审计学等排除在外，只包括以核算、监督及管理为主要职能会计学部分，本书只研究狭义会计学部分。 会计学学科体系是一个具有内在联系的会计学群体，可以从不同的角度出发来进行会计学学科分支的划分。 按会计学研究的内容层次划分，可以将其划分为基础会计学、中级财务会 计学和高级财务会计学。 基础会计学主要以会计学的基本原理作为研究对象，阐述会计的基本理论、基本方法与技能等基本知识。主要研究会计的基本概念、会计的产生与发展历史、会计的职能与核算对象、会计要素与会计任务、会计核算方法及其运用、会计处理程序、会计记账原理与会计报告框架以及会计准则、会计制度与会计组织等问题。基础会计学的任务为是为解决会计学科体系其它高层次的问题而做出的铺垫，是会计学科体系中最重要的“基础”部分。 中级财务会计学是遵循会计基本原理，着重阐述在持续经营的正常情况下，以企业在生产经营过程中所发生的各项经济业务为对象，研究如何以科学的方法对各会计要素进行确认、计量、记录与报告的理论与方法。中级财务会计学对会计事项的处理依据是国家在某一特定时期所发布的会计制度、会计准则以及其他有关会计信息披露的规定。它是在会计学原理的基础上，针对企业在生产经营过程中发生的更加具体、更加复杂的经济业务事项进行的研究。或者说，基础会计学是就会计学所涉及的最一般的问题进行研究，而中级财务会计学则是对一些具体的会计问题进行的处理。如企业接受不同形式的投资、存货与长期资产的采购业务、短期与长期投资、收入与成本费用、销售与利润以及财务会计报告的编制与分析等。可以说，财务会计学的研究内容一般涉及到企业生产经营过程中发生的各项经济业务或企业资金运动的全过程及其结果，是会计学科体系中最重要的组成部分。 高级财务会计学是以企业所发生的各项特殊业务的处理方法为研究对象的一门学科。特殊业务一般是指在企业日常生产经营过程中不经常发生的或偶发的业务事项。虽然目前在我国的会计学界中，对于哪些业务属于特殊业务应编入高级会计学仍有争议，但是，像企业并购与合并报表、外币业务、物价变动的会计处理、所得税的会计处理、租赁业务以及企业重组与破产清算等，已经被高级财务会计学作为必须讲授的内容。 按照会计学研究内容的服务对象划分，可以将其分为财务会计学和管理会 计学两大类 财务会计学作为会计学的一个分支，一般是指以研究如何以传统的会计处理方法、通过编制财务会计报表，向信息使用者提供企业财务状况、经营成果以及资金流动情况等方面信息为目的的专门学科。广义的财务会计学包括基础会计学、中级财务会计学和高级财务会计学；狭义的财务会计指中级财务会计学。 管理会计学是将现代化管理理论与会计融为一体的，以管理决策为其核心内容，研究如何从会计参与管理的角度、通过财务会计所提供的信息，向企业的管理者与决策者提供正确经营决策、全面改善经营管理、提高经济效益的会计信息的一门学科。作为一门新兴的学科和会计的一个新兴领域，管理会计学从20世纪初期的前身——成本会计产生以来，到20世纪的中后期得到了快速发展，在理论体系和实践上都取得了丰硕成果。 作为会计学的一个分支，管理会计学是在总结管理会计实践的基础上产生与发展起来的。在管理会计产生与发展过程中，经历了初期的基础性管理会计、决策型管理会计、执行型管理会计以及进入20世纪后期和本世纪初期以后出现的管理会计的新领域。管理会计学的研究内容和学科体系也在会计实践的基础上不断深化。 按照会计学的服务领域划分，可以将其分为企业会计学和预算会计学 企业会计学是一个广义的会计学概念，包含了会计学原理、中级财务会计学和高级财务会计学。企业会计学的服务领域是各种类型的营利组织，即以公司制企业或非公司制企业作为服务的会计主体。 预算会计学的服务领域是各种非营利性质的组织，在我国，预算会计学是将各级政府的财政部门、各种类型的行政和事业单位作为预算会计学的服务主体的，而世界上其他一些国家，如美国、英国以及欧共体其他成员国，在预算会计领域的划分与我国有较为明显的差异：这些国家并没有统一的或明确的预算会计概念，而是将除了在以营利为目的存在的企业之外的所有的社会经济组织划分为政府与非营利组织两类，并相应地建立了政府会计系统和非营利组织会计系统，预算会计只是政府会计系统中的一个组成部分。 如果采用西方国家对预算会计学的认识，我国的预算会计属于非盈利组织会计系统，是政府、使用国家财政预算拨款的行政事业单位，核算监督预算资金运动过程和结果以及经营收支情况的专业会计，预算会计的会计主体是政府的财政部门和行政事业单位等接受国家财政资金的经济组织，包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三大部分。预算会计学是研究预算会计方法与规律、研究如何处理在预算资金运动过程中形成的各种会计事项的一门综合性管理学科。随着我国财政管理体制和预算管理体制的改革，预算会计制度也面临着一个改革的过程，政府会计、非盈利组织会计将被引入到我国的会计行业中，预算会计学的内容与方法也将随之发生变动。 以上学科分类可用下图1—5表示： 基础会计学 按研究层次分 中级财务会计学 高级财务会计学 财务会计学 会计学 按研究对象分 管理会计学（成本会计学） 企业会计学 按服务领域分 财政总预算会计学 预算会计学 事业单位会计学 行政单位会计学 图1—5 会计学科分类图 随着知识经济时代到来和会计实践的不断深入，会计学科体系还将不断出现新的分支，如随着人力资源在社会再生产过程和人力资产作为企业在创造利润方面特殊优势的被认同与运用，作为专门研究人力资源核算方法与规律的人力资源会计学体系将会产生并得到不断充实与完善；另外，管理会计学也将随着企业经营管理活动的需要而进行更细的划分。 第五节 会计方法体系与会计核算方法 会计方法体系及其内容 会计方法是反映与监督会计对象，完成会计任务的必要手段，是人们在长期的会计工作实践中总结、创造、并在长期的社会生产发展过程中逐步完善的人类思想的结晶。为了适应经济管理的需要，用来对会计对象进行反映的会计方法必须保证能够对各项经济业务进行科学的记录、计量和对比分析，并保证会计的各种方法能够全面地、相互联系地表现客观存在的经济业务和提供的会计信息的真实性、及时性与完整性。 作为反映会计对象、完成会计任务的必须手段的会计方法，必须与经济业务的复杂程度相适应，必须能够保证各项经济业务在经过了会计方法处理之后，清晰地以会计信息的形式呈现需求者面前。要达到这一要求，会计方法就应该是一个能够综合处理与包揽各种简单与复杂的经济业务事项的方法体系，而不是一种或几种简单方法的综合。这里所说的会计方法体系，是指由各种彼此独立又相互联系的会计方法所组成的有机统一整体，而且在内容上应该与会计内容的构成要素密切相关。 会计的内容与会计的职能相关联。从会计的基本职能角度出发，会计的内容应包括会计核算、会计分析与检查（会计监督），因此，会计方法应包括会计核算方法、会计分析方法和会计检查方法。随着现代会计的发展，会计的管理与决策职能在加强，会计的内容也随之丰富，因此，会计方法除了传统的核算、分析与检查外，会计预测、会计决策和会计控制方法也逐渐成为会计方法的重要组成部分，因此，会计方法体系的内容应包括会计核算方法、会计控制方法、会计分析方法、会计检查方法以及会计预测方法。 会计核算方法是对会计对象进行连续、系统、全面、综合的记录、计算、反映与监督所采用的方法，一般包括设置账户、复式记账、填制和审核会计凭证、登记会计账簿、成本计算、财产清查以及编制会计报表等具体内容，是完成会计任务、实现会计目标的重要会计手段。 会计控制方法是指通过会计工作，使企业的经济活动与资金运动按既定的目标运行所采用的手段，如政策与制度控制、计划控制以及定额控制等方法。 会计分析方法是用会计核算提供的资料，如会计报表信息，并结合企业的具体情况，对企业在一定时期内所发生的经济业务、财务状况以及经济效益进行比较、研究、评定的方法，一般包括比较分析法、因素分析法、动态分析法等。 会计检查方法是利用会计核算信息，检查企业经济活动的合法性与合理性，检查会计记录的真实性、及时性与完整性的方法，一般包括核对法、审阅法、分析法及控制计算法等。 会计检查方法是在会计核算方法的基础上，为实现企业的科学决策和提高企业经济效益，就如何利用会计核算工作所提供的信息进行经济活动分析及检查企业财务工作是否符合有关政策、制度和法律法规要求所采用的方法体系。 会计预测方法就是会计人员借助于会计信息和其他信息，运用一定的数学方法、统计方法和逻辑推理方法，分析研究会计主体的资金运动规律，并对其未来变化状况所进行的预计和推测，一般采用定性与定量预测方法进行。会计预测方法中的定性预测法依据预测人员的观察、分析能力，并借助于经验和判断，对资金运动未来变化的性质所进行的预测，如资金运动的总体趋势、会计要素变化的各种可能性及其影响等；定量预测则主要依靠大量的资料和数据，运用数学方法建立可以表现会计要素之间、会计要素与非会计要素之间数量关系的模型，并利用所建立的模型预测资金运动在未来可能表现的数量。 会计学原理对会计方法体系阐述的重点是会计核算方法，会计方法体系中的其他方法将在会计学其他分支学科中介绍。 二、会计核算方法及其内容 会计核算方法是对会计对象具体内容所进行的完整、连续、系统的反映与监督所应用的方法，它是由以下七个会计工作环节组成的方法体系。 （一）设置会计科目与账户会 会会计科目在 会计科目是对会计对象按一定标志进行的分类项目。设置会计科目就是在设计会计制度时，事先规定这些会计对象的具体项目，然后根据它们在账簿中开立账户，分类地、连续地记录各项经济业务，反映由于各类经济业务的发生而引起的各会计要素的增减变化情况和结果，从而为企业的经营管理者提供各类型会计数据。通过设置会计科目与账户进行会计核算，就是对会计对象的具体内容进行分类核算的方法。 由于会计科目只是对会计对象的具体内容——会计要素进行的详细分类，是对每个会计要素的具体项目给出一定的称谓，而利用会计科目的名称设置会计账户，并在每个账户中记录相关的经济业务，则是对会计对象的具体内容进行分类反映和监督的一种专门方法。由于企业的经济业务活动过程，即资金运动过程是一个十分复杂的变化过程，企业管理者或其他信息需求者需要及时了解那些瞬间发生的、对企业现在及未来产生的影响的经济业务事项，因此，除了设立会计科目进行分类反映外，还必须根据规定的科目开设账户，分别在这些账户中登记各项经济业务，以便随时取得各种核算数据，并随时加以分析、检查与监督。 （二）填制和审核会计凭证 会计核算中，要以会计凭证作为记账的依据，填制会计凭证是可以保证会计记录的完整、真实和可靠。因此，填制与审核会计凭证就成为保证会计记录的真实性与完整性、保证经济业务合理合法性的一种专门方法。 会计凭证是证明经济业务发生的书面证明文件，是登记账簿的依据。通过对企业所发生的每一项经济业务填制会计凭证并加以审核，可能保证会计核算工作的质量，并明确经济责任。会计核算工作中经常使用的会计凭证分为原始凭证和记账凭证。 （三）复式记账 复式记账是对所发生的每一项经济业务通过两个或两个以上的有关账户相互联系地进行登记的一种专门方法。 任何经济业务的发生都会引起资金的增减变动或财务状况的变动。由于企业的资产总额与权益总额之间存在着恒等的关系，任何一笔经济业务的发生都会引起资产与权益（或资产与权益内部）两个或多个方面发生金额的变动，因此，为了正确反映这种复杂的变化状况，在会计记录时，必须采用复式记账方法，以便将一笔经济业务的因果关系表述清楚。例如，生产企业用银行存款10000元购进原材料，一方面会引起原材料的增加，一方面会引起银行存款的减少；用500元现金支付购进原材料的运杂费用，一方面会引起现金的减少，另一方面会引起成本费用的增加。将一笔经济业务相互联系地在若干个账户中进行登记，能够清晰地反映资金变化和财务收支变化情况，了解业务的来龙去脉。 登记账簿 登记账簿是根据经济业务发生时取得或填制的凭证，在会计账簿中进行系统、连续、完整地记录经济业务的一种会计核算的专门方法。它使得日常发生的分散的经济业务信息能够得以在账簿中系统地保存下来，为定期进行会计对账与结账、定期填制会计报表提供了完整、系统的会计资料。没有会计人员在会计账簿中进行的正确记录，就不会有真实可靠的会计信息。 成本计算 成本计算是指对生产经营过程中（如供应、生产、销售过程）所发生的各种成本、费用， 按不同的成本计算对象进行归集和分配，借以确定各成本对象的总成本与单位成本的一种会计核算方法。通过科学的成本计算，可以考核企业各项耗费是否合理，有利于发挥会计监督的职能。 在市场经济中，企业必须考虑如何以最小的耗费取得预期的经营目标。这里所说的耗费是指资金在使用中的支出或资源在使用中的损耗，会计上通常将其称为支出或成本费用。在收入一定的情况下，成本费用的支出额越大，企业获取的利润就会越少，因此，人们总是力图减少耗费，对耗费数量的正确计算和控制可以起到实现这一经营目标的作用。通过准确计算成本可以掌握成本的构成情况，考核成本计划的完成情况，了解生产经营活动的成果状况，促使企业加强核算，节约支出，提高经济效益。 财产清查 财产是指对企业所拥有或控制的经济资源的普通称谓，一般指货币资产和非货币的实物资产，如企业的银行存款、现金、设备、原材料等。企业将这些财产投入生产经营过程中，通过对财产物资的使用，生产出符合社会需求的产品，因此，拥有一定数量和质量的财产是企业生产经营的前提条件。财产清查是对企业各项财产物资进行实物盘点、账面核对以及对各项往来款项进行查询与核对，以保证企业资产的正确使用、保证账账相符、账实相符的一种会计核算方法。通过财产清查工作，可以了解与掌握生产经营过程中各项财产物资与债权债务的实际情况，加强对资产的管理，保证企业财产不发生人为损失，为正确核算损益提供及时的资料。 （七）编制会计报表 会计报表是会计人员根据会计制度的要求和会计账簿记录，以货币为计量单位，定期编制的全面反映企业在一定期内财务状况、经营成果和理财过程的报告文件，编制会计报表是提供会计信息的主要形式，是会计核算的重要方法。 会计报表一般有固定的格式、填制要求与编制方法，企业在一定期间内所发生的各项经济业务，通过会计人员在账簿中的记录，最终都会以会计信息的形式反映在会计报表中。会计报表为报表使用者提供了非常重要的经济信息，以供他们进行科学决策。 会计报表分为对内报表与对外报表两类。对内报表的主要对象是企业的管理决策层，包括财务会计报表和管理会计报表。会计报表中所反映出的数据信息能够说明企业在一定时期内的财务状况、经营结果、现金流量状况以及其他有助于信息使用者的数量指标，对会计报表信息的分析利用是企业加强管理的一种重要手段。 思考题 什么是会计？会计作为一种管理工作，具有什么特点？ 会计的产生及发展与社会生产力及市场经济发达程度有什么关系？ 会计有哪些职能？会计的基本职能和引伸职能之间是什么关系？ 什么是会计对象：会计对象的基本内容包括哪些？ 什么是会计要素？各会计要素的含义如何表述？ 什么是会计等式？会计等式有几种表述方式？ 什么是资金运动？工业企业的资金运动形式应如何表达？ 会计要达到什么目标？会计所承担的任务有哪些？ 什么是会计学？它是一门什么性质的学科？ 什么是会计方法体系？会计方法体系包括哪些内容？ 什么是会计核算方法？会计核算方法包括哪些内容？ 第二章 会计科目和会计账户 教学时间：4学时。 教学目的与要求：通过对会计科目和账户的讲解，使学生了解并掌握会计科目和账户在会计核算过程中的特殊作用，并了解账户的结构、账户与会计科目的关系、不同类型会计科目的记账规则，为学习具体会计核算打基础。 教学难点：会计科目与会计账户的关系。 教学手段：多媒体教学。 教学过程与教学内容： 会计科目 一、会计科目的概念 企业的资金运动是复杂的，资金既有各种来源，又按需要运用到各个方面，这也就决定会计对象的具体内容是十分复杂的。为了系统反映、监督纷繁复杂的会计对象，就必须采用一定的形式，对会计对象进行分类。 会计科目是对于会计对象的具体内容进行分类核算的标志或项目。我们知道，会计对象是资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等诸会计要素，企业某项经济活动的发生，可能会引起某一会计要素内部构成中的增减变化，也可能引起会计恒等式两边的会计要素的同时变动，由于经济活动的纷繁复杂，各会计要素反映的经济内容也会有很大的不同，所以在经营管理中也会有不同的要求，即要求根据会计要素各自不同的特点，对其分门别类地确定项目进行核算，从而实施有效的会计监督。设置会计科目，就是根据会计对象的具体内容和经济管理的要求，事先规定分类核算的项目或标志的一种专门的方法。 二、会计科目的作用 会计科目是对会计要素具体内容分类的标志，在每一个会计科目名称下，都有明确的含义和核算范围，这样，通过设置会计科目，可以对纷繁复杂的、性质不同的经济业务进行科学的分类，可以将复杂的经济信息变成有规律的、易识别的经济信息，并为其转化为会计信息准备条件。同时设置会计科目能使账户开设、会计凭证的编制和账簿设置以及会计报表的编制有所依据和基础。所以，它是会计制度设计的一个重要内容。 三、会计科目的设置原则 设置会计科目是为了系统地、分门别类地反映经济业务的内容，因此应遵循以下基本原则： 会计科目的设置，必须结合会计对象的特点 企业单位的会计对象不仅表现为资产、负债、所有者权益，还表现为经营收入、经营支出和经营成果。因此，企业一般应设置资产类、负债类、所有者权益类、成本类、损益类的会计科目。例如工业企业是制造工业产品的单位，根据这一业务特点，就必须设置“生产成本”、“制造费用”等科目；商业企业是从事商品购销的单位，根据这一业务特点，就必须设置“物资采购”、“库存商品”等科目；行政单位既不从事产品生产，也不经营商品流通，只有财政预算资金的拨入和使用，因而只需要设置“经费拨入”、“经费支出”等会计科目。 （二）会计科目的设置，必须符合经济管理的要求 设置会计科目，既要结合会计对象的具体内容，又要符合经济管理的要求，以便加强企业管理，为考核经济活动的效果提供必要的核算指标。例如企业单位实行经济核算制，就必须设置“本年利润”、“利润分配”科目，事业单位就不需设置“本年利润”、“利润分配”科目。又如国家对银行存款、现金两种货币资金的管理要求不同，为了适应不同的管理要求，就必须分别设置“现金”、“银行存款”科目。为了正确地进行成本计算，企业在进行成本费用计算时，必须按应计基础进行，因此，就应设置“待摊费用”、“预提费用”科目，以便正确确定各期的成本和费用。 （三）会计科目的设置应做到统一性与灵活性相结合 由于企业的经济业务千差万别，在分类核算会计要素的增减变动时，需要将统一性与灵活性相结合。在设置会计科目时，要根据《企业会计制度》的要求对一些主要会计科目的设置进行统一的规定，会计科目的编号、计算标准、口径都要统一。与此同时，在能够提供统一会计科目的前提下，各个单位根据自己单位的经济业务的特点及投资者的要求，可以设置或者增补某些会计科目和明细会计科目。贯彻统一性与灵活性相结合的原则设置会计科目，实际上就是保证会计信息的有用性，既防止会计科目过于简单化，过于简单就不能满足于经济管理的要求，也防止会计科目过于繁琐，如果核算资料超过要求，就会不合理地加大会计核算工作量。 （四）会计科目的名称要力求简明扼要，内容确切。 会计科目作为分类核算的标识，要求简单明确，字义相符，这样才能避免误解和混乱。简单明确是指根据经济业务的特点尽可能简洁明确地规定科目名称；字义相符是指按照中文习惯，能够望文生义，不致产生误解；通俗易懂是指要尽量避免使用晦涩难懂的文字，便于大多数人正确理解。会计科目的名称除了要求简单明确、字义相符、通俗易懂之外，还要尽量采用在经济生活中习惯性的名称，以避免不必要的误解。 （五）会计科目的设置要保持相对稳定性 为了便于在不同时期分析比较会计核算指标和在一定范围内汇总核算指标。应保持会计科目相对稳定，不能经常变动会计科目的名称、内容、数量，使核算指标保持可比性。 四、会计科目的种类 会计科按其反映的经济内容进行分类，可分为五大类，即资产类、负债类、所有者权益类、成本费用类及损益类。为了有助于会计电算化的进一步的推广和普及，我国财政部统一规定了会计科目的编号。2000年12月29日公布的《企业会计制度》中的主要会计科目名称及其编号列表如下： 表2—1 会计科目表 顺序号 编号 名称 顺序号 编号 名称   1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 顺序号  1001 1002 1009 1101 1102 1111 1121 11221131 1133 1141 1151 1161 1201 1211 1221 编号 一、资产类 现金 银行存款 其他货币资金 短期投资 短期投资跌价准备 应收票据 应收股利 应收利息 应收账款 其他应收款 坏帐准备 预付账款 应收补贴款 物资采购 原材料 包装物 会计科目名称 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 顺序号 1231 1232 1241 1243 1244 1251 1261 1271 1281 1291 1301 1401 1402 1421 1431 1501 1502 编号 低值易耗品 材料成本差异 自制半成品 库存商品 商品进销差价 委托加工物资 委托代销商品 受托代销商品 存货跌价准备 分期收款发出商品 待摊费用 长期股权投资 长期债券投资 长期投资减值准备 委托贷款 固定资产 累计折旧 科目名称  34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 1505 1601 1603 1605 1701 1801 1805 1815 1901 1911 2101 2111 2121 2131 2141 2151 2153 2161 2171 2176 2181 21912201 2211 2301 2311 2321 2331 2341 3101 固定资产减值准备 工程物资 在建工程 在建工程减值准备 固定资产清理 无形资产 无形资产减值准备 未确认融资费用 长期待摊费用 待处理财产损溢 二、负债类 短期借款 应付票据 应付账款 预收账款 代销商品款 应付工资 应付福利款 应付股利 应交税金 其他应交款 其他应付款 预提费用 待转资产价值 预计负债 长期借款 应付债券 长期应付款 专项应付款 递延税款 三、所有者权益 实收资本(或股本) 64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 85 3103 3111 3121 3131 3141 4101 4105 4107 5101 5102 5201 5203 5301 5401 5402 5405 5501 5502 5503 5601 5701 5801 已归还投资 资本公积 盈余公积 本年利润 利润分配 四、成本类 生产成本 制造费用 劳务成本 五、损益类 主营业务收入 其他业务收入 投资收益 补贴收入 营业外收入 主营业务成本 主营业务税金及附加 其他业务支出 营业费用 管理费用 财务费用 营业外支出 所得税 以前年度损益调整   第二节 会计账户 一、账户的概念 上述会计科目只是对会计要素的具体内容进行分类的项目或标志，但是单位发生的各种经济业务核算的具体数据资料，则是通过账户记录取得的，所以为了系统、连续并准确地对各种经济业务发生情况和由此而引起的各项资金变化情况进行核算和监督，还必须根据规定的会计科目在账户中开设账户，以便提供日常管理上的核算资料。 账户是根据会计科目在账簿中开设的，具有一定的用途和结构，用来连续、系统地记载各项经济业务的一种手段。每一个账户都有一个简明的名称，用以说明该账户的经济内容。会计科目的名称，就是账户的名称。 二、会计账户的作用 科学地设置账户，其主要作用表现在以下三个方面： 有利于组织会计核算 科学地设置账户，就可以使零星、分散发生的经济业务，有一个连续、系统、全面反映的归宿。这样就可以系统地为经济管理提供各种会计数据，同时，账户资料是编制会计报表的基本依据，因此，会计账户在会计核算方法中，具有中心地位的作用，它是正确组织会计核算的重要内容。 （二）有利于满足经济管理的需要 企业单位的经济管理，都必须掌握准确的会计数据。会计数据主要靠账户提供。科学地设置账户，就能使账户提供的资料，与统计、业务的有关核算资料的口径一致，同时能与经济管理所需要掌握的指标衔接起来。 （三）有利于会计检查和会计监督 会计账户不仅反映日常发生的经济业务，而且对日常发生的经济业务起到控制作用。首先，通过账户记录，可以控制各种财产物资及货币资金的实有数；再者，通过账户记录，可以进一步审核各项经济业务的真实性、合法性和合理性。 三、总分类账户和明细分类账户 企业经营管理所需要的会计核算资料是多方面的，不仅要求会计核算能够提供一些总括的指标，如通过“原材料”账户核算，提供有关材料增减变动及结存情况的总括资料，而且要求会计核算能够提供一些详细的指标，如通过对材料的核算，要提供某一类材料的增减变动及结存情况。为满足各方面的要求，上述各类账户还需要进一步细分，形成不同层次的账户，提供各类经济活动的详细资料。所以，账户按提供指标的详细程度分类，分为总分类账户和明细分类账户。 总分类账户是对企业经济活动的具体内容进行总括核算的账户，它能够提供某一具体内容的总括核算指标，亦称总账账户、一级账户。在我国，为了保证会计核算指标口径规范一致，并具有可比性，保证会计核算资料能在一个部门、一个行业、一个地区乃至全国范围内综合汇总分析；为了便于企业编制会计凭证、汇总资料和编制会计报表，总分类账户的名称、核算内容及使用方法通常是统一制定的。每一个企业都要根据本企业业务的特点和统一制定的账户名称，设置若干个总分类账户。 明细分类账是对企业某一经济业务进行明细核算的账户，它能够提供某一具体经济业务的明细核算指标。在实际工作中，除少数总分类账户，如“累计折旧”账户、“利润”账户，不必设置明细分类账户外，大多数总分类账户都须设置明细分类账户，如在“原材料”总分类账户下，按照材料的类别、品种或规格设置明细分类账户；在“应收账款”总分类账户下按照购买单位的名称设置明细分类账户。 明细分类账户是依据企业经济业务的具体内容设置的，它所提供的明细核算资料主要是满足企业内部经营管理的需要，各个企业、单位的经济业务具体内容不同，经营管理的水平不一致，明细分类账户的名称、核算内容及使用方法也就不能统一规定，只能由各企业单位根据经营管理的实际需要和经济业务的具体内容自行规定。例如： ——圆钢——￠20、￠15、￠10 钢材————角钢 ——线材 铜材 原材料—— 燃料 配件 一级账户——>二级账户——>三级账户——>四级账户 （总分类账户） （明细分类账户） 四、会计账户的基本结构 账户的结构是指组成账户的各个部分及其结合方式。账户的结构是由它所反映的经济内容决定的。经济业务的发生，必然引起相关的会计要素发生增减变动，尽管表现形式复杂多样，但从数量上看，不外乎增加和减少两种情况。因此，用来分类记录经济业务的账户在结构上也应分为两个基本部分，即左、右两方，以一方登记增加，一方登记减少。 1、账户的基本内容及一般格式。账户的格式取决于它所反映指标的具体内容，没有硬性的规定，可以多种多样。但一般来说，任何一种账户格式的设计，都应包括以下基本内容： (1)账户的名称(会计科目)； (2)日期和凭证号数(说明经济业务发生的时间和账户记录的来源)； (3)摘要(概括地说明经济业务的内容)； (4)增加和减少的金额。 账户的一般格式如下表2—2所示： 表2—2 账户名称（会计科目） 第 页 年 凭证 摘要 左方金额 右方金额 余额  月 日 种类 号数                上列账户格式所包括的内容是账户的基本结构，这种账户格式是手工记账经常采用的格式。在采用电子计算机记账的情况下，尽管会计数据是存储在磁盘或磁带等介质中，账户的格式不明显，但仍要按上列格式的内容提供核算资料。 2、“T”形账户。为了更加直观地说明问题，也为了学习的方便，我们可以以一种简化的形式给出账户的基本格式见图2—1所示： 左方 账户名称（会计科目） 右方 这种账户的结构可简化为“T”形图，所以称之为“T”形账户。“T”形账户的左、右两方分别用来记录增加金额和减少金额。增加金额和减少金额相抵后的差额，称之为账户余额。余额按其表现的时间，分为期初余额和期末余额。因此通过账户记录，可以提供期初余额、本期增加额、本期减少额和期末余额四个核算指标。 （1）期初余额：上期的期末余额就是本期的期初余额，因此其数字来源于相同账户上期期末余额的结转。 （2）本期增加额：指一定会计期间内账户所登记的增加金额的合计数。 （3）本期减少额：指一定会计期间内账户所登记的减少金额的合计数。 （4）期末余额：在没有期初余额的情况下，期末余额是本期增加额和本期减少额相抵后的差额；在有期初余额的情况下，期末余额可以通过下列公式计算： 期末余额＝期初余额+本期增加额一本期减少额 每个账户的本期增加额和本期减少额都应分别记入该账户左、右两方的金额栏，以便分别计算增减发生额和余额。如果在左方记增加额，则在右方记减少额，余额反映在左方；如果在右方记增加额，则在左方记减少额，余额反映在右方。至于账户的左、右两方叫什么名称，哪一方记增加额，哪一方记减少额，取决于所采用的方法和账户的性质，我们将在下一节详细论述。 五、会计账户和会计科目的关系 通过对会计科目和会计账户的了解，我们不难看出会计科目和账户在会计学中是两个既有联系又有区别的不同概念，科目是账户的名称，账户是科目的内容。其共同点在于：会计科目和账户都是对会计对象的具体内容所进行的科学分类，其分类口径一致，都说明一定的经济业务内容，比如：“固定资产”科目与“固定资产”账户核算的内容和范围是相同的。 .账户和会计科目的不同点：①会计科目是在实际经济业务发生之前，为了记录会计对象的具体内容而作的分类规范，是设置账户的依据，账户是会计科目在记账过程中的应用，是经济业务发生之后所进行的分类记录。②会计科目只是把会计具体对象按经济内容进行了归类，规定其核算内容与相关科目之间的对应关系，本身没有结构；账户作为分类记录经济业务的一种形式，则必须有特定的结构和格式，以便提供具体的数据资料。 在实际工作中，常把会计科目和账户看成是一回事，这主要是针对它们之间的共同点而言的。我们在学习了会计学之后，应了解它们的异同。 复习思考题 1、什么是会计科目?什么是账户?会计科目与账户有什么区别与联系? 2、会计科目包括哪几类?内容是什么? 3、为什么既要设置总分类账户，又要设置明细分类账户?其相互关系 如何? 练 习 题 （一）分析会计账户按隶属关系分类。 某企业现用部分总分类账户和明细分类账户： l、原材料 2、短期借款 3、B产品生产成本 4、应收B公司货款 5、主要材料 6、辅助材料 7、应付丑工厂货款 8、应付账款 9、临时借款 10、固定资产 11、甲材料 12、乙材料 13、生产成本 14、基本生产成本 15、润滑油 16、运输工具 17、生产用房 18、生产用固定资产 19、A产品生产成本 20、机器设备 21、应收账款 22、辅助生产成本 23、应收A单位货款 24、应付子公司货款 要求：在上列账户中分析哪些属于总分类账户?哪些属于明细分类账户? 列示于下表(列示方法见举例)： 总分类账户 二级账户 三级账户  原材料 主要材料 甲材料 乙材料  （二） 已知某企业2002年5月份账户的有关资料如下： 账户 期初余额 本期增加 本期减少 期末余额  固定资产 原材料 短期借款 实收资本 应付账款 现金 应收账款 银行存款 40000 15000 1500 40000 4000 4000 10000 10000 400 1000 45000  5800 10000 5000 4000 600 55000 44000 20000 1000 300 2000 40000  要求：计算上表空格中的数字并将计算结果填入。 第三章 复式记账法 第一节记账方法概述 记账方法的概念与要素 记账方法是指会计人员在工作中，根据一定的原理和原则，运用货币作为主要记量单位， 利用文字或数字，在账户中记录企业已经发生的经济业务的一种专门方法。作为现代社会记录经济业务的方式，记账方法包括的要素有：记账符号、记账规则和试算平衡公式等。 记账方法的种类 自从产生了专门记录经济活动过程及结果的会计以来，用来准确记录经济业务的记账方法就成为人们追求的目标，在不同的历史时期、不同的经济发展阶段以及不同的国家和地区，产生并应用着不同的记账方法。 从记录经济业务方式的角度划分，可以将记账方法分为两种：单式记账法和复式记账法。 （一）单式记账法 1、单式记账法的概念 单式记账是一种比较简单，不完整的记账方法，它是对企业所发生的每一笔经济业务，只在一个账户中进行记录，只反映经济业务的一个侧面，与此相联系的另一个侧面不予考虑。 例如：用银行存款购买原材料这一经济业务发生以后，会计人员只记录银行存款的付出业务，而对于原材料的增加却不做出相应的记录．这种方法在选择单方面记账时，主要考虑的是现金、银行存款和债权债务方面发生的经济业务，因此，一般只设置有限的几个账户，例如：“现金”、“银行存款”、“应收账款”等。 2、单式记账的特点 （1）账户设置不完整，没有完整的账户体系，一般只设货币资金和结算性质的账户，因此，不能全面反映企业所发生的经济业务的全部情况； （2）在单式记账法下，由于只设置少数几个账户，所以许多经济业务发生以后无法在相关账户中相互联系地反映出来，而反映的经济业务只是一个侧面或一个方面，不能体现经济业务引起的来龙去脉； （3）采用单式记账法时，由于对于所发生的经济业务只片面地记录，每笔经济业务都无法从会计账簿记录中进行试算平衡，因此，在一定时期内所发生的经济业务无法根据会计记录进行总体平衡验算。 总之，在单式记账法下，由于账户之间也没有形成相互对应的关系，因而不能全面、完整地反映经济业务的来龙去脉，也不便于检查账户记录的正确性。随着社会经济的发展和市场竞争的加剧，企业的经济业务日趋复杂，单式记账必然让位于另一种记账方法---科学的复式记账法。 （二）复式记账法 1、复式记账法的概念 复式记账法是以会计等式为依据建立起来的一种记账方法。它是对每一种经济业务的发生，都要以相等的金额，同时在两个或两个以上相互联系的账户中进行全面登记以反映资金来龙去脉的一种记账方法。 由于企业所发生的每一笔经济业务，在客观上都会引起两方面的变化，例如，从银行存款中提取现金这笔业务，一方面是银行存款的减少，一方面是现金等额的增加，当采用复式记账法时，这两方面的变化要同时反映出来。也就是说，银行存款的减少是由于现金增加引起的，反之，现金的增加使银行存款的金额减少。这样，一笔经济业务的来龙去脉就非常清楚地在相互联系的会计账户中反映出来。 2、复式记账法的特点 （1）在复式记账法下，需要设有完整的账户体系 复式记账法是针对单式记账法的不足而设计的一种科学的记账方法。在这种方法下， 要对企业所发生的每一笔经济业务，在相互联系的两个或两个以上的账户中进行全面反映，因此，必须设置一整套科学的账户体系，用以反映各种各样的经济业务。如企业既要设置所有资产类账户，又要设置各种权益类账户；既要设置各种收入类账户，同时还要设置各种成本费用类账户和各种利润类账户。所有账户形成一个科学的体系，用来对企业各项经济业务进行综合反映。 （2）在复式记账法下，账户之间体现了各项经济业务的来龙去脉，便于检查账户记录的 正确性 复式记账法的记账要点是：对于任何一笔经济业务的记录，都要以同等数额、在两个 或两个以上账户中相互联系登记。这种方法不仅可以全面，清晰地反映出经济业务的全过程和经济活动的结果，还能够据以对账户记录进行试算平衡，以检查账户记录的正确性。这种方法如实地反映了资金运动的过程和结果，从经济业务相互联系的两个方面反映了来龙去脉，账户之间具有严格的对应关系和数字的勾稽关系。 例如，以银行存款归还银行借款的业务，一方面是存款发生减少，另一方面是借款也减少，复式记账客观反映了资金两方面的变化，体现了资金运动的来龙去脉，即体现了资金从何处来，到何处去的双重变化。 （3）复式记账法有利用对全面经济业务进行试算平衡 因为对每一笔经济业务都要以相等的金额，在相互联系的两个或两个以上的账户中进行登记，因此，当某一会计期结束时，对所有会计记录是否正确的检验就非常方便：因为每一笔经济业务都是平衡的，一定时期内全部经济业务的记录也必然是平衡的。 复式记账法根据记账符号的不同，可以分为借贷记账法、收付记账法和增减记账法三种。目前，世界各国普遍使用是借贷记账法。我国在1993年会计制度改革以前，没有在全国统一会计记账方法，有些地区使用收付记账法，有些使用增减记账法，也有使用借贷记账法的。1993年会计制度改革后，要求境内所有企业采用统一的借贷记账法。 下面通过例题来说明复式记账如实反映资金运动来龙去脉的双重变化情况。 第一，在复式记账法下，经济业务的发生引起资产和权益双方同时以相等的金额增加。 例3-1 A公司与B公司订有长期购销合同。2月份，A公司向B公司购入原材料100吨，每吨价格为150元，货款共支付15000元，合同并规定了购货所发生的运费和途中损失全部由A公司负担，A公司在到货后一周内付款。 经济业务发生后，会计人员根据审核无误的原始凭证，在应付账款和原材料两个账户中进行相互联系地记录： 应付账款 原材料 + 15000 + 15000 这样的记账结果所表现的资金运动形式为：资金从来源（权益）来，到占用（资产）去。 第二，在复式记账法下，经济业务的发生引起资产和权益双方以相等的金额同时减少。 例3-2 Ａ公司为业务发展的需要,于上年向银行借入期限为3个月期的短期借款10000元现已到期,根椐企业的银行存款情况,会计人员开出付款凭证,从银行存款中划出10000元支付这笔已到期的短期负债. 银行存款 短期借款 -10000 -10000 这样的记账结果表现出的资金运动形式为：资金从占用（资产）来，回到来源（权益）去。 第三，经济业务的发生引起资产内部的各不同项目之间发生有增有减，增减金额相等的变化。 例3-3 A企业用银行存款19800元购入一批材料，货款已从银行存款账中付出。 银行存款 原材料 -19800 +19800 这样记账的结果表现的资金运动形式为：资金从占用（资产）来，到另一项占用（资产）去。 第四，经济业务的发生引起负债及所有者权益方内部不同项目之间发生有增有减，增减金额相等的变化。 例3-4企业将资本公积金100000元转作实收资本。 实收资本 资本公积金 +100000 -100000 这样记账的结果所表现的资金运动的形式为：资金从一项来源（权益）来，到另一项来源（权益）去。 上述四笔经济业务发生以后,会计人员在处理的时候都采用了复式记账方法,到一个会计期的期末,企业会计人员要在编制会计报表之前,检查账务记录的正确性.这种检查通常是先把已发生的经济业务以及期初余额编在一张试算平衡表中,以便检查变化以后的资产与权益双方的总额是否仍保持平衡。 复式记账法如实地反映了资金的来龙去脉双重变化，是一种科学的记账方法。 3、复式记账方法的要素 作为一种记账方法，都要有一定的要素。复式记账的要素主要是：记账符号、记账规则和试算平衡公式。 （1）记账符号 。记账符号是记入账户方向的指示标记。记账符号虽然不是记账方法的本质要素，但其与账户结构相结合，即成为记账方法的要素内容，而且决定了记账方法的特点。所以记账方法的名称往往是以记账符号来确定的。如以“借”和“贷”为记账符号时，就是借贷记账法，以“增”和“减”为记账符号时，就是增减记账法等。 （2）记账规则，把登记账户的规律性用某种形式规定下来，就是记账规则，也叫记账公式，它是记账规律性的具体体现。在复式记账法下，由于根据记账符号的不同，又可以分为多种不同的记账方法，如增减记账法、收付记账法和借贷记账法等，每种记账法在具体处理经济业务时都遵循特定的规律，如在借贷记账法下的记账规则是：对于所发生的每一笔经济业务，都要以相等的金额、相互联系地记录在两个或两个以上的账户的借方和贷方，并且记入借贷方的金额必须相等。 （3）平衡公式，是检验记账结果正确与否的公式。复式记账法的平衡公式是根据复式记账的基本平衡原理而设计的，它具体体现了在复式记账法下独有的特殊的对经济业务记录结果正确性的检验技巧。 记账符号、记账规则和平衡公式这三个要素，在内含上构成了任何一种复式记账方法要素，其中的借贷记账法因其应用范围的广泛而著称。 第二节 借贷记账法 借贷记账法的概念 借贷记账法是以“借”，“贷”为记账符号，对每一笔经济业务，都在两个或两个以上的账户的相反方向，以相等的金额，相互联系地、全面反映各项会计要素增减变动情况的一种复式记账方法，是复式记账法中应用最基本的一种方法。 “借”与“贷”最初的含义，要追溯到12世纪的意大利。当时，地中海沿岸意大利的一些城市如佛罗伦萨、威尼斯等商业经济很发达，但当时流行的货币在名称、重量与成色上都很复杂，币制不统一是商品交换的一大障碍。尽管当时以经营货币兑换业的“银行”相当发达，而频繁的货币兑换和折算却很不方便，在这种情况下，通过银行进行转账结算就受到商人们的普遍欢迎。商人可以把不同的货币存入银行，银行则将不同的货币折算成公认的货币计量单位为他开设存款账户。银行为每一个存款人记账时，都预留两个记账部位：一记“我（银行）应当给他（存款人）的”，相当于今天的“贷方”；另一记“他应当给我的”，相当于今天的“借方”。借贷的含义都是从银行的角度来讲的。因此，甲乙两人同时在银行有存款，甲需要支付乙一笔货款，银行就可以在甲、乙两个人的存款户中转账，对于双方发生的同一笔业务，既记在甲的借方，又记在乙的贷方。 实际上，借贷记账在佛罗伦萨银行开始使用时还只是单式借贷记账法——借贷记账法的初级阶段：银行为每一个存款人设立一个账户，分为借贷两方，银行将吸收的存款记在这一人名账户的贷方，表示“欠人”，把放出的款项记在这一人名账户的借方，表示“人欠”。在人名账户情况下，“借贷”二字是有着确切的含义的。 借方 账户 贷方 借方 账户 贷方 支取的存款 吸收的存款 放出的款项 收回的款项 （欠人） （人欠） 借和贷二字还可以从借贷资本家的角度来解释，即用来表示债权（应收款）和债务（应付款）的增减变动：借贷资本家对于收进的存款，记在贷主的名下，表示债务；对于付出的放款，记在借主的名下，表示债权。这时，“借”，“贷”两字表示债权债务的变化情况。 借主 贷主 放出的款项（债权） 吸收的存款（债务） 大约在15世纪中后期，在意大利的威尼斯，形成了一种较为完备的借贷记账方式：不仅从单式借贷方法改为了复式记账，而且还开设了较为齐全的包括资产、负债、损益、资本类账户。意大利数学家卢卡在他的名著《算术、几何及比例概要》中，第一次如实地介词了威尼斯的复式记账法，并从理论上给予了具体的说明： 采用复式记账方法； 记录对象扩大到各个方面； 记账形式有仅采用左右对照的账户形式，而且对全部账户的余额进行集中反映，并进行试算平衡。 随着社会经济的日益复杂和对借贷记账法的理论阐述，原来银行业的单式借贷记账法发展为复式记账法后，又应用到各行各业，人名账户变为物名账户，借贷即失去了原有的含义，成为纯粹抽象的记账符号，并一直沿用下来。而复式记账法恰恰又十分需要记账符号不具有单一的实际含义，以记载复杂的资金增减变化。由于这种方法具有科学性、合理性，随着社会经济的发展，其应用的范围逐步扩大，成为一种广泛应用的记账方法。 现在，如果把记账符号与账户结构联系起来，就使得“借贷”记账符号赋予了新的双重含义： “借”在表示资金运动数量的变化时，一方面表示资产或费用成本的增加，另一方面表示负债、所有者权益或收入的减少； “贷”在表示资金运动数量变化时，一方面表示负债、所有者权益或收入的增加，另一方面表示资产或费用成本的减少。“借”、“贷”符号在表示资金性质时，“借”表示的是资产的性质，“贷”表示的是负债、所有者权益的性质。据此可以推断出：凡是账户的余额在借方的账户，通常是资产；相反，贷方余额的账户性质就是负债或所有者权益。从方向上看，符号“借”永远在账户的左侧，符号“贷”则永远在账户的右侧。 二、借贷记账法的理论依据 借贷记账法作为一种会计方法能够为不同的社会形态所采纳与广场应用，其根本原因在于这种方法的科学性。 借贷记账法的科学性在于它可以全面、系统地、相互关联地反映会计对象的增减变化情况，并能够根据会计对象中客观存在的恒等关系检查账务记录的正确性。借贷记账法在检查账簿记录正确性时应用了“资产=权益”（其中的权益分为所有者权益和债权人权益，因此，等式又可表述为：资产=负债+所有者权益或业务权益）这一能说明企业资金来源与资金运用的原始等式和“资产+费用=负债+所有者权益+收入”这一能够综合反映资金运动动态与静态关系的会计等式，从而表明了这种记账方法在理论上和逻辑上的正确性。 无论是早期西方的会计学者，还是现代国际会计研究专家，均认为根据企业资金来源与走向形成的会计公式“资产+费用=负债+所有者权益+收入”或“资产=权益”这一会计基本恒等式是借贷记账法的理论依据。 根据这一理论，企业必须在记录经济业务时，应该将所发生的任何一笔资产或成本费用的增减变化与权益或其他相关的因素联系起来考虑，从而说明企业在生产经营过程中资金的运动过程和结果。 例如，某从事商品流通的企业在成立之初接受所有者投资500000万元，并向银行借入流动资金500000元，两项资金在使用前均存入银行。 这项经济业务的发生使企业取得了一项可供使用的现实资产——银行存款1000000元，同时，必须说明这项可供使用的1000000元资产的来源或提供者：作为债权人的银行具有500000万元的权益和作为所有者的投资人享有500000元的权益。用会计等式表示为： 资产（银行存款1000000）=负债（500000）+所有者权益（500000） 根据这种理论，会计人员在应用借贷记账法进行账务处理时，必须同时记录三笔账，即： 银行存款 1000000 实收资本 短期借款 500000 500000 假如该企业在开业的第一个月用银行存款购进商品一批，购进成本35000元。并将该批商品售出取得现金收入50000元，货款收入已存入银行，销售成本已结转。 根据借贷记账法原理，应同时作以下记录： 1、记录购进商品的增加和银行存款的减少 银行存款 库存商品 1000000 35000 35000 此时该企业的资产与权益金额不变，会计等式为： 资产（1000000元）=负债（500000）+所有者权益（500000） 资产中包括银行存款965000和库存商品35000 2、记录销售收入和银行存款的增加以及销售成本的增加与库存商品的减少 银行存款 主营业务收入 1000000 50000 35000 50000 主营业务成本 库存商品 35000 35000 在这种经营活动中，企业的资金由静态形式转为动态形式，出现了收入、费用和利润。收入、费用和利润之间的关系可表述为： 收入（50000）-费用（35000）=利润（15000） 此时企业资产、费用、负债、所有者权益及收入之间的关系为： 资产（1015000）+费用（35000）=负债（500000）+所有者权益（500000）+收入（50000） 该企业的资产全部为银行存款，其中15000元是由于对原始投资与借入资金使用后产生的增值部分，即销售商品取得的利润。 由此可见，借贷记账法在理论上的科学性使得这种方法极富实践性，被广泛应用于世界上绝大多数国家的经济管理活动中。 三、借贷记账法的记账规则与会计分录 （一）记账规则 记账规则是记账时应遵循的规律，是根据会计对象运动的规律性加以确定的。借贷记账法的记账规律是： 1、对于发生的每一笔经济业务，都要在两个或两个以上相互关联的账户中进行登记； 2、所记入的账户可以属于同一类，也可以属于不同类，这取决经济业务内容，但登记账户时，对一笔经济业务必须是一方面记在账户的借方，另一方面记在另外有关账户的贷方； 3、登记账户数额时，登记在借方的数额与登记在贷方的数额必须相等，体现了复式记账的特点。 概括地说，借贷记账法的记账规则就是：“有借必有贷，借贷必相等”。 “有借必有贷”反映了账户之间借贷的对应关系，“借贷必相等”体现了借贷双方数字上的勾稽关系。这一记账规则适于任何经济业务。如果是复杂的经济业务，需要涉及几个账户时，借贷方的金额也必须相等。 借贷记账法的记账规则实际上就是根据复式记账原理，对企业所发生的任何一笔经济业务，都要以相等的金额，相反的方向，同时在两个或两个以上相互联系的账户中进行登记。 （二）会计分录 为了保证账户对应关系的正确性，登记账户前应先根据经济业务所涉及的借贷方向和金额，编制会计分录，并据以登记入账。 会计分录就是确定每项经济业务应借应贷账户的名称及其金额的记录。这种分录主要包括三个要素:会计账户、记账符号和金额。在实际工作中，会计分录工作是通过编制记账凭证完成的，它是将具体经济业务记入有关账户之前必须进行的一项重要内容，是会计核算方法的一种。 例如“向银行借入一个月期的款项20000元，存入银行”这一经济业务的会计分录可以写成： 借：银行存款 20000 贷：短期借款 20000 其中，“借”和“贷”为记账符号，“银行存款”和“短期借款”为会计账户名称。 按照会计分录的复杂程度，可将其分为两种：简单会计分录和复合会计分录。 （1）简单分录 简单会计分录是一借一贷的会计分录。它是指一项经济业务发生后，只在两个账户中记录会计要素数量增减变化的会计分录，即一个账户借方只同另一个账户贷方发生对应关系。上面关于向银行借款的业务就只涉及两个会计科目，所作的会计分录就是简单分录。 例3-5 A公司与B公司订有长期购销合同，1月12日，A公司向B公司购入原材料10吨，每吨价格为1500元，货款共15000元，合同规定A公司在到货后十天内付款。 这笔经济业务只涉及到两个账户，即原材料和应付账款，因此，编制的会计分录为一借一贷的简单分录： 借: 原材料 15000 贷: 应付账款 15000 例3-6Ａ公司在年初向银行借入的10000元３个月期短期借款到期。会计人员开出一张转账支票，从银行存款账户划出10000元，偿还给银行。 会计分录为： 借：短期借款 10000 贷：银行存款 10000 例3-7 4月15日,Ａ企业用银行存款19800元购入原材料一批,货款已从银行存款账户中付出。 会计分录为： 借： 原材料 19800 贷：银行存款 19800 （2）复合分录 复合会计分录也称复杂分录，是指一借多贷或一贷多借的会计分录，即经济业务发生后，需要应用二个以上的账户记录会计要素数量增减额变化情况的会计分录。 例3-8 4月18日，A企业收到 B 企业前欠的货款24800元，其中收到现金800元，其余以银行转账收讫。 会计分录为： 借：现金 800 银行存款 24000 贷：应收账款 24800 例3-9 办公室张平出差报销差旅费2345.30元，原预支款为2000元整，差额部分以现金支付。 会计分录为： 借：管理费用 2345.30 贷：其他应收款 2000.00 现 金 345.30 简单会计分录与复合会计分录的关系为 : 一个复合会计分录可以分解为几个简单会计分录。利用复合会计分录能够集中反映整个经济业务的全貌，简化记账工作，提高工作的效率。 如上例中的一借二贷可以拆分为两个简单分录： 借：管理费用 2000.00 贷：其他应收款 2000.00 借：管理费用 345.30 贷：现 金 345.30 也可以合并。 在需要编制不同记账凭证时，一个完整的业务也要分开填制不同的记账凭证。如上例，编制一张转账凭证，一张付款凭证。为了保证账户对应关系清楚，一般是一个账户借方同几个账户贷方对应，或相反，一个账户贷方同几个账户借方对应。尽量不要编制多借多贷的会计分录，否则会发生账户对应关系不清的问题。 例3-10通过银行转账支付本月管理部门用的水电费1500元；李某报销出差费用2000元，原借款2500元，差额部分现金补回。 分析：这实际上是两笔独立的业务，应该分开独立处理为： 第一笔业务： 借：管理费用 1500 贷：银行存款 1500 第二笔业务： 借：现 金 500 管理费用 2000 贷：其他应收款 2500 如果将上述两笔业务的会计分录合成一笔，做以下的复合会计分录，就会造成会计科目之间的对应关系不明： 借：管理费用 3500 现金 500 贷：银行存款 1500 其他应收款 2500 因此，为了保持账户的对应关系，一般不能把不同类型的经济业务合并在一起编制多借多贷的会计分录，但在有些情况下也可以编制多借多贷的会计分录。 四、借贷记账法的试算平衡公式及试算平衡方法 1、借贷平衡公式 为了保证一定时期内所发生的经济业务在账户中登记的正确性,需要在一定时期终了时,根据会计等式的基本原理,对账户记录进行检验——试算平衡。 试算平衡可以起到以下作用： 可以检查和验证账户记录正确与否； 可以为编制会计报表提供工作底稿。 进行试算平衡时，必须依据借贷记账法制平衡公式进行。平衡公式有发生额平衡和余额平衡两种： A、发生额平衡公式： 全部账户借方本期发生额合计 = 全部账户贷方本期发生额合计 B、余额平衡公式： 全部账户期初借方余额合计 = 全部账户期初贷方余额合计 全部账户期末借方余额合计=全部账户期末贷方余额合计 根据“有借必有贷,借贷必相等”记账规则,借贷记账法在处理每一笔经济业务时,都是以相等的金额,相反的方向,在相互联系的两个或两个以上的账户中进行登记,因此,在一定时期内(如一个月或一个会计年度),所有账户的借方本期发生额合计数与贷方本期发生额的合计数必然保持平衡;所有账户的借方期末余额合计数与贷方期末余额合计数也必然相等。 利用这种平衡关系,就可以检查各账户记录是否正确,以提高会计核算的质量。 2、借贷记账法的试算平衡方法 通常，企业的账户平衡检查工作是通过编制各账户的试算平衡表的形式进行的，试算平衡表的格式如下表3-1所示： 试算平衡表 会计科目 期初余额 本期发生额 期末余额   借方金额 贷方金额 借方金额 贷方金额 借方金额 贷方金额  现金 银行存款 应收账款 应收票据 材料 库存商品 固定资产 生产成本 短期借款 应付账款 实收资本 资本公积 盈余公积 销售收入 销售成本 销售税金        合计         试算平衡表的编制方法是: 1.将各账户的期初余额过入平衡表内; 2.将各账户本期借贷方发生额逐笔填入表内; 3.将各账户期末余额过入平衡表内; 4.根椐试算平衡关系式,将表内借贷方发生额和余额分别相加，就会得出借方发生额和贷方发生的平衡（相等）以及借方余额与贷方余额的平衡（相等）。 借贷记账法的特点 总括以上阐述，可以归纳借贷记账法的主要特点有如下几点： 1、借贷作为记账符号，不具有实际含义，可以根据账户所登记的内容赋予其新的双重含义。 2、账户的分类按基本性质可分为资产类和权益类两大类账户，但划分不实行固定分类，性质可以转化，并且可以根据需要设置双重性质账户。 3、有借必有贷，借贷必相等的记账规则，体现了资金的平衡原理，使用便捷。 4、期末试算平衡可以做到自动平衡。 在复式记账方法中，由于借贷记账法经过了数百年的实践，已被世界各国的会计工作 者所普遍接受，是一种比较成熟，比较完善的记账方法。因此，我国《企业会计准则》中规定，中国境内的企业和行政事业单位统一采用借贷记账法。 六、借贷记账法的简单应用 在会计处理经济业务时，如果会计制度或会计准则规定采用借贷记账法，那么，对于 任何一笔经济业务的处理，一般须经过三个环节，即会计分录（填制会计的记账凭证）、登记账簿（过账）和试算平衡 下面，通过A公司2月份所发生的几笔简单的业务来说明在借贷记账法下，会计人员的账务处理。 1、会计分录 例3-11 A公司与B公司订有长期购销合同。2月2日，A公司向B公司购入原材料100吨，每吨价格为150元，货款共支付15000元，合同并规定了购货所发生的运费和途中损失全部由A公司负担，A公司在到货后一周内付款。 分析：这项经济业务，一方面引起资产要素中的“原材料”项目增加15000元，应记在该账户的借方，另一方面引起负债要素的“应付账款”项目增加15000元，应记在该账户的贷方。一借一贷，借贷方金额相等。这样，会计人员应将上述分析的结果，在记账凭证上反映出来。 借：原材料 15000 贷：应付账款 15000 例3-12投资者以厂房、机器作价300000元向A公司投资。 分析：这项经济业务，一方面引起资产要素中的“固定资产”项目增加300000元，应记在该账户的借方，另一方面引起所有者权益要素的“实收资本”项目增加300000元，应记在该账户的贷方。一借一贷，借贷方金额相等。 会计分录为： 借：固定资产 300000 贷：实收资本 300000 例3-13 售出甲产品50件，金额650000元，款项收存银行。 分析：这项经济业务，一方面引起资产要素中的银行存款项目增加650000元，应记在该账户的借方，另一方面引起收入要素项目“主营业务收入”增加650000元，应记在该账户的贷方。一借一贷，借贷方金额相等。 会计分录为： 借：银行存款 650000 贷：主营业务收入 650000 例3-14从银行提取现金9000元作为备用金。 分析：这项经济业务，一方面引起资产要素中的“现金”项目增加9000元，应记在该账户的借方，另一方面引起资产要素的“银行存款”项目减少9000元，应记在该账户的贷方。一借一贷，借贷方金额相等。 会计分录为： 借：现金 9000 贷：银行存款 9000 例3-15向A公司开出一张金额为500000元的两个月期商业汇票，用以抵偿原欠购买材料款。 分析：这项经济业务，一方面引起负债要素中的“应付票据”项目增加500000元，应记在该账户的贷方，另一方面引起负债要素的另一项目——“应付账款”项目减少500000元，应记在该账户的借方。一借一贷，借贷方金额相等。 会计分录为： 借：应付账款 500000 贷：应付票据 500000 例3-16经批准，企业将3500000元资本公积转增资本。 分析：这项经济业务，一方面引起所有者权益要素中的“实收资本”项目增加350000元，应记在该账户的贷方，另一方面引起所有者权益要素的另一要素——“资本公积”减少350000元，应记在该账户的借方。一借一贷，借贷方金额相等。 会计分录为： 借：资本公积 350000 贷：实收资本 350000 例3-17本月投产的甲产品100件完工入库，总成本980000元。 分析：这项经济业务，一方面引起资产要素中的“库存商品”项目增加980000元，应记在该账户的借方，另一方面引起资产要素的另一要素项目——“生产成本”减少980000元，应记在该账户的贷方。一借一贷，借贷方金额相等。 会计分录为： 借：库存商品 980000 贷：生产成本 980000 例3-18 企业用银行存款609000元归还银行的短期借款。 分析：这项经济业务，一方面引起资产要素中的“银行存款”项目减少609000元，应记在该账户的贷方，另一方面引起负债要素的“短期借款”项目减少609000元，应记在该账户的借方。一借一贷，借贷方金额相等。 会计分录为： 借：短期借款 609000 贷：银行存款 609000 例3-19结转本期已销产品成本490000元。 分析：这项经济业务，一方面引起资产要素中的产品销售成本——主营业务成本项目增加490000元，应记在该账户的借方，另一方面引起资产要素的另一要素项目——库存商品减少490000元，应记在该账户的贷方。一借一贷，借贷方金额相等。 会计分录为： 借：主营业务成本 490000 贷：库存商品 490000 例3-20将主营业务收入650000元转入“本年利润”账户。 分析：这项经济业务，一方面引起收入要素中的“主营业务收入”项目减少650000元，应记在该账户的借方，另一方面引起所有者权益要素项目的“本年利润”增加650000元，应记在该账户的贷方。一借一贷，借贷方金额相等。 会计分录为： 借：主营业务收入 650000 贷：本年利润 650000 2、登记账簿（过账） 对于上例1—10笔经济业务，在实际工作中，是先填制记账凭证，然后依据记账凭证上列示的借贷方向、会计科目名称和金额进行账簿登记，称为过账。 现以“T”型账代替实际的会计账簿，根据以上会计分录，将10笔经济业务在需要的账簿中进行下述登记： 材料 应付账款 ①15000 ①15000 　⑤500000 固定资产 实收资本 ②300000 ②300000 ⑥350000 短期借款 银行存款 ⑧609000 ⑧609000 ④ 9000 ③650000 现金 资本公积 ④9000 　　　　 ⑥350000 应付票据 生产成本 　　　 ⑤500000 ⑦ 980000 产成品 主营业务成本 ⑦980000 ⑨490000 ⑨490000 主营业务收入 本年利润 ③650000 ⑩650000 ⑩650000 运用借贷记账法记录每一项经济业务时，在有关账户之间会形成应借应贷的相互关系，账户之间的这种相互关系叫做账户的对应关系。发生对应关系的账户，叫做对应账户。登记账户以后，通过账户的对应关系，可以了解经济业务的内容，检查业务处理是否正确。例如，在上例的[例10]中，由于将产品销售收入结转到本年利润中，即记入主营业务收入的借方和本年利润的贷方，使这两个账户之间形成了对应关系：主营业务收入的减少使利润增加。 3、试算平衡 将一个会计期所发生的上述业务登记入账以后，要在期末进行结账，以了解当期的经营成果。在结账前，应该对在账簿中登记的会计业务进行检验——是否符合会计平衡原理。如果当月记录在各账户中的发生额和余额都符合借贷记账法的平衡式，就说明记账正确（在有些特殊情况下，发生额和余额虽然平衡了，但也可能会出现记账错误，如借贷方向颠倒、实际业务的金额与记账的金额不同等），可以进一步进行会计结账；如果发生额不平或余额不平，或发生额和余额都不平衡，则说明记账不误，要查明原因，并进行更正。 在实际工作中，对账簿的试算平衡工作是在试算平衡表中进行的。下面我们对以上所进行的会计处理进行试算平衡。 表3-2 总分类账试算平衡表 2003年2月28日 单位:元 会计科目 期初余额 本期发生额 期末余额 借方 贷方 借方 贷方 借方 贷方 现金 6000 ④9000 15000 银行存款 400000 ③650000 ④⑧618000 432000 应收账款 100000 100000 原材料 700000 ①15000 715000 产成品 250000 ⑦980000 ⑨490000 740000 生产成本 980000 ⑦980000 固定资产 1200000 ②300000 1500000 主营成本 ⑨490000 490000 短期借款 872000 ⑧609000 263000 应付票据 30000 ⑤500000 530000 应交税金 4000 4000 应付账款 550000 ⑤500000 ①15000 65000 实收资本 1480000 ②⑥650000 2130000 资本公积 700000 ⑥350000 350000 主营收入 ⑩650000 ③650000 本年利润 ⑩650000 650000 合 计 3636000 36360000 4553000 4553000 3992000 3992000 从上表可以看出,各账户期初借贷方余额合计数均为3636000元;本期借贷方发生额合计数均为4553000元;期末借贷方余额合计数都是3992000元,各自保持平衡,这说明记账是基本正确的。如果将本期会计记录填入科目平衡表后，发现有发生额和余额不相等的情况，就表明账户记录有错误,应认真查明更正。 通过上表,除了可以检查账户记录的准确性外,还可以利用它所提供的资料,了解企业的经营状况,为编制资产负债表提供一定的方便。 应当指出的是,既使试算平衡了,也不能证明记账绝对正确,如果发生了借贷方同时多记或少记了相同的金额,或借贷方方向颠倒的情况,也不影响表内数字的平衡,这时,就要作进一步检查。 上表是对总账进行平衡试算，明细分类账户也可以用这种方法进行对照检查，通过编制明细分类账对照表的形式进行。复习思考题 一、思考题 什么是记账方法？记账方法有几类： 什么是单式记账方法?它有哪些特点? 3.什么是复式记账？复式记账法的特点是什么？复式记账的要点有哪些？ 4、为什么说复式记账法能如实地反映了资金的双重变化？ 4、复式记账有什么特点？ 5、复式记账方法的要素有哪几点？ 6、什么是借贷记账法?借贷具有怎样的双重含义？ 7、借贷记账法的记账规则是什么? 8、什么是会计分录？什么是简单分录和复合分录？编制复合会计分录有什么要求？ 9、什么是账户对应关系和对应账户？如何通过对应关系分析经济业务的内容？ 10、怎样理解试算平衡公式？如何进行试算平衡？ 11、借贷记账法有什么特点？ 12、什么是账户？你能登记“T字型”账户吗？ 13、会计要素有哪几项？相互是什么关系？ 二、练习题 （一）练习简单的借贷记账法 请将B公司2月份发生的以下业务进行会计分录: 1.2月5日, 企业从银行借入5个月期的借款30000元. 2.2月9日,销售一批产品100吨,单价为每吨5000元,货款已经收存银行。 3.2月12日,分得投资收益2000元现金。 4.2月15日,从银行提取现金30000元,备发工资。 5.2月15日,用现金发放工资30000元。 6.2月16日，与A公司签订合同，接受对方投资的一台新设备。该设备价值20000元。 7.2月18日，购进原材料一批，价值50000元，款项已从银行存款汇出。 8.2月20日,用现金500元购入行政部门用办公用品,并投入使用。 9.2月25日,购进一批原材料100吨,购进价每吨500元，未付款。 10.2月28日,购进原材料一批80吨,单价每吨200元，开出一张一个月期的商业汇票。 11.2月29日,所生产的A产品全部完工,发生生产成本20000元,进行完工产品生产成本的结转。 （二）课堂讨论：会计产生与发展的根本原因是什么？为什么市场经济发达国家的会计规则较为完善，而发展中国家则相反？你认为我国目前的会计状况如何？是否适应我国发展生产力和经济体制改革的要求？ （三）练习资金变化类型 资料：某企业在本期内发生下列经济业务： 1、从银行提取现金。 2、用银行存款支付前欠冠达公司的购货款。 3、用银行存款转帐从商店购买油漆材料。 4、向银行借入长期借款，存入银行。 5、收到所有者投入的设备。 6、把对某股东的欠款转作投资。 7、购入设备，货款未付。 8、用银行存款归还长期借款。 9、以固定资产向外部公司投资。 10、以现金发放应支付的工资。 11、前所有者投的设备不符合投资的合同规定，给予退回。 12、将未分配利润向投资者分配。 13、以银行存款转帐支付投资者的利润。 14、用应付票据归还前欠货款。 15、将资本公积金转增资本。 要求：分析上列各项经济业务的类型，并填入下表： 经济业务类型 经济业务序号 1、一项资产增加，另一项资产减少 2、一项负债增加，另一项负债减少 3、一项所有者权益增加，另一项所有者权益减少 4、一项资产增加，一项负债增加 5、一项资产增加，一项所有者权益增加 6、一项资产减少，一项负债减少 7、一项资产减少，一项所有者权益减少 8、一项负债减少，一项所有者权益增加 9、一项负债增加，一项所有者权益减少 （四）练习会计方程式 资料： 1、设XX公司1998年7月初的资产、负债及所有者权益情况如下页表： 2、7月份内该公司发生下列各项经济业务： （1）向供应站购入原材料，计价25000 元，材料已验收入库并已收到普通的发票，但货款尚未支付。 （2）向银行借入短期借款60000元存入银行。 （3）生产车间领用原材料78000元投入生产产品使用。 （4）以现金暂付本单位职工刘威出差费2000元。 （5）以银行存款转账支付前欠红大公司材料款48000元。 （6）收到A投资者投入资本300000元，存入银行。 （7）购入原材料一批，普通发票价格150000元，材料验收入库，货款已由银行转账付讫。（8）收回光明公司前欠货款 21000元，存入银行。 （9）以银行存款购入一台电子计算机，价值20000元。 （10）以银行存款归还前欠供应站的货款25000元。 XX公司1998年7月初的资产、负债及所有者权益情况表 资产 金额 负债及所有者权益 金额 现金 12312.65 负债： 银行存款 53000.27 短期借款 500000.00 应收账款 145300.00 应付账款 265700.00 其他应收款 20000.00 应付利润 222712.20 生产成本 210000 所有者权益： 原材料 97800.00 实收资本 1000000.00 产成品 920000.00 公积金 360000.00 固定资产 1100000.00 未分配利润 210000.72 合计 2558412.92 合计 2558412.92 要求: 开设并登记账户； 结出各账户的发生额及期末余额 将资产、负债和所有者权益各项目的7月初和本月内增减变化的金额填入下表，同时计算出期末余额和合计数。（金额单位：元） 资产 期初余额 本期发生额 期末 余额 负债及 股东权益 期初余额 本期发生额 期末余额    增加 减少    增加 减少   现金 银行存款 应收账款 其他应收款 生产成本 原材料 产成品 固定资产     负债 短期借款 应付账款 应付利润 股东权益 实收资本 公积金 未分配利润      合计 2558412.92    合计 2558412.92      第四章 工业企业主要经营过程核算 教学时间：12学时。 教学目的与要求：通过对借贷记账方法的应用，使学生了解并掌握会计核算的基本方法，为以后进行具体会计操作打下基础。 教学难点：借贷记账法在主要经营过程中的应用；资产类与负债类账户的记账区别。 教学手段：多媒体教学。 教学过程与教学内容： 第一节 工业企业主要经营过程核算的内容和目的 工业企业主要经营过程核算的内容 （一）工业企业的基本任务 工业企业也称制造业,是适应市场要求自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的商品生产和经营单位。工业企业的基本任务是生产产品，满足社会各方的需要，通过开展生产经营活动取得利润，为社会创造更多的财富。 （二）工业企业主要经营过程核算的内容 工业企业为了进行生产经营,必须拥有一定数量的资金或资本,那么就需要进行筹资。有了资金才能开展生产经营。工业企业生产经营过程是以生产为中心的供应、生产、销售环节的统一体,经营的目的是为了获得利润。利润是指企业在生产经营过程中形成的财务成果，如果企业有利润就应当向国家交纳所得税，并对税后利润即净利润进行分配。因此,工业企业主要经营过程核算的内容包括: 筹资业务、供应业务、生产业务、销售业务、财务成果业务。 1、筹资业务：反映和监督企业资金的形成过程及其增减变动情况。 2、供应业务：主要反映和监督货币资金转化为长期资金和储备资金的过程,计算确定各种固定资产和各种材料的采购成本。 3、生产业务：反映和监督储备资金转化为生产资金、货币资金转化为生产资金以及固定资产以折旧的形式转化为生产资金,生产资金转化为产成品资金的过程,计算确定产品的生产成本。 4、销售业务：反映和监督产成品资金转化为货币资金的过程,计算确定产品的销售成本。 5、财务成果业务：反映和监督一定时期企业利润的形成和分配情况。 二、工业企业主要经营过程核算的目的 通过工业企业主要经营过程的核算，可以反映企业的财务状况、经营成果、现金流量和经营管理水平。 通过筹资业务的核算，可以反映投资人投入资本和借入资金的数量以及筹资成本的高低，从而反映筹资计划的完成情况。 通过供应业务的核算，可以反映固定资产购建数量和各种材料采购数量、固定资产购建成本和各种材料采购成本的高低、固定资产购建计划和材料采购计划的完成情况以及相关部门的工作业绩。 通过生产业务的核算, 可以反映各种产品的生产数量、产品生产成本的高低、产品生产计划的完成情况以及各生产部门的工作业绩。 通过销售业务的核算, 可以反映各种产品的销售量、产品销售成本的高低、产品销售计划的完成情况以及销售部门的工作业绩。 通过财务成果业务的核算,可以反映企业一定时期经营成果的大小、利润计划的完成情况、所得税的交纳情况、利润分配的去向以及经分配后未分配利润的结存等情况。 第二节 筹资业务的核算 一、筹资业务核算的具体内容 （一）工业企业的主要资金渠道 工业企业为了进行生产经营,必须拥有一定数量的资金或资本，那么就需要通过各种渠道进行筹资。工业企业筹资渠道主要有两种： 一是接受投资人投入的资本，在会计上投入资本一般表现为实收资本或股本，是所有者权益的主体。 二是从企业债权人处借入的资金，在会计上表现为短期借款、长期借款、应付债券等，是企业的负债。 （二）筹资业务核算的具体内容 筹资业务核算的具体内容包括投资人投入资本和借入资金两类。 二、投入资本的核算 投入资本概述 1、投入资本的类型 投入资本是企业实际收到的投资者投入企业的资本金。从不同角度出发，可将其分为不同类型。 (1)按投资主体不同，投入资本可分为国家资本金、企业资本金、个人资本金和外商资本金。它们反映了不同的产权关系，表明不同所有者对企业应享有的权利和应承担的义务。 (2)按接受投入资本所表现的资产的形式不同，可将其分为货币资金投资（包括投资人购股票投入的货币资金）、实物资产投资（包括固定资产、存货等）和无形资产投资等。 2、投入资本的管理 企业对投资人投入资本应加强管理，实行资本保全原则。按照规定：投资人投入资本在企业经营期间内除依法转让外，不得随意抽回投资；企业投资人应按合同协议履行出资义务，未按合同协议履行出资义务的，其它投资人和企业应依法追究其违约责任；投资人应按出资比例分享企业利润、承担企业风险和亏损；企业在经营期间内发生的收入、费用以及发生的盘盈、盘亏、毁损不得直接增减所有者投资，以维护投资者权益，体现资本保全原则，确保资本的安全和完整。 3、投入资本的计价 不同形式的投资其计价方法不同，企业实际收到投资者投入的各种投资，都应按下列原则计价入账： （1）以货币资金投资的，应按实际收到或者存入企业开户银行的金额作为实收资本。实际收到或存入企业开户银行的金额超过其在该企业注册资本中所占份额的部分，计入资本公积； （2）以非现金资产（即实物资产和无形资产）投资的，应按投资各方确认的价值作为实收资本。为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应按该无形资产在投资方的账面价值入账； （3）通过发行股票接受的投资，应按股票面值作为投入资本，即股本，超过面值发行取得的收入，其超过面值的部分扣除发行股票支付的手续费、印刷费等费用后的余额，作为股本溢价，计入资本公积。 （二）投入资本核算 1、设置的主要账户 为了反映企业实际收到的投入资本增减变动情况及其结果，应设置的主要账户是“实收资本”（在股份有限公司设“股本”）、“资本公积”账户；同时为了反映企业实际收到的投入资本所形成资产的增减变动情况及其结果，还应设置“银行存款”、“固定资产”、“无形资产”等账户。 2、投入资本的账务处理 现举例说明投入资本的核算。 [例4-1]旭光制造厂200×年12月份发生的投入资本的经济业务为： 企业收到国家投入货币资金900 000元，收到银行的收款通知，该款项已存入企业存款户。 该笔业务发生，引起银行存款增加900 000元，应记入“银行存款”账户借方，同时引起投入资本增加900 000元，应记入“实收资本”账户贷方。其会计分录为： 借：银行存款 900 000 贷：实收资本——国家资本金 900 000 （2）企业收到H公司投入专利技术一项，账面净值为70 000元，双方确认价为70 000元。 该笔业务发生后，企业接受的投资为专利技术属于无形资产，应按双方确认价计价入帐。一方面引起企业无形资产增加70 000元，应记入“无形资产”账户借方，另一方面引起投入资本增加70 000元，记入“实收资本”账户贷方。其会计分录为： 借：无形资产 70 000 贷：实收资本——H公司 70 000 （3）企业收到M公司投入新机器10台，价值300 000元。 该笔业务发生后，企业接受的投资为新机器，一方面引起企业固定资产增加，应记入“固定资产”账户借方，另一方面引起投入资本增加，记入“实收资本”账户贷方。其会计分录为： 借：固定资产 300 000 贷：实收资本——M公司 300 000 以上为旭光制造厂投入资本业务的核算，有关账户的登记见本章第七节图表5-10中所涉及的相关账户。 [例4-2]佳华股份有限公司发行普通股票1 000 000股，每股面值1元，每股售价5元。股票全部售完，款项存入银行，发行的手续费及印刷成本等略。 该笔业务发生后，一方面引起银行存款增加5000 000元，记入“银行存款”账户借方；另一方面发行股票筹资，增加企业股本，按面值1 000 000元，记入“股本”账户贷方，实际收到的款项与面值的差额，即股本溢价4000 000元，按规定作为企业资本公积，记入“资本公积”账户贷方。其会计分录为： 借：银行存款 5000 000 贷：股 本 1 000 000 资本公积 4 000 000 三、借入资金核算 借入资金是企业向银行或非银行的其它金额机构等债权人借入的款项。借入资本到期必须偿还，并支付利息。 短期借款的核算 1．设置的主要账户 短期借款的核算内容包括取得借款、支付利息和偿还本金三项主要业务。为了反映短期借款的取得、负担的利息和偿还等情况，应设置“短期借款”、“财务费用”和“预提费用”等账户。 2．短期借款的账务处理 [例4-3]旭光制造厂200X年发生的有关短期借款业务如下： （4）企业向某商业银行借入期限为半年，年利率为6%的借款80 000元，到期一次还本付息。所借款项存入银行。 该笔业务发生后，一方面引起资产类的银行存款增加80 000元，记入“银行存款”账户借方；另一方面引起负债类的短期借款增加80 000元，记入“短期借款”账户贷方。其会计分录为： 借：银行存款 80 000 贷：短期借款 80 000 （5）预提本月应负担的短期借款利息（企业短期借款仅为本月借入的80000元，即上述短期借款）。 本月应负担的短期借款利息=80000X6%/12=400（元） 该笔业务发生后，一方面引起损益类费用中财务费用的增加400元，记入“财务费用”账户借方；另一方面引起负债类的预提费用增加400元，记入“预提费用”账户贷方。其会计分录为： 借：财务费用 400 贷：预提费用 400 有关账户的登记见本章第七节中的图表5—10中所涉及的相关账户。 （二）长期借款的核算 1．设置的主要账户 长期借款的核算内容包括借款取得、利息计提和到期还本付息等业务。为了反映长期借款的取得、负担的利息和偿还等情况，应设置“长期借款”等账户。 2．长期借款的账务处理 [例4-4]旭光制造厂200X年12月发生的有关长期借款业务如下： (6) 企业向某商业银行借入期限为2年，年利率为8%的借款150 000元，到期一次还本付息。所借款项存入银行，该项借款用于企业生产经营。 该笔业务发生后，一方面引起资产类的银行存款增加150 000元，记入“银行存款”账户借方；另一方面引起负债类的长期借款增加150 000元，记入“长期借款”账户贷方。其会计分录为： 借：银行存款 150 000 贷：长期借款 —本金 150 000 （7）计提本月长期借款的利息（企业长期借款仅为本月借入的150000元，即上述长期借款）。 本月应负担的长期借款利息=150000X8%/12=1000（元） 关于长期借款利息的处理，由于借款用途的不同而有所不同：长期借款用于企业生产经营，按期计提的利息按规定应作为财务费用记入当期损益；长期借款用于其他方面的，计提的利息的处理将在有关课程中讲述，在此略。该笔业务发生后，由于该项借款用于企业生产经营，所以，一方面引损益类财务费用增加1000元，记入“财务费用”账户借方；另一方面引起负债类的长期借款增加1 000元，记入“长期借款”账户贷方。其会计分录为： 借：财务费用 1 000 贷：长期借款 —应计利息 1 000 账户的登记见本章第七节的图表5—10中所涉及的相关账户 供应业务的核算 一、供应业务核算的内容 企业筹集资金是为了运用资金实现其经营目标。将筹集的资金投放一定的用途，如购建固定资产、购买原材料，为生产准备必要的劳动资料和劳动对象，所以企业的供应业务核算的主要内容包括固定资产购建业务和材料采购业务。 二、固定资产购建业务的核算 固定资产是指使用期限较长，单位价值较高，并且在使用过程中保持原有实物形态的资产。具体指企业使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关设备、器具、工具等。不属于生产、经营的主要设备物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过两年的也应当作为固定资产。 （一）设置的主要账户 为了反映和监督固定资产原始价值的增减变化及其结存情况，需设置“固定资产”账户（该账户在第二节已设置），同时为了反映和监督购建固定资产的实际支出，还需设置“在建工程”账户。在建工程是指企业正在施工、安装中的尚未达到预计可使用状态的基建工程、安装工程等。 （二）固定资产购建业务的账务处理 [例4-5]旭光制造厂200X年12月发生的有关固定资产购建业务如下： （8）企业购入一台不需安装的生产用的新设备，价50000款元，另外支付运输途中保险费、运输费及相关的税费共计10000元，款项全部用银行存款支付， 企业购入的固定资产依据会计制度和其它有关规定，应按原始价值计价入账，即不需安装的固定资产按实际支付的买价、包装费、运输费、交纳的有关税金等作为入账价值。该笔业务后发生，一方面引起资产类固定资产的增加60000（50000+10000）元，应直接计入“固定资产”账户的借方；另一方面引起资产类银行存款的减少60000元，应记入“银行存款” 账户的贷方。其会计分录为： 借：固定资产 60000 贷：银行存款 60000 （9）企业购入一台需要安装的生产用的新设备，价值35000元，支付运输费及途中保险费、有关税费等7000元，设备已交付安装，并支付安装费2000元，款项全部用银行存款支付。 企业购入需要的安装的固定资产按实际支付的买价、包装费、运输费、安装成本、交纳的有关税金等作为入账价值，并应先通过“在建工程”账户汇集购入和安装过程中所发生的实际支出，安装完毕交付使用时，再结转工程成本，转入“固定资产”账户。因此，该笔业务发生后，一方面引起资产类的在建工程增加44000（35000+7000+2000）元，应入“在建工程”账户的借方；另一方面引起资产类银行存款的减少44000元，应记入“银行存款” 记账户的贷方。其会计分录为： 借：在建工程 44000 贷：银行存款 44000 （10）设备安装完毕，交付使用，结转工程成本44000元。 企业购入设备安装完毕交付使用时，结转工程成本，表明企业固定资产增加，应自“在建工程”账户的贷方转入“固定资产”账户的借方。其会计分录为： 借：固定资产 44000 贷：在建工程 44000 企业建造等方式形成的固定资产的核算将在有关课程中讲述，在此略。有关账户的登记见本章第七节图表5—10中所涉及的相关账户所示。 三、材料采购业务的核算 （一）材料采购业务核算的具体内容 工业企业要进行正常的生产经营活动，就必须采购一定种类和数量的材料。在采购时，企业要支付购入材料的买价和各项采购费用，并与供应单位等发生货款结算关系；材料运到企业后验收入库并结转材料的采购成本，就成为企业可供生产消耗的库存材料。因此，材料采购业务核算的具体内容包括： 1、材料的购买价。材料的购买价是指企业购入各种材料时，供货单位开出的发票上确认的购货价格。 即企业应支付给供货单位的货款，是购入材料成本的主要组成部分。材料的购买价= 购买数量×单价。 2、 进项税额。进项税额是企业购进材料时应支付给供货方的增值税税额。 进项税额=购买价×增值税税率 购买价为不含税价，若为含税价应换算为不含税价）。 含税价 不含税价= ——————————— 1+增值税税率） 一般纳税人的增值税税率为17%。企业购进材料收到的增值税专用发票上注明的增值税税额，不计入购进材料的采购成本，而记入“应交税金——应交增值税（进项税额）”单独反映。增值税为价外税。有关增值税的其他规定和详细的核算内容，将在其他相关课程中讲述，在此略。 3、 材料的采购费用。材料采购费是指企业在采购材料过程中发生的，除购买价、进项税额之外所需支付的各项费用，包括购入材料的运输费、包装费、保险费、检验费、装卸费以及入库前的整理挑选费用等，它是材料采购成本的组成内容。 采购费用可分为直接采购费用和共同采购费用两种。直接采购费用是指发生时能直接确认应由某种材料负担的费用，该种费用发生后直接记入各种材料的采购成本。共同采购费用是指应由多种材料共同负担的采购费用，该种费用发生后应按一定标准分配记入各种材料的采购成本，分配标准主要有采购数量、价格等。 共同采购费用的分配方法和步骤是： 第一步：计算分配率 待分配的共同采购费用 分配率 = ——————————— 分配标准（数量或价格）之和 第二步：计算某材料应负担共同采购费用 某材料应负担共同采购费用=该材料分配标准（数量或价格）×分配率 4、材料的采购成本。材料采购成本是指企业购入材料的购买价采购费用之和。 某种材料的采购总成本=该种材料的买价+该种材料的采购费用 某种材料的采购单位成本=该种材料的采购总成本/该种材料的采购数量 材料采购业务核算 1、设置的主要账户 为了反映和监督材料采购及相关业务，一般应设置的主要账户有“物资采购”、“原材料”、“应付账款”、“预付账款”、“应交税金——应交增值税”等。本节假设原材料存货按实际成本计价核算时，各账户登记的内容如下： 2．采购业务的账务处理 材料采购业务的核算举例： 例[4-6] 200×年12月旭光制造厂发生的材料采购业务如下： （11）向外地S公司购入甲种材料，200吨，每吨800元，买价160 000元，并按17%增值税税率向供应商支付增值税，增值税专用发票上注明增值税税款为27 200元，材料尚未运到，全部款项以银行存款支付。 该笔业务发生后，一方面引起资产类物资采购增加160 000元，按规定记入“物资采购”账户借方，增值税税款27200元是购料时发生的进项税额，记入“应交税金——应交增值税”账户借方；另一方面引起银行存款减少187200元，应记入“银行存款”账户贷方。其会计分录为： 借：物资采购——甲材料 160 000 应交税金——应交增值税（进项税额） 27 200 贷：银行存款 187200 （12）向外地W公司购入乙材料100吨，单价400元，买价40 000元并按17%增值税税率向供货单位支付增值税，增值税专用发票上注明增值税税款为6800元，材料尚未运到，款项尚未支付。 该笔业务发生后，一方面引起资产类物资采购增加40000元，按规定应记入“物资采购”账户借；发生的增值税进项税额6800元，记入“应交税金——应交增值税”账户借方；另一方面全部款项尚未支付，引起企业对供货单位——W公司债务的增加，应记入“应付账款”账户贷方。其会计分录为： 借：物资采购——乙材料 40000 应交税金——应交增值税（进项税额） 6800 贷：应付账款 ——W公司 46800 (13) 按合同规定，以银行存款向K单位预付定购丙材料的款项42120元。 该笔业务发生后，一方面引起银行存款减少42 120元，应分别记入“银行存款”账户贷方；另一方面引起企业对供货单位——K公司的一项债权的增加，应记入“预付账款”账户借方。其会计分录为： 借：预付账款——K公司 42 120 贷：银行存款 42 120 (14) 以银行存款偿还欠W公司购入乙材料的全部款项46800元。 该笔业务发生后，一方面引起银行存款减少46 800元，应记入“银行存款”账户贷方；另一方面引起企业对供货单位债务的减少，应记入“应付账款”账户借方。其会计分录为： 借：应付账款 ——W公司 46800 贷：银行存款 46800 （15）购进的甲材料200吨，乙材料100吨共发生运费为1500元，已用银行存款支付。 该笔业务的发生后，表明运费为1500元，应由甲、乙两种材料共同负担，需要按一定的标准在它们之间进行分配。现以其重量为标准进行分配。 1500 分配率 = ———— = 5（元/吨） 200+100 甲材料应负担运杂费 = 5×200＝1000（元） 乙材料应负担运杂费 = 5×100＝500（元） 经分配后，甲、乙材料各自负担的采购费用均构成各自的采购成本，应计入“物资采购”账户借方；同时，银行存款减少1500元，应记入“银行存款”账户贷方。其会计分录为： 借：物资采购——甲材料 1000 ——乙材料 500 贷：银行存款 1500 （16）购进的甲材料、乙材料全部运到验收入库，计算结转其实际采购成本。 根据“物资采购”明细账（见本章第七节图表5-11-1、5-11-2或图表5-11-4、5-11-5）的记录：甲材料200吨，买价为160000元，采购费用1000元；乙材料100吨，买价40000元，采购费用500元。因此，甲、乙材料实际采购成本分别为： 甲材料总成本= 160000 + 1000 = 161000（元） 甲材料单位成本 = 161000/200 =805（元/吨） 乙材料总成本 = 40000 +500 = 4 0500（元） 乙材料单位成本 = 4 0500/100 = 405（元/吨） 该笔业务发生后，表明甲、乙材料采购过程已经完成，材料采购成本已经计算确定，结转其实际采购成本，应从“物资采购”账户的贷方转入“原材料”账户的借方。 借：原材料——甲材料 161000 ——乙材料 40500 贷：物资采购——甲材料 161000 ——乙材料 40500 (17)收到K单位发来的丙材料100吨，单价360元，增值税款专用发票上注明增值税税款为6120元，全部款项以原预付款抵付。 该笔业务发生后，乙材料的购买价36000元，记入“物资采购”账户借方；增值税款6120元，记入“应交税金——应交增值税”账户借方；以预付款抵付全部款项，引起预付账款减少了42 120元，应记入“预付账款”账户贷方。其会计分录为： 借：物资采购——丙材料 36000 应交税金——应交增值税（进项税额） 6120 贷：预付账款 42 120 （18）用现金支付丙材料装卸费200元。 该笔业务发生后，一方面构成丙材料的采购费用，应计入“物资采购”账户借方；另一方面现金减少200元，应记入“现金”账户贷方。其会计分录为： 借：物资采购——丙材料 200 贷：现金 200 （19）丙材料验收入库完毕，计算结转丙材料的实际采购成本。 根据“物资采购”明细账（见本章第七节图表5-11-3或5-11-6）可知：丙材料100吨，买价为36000元，采购费用200元。因此，丙材料实际采购成本为： 丙材料总成本= 36000 + 200 = 36200（元） 丙材料单位成本 = 36200/100 =362（元/吨） 该笔业务发生后，丙材料采购过程已经完成，材料采购成本已经计算确定，结转丙材料的实际采购成本，应从“物资采购”账户的贷方转入“原材料”账户的借方。其会计分录为： 借：原材料——丙材料 36200 贷：物资采购——丙材料 36200 本节有关总账和明细账的登记，见本章第七图表5—10和图表5—11中所涉及的有关账户。 第三节 生产业务的核算 一、生产业务核算的内容 产品生产是工业企业生产经营活动的中心环节，是工业企业生产经营活动的第二个阶段。这一阶段是人们借助于劳动资料，作用于劳动对象，创造出新产品的过程。可见，生产过程既是企业新产品的生产过程，也是活劳动和物化劳动的消耗过程。企业为生产产品所发生的各项耗费，最终都要归集分配到具体的产品成本计算对象上去。所以，产品生产业务核算的内容，概括而言，就是生产费用的归集与分配和产品生产成本的计算。 （一）生产费用和生产成本 1、生产费用 企业在一定时期的生产经营活动中发生的各项耗费统称为费用。费用按是否构成产品的生产成本（或按经济用途）划分，可分为生产费用和期间费用。 (1)生产费用是指企业在一定时期为生产产品所发生的各项费用。具体包括：有关劳动对象消耗的费用，如消耗的原料、燃料、辅助材料等；有关劳动资料消耗的费用，如固定资产折旧费、修理费等；有关劳动者消耗的费用，如支付给职工的工资及提取的职工福利费等；其它有关费用，如办公费、水电费、旅差费、租金支出、书报费等等。 以上各项费用，有的能够直接计入产品的生产成本，有的需要分配后才能计入产品的生产成本。能够直接计入产品生产成本的生产费用称为直接生产费用，需要分配后才能计入产品生产成本的生产费用称为间接生产费用，间接生产费用也称为制造费用。 （2）期间费用是指与产品生产无直接关系，属于某一期间耗费的费用，不计入产品成本，而是直接计入当期损益。期间费用包括管理费用、财务费用、营业费用。管理费用是指企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的费用，包括行政管理人员工资和福利费、行政部门固定资产折旧费和修理费、工会经费、业务招待费、职工教育经费、劳动保险费、待业保险费、无形资产摊销、坏账损失等，这些费用发生后，按月汇集，月末直接转入当期损益。 财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用，包括借款利息支出（减利息收入）、发行债券的利息支出及相关手续费、支付给金融机构的手续费等，这些费用发生后，按月汇集，月末直接转入当期损益。营业费用是指企业专设销售机构的各项经费和销售商品、提供劳务等日常活动中发生的除营业成本以外的各项费用。 2、生产成本 生产成本亦称制造成本，是企业为生产一定种类和数量的产品所发生的生产费用。即将生产费用按照一定的产品成本计算对象进行归集分配，便形成该产品的生产成本。简言之，生产成本就是对象化的生产费用。 生产成本的基本项目由直接材料费、直接人工费和制造费用三个部分构成，这三项成本项目简称为料、工、费。 直接材料费是指为生产某种产品直接消耗的各种原材料、燃料和辅助材料的价值。由于这些费用发生时就能判明属于哪种产品，因此，这些费用发生后直接归集到各该产品成本中去。 直接人工费是指支付给直接参与产品生产的生产工人工资以及按规定的比例提取的职工福利费。由于生产工人直接从事产品生产，人工费用的发生能够判明应由哪种产品负担。因此，这些费用发生后直接归集到各产品成本中去。 制造费用是指企业生产车间为组织和管理生产活动而发生的各项间接生产费用。包括车间管理人员的工资、提取的福利费；车间一般消耗的材料费用；车间机器设备等固定资产折旧费、修理费；车间发生的办公费、水电费、劳动保护费等。这些费用通常不能直接认定应由哪种产品负担，因此，平时按月归集、汇总，月末再按一定标准分配计入各种产品成本中去。分配的主要标准有生产工人的工资、生产工时等。 （二）企业生产业务核算的具体内容 从上面分析可以看出，制造业生产业务核算的具体内容应包括： 材料费用 材料费用是为产品生产、管理部门、专设销售机构消耗的原料及主要材料、燃料、辅助材料等。材料发出，首先涉及一个计价问题，即发出材料成本计算。一般来讲：发出材料成本是发出材料数量与单位成本的乘积。但是由于材料入库时间不同，其单位成本水平也不一样。因此，应选择适当的方法计算发出材料成本。 当原材料存货按实际成本计价核算时，发出材料的成本计算常用的方法有：个别辨认法、先进先出法、后进先出法、全月一次加权平均法、移动加权平均法等。 （1）个别辨认法 个别辨认法，亦称个别计价法，它是以某批材料购入的实际单价作为该批材料发出的单价。采用这种方法，必须有详细的记录，在材料上也有一定的标记，以便确认购入的批次，从而确定该批材料的单位成本。 [例4-7]某制造业某月初甲材料结存60公斤，单位成本50元，本月5日入库20公斤，单位成本48元， 10日生产A产品领用30公斤，15日入库40公斤，单位成本52元，20日生产A产品领用50公斤。 本月共发出材料80公斤，按个别辨认法的计价原理经辩认后，其中10日领用的30公斤的单价为50元；20日领用的50公斤，其中， 20公斤的单价为48元，30公斤的单价为52元。甲材料发出和结存的成本为： 发出甲材料成本=30X50+20X48+30X52=4020（元） 结存甲材料成本=30X50+10X52=2020（元） 在个别辨认法下甲材料明细账如下表所示： 表4—1 材 料 存 货 明 细 账 存货类别： 计量单位：公斤 存货编号： 最高存量： 存货名称及规格：甲材料 最低存量： 200X年 凭证编号 摘 要 收 入 发 出 结 存  月 日   数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额  X 1 略 期初余额       60 50 3000   5  购入 20 48 960    60 20 50 48 3000 960   10  发出    30 50 1500 30 20 50 48 1500 960   15  购入 40 52 2080    30 20 40 50 48 52 1500 960 2080   20  发出    20 30 48 52 960 1560 30 10 50 52 1500 520   31  本月合计 60  3040 80  4020 30 10 50 52 1500 520   （2）先进先出法 先进先出法是假设先购进入库的材料先发出。它是指对于发出材料成本的计算以库存中最早入库的那批材料的单位成本乘以发出的数量。当发出数量超过库存中最早一批入库数量时，超过部分依次按后一批入库的单位成本计算的一种方法。这种方法适用于材料收发次数不多的企业。该方法的特点是发出材料成本按最早入库的成本计算，而月末结存材料成本是按库存中最近入库的成本计算。 如上例资料：本月发出的80公斤材料，按先进先出法的计价原理，其中10日领用的30公斤，应是期初结存的材料，单价为50元；20日领用的50公斤中有30公斤为期初结存的（因为期初结存的只剩30件，应先发出），单价为50元，有20公斤为本期第一次入库的材料，单价为48元。甲材料发出和结存的成本为： 发出甲材料成本=30X50+30X50+20X48=3960（元） 结存甲材料成本=40X52=2080（元） 在先进先出法下甲材料明细账如下表所示： 表4—2 材 料 存 货 明 细 账 存货类别： 计量单位：公斤 存货编号： 最高存量： 存货名称及规格：甲材料 最低存量： 200X年 凭证编号 摘 要 收 入 发 出 结 存  月 日   数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额  X 1 略 期初余额       60 50 3000   5  购入 20 48 960    60 20 50 48 3000 960   10  发出    30 50 1500 30 20 50 48 1500 960   15  购入 40 52 2080    30 20 40 50 48 52 1500 960 2080   20  发出    30 20 50 48 1500 960 40 52 2080   31  本月合计 60  3040 80  3960 40 52 2080   （3）后进先出法 后进先出法是假设后购进入库的材料先发出。它是指对于发出材料成本的以库存中最后入库的那批材料的单位成本乘以发出的数量，当发出数量超过库存中最后一批入库数量时，超过部分依次按前一批入库的单位成本计算的一种方法。其特点是发出成本按最近入库的成本计算，结存成本按最早入库的成本计算。 仍用上例资料：本月发出的80公斤材料，其中10日领用的30公斤：20公斤为本期第一次入库的，单价为48元，10公斤为期初结存的，单价为50元；20日领用的50公斤中有40公斤为本期第二次入库的，单价为52元，有10公斤为期初结存的，单价为50元。甲材料发出和结存的成本为： 发出甲材料成本=20X48+10X50+40X52+10X50=4040（元） 结存甲材料成本=40X50=2000（元） 在后进先出法下甲材料明细账如下表所示： 表4—3 材 料 存 货 明 细 账 存货类别： 计量单位：公斤 存货编号： 最高存量： 存货名称及规格：甲材料 最低存量： 200X年 凭证编号 摘 要 收 入 发 出 结 存  月 日   数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额  X 1 略 期初余额       60 50 3000   5  购入 20 48 960    60 20 50 48 3000 960   10  发出    20 10 48 50 9600 500 50 50 2500   15  购入 40 52 2080    50 40 50 52 2500 2080   20  发出    40 10 52 50 2080 500 40 50 2000   31  本月合计 60  3040 80  4040 40 50 2000  （4）全月一次加权平均法 全月一次加权平均法是指月末以期初结存材料数量和本期入库数量为权数计算平均单位成本，然后，以平均单位成本乘发出数量计算其发出成本的一种方法。 全月一次加权平均法的公式为： 期初结存材料成本 + ∑（本月入库成本） 平均单位成本 = ——————————————————— 期初结存数量 + ∑ （本月入库数量） 发出成本 = 发出数量×平均单位成本 结存成本 = 结存数量×平均单位成本 如上例，按全月一次加权平均法的计价原理，甲材料发出和结存的成本计算如下： 60×50 + (20×48 + 40×52) 甲材料平均单位成本 = ———————————————— = 50.333（元/公斤） 60 + (20 + 40) 发出甲材料成本 = (30 +50) ×50.3333= 4026.66（元） 结存甲材料成本 = 6040-4026.66= 2013.34（元）(用减的方法可以消除尾差) 在全月一次加权平均法下甲材料明细账如下表所示： 表4—4 材 料 存 货 明 细 账 存货类别： 计量单位：公斤 存货编号： 最高存量： 存货名称及规格：甲材料 最低存量： 200X年 凭证编号 摘 要 收 入 发 出 结 存  月 日   数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额  X 1 略 期初余额       60 50 3000   5  购入 20 48 960    80     10  发出    30   50     15  购入 40 52 2080    90     20  发出    50   40     31  本月合计 60  3040 80 50.3333 4026.66 40 50.3333 2013.34   （4）移动加权平均法 移动加权平均法是指以上次结存材料的平均单位成本作为本次发出材料的单位成本，然后乘以本次发出的数量，计算材料发出成本的一种方法。该方法要求每购进一批材料，就要重新计算一次平均单位成本。具体公式为： 上次结存材料的成本 +本次购进材料的成本 平均单位成本 = ——————————————————— 上次结存材料的数量 + 本次购进材料的数量 发出材料成本 = 发出材料数量×平均单位成本 结存材料成本 = 结存数量×平均单位成本 依上例按移动加权平均法的计价原理，甲材料发出和结存的成本计算如下： 5日购进甲材料入库的平均单位成本是： 60×50 + 20×48 甲材料平均单位成本 = ———————————————— = 49.5（元/公斤） 60 +20 10日领用甲材料的成本是： 发出甲材料成本 = 30×49.5= 1485（元） 10日结存甲材料成本 = 50X49.5= 2475（元） 依次类推进行计算，期末将本期每次发出材料的成本相加即为本期发出材料的成本 。 在移动加权平均法下甲材料明细账如下表所示： 表4—5 材 料 存 货 明 细 账 存货类别： 计量单位：公斤 存货编号： 最高存量： 存货名称及规格：甲材料 最低存量： 200X年 凭证编号 摘 要 收 入 发 出 结 存  月 日   数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额  X 1 略 期初余额       60 50 3000   5  购入 20 48 960    80 49.5 3960   10  发出    30 49.5 1485 50 49.5 2475   15  购入 40 52 2080    90 50.6111 4555   20  发出    50 50.6111 2530.56 40 50.333 2024.44   31  本月合计 60  3040 80  4015.56 40 50.333 2024.44   当原材料存货按计划成本计价核算时，发出材料的成本计算方法在此略，将在《企业会计》中讲述。 2．人工费用 人工费用是指工资及福利费。工资是根据规定，按照劳动者为企业提供劳动的数量和质量支付给职工的劳动报酬，它是成本、费用的构成内容。由于职工的岗位不同，其工资费用归集的对象也不相同。其中，生产工人因直接参与产品生产，其工资直接计入生产成本；车间管理人员与产品生产相关，其工资平时与其它应计入成本的共同费用归集在一起，月末分配计入成本；行政管理人员、专设销售机构人员不直接参与产品生产，其工资不计入成本，作为管理费用和营业费用而归集，期末直接计入当期损益。工资按月计算分配后形成的企业负债。福利费即职工福利费，是职工个人除工资以外享受的各种福利待遇，如医药、卫生补助、生活困难补助等。关于职工福利费，国家规定企业应按工资总额的一定比例（目前规定14%）计提，作为职工个人福利的一项来源，每月按工资总额的一定比例计提后形成企业负债。 3．折旧费用 企业的固定资产在使用过程中保持原有的实物形态，并能在多个生产周期内发挥作用。但是，其价值将因损耗而逐渐地、部分地转移到产品成本或费用中去，成为产品成本或企业费用的构成内容。这部分因固定资产损耗而转移的价值称为固定资产折旧，其价值量称为折旧额。固定资产折旧额一般应在固定资产使用期间内按按月计提，计提的方法有直线法（平均法）和加速折旧法等。在此仅简述直线法。 直线法也称平均年限法，是将固定资产的折旧额均衡地分摊到各会计期的一种方法。采用这种方法每月的折旧额均是等额的。其计算公式如下： 1-预计残值率 年折旧率 = ————————— X100% 预计使用年限 年折旧率 月折旧率 = —————— 12 月折旧额 = 固定资产原值×月折旧率 固定资产折旧额反映了固定资产价值的损耗，将固定资产的原值与累计折旧相比较能够反映出固定资产的新旧程度。固定资产原值减去累计折旧的差额称为固定资产净值 4． 待摊费用 待摊费用是指已经支付或发生，但应由本期或以后各期负担的费用。其特点是先支付或发生，后分期摊销，其摊销期不超过一年。如一次领用应分期摊销的低值易耗品、预付的书报订阅费、预付的租金等。将发生的费用在受益期内分期摊销是权责发生原则的体现，以便正确计算各期成本、费用，从而正确确定各期的损益。 5．预提费用 预提费用是指从成本、费用中预先提取，但尚未支付的费用。其特点是先按期预提计入成本、费用，后支付。如按月预提的短期借款利息，预提的固定资产大修理费等。按期预提费用是权责发生制原则的体现，以便正确计算各期成本、费用，从而正确确定各期的损益。 6．其它费用 其它费用是指除上述材料费用、人工费用、折旧费用、待摊费用、预提费用以外，企业在生产过程中发生的其它各种货币性支出，如办公费、修理费、水电费、差旅费等。企业在归集这些费用时，应当划清生产费用与期间费用的界限。 7．月末汇总、分配、结转制造费用 前面已讲到，制造费用是产品生产成本的构成项目，平时发生的制造费用在“制造费用”账户归集后，月末应汇总并按一定标准分配计入到各种产品成本中去。分配的标准主要有生产工人工资或生产工时等。计算公式如下： 本月应分配的制造费用总额 制造费用分配率= ———————————————— 分配标准（生产工人工资或生产工时等） 某种产品应分配的制造费用=该产品生产工人工资（或生产工时等）X制造费用分配率 应注意的是：当企业只生产一种产品时，制造费用在月末汇总后直接转入该种产品的成本中去，不存在分配问题。 8．月末计算、结转完工产品生产成本 为了对完工验收入库的产成品提供计价依据，需要计算产品的生产成本。产品生产成本的计算，就是按照生产产品的品种、步骤、批别，归集和分配生产过程中为产品生产而发生的各项费用，并据以计算完工产品的总成本和单位成本。完工产品成本的计算方法有：品种法、分步法、分批法，在此仅简单介绍品种法。品种法的计算公式为： 完工产品 期初在 本期发生的 期末在 ＝ ＋ － 的总成本 产品成本 生产费用 产品成本 本月发生生产费用＝直接材料费用＋直接人工费用＋分配的制造费用 完工产品总成本 完工产品单位成本= —————————— 完工产品数量 根据生产业务核算内容的分析，生产过程中各项费用发生后的归集与分配及结转见图表4-6所示。 图表4-6 各项费用的归集、分配与结转 生产成本 产成品 直接生产费用（直接材料费、直接人工费） 完工产 计入成本 品成本 制造费用 （生产费用） 各 间接生产费用（制造费用） 项 管理费用 本年利润 费 管理费用 用 不计入产品成本 （期间费用） 财务费用 财务费用 营业费用 营业费用 二、生产业务的核算 （一）设置的主要账户 制造业为了进行生产费用的归集与分配和产品生产成本的计算，应设置的主要账户除“生产成本”、“制造费用”两个专门的账户外，还需设置“待摊费用”、“累计折旧”、“库存商品”、“应付工资”、“应付福利费”、“管理费用”、“营业费用” 等账户。另外“预提费用”、“财务费用”账户在第二节已经设置，在此不应重复设置设。 （二）账务处理 下面仍以旭光制造厂200×年12月的生产业务为例说明生产费用的归集和产品成本计算原理。现作如下假定： 该工厂本月生产A、B两种产品； 期初无在产品； 本月投产A产品100台，B产品50台全部完工并验收入库； 原材料存货按实际成本计价核算，发出材料成本的计算方法用后进先出法； 库存商品存货也是按实际成本计价核算，发出商品成本的计算方法仍用后进先出法。 [例4-8]旭光制造厂200×年12月发生生产业务如下： （20）根据发料汇总表，企业本月领用甲材料120吨，其中生产A产品用116吨、车间一般消耗4吨；领用乙材料80吨,其中生产B产品用78吨、管理部门用1吨、专设销售机构用1吨。按后进先出法的基本原理，本月领用甲材料、乙材料的单位成本应为本月最后一批入库的材料的成本，即甲材料每吨805元，乙材料每吨405元（见材料采购业务举例）。 该笔业务发生后，使企业库存材料减少129000（805X120+405X80）元，记入“原材料”账户贷方。本月领用的材料按用途和领用部门进行归集分配,计入有关的成本、费用账户，其中直接用于A产品生产的93380（805X116）元和B产品生产的31590（405X78）元属直接材料费，记入“生产成本”及所属明细账户的借方；车间一般消耗的3220（805X4）元，属制造费用，记入“制造费用”账户借方，行政管理部门领用的405（405X1）元，属管理费用，记入“管理费用”账户借方；专设销售机构领用405（405X1）元，属营业费用，记入“营业费用”账户借方。其会计分录为： 借：生产成本——A产品 93380 ——B产品 31590 制造费用 3220 管理费用 405 营业费用 405 贷：原材料——甲材料 96600 ——乙材料 32400 （21）计算分配本月应付职工工资总额共计50000元。其中 生产A产品工人的工资20000元；生产B产品工人的工资10000元；车间管理人员的工资5000元；行政管理部门人员的工资10000元；专设的销售机构人员的工资5000元。 该笔业务发生后，本月应付工资增加50 000元，应付工资属负债，记入“应付工资”账户贷方。另一方面工资费用增加了50 000元，应按用途和部门进行归集分配并计入有关的成本、费用账户。其中生产工人的工资记入“生产成本”及所属明细账借方，车间管理人员的工资应记入“制造费用”账户借方，行政管理人员的工资应记入“管理费用”账户借方，专设的销售机构人员的工资应记入“营业费用”账户借方。其会计分录为： 借：生产成本——A产品 20 000 ——B产品 10 000 制造费用 5 000 管理费用 10 000 营业费用 5 000 贷：应付工资 50 000 企业职工工资计算出来后应按月支付。需要用现金支付工资时应从银行存款提取，然后再以现金支付工资,有关提取现金和发放工资的业务在此略。 (22) 按工资总额（见业务3）的14%比例计提职工福利费。 本月应计提职工福利费为： 按A产品工人工资计提的数额＝20 000×14%＝2 800 按B产品工人工资计提的数额＝10 000×14%＝1 400 按车间管理人员工资计提的数额＝5 000×14%＝700 按行政人员工资计提的数额＝10 000×14%＝1 400 按专设的销售机构人员工资计提的数额＝5 000×14%＝700 合 计 7 000 该笔业务发生后，一方面引起负债类的应付福利费增加7000元，应记入“应付福利费”账户贷方。另一方面引起成本、费用增加7000，其中，按生产工人工资为依据计提的属直接人工费4200元，直接记入“生产成本”及所属明细账借方；按车间管理人员工资为依据计提的700元，应记入“制造费用”账户借方；按行政人员工资为依据计提的1400元，应计入“管理费用”账户借方，按专设的销售机构人员工资计提的700元，应计入“营业费用”账户借方。注意借方所涉及的账户与计算分配工资所涉及的借方账户相同。其会计分录为： 借：生产成本——A产品 2800 ——B产品 1400 制造费用 700 管理费用 1400 营业费用 700 贷：应付福利费 7000 （23）计算提取本月固定资产折旧费40000元。其中生产产品用固定资产折旧费20000；行政管理部门用固定资产折旧费15000；专设的销售机构用固定资产折旧费5000。 该笔业务发生后，一方面引起固定资产折旧额增加20 000元，应记入“累计折旧”账户贷方；另一方面引起折旧费用增加，应按用途分别计入有关的成本、费用账户。其中生产车间用固定资产计提的折旧费20000元，由于无法分清具体与生产哪种产品相关，应作为间接生产费用记入“制造费用”账户借方，行政管理用固定资产计提的折旧费15000元，属管理费用，记入“管理费用”账户借方，专设的销售机构用固定资产折旧费，属营业费用，记入“营业费用”账户借方。其会计分录为： 借：制造费用 20 000 管理费用 15 000 营业费用 5000 贷：累计折旧 40 000 （24）企业租入生产车间用机器设备一台，用银行存款预付三个月的租金6000元。 该笔业务发生后，一方面引起企业银行存款减少6000元，记入“银行存款”账户贷方，另一方面预付三个月的租金费用，属于待摊销的费用，引起待摊费用增加6000元，应记入“待摊费用”账户的借方。其会计分录为： 借：待摊费用 6000 贷：银行存款 6000 （25）摊销本月应负担的租入设备的租金2000元。（见上例，共付三个月的租金6000元，按月平均摊销，本月应摊销2000元） 该笔业务发生后，一方面引起企业待摊费用的减少，记入“待摊费用”贷方；另一方面由于租入的机器设备是生产车间使用，本月应负担的租金费用2000元，按规定应记入“制造费用”账户的借方。其会计分录为： 借：制造费用 2000 贷：待摊费用 2000 (26) 本月以银行存款预付下年度书报订阅费3000元。 该笔业务发生后，一方面引起企业银行存款减少3000元，应记入“银行存款”账户贷方，另一方面预付的是下年度费用，受益期在下年度，因此。本月虽支付但不负担，所以应记“待摊费用”账户借方。其会计分录为： 借：待摊费用 3000 贷：银行存款 3000 (27) 企业固定资产大修理采用预提的方法。本月预提固定资产大修理费4000元，其中生产用固定资产预提大修理费2000元，行政管理部门用固定资产预提大修理费1500，专设的销售机构用固定资产预提大修理费500 元。 该笔业务发生后，一方面引起企业负债类的预提费用增加，应记入“预提费用”账户贷方；另一方面，预提大修理费用引起企业的成本费用增加，应按固定资产的用途分别记入有关的成本费用账户。其中：生产用固定资产预提大修理费属于间接生产费用，应计入“制造费用”账户的借方，行政管理部门用固定资产预提大修理费，属管理费用，记入“管理费用”账户借方，专设的销售机构用固定资产预提大修理费，属营业费用，记入“营业费用”账户借方。其会计分录为： 借：制造费用 2 000 管理费用 1 500 营业费用 500 贷：预提费用 4000 (28) 以银行存款5400元支付本月水电费，其中：车间负担2900元，行政管理部门负担2000元，专设的销售机构负担500元。 该笔业务发生后，一方面引起银行存款减少5400，记入“银行存款”账户贷方；另一方面车间负担的水电费属于间接生产费用、应计入“制造费用”账户借方，管理部门负担的水电费作为期间费用、记入“管理费用”账户借方，专设的销售机构负担的水电费作为期间费用记入“营业费用”账户借方。其会计分录为： 借：制造费用 2900 管理费用 2000 营业费用 500 贷：银行存款 5400 (29) 月末汇总分配结转制造费用。 汇总本月制造费用35820元，见本章第七节图表5-10中“制造费用”账户借方发生额。 分配制造费用，分配标准为生产工人工资（见本节[例5-8]中的（2）：其中生产A产品工人的工资20 000元、生产B产品工人的工资10 000元）。 本月应分配的制造费用 35820 制造费用分配率＝ —————————— = = 1.194（元） 生产工人工资 20 000＋10 000 A产品负担制造费用＝20 000×1.194＝23880（元） B产品负担制造费用＝10 000×1.194＝11940（元） 结转A、B产品负担的制造费用，一方面引起 A、B生产成本的增加，应记入“生产成本”总账及所属明细账借方；另一方面引起制造费用减少，应记入“制造费用”账户贷方。其会计分录为： 借：生产成本——A产品 23880 ——B产品 11940 贷：制造费用 35820 (30)本月投产的A产品100台，B产品50台全部完工并验收入库，计算结转完工产品的成本。库存商品存货按实际成本计价核算。 计算完工产品的成本，根据本章第七节图表5-11中的生产成本明细账可知，本月A产品期初在产品成本为0元，本月发生的直接材料费用93380元，直接人工费用20000+2800=22800，负担的制造费用为23880元。本月B产品期初在产品成本为0元，本月发生的直接材料费用31590元，直接人工费用10000+1400=11400元，负担的制造费用11940元。因为期初、期末均无在产品，所以，完工的A、B产品的成本计算如下： 完工A产品总成本＝0＋(93380＋22800＋23880)－0=140060 (元) 完工A产品单位成本＝140060／100=1400.6(元/台) 完工B产品总成本＝0＋(31590＋11400＋11940 )－0＝54930 (元) 完工B产品单位成本＝54930／50＝1098.6(元／元) 结转完工产品的成本，一方面引起库存的产成品增加，其中A产品100台，实际成本140060元，B产品50台，实际成本54930元，应记入“库存商品”账户借方；另一方面完工产品成本从生产成本中转出后，引起生产成本的减少，应记入“生产成本”账户贷方。其会计分录为： 借：库存商品——A产品 140060 ——B产品 54930 贷：生产成本——A产品 140060 ——B产品 54930 本节有关总帐和明细账登记，见本章第七节图表4-10和图表4-11中所涉及的有关账户所示。 第五节 销售业务 一、销售业务核算的内容 销售过程是企业生产经营过程的最后一个阶段。企业销售业务按其销售对象的不同可以分为商品销售业务和其它销售业务两大类。 （一）商品销售业务核算的内容 商品销售是企业销售过程的主要业务活动，在这一过程中，企业销售商品。取得收入，并按售价向购买单位收取货款和增值税税款，以及计算确定销售成本和应交纳的各种税金及附加，如应交纳的增值税、消费税、城建税、教育费附加等。因此，商品销售业务核算的内容主要包括： 1．商品销售收入。商品销售收入也称为主营业务收入，是指企业销售商品而实现的收入。对于制造业而言，它是指企业将其生产的产成品销售给购货方而实现的收入。商品销售收入（主营业务收入）总额是销售量与单位售价的乘积。 2．商品销售成本。商品销售成本也称为主营业务成本，是指企业销售商品的实际成本。商品销售成本=销售量X单位成本。由于商品入库时间不同，每次入库商品成本水平不一样。因此，发出商品的成本也应选择适当的方法记价。在库存商品存货按实际成本计价核算时，发出商品计价的方法有个别辨认法、先进先出法、后进先出法、全月一次加权平均法、移动加权平均法等（具体运用见本章第四节所述）。 3．销项税额。销项税额是指企业在销售商品时向购货方收取的增值税税额。 销项税额=销售额X增值税税率。 销售额为不含税的销售额，若为含税的销售额应换算成不含税的销售额。 含税销售额 不含税的销售额＝ —————————— 1+增值税税率 一般纳税人的增值税税率为17%。进项税额在第二节已讲，有关增值税的其他规定在此略。 4．销售费用。销售费用即营业费用，它是在销售商品过程中发生的相关费用，包括广告宣传费、展览费、运杂费等。 5．应交纳的增值税。 当期应交纳的增值税=当期的销项税额-当期的进项税额 6．应交纳的消费税。消费税是生产销售应税消费品应交纳的税金。 应交纳消费税=销售额X适用税率。 或应纳消费税额=销售量X单位税额 7．应交纳的营业税。营业税是提供应税劳务、让渡无形资产使用权、销售不动产,就其营业额征收的一种流转税。 应交纳的营业税=营业额X适用税率 8．城建税，即城市维护建设税。它是以应交纳的增值说、消费税、营业税为计税依据,计算交纳的一种税。 应纳城建税的城建税=(当期应交纳的增值说+消费税+营业税)X适用税率(5%—7%) 9．教育费附加。它是国家为了加快教育事业的发展,向单位和个人征收的附加费。教育费附加也是以应交纳的增值说、消费税、营业税为依据,计算交纳的一种费。 教育费附加=(当期应交纳的增值说+消费税+营业税)X附加率(3%) （二）其他销售业务核算的内容 其他销售业务是指企业除商品销售以外的其他销售业务，主要包括原材料销售、包装物出租、无形资产使用权的让渡、固定资产出租等。其他销售业务核算的内容包括： 1．其他业务收入。其他业务收入是指企业销售原材料、出租包装物、转让无形资产使用权、出租固定资产等取得的收入。 2．其他业务成本。其他业务成本是指企业因销售材料、出租包装物、转让无形资产使用权、出租固定资产等发生的成本。 二、销售业务的核算 设置主要账户 为了反映和监督企业的销售业务，应设置“主营业务收入”、“主营业务成本”、“主营业税金及附加”、“应收账款”、“预收账款”、“应交税金”、 “其它业务收入”和“其它业务支出”等账户。另外“营业费用” 账户在第三节已经设置，在此不应重复设置。 （二）商品销售业务和其他销售业务的账务处理 以旭光制造厂200×年12月的销售业务为例说明商品销售业务和其他销售业务的核算。 商品销售业务的核算 [例4-9]旭光制造厂200×年12月发生商品销售业务如下： （31）旭光制造厂本期共销售A产品50台,单价2400元,B产品45台,单价2000元。并按17%的税率向购货方收取增值税。其中销售给创新公司B产品2台,款项未收回,其余款项均已收到并存入银行。 该笔业务发生后，实现收入2400×50+2000×45＝210 000元，引起主营业务收入增加，应记入“主营业务收入”账户贷方；销项税额为35700（210 000×17%）元，应记入“应交税金——应交增值税”账户贷方；价款和税款共计245700（210000+35700）元，其中尚未收到的款项为4680（2000×2+2000×2×17%）元，引起应收账款增加4680元，应记入“应收账款” 账户借方，收到的款项为241020（210000+53700-4680）元，引起银行存款增加241020元，应记入“银行存款”账户借方。其会计分录为： 借：银行存款 241020 应收账款——创新公司 4680 贷：主营业务收入 210000 应交税金——应交增值税 （销项税额） 35700 (32) 预收宏运公司购货款项112320元，存入银行。 该笔业务发生后，一方面引起银行存款增加112320元，应记入“银行存款”账户借方；另一方面预收购买单位款项，引起预收账款增加112320元，应记入“预收账款”账户贷方。其会计分录为： 借：银行存款 112320 贷：预收账款——宏运公司 112320 (33) 向宏运公司发出A产品40台，单位售价2400元，并按17%的增值税税率向购货方收取增值税，全部款项以预收账款抵付。 该笔业务发生后，实现销售收入96000（2400×40）元，记入“主营业务收入”账户贷方，增值税销项税额为16320（96000×17%）元，应记入“应交税金——应交增值税”账户贷方；全部款项112320（96000+16320）元，以预收款抵付，引起预收账款减少112320元，应记入“预收账款”账户借方。其会计分录为： 借：预收账款——宏运公司 112320 贷：主营业务收入 96000 应交税金——应交增值税 （销项税额） 16320 （34）用银行存款支付广告费10000元。 该笔业务发生后，一方面引起企业银行存款的减少10000元，应记入“银行存款”账户贷方；另一方面广告费的发生属于营业费用内容之一，应记入“营业费用”账户借方。其会计分录为： 借：营业费用 10000 贷：银行存款 10000 （35）月末计算结转已销A、B产品的销售成本。本月共销售A产品90台、B产品45台，采用后进先出法计算发出A、B产品的销售成本。 计算已销A、B产品的销售成本，根据后进先出法的计价原理，本期发出A、B产品的单位成本是本月完工验收入库的A、B产品的单位成本，分别是1400.6、1098.6元。所以： A产品的销售成本=1400.6×90=126054（元） B产品的销售成本=1098.6×45=49437（元） 结转已销A、B产品的销售成本，该笔业务发生后，一方面引起主营业务成本增加17549（126054+49437）元，按规定记入“主营业务成本”账户借方；另一方面引起库存商品减少175491元，记入“库存商品”账户贷方。其会计分录为： 借：主营业务成本 175491 贷：库存商品 175491 （36）旭光制造厂生产销售的A、B产品为非应税消费品，因此，不需要交纳消费税。本月按7%税率、3%附加率分别计算应交纳的城建税和教育费附加,并结转城建税和教育费附加。 计算本期应交纳的城建税=（本期应交纳增值税、消费税、营业税之和）×7% 本期应交纳的增值税=（本期的销项税额-本期的进项税额） =（35700+16320）-（27200+6800+6120） =11900（元） 本期应交纳的消费税和营业税均为0。 本期应交纳的城建税=（11900+0+0）×7%=833（元） 本期应交纳的教育费附加=11900×3%=357（元） 结转城建税和教育费附加，该笔业务发生后，已销A、B商品应交纳的城建税和教育费附加按规定记入“主营业务税金及附加”账户借方；同时应交纳的城建税和教育费附加在未交纳之前引起企业的负债增加，应分别记入“应交税金”和“其他应交款”账户贷方。其会计分录为： 借：主营业务税金及附加 1190 贷：应交税金——应交纳城建税 833 其他应交款 357 其他销售业务的核算 [例4-10]旭光制造厂200×年12月发生其他销售业务如下： （37）企业转让无形资产使用权，取得收入10000元，存入银行。 该笔业务发生后，一方面引起银行存款增加，应记入“银行存款”账户借方；另一方面转让无形资产使用权属于其他销售业务，取得的收入应记入“其他业务收入”账户贷方。其会计分录为： 借：银行存款 10000 贷：其他业务收入 10000 （38）用现金支付转让无形资产使用权的转让费279元。 该笔业务发生后，一方面支付的转让费属于无形资产使用权的转让成本，引起其他业务支出的增加，应记入“其他业务支出”账户借方；另一方面引起现金减少，应记入“现金”账户贷方。其会计分录为： 借：其他业务支出 279 贷：现金 279 （39）按3%税率计算本期应交纳的营业税，按7%税率、3%附加率分别计算应交纳的城建税和教育费附加,并结转营业税、城建税和教育费附加。 应交纳的营业税=10000×3%=300（元） 应交纳的城建税=300×7%=21（元） 应交纳的教育费附加=300×3%=9 该笔业务发生后，一方面转让无形资产使用权负担的营业税、城建税和教育费附加按规定应记入“其他业务支出”账户借方；另一方面应交纳的营业税、城建税和教育费附加在未交纳之前属于企业的负债增加，应分别记入“应交税金”和“其他应交款”账户贷方。其会计分录为： 借：其他业务支出 330 贷：应交税金——应交纳营业税 300 ——应交纳城建税 21 其他应交款 9 有关账户的登记见本章第七节图表5-10中 所涉及的相关账户所示。 第六节 财务成果业务的核算 一、财务成果业务核算的内容 财务成果是企业一定时期经营活动的最终成果，即实现的利润或发生的亏损。企业的利润或亏损在很大程度上反映了企业经营的效益和经营管理水平的高低。企业若实现利润，首先应交纳所得税,然后再将税后利润按照规定程序进行分配：一部分留归企业自行支配，一部分分给企业的所有者；企业若发生亏损，应按规定进行弥补。因此，财务成果的核算内容包括利润形成业务和利润分配业务（含亏损的弥补）两大部分。 （一）利润形成业务核算的内容 企业一定时期的全部收入减去与之相配比的全部费用就形成了企业的利润，即利润总额。企业的利润从构成来看，既有通过生产经营活动获得的，也有通过投资活动获得的，还有那些与生产经营无直接关系的事项所引起的盈亏。根据我国企业会计准则规定，企业的利润总额一般包括营业利润、投资净收益、营业外收支净额和补贴收入等部分。 营业利润 营业利润是企业利润的主要来源，在工业企业主要由主营业务利润和其它业务利润构成。 主营业务利润是指企业经营活动中主营业务（即商品销售业务）所产生的利润。企业的主营业务收入净额减去主营业务成本和主营业务税金及附加后的余额就是企业的主营业务利润。 其它业务利润是企业主营业务以外的其它业务活动所产生的利润，具体指其它业务收入减去其它业务支出后的差额。而其它业务支出包括其它业务所发生的成本、费用以及由其它业务负担的税金。 主营业务利润与其它业务利润之和再减去营业费用、管理费用和财务费用后的余额即为营业利润。这一指标能比较恰当地反映企业管理者的经营业绩。 2．投资净收益 投资净收益是企业对外投资所取得的收益减去发生的投资损失和计提的减值准备后的净额。投资收益包括股票投资分得的股利、债券投资取得的利息、其它投资分得的利润以及转让投资的收回款项大于投出款项的差额；投资损失主要包括因被投资企业发生亏损而应由投资企业承担的份额、转让投资的收回款项小于投出款项的差额等。 3．营业外收支净额 营业外收支净额是指与企业生产经营活动没有直接关系的各项收入和各项支出相抵后的差额。 营业外收入是指与企业生产经营活动没有直接关系的各项收入，具体包括固定资产盘盈、处理固定资产净收益、处置无形资产净收益、罚款收入等。 固定资产盘盈是指企业在进行财产清查过程中，固定资产实存数量和价值大于其账存数量和价值而发生的盈余，按规定盘盈的固定资产的净值经批准后转入营业外收入。 固定资产处理净收益是企业处置固定资产所取得的收入扣除处置费用及固定资产净值后的余 额，应计入营业外收入的金额。 罚款收入是指企业取得的滞纳金和各种形式的罚款收入。 营业外支出是指与企业生产经营活动没有直接关系的各项支出，包括固定资产盘亏、处理固定资产净损失、处置无形资产净损失、罚款支出、捐赠支出、非常损失等。 固定资产盘亏是指企业在进行财产清查过程中，固定资产实存数量和价值低于其账存数量和价值而发生的亏损，按规定盘亏固定资产的净值经批准后转入营业外支出。 固定资产处理净损失是企业处置固定资产所取得的收入不足以抵补处置费用及固定资产净值所发生的损失，应计入营业外支出的金额。 罚款支出是指企业由于违反经济合同、税收法规等而支付的各种罚款。 捐赠支出是指企业对外捐赠而发生的支出。如向希望工程、红十字会捐款等。 非常损失是指企业由于客观原因造成的损失，在扣除保险公司赔偿后应计入营业外支出的净损失，如自然灾害等造成的资产损失。 4．补贴收入 补贴收入是指企业按规定实际收到的退还的增值税，或按销售量或工作量等依照国家规定的补助定额计算并按期予以的定额补助，以及属于国家财政扶持的领域而给予的其他形式的补贴。 5．利润总额 利润总额也称税前利润，是企业一定时期的营业利润、投资净收益、营业外收支净额和补贴收入的合计数。 6．所得税 所得税是指企业应记入当期损益的所得税费用。企业所得税是根据税法的规定对企业的生产经营所得和其他所得征收的一种税。所得税的会计处理有应付税款法和纳税影响会计法。在此仅说明在应付税款法下企业应交纳的所得税的计算，其计算公式为： 本期应纳所得税额=应纳税所得额×所得税税率=（利润总额+税收调整项目）×所得税税率 7．净利润 净利润也称税后利润，是指企业的利润总额减去所得税后的金额。 按企业利润的形成过程，其计算可用公式表示为： 利润总额＝营业利润＋投资净收益+补贴收入＋营业外收入－营业外支出 营业利润＝主营业务利润＋其他业务利润―营业费用―管理费用―财务费用务 主营业 主营业 主营业 主营业务 ＝ ― ― 务利润 务收入 务成本 税金及附加 其它业务利润＝其它业务收入－其它业务支出 净利润=利润总额－所得税 利润分配业务核算的内容 1．利润分配的程序 企业实现的净利润，加上年初未分配利润和其他转入的金额，形成企业可供分配的利润。可供分配的利润，应按照规定程序进行分配。在分配利润时，既要保证国家财政收入的稳定增长，又要满足企业发展的需要，同时还要兼顾投资者和广大职工的经济利益。企业实现的净利润，除国家另有规定者外，按照下列顺序分配： （1）弥补企业以前年度亏损。该亏损为税前利润未弥补不完的亏损（企业发生年度亏损，可以用下一年度的税前利润弥补。用下一年度的税前利润弥补不完的，可以在5年内延续弥补。若5年内企业的亏损仍未弥补完，不得再用税前利润弥补，应用税后利润弥补）。 （2）提取法定盈余公积金。法定盈余公积金按照当期净利润扣除前项后的10%提取，盈余公积金已达到注册资本50%时可不再提取。法定盈余公积金用于生产发展、预留后备、弥补亏损、转增资本等。 （3）提取法定公益金。法定公益金按照当期净利润扣除第一项后的5%提取，主要用于企业职工集体福利。 （4）向投资者分配股利。企业以前年度未分配的利润，可以并入本年向投资者分配。如果有优先股的企业，按照利润分配方案应先分配优先股股利，然后再分配普通股股利。 2．利润分配业务核算的内容 以上对利润的分配均为利润分配业务核算的内容。需要说明的是：弥补企业以前年度的亏损，不需要另行进行账务处理，而是在账上自动弥补，其他有关利润的分配均需进行账务处理。 财务成果核算 (一)利润形成业务的核算 设置的账户 除前面设置的损益类账户“主营业务收入”、“主营业务成本”、“主营业务税金及附加”、“营业费用”、“其他业务收入”、“其他业务支出”、“管理费用”、“财务费用”外,还应设置的账户有“投资收益”、“补贴收入”、“营业外收入”、“营业外支出”、“所得税”、“本年利润”等 利润形成业务的账务处理 旭光制造厂200X年12月份发生的利润形成业务如下： （40）企业收到对外长期股权投资的股利15000元,存入银行。该股利确认为本期的投资收益。 该项业务发生后，一方面引起银行存款增加，应记入“银行存款” 账户的借方；另一方面引起投资收益相应的增加，应记入“投资收益” 账户的贷方。其分录为： 借：银行存款 15 000 贷：投资收益 15 000 （41）取得罚款收入400元(现金),作为营业外收入。 该项业务发生后，一方面引起现金增加，应记入“现金” 账户的借方”；另一方面引起营业外收入相应的增加，应记入“营业外收入” 账户的贷方。其分录为： 借：现金 400 贷：营业外收入 400 （42）向希望工程捐款5000元,开出现金支票支付。 该笔业务发生后，一方面捐赠支出属于营业外支出，引起营业外支出增加，应记入“营业外支出” 账户的借方；另一方面开出现金支票引起银行存款减少，应记入“银行存款” 账户的贷方。其会计分录为： 借：营业外支出 5 000 贷：银行存款 5 000 （43）期末将损益类账户的本期发生额转入“本年利润”账户,并计算本期的利润总额。 企业本期损益类收入账户的发生额见本章第七节相关总分类账户登记结果。有关账户的发生额分别为：主营业务收入306000元、其他业务收入10000元、投资收益15000元、营业外收入400元。 结转收入类账户，将引起本年利润的增加，应记入“本年利润”账户的贷方；同时各收入转出时，应记入各收入账户的借方（取得时已登记在贷方）。其会计分录为： 借：主营业务收入 306000 其他业务收入 10000 投资收益 15000 营业外收入 400 贷：本年利润 331400 企业本期损益类费用账户的发生额见本章第七节相关总分类账户登记结果。有关费用类账户的发生额分别为：主营业务成本174591元、主营业务税金及附加1190元、其他业务支出609元、营业费用22105元、管理费用30305元、财务费用1400元、营业外支出5000元。 结转费用类账户，一方面引起本年利润的减少，应记入“本年利润”账户的借方；另一方面各费用转出时，应记入各费用账户的贷方（发生时已登记在借方）。其会计分录为： 借：本年利润 236100 贷：主营业务成本 175491 主营业务税金及附加 1190 其他业务支出 609 营业费用 22105 管理费用 30305 财务费用 1400 营业外支出 5000 利润总额=331400- 236100=95300（元） （44）按33%的所得税税率计算本期应交纳的所得税(假定企业税前利润无纳税调整事项)。 本月应纳的所得税额=95300×33%=31449（元） 该笔业务发生后，一方面引起企业所得税费用增加，应记入“所得税” 账户的借方；另一方面在所得税尚未交纳之前引起企业负债——应交税金的增加，应记入“应交税金” 账户的贷方。其会计分录为： 借：所得税 31449 贷：应交税金——应交所得税 31449 （45）期末将所得税转入“本年利润”账户并计算本月净利润。 所得税是企业的一项费用，它的发生将引起利润的减少，结转时应记入“本年利润”账户的借方；同时，应记入“所得税” 账户的贷方（发生时已登记在借方，见上例）。其会计分录为： 借：本年利润 31449 贷：所得税 31449 本月净利润= 95300-31449=63851 （二）利润分配业务的核算 1．设置的账户 为了反映和监督企业净利润的分配，包括法定盈余公积金、法定公益金的提取情况以及向投资者分配利润等情况，应设置“利润分配”、“盈余公积”、“应付股利”等账户： 2．利润分配业务的账务处理 旭光制造厂有关利润分配业务如下： （46）年终将本年实现的净利润200000元，转入“利润分配——未分配利润”账户。 该项经济业务发生后，本年度实现的净利润是“本年利润”账户的贷方余额，即1—11月实现净利润136149元（见“本年利润”账户的月初余额），12月实现净利润63851元，共计200000元。年度终了应将本年度实现的净利润自“本年利润”账户借方转入“利润分配——未分配利润”账户贷方。因为“本年利润”、“利润分配” 账户均为所有者权益类的账户，增加记贷方、减少记借方。经结转后“本年利润”账户年末无余额。其会计分录为： 借：本年利润 200000 贷：利润分配——未分配利润 200000 （47）按税后利润的按10%的比例提取法定盈余公积。 企业以前年度没有未弥补的亏损，因此本年应提取法定盈余公积=200000×10%=20000 该业务发生后，一方面引起盈余公积金增加，记入“盈余公积”账户的贷方，另一方面，提取的法定公积金是利润分配的一个项目，应记入“利润分配——提取法定盈余公积”账户借方。其会计分录为： 借：利润分配——提取法定盈余公积 20000 贷：盈余公积 20000 （48）按税后利润5%比例提取法定公益金。 本年应提取法定公益金=200000×5% =10000（元） 该业务发生后，一方面引起盈余公积金增加，记入“盈余公积”账户的贷方，另一方面，提取的法定公益金是利润分配的一个项目，应记入“利润分配——提取法定公益金”账户借方。其会计分录为： 借：利润分配——提取法定公益金 10000 贷：盈余公积 10000 （49） 按本年实现的净利润经提取法定盈余公积和公益金后的余额的40%的比例向投资者分配利润（普通股股利）。 应分给投资者的普通股股利=[200000-（20000+10000）]×40%＝68000（元） 该笔业务发生后，一方面，向投资者分配的利润是利润分配的内容之一，记入“利润分配——应付普通股股利”账户借方；另一方面在未支付前形成企业对投资者的债务增加，记入“应付股利”账户的贷方。其会计分录为： 借：利润分配——应付普通股股利 68000 贷：应付股利 68000 （50）将利润分配的其他明细账户转入“未分配利润”明细账户,并计算年末未分配利润。 本年度内已分配的利润已登记在“利润分配”所属“提取法定盈余公积”、“提取法定公益金” 、“应付普通股股利”明细账户的借方，年末应从这些明细账户的贷方转入“未分配利润”明细账户的借方，结转后“利润分配”账户所属的“提取法定盈余公积”、“提取法定公益金” 、“应付普通股股利”三个明细账户年末无余额。其会计分录为： 借：利润分配——未分配利润 98000 贷：利润分配——提取法定盈余公积 20000 ——提取法定公益金 10000 ——应付普通股股利 68000 年末“利润分配”账户所属“未分配利润”明细账户的贷方余额即为年末未分配利润。 年末经分配后本年的未分配利润=200000-98000=102000（元） 或=[200000-（20000+10000）]×（1-40%）＝102000（元） 年末经分配后累计的未分配利润=58000+102000=160000（元） 通过对旭光制造厂利润分配业务的核算，我们应明确企业利润分配的程序和去向，并且应进一步弄懂“利润分配—未分配利润”账户运用方法及其与“本年利润”账户、“利润分配”所属的其他明细账户的关系，如图5-8所示。 图表4-8 “利润分配—未分配利润”账户运用方法及其与“本年利润” 账户、“利润分配”其他明细账户的关系图 利润分配—提取法定盈余公积 利润分配—未分配利润 本年利润 年初余额：以前年 全年已提 全年已 度结存未分配利润 取的数额 分配的 全年实现 全年实现 净利润 的净利润 的净利润 利润分配—提取法定盈余公积 全年已提 取的数额 年末余额： 利润分配—应付普通股股利 经分配后的 全年已分 未分配利润 给投资者 的利润 第七节 登记账户及试算平衡 本节将根据本章第二、三、四、五、六节旭光制造厂200X年12月份发生经济业务所编制的会计分录（在实际工作中编制记账凭证），登记总分类账户和有关的明细分类账户，并对总分类账户进行试算平衡。 旭光制造厂200X年12月1日有关总分类账户的余额如表4-9 表4-9：旭光制造厂200X年12月1日总分类账户余额表 账户名称 期初余额   借方余额 贷方余额  现金  2 100   银行存款 35 000   原材料 18 000   库存商品 19 700   长期股权投资 70 000   固定资产 2 200 800   累计折旧  200 000  应交税金   6 451  实收资本   1 863 000  资本公积  16 000  盈余公积   66 000  本年利润  136149  利润分配  58 000  合计 2 345 600 2 345 600  注：（1）上表中的账户仅为有余额的账户。 （2）原材料的月初余额18 000元，其中:甲材料15吨、单位成本800元、共计12 000元；乙材料 15吨、单位成本400元、共计6000元。 （3）库存商品的月初余额19700元，其中:A产品10件、单位成本1420元、共计142 00 元； B产品5件，单位成本1100元，共计5 500元。 （4）本年利润的月初余额136149元，为1-11月份实现的净利润。 （5）利润分配的月初余额19700元，为以前年度结存的未分配利润。 开设并登记总分类账户 旭光制造厂采用记账凭证账务处理程序，依据记账凭证直接登记总分类账。本章以会计分录代替实际工作中的记账凭证，以“T”型账户代替实际工作中的具体的账户格式。 复习题 思考题 （一）工业企业主要经营过程核算的内容和目的分别是什么？ （二）筹资业务核算的具体内容是什么？进行筹资业务的核算应设置哪些账户？这些账户如何运用？筹资业务如何进行账务处理？ （三）供应业务核算的具体内容是什么？进行供应业务的核算应设置哪些账户？这些账户如何运用？供应业务如何进行账务处理？ （四）生产业务核算的具体内容是什么？进行生产业务的核算应设置哪些账户？这些账户如何运用？如何进行账务处理？ （五）销售业务核算的具体内容是什么？进行销售业务的核算应设置哪些账户？这些账户如何运用？生产业务如何进行账务处理？ （六）财务成果的形成与分配业务核算的具体内容是什么？进行财务成果的形成与分配业务的核算应设置哪些账户？这些账户如何运用？财务成果的形成与分配业务如何进行账务处理？ 二、练习题 （一）练习筹资业务的核算 1．晨光工厂某年12月份发生的有关筹资业务如下： (1)企业收到国家投入货币资金250000元，该款项已存入企业存款户。 （2）企业收到光华公司投入新设备3台，价值125000元；收到远东公司投入专利技术一项，按双方确认价为70 000元入帐。 （3）企业月初向某商业银行借入期限为3个月，年利率为6%的借款40 000元，到期一次还本付息。所借款项存入银行。编制借款、每月计提利息、到期还本付息的分录。 (4) 企业向某商业银行借入期限为2年，年利率为10%的借款90 000元，到期一次还本付息。所借款项存入银行，该项借款用于企业生产经营。编制借款、计提利息、到期还本付息的分录。 要求：根据上述经济业务编制会计分录。 2．某股份公司发行普通股2500000股，每股面值1元，每股售价4元，股票全部售出。扣除相关的手续费、印刷费等余款全部收到存入银行。 要求：根据上述经济业务编制会计分录。 （二）练习供应业务的核算。 1、练习供应业务——固定资产采购业务的核算。 晨光工厂某年12月份有关固定资产采购经济业务如下： （1）企业购入一台不需安装的新设备，买价40000元，另支付运输途中保险费、运输费及相关的税费共计7800元。全部款项用银行存款支付。 （2）企业购入一台需要安装的设备，价值50000元，支付运输费、途中保险费、相关的税费共计9500元，支付安装费3000元，以上款项均以银行存款支付。 （2）设备安装完毕，已交付使用。 要求：根据上述经济业务编制会计分录。 2、 练习供应业务——材料采购业务的核算及材料采购成本的计算。 晨光工厂某年12月份有关材料采购业务如下： （1）采购员王谋赴外地采购材料预支旅差费4 000元，当即用现金支付（列“其他应收款”）。 （2）向中兴工厂购进甲材料1 500公斤，每公斤30元，买价45 000元，增值税款7650元，共计52650元下列材料。款项已用银行存款支付。 （3）向新星工厂购进乙材料1 000公斤，每公斤20元，买价20 000元，增值税款2800元，共计22800元，款项尚欠。 （4）用银行存款支付上述材料的运输费、装卸费5 000元。运输费、装卸费按材料重量比例分配。 （5）向宏远工厂购入丙材料1 000公斤，单价50元，共计50 000元，增值税款8500元。款项尚未支付。 （6）用现金支付购入丙材料的运输费、装卸费4 000元。 （7）用银行存款支付欠新星工厂购进乙材料货款及增值税款共计22800元。 （8）为采购以上三种材料，采购员王谋回来报销差旅费3 650元，其中：甲、乙材料应负担3 250元（采购费用按材料的买价比例分配），丙材料负担400元。并以现金退回多余差旅费350元。 （9）本期购进的甲、乙、丙材料，均已运到并验收入库，现结转实际采购成本。 要求： 根据上列经济业务编制会计分录。 （三） 练习生产过程核算和产品生产成本的计算。 晨光工厂某年12月份有关产品生产的经济业务如下： 本月领用材料如下表所示： 材料耗用表 单位：元 材料 用 途  甲材料 乙材料 合 计  A产品 3 000 4 125 7 125  B产品 5 000 3 225 8 225  车间一般耗用  200  300  500  合 计 8 200 7 650 15 850   (2) 计算分配本月应付工资50 000元。 其中：生产A产品工人工资 20 000元 生产B产品工人工资 20 000元 车间管理人员工资 3 000元 厂部管理人员工资 7 000元 (3) 按工资总额14%计提职工福利费。 (4) 从银行提取现金52 000元。 (5) 用现金发放上月职工工资52 000元。 (6) 用银行存款支付下年度的书报杂志费2400元。 (7) 摊销本月应负担的书报杂志费200元。 (8) 企业固定资产大修理采用预提的方法，预提生产用机器设备大修理费1 000元。 (9) 用银行存款支付本月水电费计3 480元，其中厂部管理部门负担1 000元，车间负担2 480元。 (10) 按规定标准计提本月固定资产折旧费4 620元，其中生产用固定资产折旧费为3 600元，厂部管理部门固定资产折旧费1 020元。 (11) 计算分配结转本月制造费用（以生产A、B产品生产工人的工资为标准，在A、B产品之间进行分配）。 (12) 本月投资A、B产品各10台，已全部完工入库，计算结转A、B产品的生产成本。 要求：根据上述经济业务编制会计分录； （四） 练习销售过程和财务成果的核算。 资料：晨光工厂某年12月份发生下列经济业务： 销售A产品10台，单价6 000元，货款60 000元，应向购货方收取的增值税税款10200元，款项全部收到存入银行。 销售B产品8台，单价6 200元，计49 600元，应向购货方收取的增值税税款8432元，款项尚未收到。 用银行存款支付销售费用计2000元。 结转已销A、B产品的销售成本，按后进先出法计算发出A、B产品的成本。 销售丙种材料1 000公斤，货款6 440元、增值税款10200元，款项全部收到存入银行。 结转销售丙种材料的成本（丙种材料的采购成本为5 440元）。 按本期应交纳的增值税的7%、3%的比例计算本期应交纳的城建税和教育费附加。 盘亏1台设备，原值3 000元，已提折旧1 400元，批准净值转作营业外支出处理。 出租包装越期未退回，没收加收的押金360元，现批准作为营业外收入处理，（注：增值税略）。 月末将有关收入转入“本年利润”账户。 月末将有关费用转入“本年利润”账户。 计算利润总额。 按纳税所得额（在利润总额的基础上加减调整项目）的33%计算应交所得税7 128元，并转账。 将所得税转入“本年利润”账户并计算净利润。 结转本年净利润（1—11份的净利润为0，本年净利润为12月份实现的金额）。 按净利润10%的比例提取法定盈余公积。 按提取法定盈余公积后的净利润的30%比例向股东分配利润。 将“利润分配”账户的其他明细帐户转入“未分配利润”明细帐户，计算年末经分配后的未分配利润（包括本年金的额和累计金额）。 要求：根据上述经济业务编制会计分录。 （五）练习账户的开设与登记 晨光工厂12月1日总分类帐户的余额见下表： 晨光工厂12月1日总分类帐户余额表 帐户名称 期初余额   借方余额 贷方余额  现金  3 290   银行存款 314 500   应收账款  24 700   原材料  480 610   库存商品  336 200   长期投资  40 000   固定资产 2 704 000   累计折旧  505 000  应付账款   20 000  其他应收款   1 200  应交税金   10 300  实收资本   3 000 000  资本公积  166 000  盈余公积   92 800  利润分配  108 000  合计  3 903 300  3 903 300  注:（1）上表所列账户仅是有余额的帐户 （2）利润分配的月初余额108 000元，为以前年度结存的未分配利润。 要求：（1）将晨光工厂12月1日总分类帐户余额表以及练习题（一）、（二）、（三）、（四）（晨光工厂12月份发生的经济业务）涉及的所有总分类账户开设出来（以“T”型账户代替），并进行登记。 （2）分别开设“材料采购”、“原材料”、“生产成本”、“库存商品”、“利润分配”总账账户下所属的明细分类账（以“T”型账户代替），并进行登记。 （3）结出有关账户的发生额及期末余额（包括所有总分类账和有关明细分类账）。 （六）练习试算平衡 要求：根据上述晨光工厂12月份总分类账户的发生额及余额（包括期初数和期末数），编制旭光制造厂“总分类账户发生额及余额对照表”， 进行试算平衡。 （七）进一步练习“本年利润”、“利润分配”账户余额的结转。 年终，结转“本年利润”、“利润分配”账户余额之前，有关账户的余额如下： “本年利润”总账贷方余额2 880 000元； “利润分配”总账借方余额2 600 000元； “利润分配——提法定盈余公积”250 000元； “利润分配——提法定公益金”150 000元； “利润分配——提任意盈余公积”100 000元； “利润分配——应付股利”2 100 000元。 要求： 将“本年利润”转入“利润分配——未分配利润”明细账，作会计分录； 将“利润分配——提法定盈余公积”、“利润分配——提取法定公益金”、“利润分配——提任意盈余公积”、“利润分配——应付股利”明细账的余额转入“利润分配——未分配利润”明细账，作会计分录； 开设“本年利润”、“利润分配”总分类账户和“利润分配” 总分类账户下所属的明细分类账户（以“T”型账户代替），登记结转前的余额。 将(1)、(2)所作会计分录登记入账，并将“本年利润”、“利润分配”总分类账户及有关的明细分类账户进行结账。 第五章 会计凭证 教学时间：4学时。 教学目的与要求：了解会计凭证的种类、作用、会计凭证的登记方法与审核方法。 教学难点：原始凭证、记账凭证的弁认及应用。 教学手段：多媒体教学。 教学过程与教学内容： 会计人员要在记账之前取得会计凭证，并且对它进行审核，只有审核无误的会计凭证才能作为登入账簿的依据。所以填制和审核会计凭证，成为会计核算的一种专门方法。本章就会计凭证的种类以及如何填制和审核进行着重说明。 第一节 会计凭证的概念和作用 一、会计凭证的概念 会计凭证是在会计工作中初步归类记录经济业务、明确经济责任并据以记账的书面证明文件。 填制和审核会计凭证，是借助会计凭证去办理会计手续，以便反映和监督经济业务的发生和完成情况，保证会计记录真实、正确、合理、合法所采用的一种专门方法。 《会计法》第十四条明确规定：“会计凭证包括原始凭证和记账凭证。办理本法第十条所列的经济业务事项，必须填制或者取得原始凭证并及时送交会计机构。”为了保证会计记录能如实反映企业的经济活动情况，保证账户记录的真实性、准确性，记账必须严格以会计凭证为依据。会计主体进行任何—项经济业务，都必须办理凭证手续。由执行或完成该项经济业务的有关人员填制或取得会计凭证，详细说明该项经济业务的内容，并在会计凭证上签名或盖章，明确经济责任。填制或取得会计凭证后，要由专门人员进行严格审核，经审核无误，并由审核人员签章后，才可作为记账的依据。 二、会计凭证的作用 填制和审核会计凭证是会计核算工作的起点，是会计核算的基础工作，也是对经济业务活动进行核算和监督的基本环节，是会计核算的方法之一。会计凭证的填制和审核，能够如实反映经济业务的内容，有效监督经济业务的合理性和合法性，保证会计核算资料的真实性、可靠性、合理性， 因此填制和审核会计凭证作为会计核算的一项重要内容，在经济管理中有重要作用。 （一）提供原始资料和有用的会计信息 任何—项经济业务，都必须办理凭证手续，所以会计凭证成为取得数据资料的手段。同时会计人员可以根据会计凭证，对日常大量、分散的各种经济业务，进行整理、分类、汇总，并经过会计处理，为经济管理提供有用的会计信息。 （二）监督和控制经济活动的合理性和合法性 会计凭证记录和反映了经济业务活动的发生、进程和完成情况等具体内容，通过对会计凭证的严格审核，可以检查经济业务的发生是否符合有关的法令、制度；是否符合企业业务经营、财务收支的方针和计划、预算的规定；可以及时发现经济管理上存在的问题，从而防止发生违反财经纪律和损害企业财产的行为，以确保经济业务的合理、合法和有效性。 （三）提供记账依据 对于每一项经济业务，都要取得或填制会计凭证。没有合法的会计凭证，任何一项经济业务都不能登记到账簿中去，这是会计工作的基本要求。所以说会计凭证是记账的依据，通过会计凭证的填制、审核，按一定方法对会计凭证进行整理、分类、汇总，为会计记账提供真实、可靠的依据，并通过会计凭证的及时传递，对经济业务适时地进行记录。 （四）能够明确和加强经济责任 由于会计凭证记录了每笔经济业务的内容，并由有关部门和有关人员签章，这就要求有关部门和有关人员对经济活动的真实性、准确性、合法性负责。这样，就能加强有关部门和有关人员的责任感，促使他们严格按照政策、法令、制度、计划和预算办事。如有发生违法乱纪和铺张浪费行为也易于分清经济责任，从而加强经济责任制。 第二节 会计凭证的种类 会计凭证是多种多样的，按其用途和填制程序可分为原始凭证和记账凭证两类。 一、原始凭证 原始凭证，又称原始单据，是在经济业务发生或完成时取得或填制的，用以记录、证明经济业务已经发生或完成的原始证据和最初书面证明，是进行会计核算的原始资料和重要依据。如：材料验收入库的收料单、材料发出时的领料单、产成品入库单、购物发票、运单，职工出差的车船票及附加费等都是原始凭证。它明确了经济责任并具有较强的法律效力。 （一）原始凭证按其形成，可分为外来原始凭证和自制原始凭证两种。 1、外来原始凭证 ． 外来原始凭证是指同外部单位发生经济往来关系时，从外部单位取得的原始凭证。如增值税发票（见图表5—1）、非增值税和小规模纳税人的发票（图表5—2）、付款时所取得的收据、运单和出差人员报销的车、船、飞机票等等。 图表5—1 ×× 市增值税专用发票 开票日期： 年 月 日 N0。01828834 购货 单位 名称  纳税人登记号  第二联 发 票 联 购 货 方 记 账   地址 电话  开户银行及 账号    商品或劳务 名称 计量 单位 数 量 单 价 金 额 税率（%） 税 额                              合 计         价税合计（大写）    销货 单位 名称  纳税人登记号     地址、电话  开户银行及帐号   收款人： 开票单位（未盖章无效） 图表5—2 ××××专用发票 付款单位： 支票号： N0.7385642 编号 商品 名称 规格 单位 数量 单价 金额        百 十 万 千 百 十 元 角 分 二 付款 方收执  ML1 轴承 3301 套 100 148.00   1 4 8 0 0 0 0   ML2 机箱 4012 套 100 152.00   1 5 2 0 0 0 0   ML3 电机 XXL 台 50 160.00    8 0 0 0 0 0                    小写金额合计  ￥ 3 8 0 0 0 0 0   大写金额 参万捌仟元整  收款单位（盖章） 开票人 年 月 日 2、自制原始凭证 自制原始凭证是指由本单位内部经办经济业务的部门或人员，在办理经济业务时所填制的凭证。如商品、材料入库时，由仓库保管人员填制的入库单；商品销售时，由业务部门开出的提货单、职工差旅费的报销单等。见图表5—3、5—4。 图表5—3 供货单位：长泰电机厂 入 库 单 收货单位：玩具组 库别：三分1—4 2003年5月20日 库别：自库3 类 种 品 规格 品名 单位 数量 单价 金额 包装数量 件数  原料 主要原料 电机 TCS4 2000W 电机 台 500 26.00 13000.00 100 5                          合 计 ￥13000.00 100 5  验收单位（签章） 复核（签章） 记账员（签章） 制单（签章） 图表5—4 购货单位：长江轴承厂 提 货 单 运输方式：自提 收货地址：自库—3 2003年5月28日 编号：08523 产品编号 产品名称 规格 单位 数量 单价 金额 备注  SY—B6 机箱 LS4 套 400 210.00 84000.00                     合 计      ￥84000.00   销售部门负责人（签章） 发货人（签章） 提货人（签章） 制单（签章） （二）原始凭证按其填制手续和方法不同，还可分为一次性原始凭证、累计原始凭证和汇总性原始凭证。 1、一次性原始凭证 一次性原始凭证是指对一项经济业务或若干项同类经济业务，在其发生或完成时一次性填制完毕的原始凭证。外来凭证都属于一次性原始凭证。大部分的自制凭证也是一次凭证，如借款单、收料单、领料单、费用报销单。（见图表5—5） 2、累计性原始凭证 累计原始凭证是指在一定时期内连续在一张凭证中记录同类经济业务，并于期末将其累计数作为记账依据的凭证，它们一般都是自制原始凭证。最具有代表性的是工业企业的限额领料单。（见图表5-6） 图表5—5 ×××单位差旅费报销单 出差人姓名： 职别 级别 事由 出差起止日期： 共 天 起止日期 车 船 飞 机 票 未购 卧铺 补助 出差补助费 宿费 交通费 其他 合计 金额   种类 起止地 点 金额  天数 标准 金额      自 月 日 时至 月 日 时             自 月 日 时至 月 日 时             自 月 日 时至 月 日 时             自 月 日 时至 月 日 时             合计：人民币（大写）  说 明   单位公章 单位负责人 领款人 20 年 月 日报销 图表5-6 领料部门： 限 额 领 料 单 第 号 用途： 年 月 日 发料仓库： 材料编号 材料名称及规格 计量单位 单价 领用限额 实发       数量 单价 金额           日期 领用 退料 限额节余数量   数量 领用人 发料人 数量 退料人 收料人            …………………  合计         生产计划部门 供销部门 仓库 3、汇总性原始凭证 汇总原始凭证是指在一定时期内，将若干张同类经济业务的原始凭证汇总、整理和归类编制而成的原始凭证汇总表。如发出材料汇总表、商品销货汇总表、现金收入汇总表等。（见图表5-7） 图表5-7 发出材料汇总表 甲种材料 乙种材料 …… 合计        合计       二、记账凭证 对于一个企业来说，通常原始凭证种类繁多、数量庞大，如果根据原始凭证登记账簿，不仅工作量繁重，而且容易发生差错。为了便于记账，就需要编制记账凭证。记账凭证是根据审核无误的原始凭证或原始凭证汇总表，对经济业务的内容进行归类整理，用以编制会计分录，直接作为登记账簿依据的会计凭证。 （一）记账凭证按其反映的经济内容不同，可分为收款凭证、付款凭证和转账凭证三种。 收款凭证 收款凭证是用来反映现金和银行存款收入业务的记账凭证。它根据有关现金和银行存款收入业务的原始凭证编制而成，一般以“现金：或“银行存款”作为主体会计科目，其一般格式见图表5-8： 付款凭证 付款凭证是用来反映现金和银行存款付出业务的记账凭证。它根据有关现金和银行存款付出业务的原始凭证编制而成，一般以“现金：或“银行存款”作为主体会计科目，其一般格式见图表5-9： 应当指出：为了避免重复记账，对于现金和银行存款之间相互划转的业务，即从银行提取现金或把现金存入银行的业务，按行业惯例一般只编制付款凭证，不编制收款凭证。 图表5-8 收 款 凭 证 借方科目：现金 2003年5月10日 现收字第10号 摘 要  贷方总账科目  明 细 科 目 借或贷  金 额 附 件 1 张  收到前欠货款 应收账款 甲公司  2000.00                        合 计    ￥2000.00   财务主管（签章） 记账（签章） 出纳（签章） 复核（签章） 制单（签章） 图表5-9 付 款 凭 证 贷方科目：现金 2003年5月19日 现付字第10号 摘 要  借方总账科目  明 细 科 目 借或贷  金 额 附 件 1 张  支付材料运费 物资采购   1200.00                        合 计    ￥1200.00   财务主管（签章） 记账（签章） 出纳（签章） 复核（签章） 制单（签章） 转账凭证 转账凭证是用来反映不涉及现金和银行存款收付业务的记账凭证。它根据有关现金和银行存款业务之外的原始凭证编制而成。收付款凭证都有自己的主体会计科目，而转账凭证一般不设主体科目，某项经济业务所涉及的科目全部填在会计科目栏中，其一般格式见图表5-10： 图表5-10 转 账 凭 证 2003年5月10日 转字第8号 摘要 总账科目 明细科目 √ 借方金额 √ 贷方金额 附件 2 张  报差旅费 管理费用 差旅费  8000.00      其他应收款     8000.00                              合 计    ￥8000.00  ￥8000.00   财务主管（签章） 记账（签章） 出纳（签章） 复核（签章） 制单（签章） 收款、付款和转账凭证通常用不同颜色印制或用不同颜色，以示区别。此外，在实际工作中，小型企业由于业务量少，凭证数量也不多，也可以不分收款、付款和转账业务，只设置一种通用格式的记账凭证，这有助于将一笔既涉及收付款业务，又涉及转账业务的会计事项完整地反映在同一张会计凭证中，并且提高工作的效率。通用记账凭证的格式如下： 图表5-11 记 账 凭 证 2003年5月15日 顺序第18号 摘要 总账科目 明细科目 √ 借方金额 √ 贷方金额 附件 2 张  购入A材料 物资采购 A材料  10000.00      银行存款     10000.00                              合 计    ￥10000.00  ￥10000.00   财务主管（签章） 记账（签章） 出纳（签章） 复核（签章） 制单（签章） （二）记账凭证按其填制的方式不同，可分为复式记账凭证和单式记账凭证。 复式记账凭证 复式记账凭证是把一项经济业务完整地填列在记账凭证上，即该经济业务所涉及到的所有会计科目在一张记账凭证上集中反映。前述各种记账凭证都是复式记账凭证。 复式记账凭证优点在于把一笔完整的经济业务填列在一张记账凭证上，便于反映经济业务全貌及会计科目的对应关系，且填写方便，附件集中，有利于凭证的审核和分析。其缺点在于不便于分工记账，也不便于科目汇总。 单式记账凭证 单式记账凭证即按照经济业务所涉及到的每个会计科目单独编制记账凭证。单式记账凭证经济业务所涉及到的会计科目及其对应关系，通过借项记账凭证、贷项记账凭证分别反映。其优点是内容单一，也便于分工记账，同时加速科目汇总工作。其缺点在于不能完整地反映经济业务全貌及会计科目的对应关系，一般适用于业务量比较大，会计部门内部分工较细的会计主体。其一般格式如下： 图表5-12 借项（贷项）记账凭证 对应科目 年 月 日 编号 摘要 一级科目 二级或明细科目 金额 记账 附件 张                会计主管 记账 审核 出纳 制单 （三）记账凭证按其是否经过汇总，可以分为非汇总性记账凭证和汇总性记账凭证。 非汇性总记账凭证 非汇总凭证主要指上面介绍的收、付、转凭证、通用记账凭证和单式记账凭证，也称为一次性记账凭证，在这里就不重复叙述。 汇总性记账凭证 在会计实务中，为了减少登记总分类账的工作量，对于反映同类经济业务的记账凭证，若数量较多不，也可以将若干同类记账凭证按一定方法编制成“汇总记账凭证”或“科目汇总表”，它们都属于记账凭证。汇总方法将在“账务处理程序”一章中详细阐述。 会计凭证的种类可以归纳为： 自制原始凭证 按凭证的来源分 原始凭证 外来原始凭证 一次性原始凭证 按其填制手续和方法 累计性原始凭证 会计 汇总性原始凭证 凭证 收款凭证 按其反映的经济内容 付款凭证 转账凭证 单式记账凭证 记账凭证 按其填制的方式 复式记账凭证 汇总记账凭证 按是否汇总分为 非汇总记账凭证 第三节 会计凭证的填制和审核 一、原始凭证的填制和审核 （一）原始凭证的基本内容 填制原始凭证是会计工作的起点，也是会计核算的基础。由于经济业务的复杂性和经营管理的不同要求，原始凭证的名称、格式和具体内容是多种多样的。但是，一切原始凭证作为经济数据的载体，都应承担证明经济业务已经进行或实际完成的作用，因此必须具备一些共同的基本内容。 原始凭证一般包括以下内容： ①原始凭证的名称； ②填制凭证的日期和凭证的号码； ③填制凭证单位的名称或填制人姓名； ④经办人员的签名或盖章； ⑤经济业务的内容数量、计量单位、单价和金额； ⑥接受凭证单位的名称； ⑦原始凭证的附件(如与业务有关的经济合同、费用预算等)。 上述基本内容，除第七条外，一般不得缺少，否则，就不能成为具有法律效力的书面证明。 （二）原始凭证的填制要求 原始凭证是根据经济业务活动的执行和完成情况来填制，并具有法律效力的书面证明。为了保证原始凭证能够正确、及时、清晰地反映各项经济业务活动的真实情况，提高会计核算的质量，并真正具备法律效力，原始凭证的填写必须严格按有关要求进行。 1、符合真实情况，明确经济责任 凭证填制的日期、业务内容和数字金额必须符合经济业务的实际发生或完成情况、真实可靠，不允许有任何歪曲和弄虚作假行为。经办人员和有关部门的负责人都要在凭证上签字或盖章，对凭证的真实性、正确性负责。从外单位取得的原始凭证，必须有填制单位的公章或财务专用章；从个人取得的原始凭证，必须有填制人的签名或盖章；对外开出的原始凭证，必须加盖本单位的公章或财务专用章。 2、填写内容完整，书写格式规范 原始凭证的各项内容，必须逐项填写齐全，不得省略或漏填。项目填写不全的原始凭证，不能作为经济业务的合法证明。凭证上的文字，字迹要工整、清晰，易于辨认，不使用未经国务院颁布的简化字；阿拉伯数字要逐个填写，不得连写；金额前要冠以人民币符号“￥”(用外币计价、结算的凭证，金额前应标明外币符号，如港元用HK$、美元用US$等)，中间不留空位，元以后写到角、分，无角分的，角位和分位可写“00”，或者符号“——”；有角无分的，分位应当写“0”，不得用符号“——”代替；汉字大写数字金额如零、壹、贰、叁、肆、伍、陆、柒、捌、玖、拾、佰、仟、万、亿等，一律用正楷或者行书体书写，不得用0、一、二、三、四、五、六、七、八、九、十等简化字代替，不得任意自造简化字。大写金额数字到元或者角为止的，在“元”或者“角”字之后应当写“整”字或者“正”字；大写金额数字有分的，分字后面不写“整”或者“正”字大写金额最后为“元”的应加写“整”字断尾，大写金额与小写金额必须保持一致。一式几联的凭证，必须用双面复写纸套写，单页凭证必须用钢笔填写；凭证填写发生错误，应按规定的方法更正。不得任意涂改或刮挖擦补；因填写错误时，要加盖经手人或负责人印章；对银行结算凭证填写错误时，要加盖作废戳纪，重新填写。 3、填制要及时并且连续编号 每一项经济业务发生或完成后，应及时填写原始凭证，做到不拖延、不积压，按规定的程序及时将原始凭证送交会计部门，这也是正确记录经济业务的执行和完成情况的重要条件。各种凭证必须连续编号，以备查考。一些事先印好编号的重要凭证作废时，在作废的凭证上应加盖“作废”戳记，连同存根一起保存，不得随意撕毁。 （三）原始凭证的审核 为了正确反映并监督各项经济业务，会计负责人或经其指定的审核人员在记账前必须认真地、严格地审核原始凭证。原始凭证的审核一般应包括以下三个方面。 真实性审核 审核原始凭证是否反映了经济业务的本来面目。例如：经办业务的双方当事单位和当事人是否真实；经济业务发生的时间、地点，填制凭证的日期等是否真实；经济业务的内容、数量和金额是否真实。 合法、合理性审核 审核原始凭证所记载的经济业务是否符合有关政策、法令、制度、合同、预算和计划，审核经济业务活动是否合法、合理，是否符合有关规定，有无弄虚作假、违法乱纪、贪污舞弊等行为；审核经济活动的内容是否符合规定的审核权限和手续；审核经济业务活动是否符合提高经济效益的要求；是否符合规定的开支标准；是否符合勤俭节约的原则等。 完全性审核 审核原始凭证的填制是否完整，如项目是否填写齐全，数字计算是否准确，大、小写金额是否相符，有无涂改，数字和文字书写是否清晰，有关签名、盖章是否齐全等。 原始凭证的审核人员，对上述内容的审核，是通过看、算、分析等方法进行的。对于原始凭证审核结果的处理，应根据不同情况，区分问题的性质，采用不同的处理方法。在审核过程中，发现内容不全、手续不备、数字差错以及不符合实际情况的原始凭证，应该退回有关部门或人员，请其补办手续或进行更正；发现有违反国家财金政策和制度规定的收支，会计人员应拒绝付款和报销；发现有伪造公章、涂改单据、虚假冒领款项等行为，应及时向企业负责人或总会计师报告，进行严肃处理。 总之，审核原始凭证是会计机构、会计人员结合日常业务工作进行会计监督的基本形式。它可以保证会计核算的质量，防止发生贪污、舞弊等违法乱纪行为。 二、记账凭证的填制和审核 （一）记账凭证的基本内容 记账凭证与原始凭证的作用不同，它不是用来反映经济业务已经发生或完成的证明，而是为了便于登记账簿，减少记账差错，保证账簿记录的质量。它可以根据原始凭证直接编制，也可以根据同类原始凭证汇总编制。为了准确反映经济业务归类核算的项目、填制依据以及有关人员的责任，记账凭证一般应包含以下一些内容。 ①记账凭证的名称； ②填制凭证的日期和凭证的编号； ③会计科目(包括子目、细目)、借贷方向和金额； ④经济业务的内容摘要； ⑤所附原始凭证的张数； ⑥填制凭证人员、稽核人员、记账人员、机构负责人、会计主管人员签名或盖章。此外，收款和付款凭证还需有出纳人员的签章。 （二）记账凭证的填制要求 记账凭证是登记账簿的直接依据，记账凭证的填制除了做到“真实可靠、内容完整、填写及时、书写清楚”外，还必须注意以下一些基本填制要求。 1、记账凭证的摘要是对经济业务的简要说明，必须认真、正确的填写，不得漏填或错填。同时，摘要应用简明扼要的语言，正确表达出经济业务的主要内容。既要防止简而不明，又要防止过于繁琐。 2、正确地使用会计科目，即应结合经济业务的真实情况，准确运用会计科目，有关会计科目必须符合会计制度统一规定，不得任意简化或改动，不得只写科目编号，不写科目名称；如有明细科目，应填写齐全。同时，应借应贷账户的对应关系要清晰，使用借贷记账法编制复合分录时，一般只能是一借多贷或一贷多借。 3、记账凭证应附有原始凭证，并注明张数。除期末转账和更正错误的记账凭证可以没有原始凭证外，其他记账凭证都必须有原始凭证。如两张或两张以上的记账凭证依据同一原始凭证，则应在未附原始凭证的记账凭证上注明：“原始凭证X张，附于第XX号凭证之后。” 4、记账凭证应连续编号以备查考。如果采用收、付、转三种凭证，可以用分类编号法；如果采用通用记账凭证，可按经济业务的先后顺序编号。一笔经济业务需要编制多张记账凭证时，可采用分数编号法。例如：第二笔经济业务需要编制两张记账凭证，则编号可分别为第2 1/2号，第2 2/2号。 5、记账凭证上必须有填制人员、审核人员、记账人员和会计主管签章。对收款凭证和付款凭证必须先审核，后办理。出纳人员应在有关凭证上签章，以明确经济责任。对已办妥收款或付款的凭证和所附的原始凭证，出纳人员要当即加盖“收讫”或“付讫”戳记，以免重收、重付。 （三）记账凭证的填制方法 下面举例说明记账凭证填制的具体方法。 1、收款凭证的填制 例1：2003年5月20日收到坤达公司送来的现金2500元，用以偿还前欠的购货款。由于这笔经济业务是收到现金2500元，所以应填制现金收款凭证。具体填制如下表5——13所示： 表5—13 收 款 凭 证 借方科目：现金 2003年5月20日 现收字第12号 摘 要  贷方总账科目  明 细 科 目 借或贷  金 额 附 件 1 张  收到前欠货款 应收账款 坤达公司  2500.00                        合 计    ￥2500.00  财务主管（签章） 记账（签章） 出纳（签章） 复核（签章） 制单（签章） 例2：2003年5月23日，向银行借入短期借款180000.00元，存入企业存款户中。这笔经济业务使银行存款增加，应填制银行存款收款凭证。 收款凭证左上角所列借方科目，应填其主体科目“现金”或“银行存款”；“摘要”栏应简要说明经济业务的内容；“贷方总账科目”应填列与“现金”或“银行存款”相对应的一级科目，如“应收账款”、“短期借款”；如有明细科目，也应该填列，如“坤达公司”；“借或贷”栏是注明是否已经登记入账，一般用“√”表示已经入账；“金额”栏要求根据原始凭证中的实际数填列；在凭证的右边还需注明所附原始凭证（附件）的张数，便于以后查阅；在凭证右上角给收款凭证编号，如“现收字第12号”、“银收字第10号”。这两笔业务可以用会计分录表示如下： 例1：借：现金 2500 贷：应收账款—坤达公司 2500 例2：借：银行存款 180000 贷：短期借款 180000 2、付款凭证的填制 例3：2003年5月17日，用银行存款支付前欠甲公司的购货款200000元。这笔经济业务是企业银行存款减少了，所以应填制付款凭证，具体填制如下表5—15所示： 表5—15 付 款 凭 证 贷方科目：银行存款 2003年5月17日 银付字第11号 摘 要  借方总账科目  明 细 科 目 借或贷  金 额 附 件 1 张  支付前欠货款 应付账款 甲公司  200000.00                        合 计    ￥200000.00   财务主管（签章） 记账（签章） 出纳（签章） 复核（签章） 制单（签章） 付款凭证的填制方法与收款凭证基本相同。只是付款凭证左上角所列的是“贷方科目”，应填列的仍然是其主体科目“现金”或“银行存款”；“借方总账科目”应填列与“现金”或“银行存款”相对应的一级科目，如“应付账款”；如有明细科目，也应该填列，如“甲公司”。这笔业务可以用会计分录表示如下： 例3：借：应付账款—甲公司 200000 贷：银行存款 200000 对于现金和银行存款之间的相互划转业务，一般只填制付款凭证，不填收款凭证。 3、转账凭证的填制 例4：2003年5月13日，从仓库领用原材料（A材料）50000元，领用原材料（B材料）30000元，共计80000元，全部用于生产C产品。着笔经济业务未涉及货币资金的收付，所以应填制转账凭证，如下表5—16所示。 表5—16 转 账 凭 证 2003年5月13日 转字第11号 摘要 总账科目 明细科目 √ 借方金额 √ 贷方金额 附件 2 张  生产产品 生产成本 C产品  80000.00     领用材料 原材料 A材料    50000.00     B材料    30000.00                     合 计    ￥80000.00  ￥80000.00   财务主管（签章） 记账（签章） 出纳（签章） 复核（签章） 制单（签章） 转账凭证的“总账科目”和“明细科目”应分别填列应借应贷的一级科目及其所属明细科目；借方科目的应记金额，在借方总账科目或明细科目同一行的“借方金额”栏内填列；贷方科目的应记金额，在贷方的总账科目或明细科目同一行的“贷方金额”栏内填列；“借方金额”栏合计数与“贷方金额”栏合计数应相等。这笔经济业务可用会计分录表示如下： 例4：借：生产成本—C产品 80000 贷：原材料—A材料 50000 —B材料 30000 通用记账凭证的填制方法与转账凭证基本相同。 四、记账凭证的审核 记账凭证是根据审核无误的原始凭证填制的，是登记账簿的依据。为了保证账簿记录的准确性，记账前必须对已编制的记账凭证由专人进行认真、严格的审核。记账凭证的审核内容主要是以下几方面： 1、按原始凭证审核的要求，对所附的原始凭证进行复核。 2、记账凭证所附的原始凭证是否齐全，是否同所附原始凭证的内容相符，金额是否一致等。 3、凭证中会计科目使用是否准确；应借、应贷的金额是否一致。账户的对应关系是否清晰；核算的内容是否符合会计制度的有关规定。 4、记账凭证所需要填写的项目是否齐全，有关人员是否都已经签章。 在审核中如发现记账凭证有记录不全或错误时，应重新填制或按规定办理更正手续。只有经过审核无误的记账凭证，才可以作为记账的依据。 第四节 会计凭证的传递和保管 一、会计凭证的传递 会计凭证的传递，是指会计凭证从编制时起到归档时止，在单位内部各有关部门及人员之间的传递时间、路线传递和处理程序。为了能够利用会计凭证，及时准确地反映经济业务，提供会计信息，发挥会计监督的作用，必须合理地组织会计凭证的传递，不得积压。 会计凭证的传递，应包括规定合理的传递程序、传递时间和传递过程中的衔接手续。各单位应根据经济业务的特点、机构设置和人员分工情况，明确会计凭证填制的联数和传递程序。既要保证会计凭证经过必要环节行处理和审核，又要避免会计凭证在不必要的环节停留。 关于会计凭证传递的时间，应考虑个部门和有关人员的工作内容和工作量在正常情况下完成的时间。明确规定各种凭证在各个环节上停留的最长时间，不能拖延和积压会计凭证，以免影响会计工作的正常秩序。一切会计凭证的传递和处理，都应在报告期内完成，不允许跨期。 会计凭证传递过程中的衔接手续，应该做到既完备严密，又简便易行。凭证的收发、交接都应按一定的手续制度办理，以保证会计凭证的安全和完整。 会计凭证的传递程序、传递时间和衔接手续明确后，可制成凭证流转图，制定凭证传递程序，规定凭证传递的路线、环节，在各环节上的时间、处理内容及交接手续，使凭证传递工作有条不紊、迅速有效地进行。 ． 二、会计凭证的保管 会计凭证既是记录经济业务、明确经济责任的书面证明，又是记账的依据，是重要的经济档案和历史资料。各企业、事业和行政机关应对会计凭证当按照分类和编号顺序妥善保管，不得散乱丢失或任意销毁。 各种记账凭证，连同所附原始凭证和原始凭证汇总表，要分类按顺序编号，定期装订成册，并加具封面、封底，注明单位名称、凭证种类、所属年月和起讫日期、起讫号码、凭证张数等。为防止任意拆装，应在装订处贴上封签，并由经办人员在封签处加盖骑缝章。 对于数量过多的原始凭证，可以单独装订保管，在封面上注明记账凭证日期、编号、种类，同时在记账凭证上注明“附件另订”和原始凭证名称及编号。 各种经济合同、存出保证金收据以及涉外文件等重要原始凭证，应当另编目录，单独登记保管，并在有关的记账凭证和原始凭证上相互注明日期和编号。 原始凭证不得外借，其他单位如因特殊原因需要使用原始凭证时，经本单位会计机构负责人、会计主管人员批准，可以复制。向外单位提供的原始凭证复制件，应当在专设的登记簿上登记，并由提供人员和收取人员共同签名或者盖章。 从外单位取得的原始凭证如有遗失，应当取得原开出单位盖有公章的证明，并注明原来凭证的号码、金额和内容等，由经办单位会计机构负责人、会计主管人员和单位领导人批准后，才能代作原始凭证。如果确实无法取得证明的，如火车票、飞机票等凭证，由当事人写出详细情况，由经办单位会计机构负责人、会计主管人员和单位领导人批准后，代作原始凭证。 会计凭证装订成册后，应有专人负责分类保管，年终应登记归档。会计凭证的保管期限和销毁手续，应严格按照《会计档案管理办法》进行管理。 复习思考题 1、什么是会计凭证？它在会计核算中有哪些作用？ 2、什么是原始凭证？原始凭证应具备哪些内容? 如何审核原始凭证？ 3、什么是记账凭证？记账凭证应具备哪些内容？记账凭证如何分类？ 练习题 用直线连接下列会计凭证的分类 1、 ①飞机票 A、一次性原始凭证 ②入库单 B、外来原始凭证 ③限额领料单 C、累计原始凭证 ④发出材料汇总表 D、汇总原始凭证 ⑤差旅费报销单 E、自制原始凭证 ⑥专用发票 2、①付款凭证 A、单式记账凭证 ②收款凭证 B、汇总记账凭证 ③转账凭证 C、复式记账凭证 ④通用记账凭证 D、非汇总记账凭证 ⑤单科目汇总记账凭证 （二）某单位2003年6月发生下列经济业务： 1、6月4日，收到甲公司归还前欠货款10000元，存入银行。 2、6月9日，向B工厂购入甲材料30000元，增值税17%，货款以商业承兑汇票支付。材料已验收入库。 3、6月11日，从银行提取现金52000元。 4、6月16日，销售A产品一批计32000元税率17%，收入现金全部送存银行。 5、6月22日，车间领用甲材料15500元用以生产甲产品。 6、6月25日，以银行存款支付电费1240元，水费480元。 要求： 根据上列经济业务，编写会计分录并确定填制相关的记账凭证。 第六章 账户的分类 教学时间：6学时。 教学目的与要求：了解并掌握会计账户基本内容与类别、不同类型账户的结构与作用。 教学难点：备抵账户。 教学手段：多媒体教学。 教学过程与教学内容： 第一节 概述 账户分类的意义 账户分类 账户是对会计对象的具体内容进行分类核算和监督的一种核算方法。账户分类是指为了正确地运用账户，根据一定的标志，对账户进行合理的归类。归类就是把具有共同特征的账户归在一起，分成若干类别，使为数众多的账户条理化和系统化，形成一个完整的账户体系。 会计核算中的各个账户，都有自己的名称和核算内容，它们独立地从不同的角度来确认、计量、记录和反映会计对象的某一个方面和某一个环节，人们可以根据经济业务发生所引起的某一个方面的资产和权益的变化情况，选择适当的账户予以确认、计量和记录。可以说，了解每个账户的特性，对于具体地运用各个账户是十分重要的。同时还应进一步认识到客观存在着的会计对象，作为一个完整的有机体系，并不是由个别账户，而必须由全部账户才能得到完整的反映；全部账户作为一个整体，分工协作地处理全部会计数据，执行会计核算方法体系中的账户的整体功能。就这一点看，全部账户在整体上存在着的共性，又构成了一个完整的、相互联系的账户体系。由于会计对象本身是一个完整的有机结合的整体，所以要完整地反映会计对象的具体内容，所运用的账户也必须有机地结合在一起，构成一个完整的体系。这个体系，就是账户体系。掌握账户特性固然必要，而了解账户作为一个系统的共性，同样具有非常重要的意义。 （二）账户分类的意义 1、账户分类，有利于从理论上加深对账户全面认识，了解账户体系的设置和运用在会计核算体系中的地位和作用，有助于正确运用设置账户这种会计核算的专门方法，建立起更加完善的会计核算体系。 2、账户分类，便于使我们进一步了解账户体系中各个账户内容之间的联系和区别，从使用账户的技术方法的角度来研究账户的不同用途和结构，揭示账户在使用中的规律性，不断提高运用账户的技能，从而做到正确、熟练地使用账户。 3、账户的分类，能够使我们正确认识各会计要素的经济内容，通过对数据按报表信息的要求进行分类，形成报表所需要揭示的会计信息和其他经济信息，为经济管理提供系统的，分门别类的会计资料。 4、账户分类，能够揭示全部账户在反映会计对象的具体内容上存在的既分工又协作的关系，当国家统一制订的会计账户随各个时期经济管理的不同要求变动时，能够尽快适应、并在统一会计制度许可的范围内，根据企业实际情况增设或合并会计账户。 账户分类的原则 账户的分类，是一个对账户体系的认识过程，同时也是一个从账户的相互联系和相互区别之中，探求设置和运用账户规律性的过程。因此，账户分类应遵循如下几项原则： 1、符合性原则 账户分类既符合会计对象的特点，又要符合经济管理要求。在账户分类时，既要考虑会计对象的特点，把共同反映同一性质，具有相同作用的账户归为同一类别，同时又要根据经济管理的要求，把共同反映某一阶段、处理某一方面信息的账户归为同一类别，从而建立起既符合会计对象的特点，有能符合经济管理要求的科学完善的账户分类体系。 2、清晰性原则 账户分类必须清楚地反映出有关账户所具有的共同性特征。要借助于账户分类，揭示各有关账户的共性及其相互关系，做到主次分明，关系清楚，使所有账户在账户体系中所处的地位一目了然，各有关账户经济内容、用途和结构也能清楚地展现出来，从而进一步深化对账户体系的认识，更好地运用账户进行会计核算和会计监督，实现会计的直接目标和最终目标。 3、适用性原则 账户的分类必须有利于会计信息的处理加工和会计报表的编制。账户分类形成的信息，经过一定的处理加工转换，能直接成为表达账务状况、经营成果、现金流量的准确可靠的信息资料，并能满足会计信息使用者的决策和管理的需要。 4、完整性和互斥性相结合的原则 账户的分类，在某一分类标志下，能够含盖会计对象所涉及的所有账户，做到有一个账户必有其归属的类别。同时，账户的分类，在某一分类标志下，各个类别的账户应具有明确的界限，以避免出现混淆不清的现象。 账户分类的标志 依据不同的标志对账户进行分类，便于从不同的角度认识账户。账户分类的标志主要有以下几种。 （一）按账户反映和监督的经济内容进行分类； （二）按账户的用途和结构进行分类； （三）按账户与会计报表的关系进行分类； （四）按账户统驭与被统驭的关系进行分类。 第二节 账户按经济内容的分类 账户的经济内容 账户的经济内容就是账户所反映和监督的会计对象的具体内容。如第一章所述，企业会计对象的具体内容就是会计要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。 账户按其反映和监督的经济内容进行的分类 账户按其反映和监督的经济内容，可以分为资产类账户、负债类账户、所有者权益类账户、成本类账户和损益类账户等五大类。 会计对象具体化为会计六要素，但是由于企业在一定期间内实现的利润最终要纳入所有者权益，所以在对账户按其所反映和监督的经济内容进行分类时，往往把利润并入所有者权益类。同时对于工业企业而言，要进行产品生产，就必须对其成本进行计算和考核，所以需要专门设置用于成本计算的账户。企业在一定期间内所取得的收入（包括有关的收益），以及所发生的应直接从当期收入中扣除的各项费用（包括有关的支出和损失），都要体现在当期损益的计算中，因此可以将直接核算损益的账户单独归为一类。所以，账户按其反映和监督的经济内容，分为资产类账户、负债类账户、所有者权益类账户、成本类账户和损益类账户等五大类。由于账户是根据会计科目开设的，因而账户的经济内容与会计科目的经济内容完全一致，其分类也相同。工业企业会计科目表就是按此标准划分的五大类会计科目，和账户的划分标准相一致。 （一）资产类账户 资产类账户是用来反映和监督企业资产增减变动情况及其实有数的账户。资产是指过去的交易或事项形成的并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期能给企业带来经济利益。根据资产的流动性可将资产类账户分为流动资产类账户和长期资产类账户两类。 1．流动资产类账户 流动资产类账户是用来反映和监督企业可以在一年或者超过一年的一个营业周期内变现或耗用的资产的账户。按它存在的不同形态，又可分为以下五类： 反映和监督货币资金的账户，如“现金”、“银行存款”、“其他货币资金”等账户。 “其他货币资金”账户是用来反映和监督企业除现金、银行存款以外的其他各种货币资金，如银行汇票存款、信用卡存款等等的账户。 （2）反映和监督结算债权的账户，如“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”等账户。 “应收票据” 账户是用来反映和监督企业因销售商品、产品、提供劳务等而收到的商业汇票的增减变动及其实有数的账户。 （3）反映和监督存货的账户，如“物资采购”、“原材料”、“生产成本”、“库存商品”等账户。 （4）反映和监督已经预付等待摊销的费用的账户，如“待摊费用”账户。 （5）反映和监督等待处理的流动资产损溢账户，如“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”账户。 2．长期资产类账户 长期资产类账户是用来反映和监督企业不准备在一年或者超过一年的一个营业周期内变现或耗用的资产的账户。 长期资产类账户又可以进一步划分为以下四类： （1）反映和监督企业对外长期投资的账户，如“长期股权投资”、“长期债权投资”账户。 “长期股权投资”账户是用来反映和监督企业不准备随时变现，持有时间在一年以上的股票以及超过一年的其他投资的账户。 “长期债权投资”账户是用来反映和监督企业不准备随时变现，持有时间在一年以上的债券投资的账户。 （2）反映和监督固定资产的账户，如“固定资产”、“累计折旧”、“在建工程”等账户。 （3）反映和监督无形资产的账户，如“无形资产”等账户。 “无形资产”账户是用来反映和监督企业没有实物形态、可以使企业获得额外收益的长期资产，包括专利权、商标权、经营特许权、土地使用权等的账户。 （4）反映和监督其他资产的账户，如“长期待摊费用” 等账户。 “长期待摊费用”账户是用来反映和监督企业长期待摊费用的账户。 长期待摊费用是指不能全部计入当年损益，应当在以后年度分期摊销的各项费用。长期待摊费用的主要内容是开办费、租入固定资产改良支出、固定资产大修理支出（摊销期在一年以上）等。长期待摊费用的效益，不仅涉及本年度，而且还延续到以后若干年，它的数额比较大，不能在本期全部费用化。如果全部在支出年度转为费用，与当期收入配比，将不能正确反映当期经营成果。因此，必须对其进行长期待摊处理。 （二）负债类账户 负债类账户是用来反映和监督企业负债的增减变化及其实有数的账户。负债是指过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。根据负债偿还期的长短可将负债类账户分为流动负债账户和长期负债账户两类。 1．流动负债账户 流动负债账户是用来反映和监督企业将在一年或者超过一年的一个营业周期内偿还的债务。按其不同形式，又可分为如下三种： （1）反映和监督向银行及其他金融机构借入的期限在一年以内（含一年）的各种借款的账户，如“短期借款”账户。 （2）反映和监督债务结算的账户，如“应付票据”、“应付账款”、“其他应付款”、“预收账款”、“应付工资”、“应付福利费”、“应交税金”、“应付股利”等账户。 （3）反映和监督预先提取费用的账户，如“预提费用”账户。 2．长期负债账户 长期负债账户是用来反映和监督企业偿还期在一年或者超过一年的一个营业周期以上的债务，如“长期借款”、“应付债券”、“长期应付款” 等账户。 “长期借款” 账户是用来反映和监督企业向银行及其他金融机构借入的期限在一年以上（不含一年）的各种借款。 “应付债券” 账户是用来反映和监督企业为筹集长期资金而实际发行的一年以上的（不含一年）债券及应付的利息。 “长期应付款”账户是用来反映和监督企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款。 （三）所有者权益类账户是用来反映和监督企业所有者在企业资产中享有的经济利益的账户，即反映和监督所有者对企业净资产的所有权的账户。按投入与形成内容分为如下两种： （1）反映和监督投入资本的账户：如“实收资本”或“股本”账户； （2）反映和监督形成资本的账户：如“资本公积”、“盈余公积”、“利润分配—未分配利润”账户等。 （四）成本类账户 成本类账户是用来反映和监督企业（如工业企业）生产过程中发生的直接费用和间接费用的账户，如“生产成本”、“制造费用”等账户。 如果成本类账户期末有余额，就属于企业的资产。“生产成本”账户的期末借方余额，表示企业期末在产品的实际生产成本。 （五）损益类账户 损益类账户是用来反映和监督企业损益形成情况的账户。根据损益的不同性质和内容，损益类账户可以进一步划分为两类： 1．损益类收入账户，如“主营业务收入”、“其他业务收入”、“投资收益”、“营业外收入”“补贴收入”等账户。 2．损益类费用账户，如“主营业务成本”、“营业费用”、“主营业务税金及附加”、“管理费用”、“财务费用”、“其他业务支出”、“营业外支出”、“所得税”等账户。 综上所述，账户按其所反映和监督的经济内容进行分类，可用下列图表6—1表示。 图表6—1 账户分类图表 货币资金类：现金、银行存款、其他货币资金 流动 结算债权类：应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款等 资产 存货类：物资采购、原材料、生产成本、库存商品等 资产类 待摊销费用类：待摊费用 待处理流动资产损溢类：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 长期投资类：长期股权投资（股票投资、其他投资） 长期债权投资（长期债券投资） 长期 固定资产类：固定资产、累计折旧、在建工程等 账户按 资产 无形资产类：无形资产 经济内 其他资产类：长期待摊费用等 容分类 流动 短期借款类：短期借款 负债类 负债 结算债务类：应付票据、应付账款、其他应付款、预收账款、应付工资、 应付福利费、应交税金、应付股利等 预先提取费用类：预提费用 长期负债—长期借款、应付债券、长期应付款 所有者 投入资本—实收资本 权益类 形成资本—资本公积、盈余公积、利润分配—未分配利润 成本类——制造费用、生产成本 损益类 收入—主营业务收入、其他业务收入、营业外收入、补贴收入 费用—主营业务成本、营业费用、主营业务税金及附加、管理费用、 财务费用、其他业务支出、营业外支出、所得税 账户按用途和结构分类 账户按经济内容分类，虽然可以帮助我们了解应设置哪些账户来反映和监督会计对象，明确各类账户所反映和监督的会计对象的具体内容，但是，我们还不能详细了解各类账户的作用以及如何利用各类账户提供企业内部经营管理和对外报告所需的各种核算数据。例如，“固定资产”和“累计折旧”账户按经济内容分类都是用来反映和监督固定资产方面的账户，但是，“固定资产”和“累计折旧”这两个账户在使用过程中各提供什么数据，是怎样来提供这些数据的，这些问题还不大清楚。因此，将账户在按经济内容分类的基础上，还必须进一步按账户的用途和结构进行分类。 一、账户的用途和结构 账户的用途 账户的用途是指设置和运用账户的目的作用，即通过账户记录能够提供什么核算数据。如“银行存款”账户是用来提供企业在银行的存款的增减变动情况及其实有数的账户，具体提供企业在某一会计期间银行存款增加了多少、使用了多少、期末还有多少，这些都是企业当期的实际数据，通过这些数据可以了解企业的支付能力。又如“固定资产”账户是用来提供企业固定资产这类资产的增减变动情况及其实有数的账户，固定资产的增加数、减少数、期末实存数都是按固定资产的原始价值来反映的，这样可以了解企业固定资产的规模。固定资产在使用中价值会逐渐损耗，固定资产损耗的价值被称为固定资产折旧，已提的折旧数在“累计折旧”账户中反映。从“累计折旧”账户中就可以取得固定资产的累计折旧数。固定资产按原始价值计算的实际结存数，减去固定资产累计折旧数后，就能得到固定资产净值。固定资产原值、累计折旧和固定资产净值都是资产负债表上很重要的数据，分别从“固定资产”、“累计折旧”账户及这两个账户差额中取得，这就是账户的用途。 账户的结构 账户的结构是指账户的借方登记什么，贷方登记什么，余额在哪一方。如“银行存款”账户，其借方登记银行存款的增加数，贷方登记银行存款的减少数，期末余额在借方表示银行存款的实有数。又如“固定资产”账户，其借方登记固定资产原始价值的增加数，贷方登记固定资产原始价值的减少数，期末余额在借方表示固定资产原始价值的实有数。而“累计折旧”账户记录的是固定资产的折旧额，折旧额是对固定资产原始价值的冲减数，所以“累计折旧”账户的结构恰恰与“固定资产” 账户的结构相反，其贷方登记累计折旧的增加数，借方登记累计折旧的减少数，期末余额在贷方表示固定资产的累计折旧数。 虽然账户的用途和结构受其经济内容的制约，但账户按经济内容的分类并不能代替账户按用途和结构的分类，在按经济内容对账户进行分类的基础上，再按用途和结构对账户作进一步的分类，就能全面、正确地运用账户。 二、账户按其用途和结构进行的具体分类 下面以工业企业所运用的账户为例进行说明。工业企业所运用的账户,按其用途和结构可分为十二类，即盘存账户、资本账户、结算账户、集合分配账户、跨期摊配账户、成本计算账户、收入账户、费用账户、财务成果计算账户、计价对比账户、调整账户和临时账户。 （一）盘存账户 1．盘存账户的用途。盘存账户是用来反映和监督各种实物资产和货币资金增减变动及其实有数的账户。盘存账户按经济内容分类属于资产类的账户。 2．盘存账户的结构。盘存账户在性质上属于资产类账户，因此，其借方登记各项财产物资和货币资金的增加数，贷方登记各项财产物资和货币资金的减少数，余额在借方，表示各项财产物资和货币资金的结存数。 盘存账户的结构，可用图表6—2表示。 图表6—2 盘存账户 期初余额：财产物资或货币资金的期初结存数 本期发生额：财产物资或货币资金的增加数 本期发生额：财产物资或货币资金的减少数 期末余额：财产物资或货币资金的期末结存数 3．盘存账户包括的主要账户。属于盘存账户的有“原材料”、“生产成本”、“库存商品”、“固定资产”、“现金”、“银行存款”、“其他货币资金”等账户。 4．盘存账户的特点。 （1）各盘存账户所反映的实物资产或货币资金，都可以通过实地盘点或与对方和对账目的方法来确定其实存数与账存数是否相符； （2）在各项财产财物或货币资金有结存的情况下，反映各项财产物资和货币资金账户的余额应该在借方，表示各项财产物资或货币资金的结存数。如果出现贷方余额，则说明财产物资和货币资金在收发保管或账务处理上存在问题； （3）除货币资金外，其他盘存账户的明细分类账应提供实物和金额两类数据。 （二）资本账户 1．资本账户的用途。资本账户是用来反映和监督企业投资者投入的资本以及资本增值的增减变动及实有数的账户。资本账户的性质按经济内容分类属于所有者权益类的账户。 2．资本账户的结构。资本账户在性质上属于所有者权益类，这类账户的贷方登记资本和公积金的增加数，借方登记资本和公积金的减少数，余额在贷方，表示资本和公积金的实有数。 资本账户的结构，可用图表6—3所示。 图表6—3 资本账户 本期发生额：资本、公积金的减少数 期初余额：资本、公积金的期初实有数 本期发生额：资本、公积金的增加数 期末余额：资本、公积金的期末实有数 3．资本账户包括的主要账户。属于资本账户的有“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”等。 资本公积（一部分或全部）和盈余公积虽然不是投资者对企业的投资，但它们最终都属于企业所有者的权益，因此，将它们归为资本类的账户账户。 4．资本账户的特点。 （1）资本账户是反映和监督企业投资者投入的资本或内部形成的资本积累的账户，因此，反映和监督企业投资者投入资本的账户一定有贷方余额，反映和监督内部形成的资本积累的账户有时可能出现贷方无余额的情况，但无论是反映和监督企业投资者投入的资本还是内部形成的资本积累的账户，都不会出现借方余额，否则就说明所有者权益受到侵犯或者账务处理上存在问题。 （2）资本账户的总分类账户和明细分类账户都只需用货币计量（提供金额数据），以反映企业投资人对企业净资产的所有权。 （三）结算账户 1．结算账户的用途。结算账户是用来反映和监督企业与其他单位或个人以及企业内部职工之间由于业务往来而发生的债权（应收、预付款）、债务（应付、预收）结算情况的账户。 2．结算账户的种类。根据所反映的结算业务性质的不同，结算账户可细分为资产结算账户、负债结算账户以及资产负债结算账户三类，各类结算账户具有不同的用途和结构。 （1）资产结算账户 ①资产结算账户的用途。资产结算账户又称债权结算账户，是用来反映和监督企业与各个债务单位或个人之间在经济往来中发生的各种应收及预付款项的账户。 ②资产结算账户的结构。该类账户的借方登记各种应收及预付款项的增加数，表示债权的形成，贷方登记各种应收及预付款项的减少数，表示债权的收回或冲销，余额在借方，表示各种应收及预付款项的实有数（即应收而尚未收回的各种款项）。资产结算账户的结构如图表6—4所示。 图表6—4 资产（债权）结算账户 期初余额：应收、预付款项的期初实有数 本期发生额：应收、预付款项的本期增加数 本期发生额：应收、预付款项的本期减少数 期末余额：应收、预付款项的期末实有数 ③资产结算账户包括的主要账户。属于资产结算账户的有“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”等账户。 （2）负债结算账户 ①负债结算账户的用途。负债结算账户又称债务结算账户，是用来反映和监督企业与各个债权单位或个人之间在经济往来中发生的各种应付、预收及借入款项的账户 ②负债结算账户的结构。该类账户的贷方登记各种应付、预收及借入款项的增加数，表示债务的形成，借方登记各种应付、预收及借入款项的减少数，表示债务的清偿或解除，余额在贷方，表示应付、预收款项及借入款项的实有数，即已形成但尚未清偿的债务。负债结算账户的结构如图表6—5所示。 ③负债结算账户包括的主要账户。属于负债结算账户的有“短期借款”、“应付账款”、“其他应付款”、“预收账款”、“应付工资”、“应付福利费”、“应交税金”、“应付股利”等账户。 图表6—5 负债（债务）结算账户 期初余额： 应付、预收及借入款项的期初实有数 本期发生额：本期偿还的债务数（减少数） 本期发生额： 应付、预收及借入款项的本期增加数 期末余额： 应付、预收及借入款项的期末实有数 （3）资产负债结算账户 ①资产负债结算账户的用途。资产负债结算账户又称债权债务结算账户或往来结算账户，是用来反映和监督企业与其他单位或个人之间在经济往来中结算情况的账户。由于往来结算业务的性质经常发生变动，有时企业是处在债权人的位置，有时又处在债务人的位置，为了集中核算某类往来结算业务，就必须设置资产负债（或债权债务）结算账户。 ②资产负债（债权债务）结算账户的结构。该类账户的借方登记债权的增加和债务的减少，贷方登记债务的增加和债权的减少，余额可能在借方，也可能在贷方。如果余额在借方，表示尚未收回的债权净额（即尚未收回的债权大于尚未偿付的债务的差额）；如果余额在贷方，表示尚未偿付的债务净额（即尚未偿付的债务大于尚未收回的债权的差额）。 ③资产负债（债权债务）结算账户包括的主要账户。在企业预付、预收款业务不多的情况下，可不单独设置“预付账款”和“预收账款”账户，而是把预付款业务放在“应付账款”账户中核算；把预收款业务放在“应收账款”账户中核算，此时的“应付账款”账户，同时反映和监督企业应付款项和预付款项的增减变动及其结存情况；“应收账款”账户同时反映和监督企业应收款项和预收款项的增减变动及其结存情况，此时，“应付账款”和“应收账款”这两个账户成为资产负债（债权债务）结算账户。 资产负债（债权债务）结算账户除“应收账款”和“应付账款”外，还有“其他往来”账户。“其他往来”账户是用来同时反映和监督企业的其他应收款和其他应付款的增减变动情况及其实有数的账户。 资产负债（债权债务）结算账户所属明细分类账的借方余额之和与贷方余额之和的差额，应当与总分类的余额相等。资产负债结算账户的结构如图表6—6所示。 图表6—6 资产负债（债权债务）结算账户 期初余额：期初债权大于债务的差额 期初余额：期初债务大于债权的差额 本期发生额：债权的增加或债务的减少数 本期发生额：债务的增加数或债权的减少数 期末余额：期末债权大于债务的差额 期末余额：期末债务大于债权的差额 ④注意的问题。由于资产负债（债权债务）结算账户是资产负债双重性质的账户，其借方余额或贷方余额只是表示债权和债务增减变动后的差额，并不表示企业期初、期末债权和债务的实际数额。比如，在“应收账款”账户同时核算企业应收款项和预收款项的情况下，其期末借方余额是应收款项大于预收款项的差额；同理，在“应付账款”账户同时核算企业应付款项和预付款项的情况下，其期末贷方余额并不表示企业期末应付账款即债务的实有数，因此，在编制资产负债表时，应根据其所属明细分类账余额的方向，来具体分析余额的性质，判断是属于资产还是负债，以便如实反映企业债权和债务情况的实际情况。 3．结算账户的特点。 （1）结算账户应按照发生结算关系的单位或个人设置明细分类账进行明细核算，并且需要通过双方核对账目才能保证核算资料的正确性。 （2）由于不同类型的结算账户具有不同的用途和结构，因此，可以根据结算账户及其所属明细账户的金额方向来判别其性质：当余额在借方时，属于资产（债权）结算账户；当余额在贷方时，则属于负债（债务）结算账户。 （3）结算账户的总分类核算及明细分类核算均只需提供金额数据。 （四）集合分配账户 1．集合分配账户的用途。集合分配账户是用来汇集和分配生产产品过程中发生的间接生产费用的账户。企业在生产过程中，发生的一些不能直接计入某个成本计算对象中去，而应由几个成本计算对象共同负担的费用，这些费用应先通过集合分配账户进行归集，然后再按照一定标准分配计入各个成本计算对象中去。集合分配账户按经济内容分类属于成本类账户。 2．集合分配账户的结构。该类账户的借方登记本期生产产品实际发生的各种间接生产费用，贷方登记期末按一定标准分配转入“生产成本”账户借方的间接生产费用数，期末分配结转后，本账户一般应无余额。集合分配账户的结构如图表6—7所示。 图表6—7 集合分配账户 本期发生额：本期生产产品发生的各种 本期发生额：期末分配到各成本计算对象并转入“生产成本”间接生产费用数额 账户借方的数额 3．集合分配账户包括的主要账户。属于集合分配的账户主要有“制造费用”账户。 4．集合分配账户的特点。该类账户具有集合和分配两种功能，集合功能是指归集费用的功能，分配功能是指将归集的费用在期末全部分配到各成本计算对象中去的功能。通过费用的集合分配有助于考核相关费用的计划完成情况。 （五）跨期摊配账户 1．跨期摊配账户的作用。跨期摊配账户是用来反映和监督应由几个会计期间（即几个月份）共同负担的费用，并将该类费用摊配到各个会计期间（即各个月份）的账户。企业有些费用的发生比较大，收益期为几个月份，要由几个月份共同来负担，就需要设置跨期摊配账户，通过跨期摊配账户把这些费用分期摊配，以合理确定各个月份的费用及成本，以便正确计算各期的损益。 2．跨期摊配账户包括的主要账户。属于跨期摊配账户的有“待摊费用”账户和“预提费用”账户。 （1）“待摊费用”账户 ①“待摊费用”账户的用途。“待摊费用”账户是用来反映和监督已经支付但应由本期及以后几个会计期间共同负担的费用的账户。“待摊费用”账户在性质上按经济内容分类属于资产类的账户。 ②“待摊费用”账户的结构。该账户的借方登记已经支付应由本期及以后各期负担摊销的费用数额，贷方登记费用的逐期摊销数额，余额在借方，表示已经支付尚未摊销的费用数额。“待摊费用”账户的结构如图表6—8所示。 图表6—8 待摊费用账户 期初余额：已经支付尚未摊销的费用数额 本期发生额：本期支付应由本期及以 本期发生额：应由本期负担摊销的费用数额 后各期负担摊销的费用数额 期末余额：已经支付尚未摊销的费用数额 （2）“预提费用”账户 ①“预提费用”账户的用途。“预提费用”账户是用来反映和监督预先提取计入成本费用但尚未支付的费用的账户。“预提费用”账户的性质按经济内容分类属于负债类的账户。 ②预提费用”账户的结构。该类账户的贷方登记本期预先提取计入成本费用的数额，借方登记实际支付的费用数额，余额在贷方，表示已预提但尚未支付的费用数额。“预提费用”账户的结构如图表6—9所示。 图表6—9 预提费用账户 期初余额：已预提计入成本费用但尚未支付的费用数额 本期发生额：以前各期已经预提而在本 本期发生额：本期预提计入成本费用的数额 期实际支付的费用数额 期末余额：已预提计入成本费用但尚未支付的费用数额 （3）“待摊费用”账户和“预提费用”账户的特点。“待摊费用”账户和“预提费用”账户的结构基本相同，借方都反映实际支付的费用数额，贷方都反映分期摊销和预提计入成本费用的数额。所不同的是，“待摊费用”账户反映先发生后摊配的业务，因而一般情况余额在借方，属于资产性质；而“预提费用”账户反映先预提计入成本费用，而后支付费用的业务，因而一般情况余额在贷方，属于负债性质。 待摊费用的特点是支付在前，摊销在后；预提费用的特点是预提在前，支付在后。当实际支付的费用摊配完毕，或预先提取的费用全部支付后，这类账户应无余额。 （3）跨期摊配账户的结构。跨期摊配账户的结构如图表6—10所示。 图表6—10 跨期摊配账户 期初余额：已经支付等待摊销的费用数额 期初余额：已预提计入成本费用但尚未支付的费用数额 本期发生额：本期实际支付的费用数额 本期发生额：本期摊销或预提的费用数额 期末余额：已经支付等待摊销的费用数额 期末余额：已预提计入成本费用但尚未支付的费用数额 （六）成本计算账户 1．成本计算账户的用途。成本计算账户是用来反映和监督生产经营过程某一环节或某一阶段所发生的全部费用的，并确定该环节或该阶段各个成本计算对象实际成本的账户。 2．成本计算账户的结构。成本计算账户的借方登记某一环节或阶段所发生的应计入成本的全部费用（包括直接费用和分配转入的间接费用）数，贷方登记转出已完成某一环节或阶段的成本计算对象的实际成本数，余额一般在借方，表示尚未完成某一环节或阶段（如采购环节或生产环节）的成本计算对象的实际成本数。成本计算账户的结构如图表6—11所示。 图表6—11 成本计算账户 期初余额：尚未完成某一环节或阶段的 本期发生额：转出已完成某一环节或阶段 成本计算对象的实际成本， 的成本计算对象的实际成本数 本期发生额：归集某一环节或阶段发生的应计入 成本的全部费用数 期末余额：期末尚未完成某阶段或环节的 成本计算对象已发生的实际成本 3．成本计算账户包括的主要账户。属于成本计算账户的有“物资采购”账户和“生产成本”账户等。“物资采购”账户的期末余额一般在借方，表示期末在途材料数。“生产成本”账户的期末余额一般在借方，表示期末在产品或半成品的实际生产成本数。 4．成本计算的特点。成本计算账户从借贷方登记的内容看，其性质属于成本类账户；从期末余额表示的内容看，其性质又属于资产类账户。因此，这类账户期末若有余额，应列于资产负债表存货类。成本计算账户应按各成本计算对象设置明细分类账进行明细分类核算，提供详细的金额和实物两类数据。 （七）收入账户 1．收入账户的用途。收入账户是用来反映和监督企业在一定会计期间内所取得的各种收入的账户，其性质按经济内容分类属于损益类账户。 2．收入账户的结构。收入账户的贷方登记企业本期实际取得的收入和收益数额；借方登记收入的抵减数以及期末转入“本年利润”账户贷方的本期的全部净收入和收益数额；经结转后收入账户期末无余额。收入类账户的结构如图表6—12所示。 图表6—12 收入账户 本期发生额：收入的抵减数以及期末转入 本期发生额：本期实现的收入或收益数额 “本年利润”账户贷方的数额 3．收入账户包括的主要账户。属于收入账户的有“主营业务收入”、“其他业务收入”、“营业外收入”、“投资收益”、“补贴收入”等账户。 4．收入账户的特点。从收入账户的结构可以看出其特点：该类账户的贷方归集收入，借方结转收入，经结转后期末无余额。 （八）费用账户 1．费用账户的用途。费用账户是用来核算企业在一定期间内所发生的应计入当期损益的各项费用、成本、支出及损失的账户。费用账户的性质按经济内容分类是属于损益类账户。 2．费用账户的结构。借方登记费用、成本、支出以及损失的实际发生数额或增加数额；贷方登记费用、成本的减少数额以及期末转“本年利润”账户借方的本期发生的全部费用、成本、支出及损失数额；结转后期末费用账户无余额。费用账户的结构如图表6—13所示。 图表6—13 费用账户 本期发生额：本期费用实际发生数额 本期发生额：本期费用减少数以及期末转入 “本年利润”账户借方的数额 3．费用账户包括的主要账户。属于费用账户的有“主营业务成本”、“主营业务税金及附加”、“营业费用”、“其他业务支出”、“管理费用”、“财务费用”、“营业外支出”、“所得税”等账户。 4．费用账户的特点。从费用账户的结构可以看出其特点：该类账户的借方归集费用，贷方结转费用，经结转后期末无余额。 （九）财务成果计算账户 1．财务成果计算账户的作用。财务成果计算账户是用来核算企业在一定期间内全部经营活动实现的最终财务成果的账户。财务成果计算账户的性质按经济内容分类属于所有者权益类账户。 2．财务成果计算账户的结构。财务成果计算账户的贷方登记期末从各收入账户借方转入的各项收入（包括主营业务收入、其他业务收入、营业外收入、投资收益、补贴收入），借方登记期末从各费用账户贷方转入各项费用（包括主营业务成本、营业费用、主营业务税金及附加、管理费用、财务费用、其他业务支出、营业外支出、所得税），贷方发生额大于借方发生额的差额为净利润，借方发生额大于贷方发生额的差额为净亏损。年终应将本账户的余额结转到“利润分配——未分配利润”账户，若为净利润应转入“利润分配——未分配利润”账户的贷方；若为净亏损应转入“利润分配——未分配利润”账户的借方，结转后该账户年末无余额。财务成果账户的结构如图表6—14所示。 3．财务成果计算账户包括的主要账户。“本年利润”账户属于财务成果计算账户。 图表6—14 财务成果计算账户 本期发生额：①从各费用账户贷方转入的 本期发生额：①从各收入账户借方转入 各项费用的数额 的各项收入数额 ②转入“利润分配—未分配利润” ②转入“利润分配—未分配利润” 账户贷方的净利润 账户借方的净亏损 4．财务成果计算账户的特点。从财务成果计算账户的结构可以看出其特点：该类账户贷方归集转入的各项收入及结转净亏损，借方归集转入的各项费用及结转净利润，经结转后年末无余额。 （十）计价对比账户 1．计价对比账户的用途。计价对比账户是用来对某项经济业务以不同的计价进行核算对比，借以确定其业务成果的账户。“固定资产清理”账户即为计价对比账户。该账户用来核算企业因销售、报废和毁损等原因转入清理的固定资产净值及其在清理过程中所发生的清理费用、清理收入。该账户在性质上属于资产类的账户。 2．计价对比账户的结构。应结合具体的介绍，见图表6-15、6-16所示。 3．计价对比账户包括主要账户。属于计价对比账户的有“物资采购”账户和“固定资产清理”账户。 在库存材料按计划成本进行日常核算的企业，“物资采购”账户就属于计价对比账户。该账户的借方登记材料的实际采购成本、贷方登记材料的计划成本，通过借贷双方两种计价的对比，可确定采购计划的完成情况。“物资采购”账户的结构如图表6—15所示。 图表6—15 物资采购 本期发生额：①材料的实际采购成本 本期发生额：①材料的计划成本 ②节约差异，即实际成本小于计划 ②超支差异，即实际成本大于计划 成本的差异，转入“材料成本差异” 成本的差异，转入“材料成本差异” 账户的贷方 账户的借方 “固定资产清理”账户也属计价对比账户。该账户的借方登记转入清理的固定资产净值和发生的清理费用，贷方登记清理固定资产的变价收入和应由责任人和保险公司赔偿的损失。固定资产清理完毕后，若借方金大于贷方金额，表现为某项固定资产清理的净损失，应转入“营业外支出”账户的借方，若贷方金额大于借方金额，表现为某项固定资产清理的净收益，应转入“营业外收入”账户的贷方，结转后该账户期末没有余额。“固定资产清理”账户期末若有余额，说明尚未结束清理过程。“固定资产清理”账户的结构如图表6—16所示。 图表6—16 固定资产清理 本期发生额：①转入清理的固定资产净 本期发生额：①清理固定资产的变价收入 值和发生的清理费用 ②责任人和保险公司赔偿的损失 ②清理结束结转净收益 ③清理结束结转净损失 4．计价对比账户的特点。该类账户借贷双方的计价不同，通过借贷方记录的比较可以反映其差异程度。 （十一）调整账户 1．调整账户的用途。调整账户是用来调整某些账户的余额，借以求得实际余额的账户。在会计核算中，由于经营管理方面的需要或其他原因，对于某些会计要素需要用两种不同的数据进行核算，因此，需要设置两个账户，一个账户核算其原始金额，另一个账户核算对原始金额的调整金额，将两个账户余额相加或相减，即可计算出调整后的实际余额。前一个账户称为被调整账户，后一个账户称为调整账户。调整账户和被调整账户相互结合，既全面地反映同一会计要素的具体内容，又为管理提供了各种信息，即：同一会计要素的原始金额、调整金额和调整后实际余额。 2．调整账户的种类。调整账户按其调整方式的不同，可以分为抵减账户、附加账户和抵减附加账户三类。 （1）抵减账户 ①抵减账户的用途。抵减账户又称为备抵账户，是用来抵减被调整账户的余额，以求得被调整账户实际余额的账户。调整方式用下列公式表示： 被调整账户余额—抵减账户余额=被调整账户的实际余额 ②抵减账户包括的主要账户。属于抵减账户的有“累计折旧”、“坏账准备”等等。 “累计折旧”账户是“固定资产”账户的抵减账户。“固定资产”账户是被调整账户，“累计折旧”账户是调整账户，用“累计折旧”账户的余额去抵减“固定资产”账户的余额，就得出固定资产净值。这两个账户的关系及其抵减方式，如图表6—17所示。 “坏账准备” 账户是“应收账款”账户的抵减账户。“应收账款”账户是被调整账户，“坏账准备”账户是调整账户，用“坏账准备”账户的余额去抵减“应收账款”账户的余额，就得出应收账款净值。这两个账户的关系及其抵减方式，如图表6—18所示。 图表6—17 固定资产账户与累计折旧账户抵减关系图表 固定资产 累计折旧 期初或期末余额：固定资产原始价值 期初或期末余额：固定资产的累计折旧 200000 60000 固定资产净值140000 从上图表可知：固定资产净值=固定资产原始价值—累计折旧=200000-60000=140000（元） 图表6—18 应收账款账户与坏账准备账户抵减关系图表 应收账款 坏账准备 期初或期末余额：应收账款账面余额 期初或期末余额：坏账准备账面余额 50000 2500 应收账款净值47500 从上图表可知：应收账款净值=应收账款账面余额—坏账准备账面余额=50000-2500=47500（元） ③抵减账户的特点。抵减账户余额的方向与其被调整账户余额的方向正好相反，即被调整账户的余额在借方（或贷方），抵减账户的余额一定在贷方（或借方），反之亦然。 （2）附加账户 ①附加账户的用途。附加账户又称补充账户，是用来增加某一被调整账户的余额，以求得被调整账户实际余额的账户。调整方式用下列公式表示： 被调整账户余额+附加账户余额=被调整账户的实际余额 ②附加账户的特点。附加账户与其被调整账户的性质相同，账户结构相同，账户余额的方向一致，即被调整账户的余额在借方（或贷方），附加账户的余额也一定在借方（或贷方）。 ③附加账户包括的主要账户。实际工作中，单纯总分类（一级）附加账户使用较少。属于明细附加账户的有“应付债券—债券溢价”等账户。 如某企业溢价发行长期债券，债券的票面价值为100000元，发行价格为105000元，其他费用略，款项全部收到存入银行。该笔业务的会计分录为： 借：银行存款 105000 贷：应付债券—债券面值 100000 应付债券—债券溢价 5000 由于发行长期债券的面值计入“应付债券—债券面值”明细账户，其溢价单独反映在“应付债券—债券溢价” 明细账户，而该笔应付债券的实际价值应是将“应付债券—债券溢价”账户的金额附加到“应付债券—债券面值”的金额中去得到。因此，“应付债券—债券溢价”账户对“应付债券—债券面值”账户起着附加的作用。 “应付债券—债券面值”与“应付债券—债券溢价”账户的关系及附加的方式，如图表6-19所示。 图表6-19 应付债券—债券面值账户与应付债券—债券溢价账户附加关系图表 应付债券—债券面值 应付债券—债券溢价 应付债券面值 应付债券溢价 100000 5000 应付债券的实际价值105000 从上图表可知：应付债券的实际价值=应付债券面值+应付债券溢价=100000+5000=105000（元） （3）抵减附加账户 抵减附加账户的用途。抵减附加账户也称为备抵补充账户，它既是抵减账户，又是附加账户，具有抵减和两种调整作用的账户。 ②抵减附加账户的特点。抵减附加账户具有两种调整方式，当调整账户余额的方向与被调整账户余额的方向不一致时，该账户是抵减账户，起抵减调整作用；当调整账户余额的方向与被调整账户余额的方向一致时，该是附加账户，起附加调整作用。 ③抵减附加账户包括的主要账户。“材料成本差异”账户就属这一类账户。当库存材料采用计划成本进行日常核算时，为了能提供库存材料的计划成本、成本差异以及实际成本等数据，应设置“原材料”和“材料成本差异”账户来提供这些数据，“原材料”账户核算库存材料的计划成本，“材料成本差异”账户核算库存材料实际成本和计划成本的差异，两个账户结合一起反映库存材料的实际成本。此时，“材料成本差异”账户就是“原材料”账户的抵减附加账户。当“材料成本差异”账户出现借方余额时，则为实际成本大于计划成本的超支差异，加上“原材料”账户的余额，即为库存材料的实际成本。即： 库存材料的实际成本=库存材料的计划成本+材料成本差异（超支差异） 相反，当“材料成本差异”账户出现贷方余额时，则为实际成本小于计划成本的节约差异，去抵减“原材料”账户的余额，即为库存材料的实际成本。即： 库存材料的实际成本=库存材料的计划成本-材料成本差异（节约差异） 原材料”和“材料成本差异”两个账户的关系及其抵减附加的方式，如图表6—20、图表6—21所示。 图表6—20 原材料账户与材料成本差异账户附加关系图表 原材料（甲） 材料成本差异（甲） 期初或期末余额50000 余额1000 甲材料的实际成本51000 从上图表可知：库存甲材料实际成本=库存甲材料计划成本+该材料超支差异=50000+1000=51000（元） 图表6—21 原材料账户与材料成本差异账户抵减关系图表 原材料（乙） 材料成本差异（乙） 期初或期末余额50000 期初或期末余额1000 乙材料的实际成本49000 从上图表可知：库存乙材料实际成本=库存乙材料的计划成本—该材料节约差异=50000-1000= 49000（元） （十二）临时账户账户 1．临时账户的用途。临时账户是用来反映和监督企业在清查财产过程确定的各种财产物资的盘盈、盘亏，以及报经有关部门批后才能处理的盘盈和盘亏的账户。该账户的性质按经济内容分类属于资产类账户。 2．临时账户的结构。该账户的借方登记等待处理资产的盘亏数和已批准处理的盘盈资产的转销数；贷方登记等待处理资产的盘盈和已批准处理的盘亏资产的转销数；余额若在借方，表示各种待处理资产的盘亏数大于盘盈数的差额即净损失；余额若在贷方，则表示各种待处理资产的盘盈数大于盘亏数的差额即净溢余。 3．临时账户包括的主要账户。“待处理财产损溢”账户属于临时账户。“待处理财产损溢”账户的结构如图表6—22所示。 图表6—22 待处理财产损溢 期初余额：期初尚待处理的盘亏 期初余额：期初尚待处理的盘盈 资产的净损失 资产的净溢余 发生额：①本期发生的待处理资产盘亏数 发生额：①本期发生的待处理资产盘盈数 ②已批准处理的盘盈资产的转销数 ②已批准处理的盘亏资产的转销数 期末余额：期末尚待处理的盘亏 期末余额：期末尚待处理的盘盈 资产的净损失 资产的净溢余 在“待处理财产损溢”总分类账户下，应设置“待处理流动资产损溢”和“待处理固定资产损溢”两个明细分类账户进行明细分类核算 4．临时账户的特点。该账户是过度性账户，当盘盈、盘亏处理前，该类账户一定有余额；当盘盈、盘亏处理后，该类账户就没有余额。 综上所述，账户按用途和结构分类，可用图表6—23表示。 图表6—23 账户分类表 1．盘存账户——原材料、生产成本、库存商品、固定资产、现金、银行存款、其他货币资金等 2．资本账户——实收资本、资本公积、盈余公积 资产结算账户：应收票据、应收账款、其他应收款、预付账款等 负债结算账款：短期借款、长期借款、应付账款、其他应付款、 3．结算账户 预收账款、应付工资、应付福利费、应交税金、 应付股利等 资产负债结算账户：应收账款（特定情况下）、应付账款（特定情况下）、其他往来等 账户 4．集合分配账户——制造费用等 按用 5．跨期摊配账户——待摊费用、预提费用等 途和 6．成本计算账户——物资采购、生产成本等 结构 7．收入账户——— 主营业务收入、其他业务收入、营业外收入、投资收益、补贴收入等 分类 8．费用账户——— 主营业务成本、主营业务税金及附加、营业费用、其他业务支出、 管理费用、财务费用、营业外支出、所得税等 9．财务成果计算账户— 本年利润 10．计价对比账户—固定资产清理、物资采购（库存材料按计划成本核算） 抵减账户：累计折旧、坏账准备等 11．调整账户 附加账户：应付债券—债券溢价等 抵减附加账户：材料成本差异 12．临时账户——待处理财产损溢 第四节 账户的其他分类 账户按经济内容和用途结构进行分类，是账户的两种主要分类标志。此外，账户还可以按照其与会计报表的关系以及账户统驭与被统驭的关系进行分类。 一、 按账户与会计报表的关系分类 账户按其与会计报表的关系进行分类，可以分为资产负债表账户和利润表账户两类。这种分类方法，是以会计要素为分类基础，把反映资产、负债和所有者权益的三类账户构成一组，称资产负债表账户，主要反映企业在某一时点的财务状况；把反映收入、费用和利润三类账户构成另一组，称损益表账户，主要反映企业在一定期间的经营成果。由于资产、负债和所有者权益账户无论在平时或结账后，通常都留有余额，分别表示资产、负债和所有者权益的实存数，而收入和费用两类账户，因期末结账之后一般无余额，所以，将资产负债表账户也称为实账户，将利润表的收入和费用两类账户也称为虚账户。 二、 按账户的统驭与被统驭系分类 账户按统驭与被统驭的关系进行分类，可以分为总分类账户和明细分类账户。其中，总分类账户是指在账户体系中对其所属的明细分类账户的综合与控制并提供总括的数据资料的账户；明细分类账户是指在账户体系中对其所属的总分类账户的补充说明并提供详细的数据资料的账户。 总分类账户对会计对象的具体内容进行总括分类核算，提供各种资产、负债、所有者权益以及费用、收入和利润的总括数据资料；明细分类账户在总分类账户的基础上，对某一总分类核算的总括经济内容进行明细分类核算，提供某一项资产、负债、所有者权益以及费用、收入、利润的具体详细的数据资料。总分类账户和明细分类账户所记录的经济业务内容是相同的，所不同的只是提供的数据资料详细程度有别。因此，总分类账户提供的总括数据资料，对其所属的明细分类账户起着统驭作用，每一个总分类账户对其所属的明细分类账户进行综合和控制；而明细分类账户提供详细的数据资料，对其所属的总分类账户起着补充说明作用，每一个明细分类账户都是对其统驭账户的核算内容的必要补充。例如在某一企业既设有基本生产车间又设有辅助生产车间的的情况下，该企业应在“生产成本”总分类账户下设置“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个明细分类账户，这两个明细分类账户期初余额、借方发生额、贷方发生额和期末余额之和应分别与“生产成本”总分类账户相应的数据相等。同样，“利润分配”总分类账户就是“未分配利润”和“提取法定盈余公积”、“提取法定公益金”、“支付股利”等明细分类账的统驭账户，而这几个明细分类账户则是“利润分配”总分类账户的被统驭账户。 设置有关总分类账户和明细分类账户的目的在于：一方面，它能够满足内部经营管理和外部的会计信息的使用者需要，提供各种详略有别的会计数据；另一方面，还有利于会计人员，通过详略有别的数据资料来加工处理同一个会计信息，并依据详略有别的会计资料之间的勾稽关系，进行账账核对，及时发现和纠正账簿记录的错误，从而保证会计信息的真实可靠。 思考题： 什么是账户分类？账户分类的意义、原则和标准是什么？ 什么是账户的经济内容？账户按经济内容分为哪几类？每类的作用是什么？各类的主要账户有哪些？ 3．什么是账户的用途和结构？账户按用途和结构分为哪几类？每类的用途和结构如何？每类的主要账户有哪些？ 4．账户按与会计报表的关系分为哪两类？每类的主要账户有哪些？ 5．账户按统驭与被统驭的关系分为哪两类？ 会计账簿 教学时间：2学时。 教学目的与要求：掌握会计账簿作用与内容，为以后进行具体会计操作打下基础。 教学难点：总分类账与明细分类账的关系。 教学手段：多媒体教学。 教学过程与教学内容： 第一节 会计账簿的意义和种类 一、会计账簿的意义 会计账簿，简称账簿，是由具有一定格式、互有联系的若干账页所组成，以会计凭证为依据，用以全面、系统、序时、分类记录和反映各项经济业务的簿记。从外表形式看，账簿是由若干预先印制成专门格式的账页所组成的。在会计实务中，将会计科目填入某个账页后，该账页就成为记录、反映该会计科目所规定核算内容的账户，各账户之间的相互关系通过账户对应关系来体现。 各企业、机关和事业单位日常发生的经济业务，首先是通过会计凭证来反映的。但是，会计凭证对经济业务的反映是分散的、零星的、片断的，还不能把单位在某一时期内发生的全部经济业务全面地、连续地、分类地反映出来。例如有关银行存款的业务在没有登入银行存款账簿之前，每张银行存款的收付款凭证只能反映个别业务所引起的银行存款的增加或减少，尚不能反映出一定期间内银行存款的增加、减少总数和结余数。为此，需要借助账簿这一手段，把所有经济业务按照各个总分类账户和明细分类账户的不同性质加以归类，并按照时间顺序进行连续不断地记录和反映，从而便于全面了解单位在某一时期内的全部经济活动情况，为经营管理提供系统、完整的核算资料，并为编报会计报表提供依据。 二、会计账簿的作用 设置和登记账簿，是对会计凭证进行加工整理的一种专门方法，在经济管理中具有重要的作用，概括起来，其作用主要体现在以下几点： (一)提供较全面、系统的会计信息，并为会计报表的编制提供依据 通过设置和登记账簿，可以为经营管理提供比较系统、完整的会计核算资料。会计凭证也可以提供会计信息，但会计凭证只能零散地记录和反映个别经济业务，不能全面、系统地反映经济业务的完成情况，只有通过账簿的设置与登记，才能把会计凭证所提供的大量核算资料，归类到各种账簿中，提供总括指标和详细指标，并进行序时记录和反映。通过账簿的设置与登记，可以正确地反映各项会计信息的具体情况，提供经营管理所必需的会计信息，并为编制会计报表提供依据。 (二)确保财产物资的安全完整，及各项资金的合理使用 通过设置和登记账簿，可以连续反映各项财产物资的增减变动及其结存情况，并借助于财产清查、账目核对等方法，反映财产物资的具体情况，发现问题，及时解决，可以起到控制作用，以保证财产物资的安全完整，合理使用各项资金。例如，将财产物资的账面数，同实地盘点确定 的实存数进行核对，可以查实财产物资是否得到妥善保管，账、实两方面控制比单方面控制要安全的得多。 (三)提供经营成果的详细资料，为财务成果的分配提供依据 通过账簿的设置与登记可以确定财务成果的形成，确定财务成果后，才能按规定的方法进行利润分配或亏损弥补。通过设置和登记账簿，还可以提供经营成果形成的详细内容，并为财务成果分配提供依据。 (四)提供会计分析的参考资料，为会计检查提供依据 通过设置和登记账簿，提供各项会计核算资料，并利用这些资料进行会计分析，以便改善经营管理，同时有利于参照会计核算资料进行会计检查，实施会计监督。账簿是重要的经济档案，设置账簿，有利于保存会计资料，便于日后查考。 三、会计账簿的种类 在会计实务中，为了满足经营管理的需要，每一账簿体系中包含的账簿是多种多样的，但是一般可以按其用途、外表形式两种方法进行分类。 (一)按用途分类 账簿按用途分类，可以分为序时账簿、分类账簿和备查账簿。 1．序时账簿。序时账簿又称日记账，是对各项经济业务按其发生时间的先后顺序，逐日逐笔连续进行登记的账簿。在实际工作中，它是按照会计部门收到凭证的先后顺序即按照凭证的编号顺序进行登记的。由于序时账簿要求逐日逐笔连续记录全部经济业务的进行情况，详细反映和监督全部资金的增减变化情况，从而有利于经常地进行全部经济业务的账证和账帐的核对，确保账簿记录的完整性和正确性。 早期的日记账也称分录簿，把每天发生的经济业务所编制的会计分录，全部按照时间顺序进行逐笔登记，这种日记账也叫普通日记账。由于登记普通日记账要花费大量的时间和精力，而且查阅也不方便，以后逐渐被各种特种日记账所代替。所谓特种日记账，是用来记录某一类经济业务发生情况的日记账，通常把某一类比较重要的经济业务，按照业务发生的先后顺序记入账簿中，反映某个特定项目的详细情况。例如为了加强货币资金的管理，单设现金日记账和银行存款日记账，就是专为提供现金和银行存款收付情况的详细资料而设置的特种日记账。在会计实务中，为了简化记账的手续，除了现金和银行存款收付要计入现金日记账和银行存款日记账以外，其他各项目一般不再设置特种日记账进行登记。 2．分类账簿。又称分类账，是对全部经济业务，根据规定的会计科目，按照总分类账户和明细分类账户进行分门别类登记的账簿。按照分类的概括程度的不同，分类账簿又可分为总分类账簿和明细分类账簿两种。总分类账簿又称总分类账，简称总账，是根据总账（一级）会计科目设置，用以记录全部经济业务总括核算资料的分类账簿；明细分类账簿又称明细分类账，简称明细账，是根据总账科目，按所属二级科目或明细科目设置，用以记录某一类经济业务详细核算资料的分类账。通过设置和登记分类账，可以分别提供各会计要素具体内容的总括资料和明细资料，并为编制各种会计报表提供依据。 3．备查账簿。又称辅助账簿，是对不属于上述两种账簿登记范围的某些备查事项进行记载的账簿。主要是为某些经济业务的经营决策提供必要的参考资料。例如，租入固定资产登记簿，受托加工材料登记簿、代销商品登记簿等。备查簿的使用比较灵活，没有固定的格式，设置单位可根据实际需要自行设计使用。设置和登记备查账簿，有利于加强企业对于使用和保管他人财产物资的监督。 (二)按外表形式分类 账簿按外表形式分类，可以分为订本式账簿，活页式账簿和卡片式账簿。 1．订本式账簿。也称订本账。是在启用之前就把许多账页装订在一起，并有固定编号的账簿。应用订本式账簿，能够避免账页散失和防止抽换账页，更好地起到统驭和控制作用。但是，由于账页是固定的，不能增减，所以如果账页不够，就会影响账簿记录的连续性，不便查阅；若账页过多，又会造成浪费；此外，由于是装订在一起的固定账簿，在同一时间内，只能由一人登记，又不便于记账工作的分工进行。因此，在会计工作中，只要求带有统驭性和比较重要的总分类账、现金日记账和银行存款日记账采用订本式账簿。 2．活页式账簿。又称活页账。是在账簿启用之前，账页不装订在一起，而是根据核算和管理需要，将单张账页随时加入账夹或从账夹中抽出的一种账簿，它是把若干具有专门格式的零散账页，根据业务需要，自行组合成的账簿。应用活页式账簿，可以根据实际需要，随时将空白账页加入或抽出账簿，避免了账页的浪费，同时也便于在同一时间里，由多人分工登账。但活页式账簿中的账页也容易散失和被任意抽换。为此，空白账页在使用之前必须顺序编号，并由主管人员在账页上加盖章印，然后装置在账夹内。在更换新账后，要装订成册或予以封扎，并妥善保管。在实际工作中，对总分类账起到补充说明作用的各种明细分类账都采用的是活页式账簿。 3．卡片式账簿。又称卡片账。是指由若干具有专门格式的零散的硬纸卡片排列在卡片箱中所组成的账簿。是指根据某些核算和管理的特殊需要，在卡片的正反两面设计必要的栏次，反映各种指标和内容的一种账簿。它实际上也是一种活页账，因此，卡片账的优缺点与活页账的优缺点基本相同，只是这种卡片式账簿反映的内容更加具体详细，且可以跨年度长期使用，无需更换账页，便于分类汇总和根据管理的需要转移账卡。在实际工作中，固定资产、材料、低值易耗品等内容比较复杂的财产明细账一般采用卡片式账簿。 第二节 会计账簿的设置与登记 账簿的设置，是指各会计主体应该设置的账簿的种类、格式、各种账簿的基本内容以及规定账簿登记的方法等。在实际会计工作中，各会计主体一般需要设置的账簿无非两种，日记账和分类账。尽管日记账簿和分类账簿所记录的经济内容不同，账簿的格式又多种多样，不同账簿格式所包括的具体内容也不尽一致，但各种账簿应具备一些基本要素，因此，首先介绍一下会计账簿的基本要素。 一、会计账簿的基本要素 (一)封面 每本账簿都应在它的封面上标明账簿名称和记账单位名称。如现金日记账、银行存款日记账、总分类账、库存材料明细账、固定资产明细账等。 (二)扉页 账簿的扉页即账簿的首页。在每本账簿的首页，应设置“账簿启用和经管人员一览表”，表内载明单位名称、账簿启用日期和截止日期、账簿册数、账簿共计页数(如为活页账应在装订成册后记明页数)、经营账簿人员一览表和签章，会计主管签章、账户目录等。经营账簿人员一览表见表7-1，账户目录的格式和内容见表6-2。 76-1 账簿启用和经营人员一览表 账簿名称： 单位名称： 账簿编号： 账簿册数： 账簿页数： 启用日期： 会计主管（签章） 移交日期 移交人 接管日期 接管人 会计主管  年 月 日 姓名 盖章 年 月 日 姓名 盖章 姓名 盖章                表7-2 账户目录（科目索引） 页数 科目 页数 科目 页数 科目 页数 科目                                                                                            账户目录是由记账人员在账簿中开设账页户头后，按顺序将每个账户的名称和页数登记的，便于查阅账簿中登记的内容。如果是活页账簿，在账簿启用时无法确定页数，可先将账户名称填写好，待年终装订归档时，再填写页数。 (三)账页 账页是构成账簿的主要部分，用来记录经济业务。账页格式因反映经济业务内容的不同而有所不同，但基本内容应包括： 1．账户的名称(总账科目、二级或明细科目)； 2．登账日期栏； 3．凭证种类和编号栏； 4．摘要栏(记录经济业务内容的简要说明)； 5．金额栏(通过借、贷方金额及余额的方向，记录经济业务的增减变动)； 6．总页次和分类页次。 由于账簿所记录的经济业务不同，其结构和登记方法也各异，下面介绍有关序时账簿和分类账簿的结构与登记方法。 二、日记账的设置与登记 日记账有特种日记账和普通日记账两类。 （一）特种日记账的设置与登记 一切经济单位都应设置现金日记账和银行存款日记账，用于序时核算现金和银行存款的收入、付出和结存情况，借以加强对货币资金的管理。 1．现金日记账的设置与登记 现金日记账是由出纳人员根据审核无误的现金收款、付款凭证，序时逐笔登记的账簿。而对于从银行提取现金的业务，由于只填制银行存款付款凭证，不填制现金收款凭证，因而先进的收入数，应根据银行存款付款凭证登记。 “现金日记账”的格式，如表6-3所示，它的基本结构为“收入”、“付出”和“结余”三栏或者“借方”、“贷方”和“余额”三栏，两种格式的实质一样，因为现金的收入数是记在现金账户的借方；现金的支出数是记在现金账户的贷方；收支差额就是借贷差额。出纳人员在每日业务终了，应将收、付款项逐笔登记，并结出余额，同实存现金相核对，借以检查每日现金的收、付、存情况及库存现金限额的执行情况。 表7-3 现金日记账 第 页 年 凭证号码 对方科目 摘要 收入 付出 结余  月 日 现收 现付                 现金日记账的登记方法如下： (1)日期栏：系指记账凭证的日期，应与现金实际收付日期一致； (2)凭证栏：系指登记入账的收付款凭证的种类和编号，如：“现金收(付)款凭证”，简写为“现收(付)”、“银行存款收(付)款凭证”，简写为“银收(付)”。凭证栏还应登记凭证的编号数，以便于查账和核对。 (3)摘要栏：摘要说明登记人账的经济业务的内容。文字要简练，但要能说明问题。 (4)对方科目栏：系指现金收入的来源科目或支出的用途科目。如从银行提取现金，其来源科目(即对方科目)为“银行存款”，其作用在于了解经济业务的来龙去脉。 (5)收入、支出栏：系指现金实际收付的金额。每日终了，应分别计算现金收入和付出的合计数，结出余额，同时将余额与出纳员的库存现金核对，即通常说的“日清”。如账款不符应查明原因，并记录备案。月终同样要计算现金收、付和结存的合计数，通常称为“月结”。 2．银行存款日记账的设置与登记 银行存款日记账，是由出纳人员根据银行存款收款凭证、银行存款付款凭证和现金付款凭证(记录将现金存人银行业务)按经济业务发生时间的先后顺序，逐日逐笔进行登记的账簿。若一个单位开设有若干银行存款账户，应分别设日记账登记，便于与银行核对，也有利于银行存款的管理。银行存款日记账的“借方栏”一般根据银行存款收款凭证登记，“贷方栏”一般根据银行存款付款凭证登记。但对于现金存入银行或从本单位其他存款户转入本存款户的银行存款的业务，规定只填制现金付款凭证或其他存款户的银行存款付款凭证，不再填制收款凭证，所以，对于将现金送存银行或从本单位其他存款户转入本存款户的银行存款收人数额，应根据现金付款凭证或本单位其他存款户的银行存款付款凭证登记银行存款日记账的借方栏。每次收付银行存款后，应随时结出银行存款的余额，至少将每日收付款项逐笔登记完毕后，计算出每日银行存款收入和支出的合计数及账面余额，以便于定期同银行送来的对账单核对，并随时检查、监督各种款项收付，避免因超过实有余额付款而出现透支。 为了坚持内部牵制原则，实行钱、账分管，出纳人员不得负责登记现金日记账和银行存款日记账以外的任何账簿。出纳人员登记现金日记账和银行存款日记账后，应将各种收付款凭证交由会计人员据以登记总分类账及有关的明细分类账。通过“现金”和“银行存款”总账与日记账的定期核对，达到控制现金日记账、银行存款日记账的目的。 银行存款日记账的格式，与现金日记账相同，一般也采用三栏式。银行存款日记账应按存款种类设置“结算户存款”、“信用证存款”等账簿。对外币银行存款，应按不同的币种和开户银行分别设置日记账。 （二）普通日记账的设置与登记 通常情况下，有条件的企业还可以采用普通日记账形式登记全部经济业务的完成情况。其格式与内容见表7-4。 表7-4 普通日记账 第 页 年 原始 凭证 摘要 会计科目 √ 借方 贷方  月 日                 经济业务发生后，根据原始凭证或汇总原始凭证，登记普通日记账，将经济业务发生的时间登记在“日期栏”内；在“摘要栏”内填写经济业务内容；将应借应贷的会计科目记入“会计科目”栏内，先填写借方科目，后填写贷方科目；将应借金额记入“借方”栏内，将应贷金额记入“贷方”栏内。 三、分类账的设置与登记 分类账有总分类账和明细分类账两类。 (一)总分类账 总分类账也称总账，是按总分类账户(会计科目)进行分类登记的账簿。总分类账能全面地、总括地反映和记录经济业务引起的资金运动和财务收支情况，并为编制会计报表提供数据。因此，每一单位都必须设置总分类账。 总分类账可以按记账凭证逐笔进行登记，也可按记账凭证汇总表进行登记，还可按转账凭证汇总表和多栏式现金、银行存款日记账在月末时汇总登记。这根据企业采用的账务处理程序不同而定。 总分类账一般采用借方、贷方、余额三栏式的订本账（如表7-5）。根据实际需要，在总分类账中的借贷两栏内，也可增设对方科目栏（如表7-6），或采用多栏式总分类账的格式。多栏式总分类账是把所有的总账科目可并设在一张账页上，其格式见图表7-7。 表7-5 总分类账（不反映对方科目） 会计科目： 第 页 年 凭证  摘 要 借方 金额 贷方 金额 借 或 贷  余 额  月 日 种 类 编号                 表7-6 总分类账（反映对方科目） 会计科目： 第 页 年 凭证  摘 要 借方 贷方 借或贷  余额  月 日 种 类 编号  金额 对方科目 金额 对方 科目                 表7-7 多栏式总分类账（日记总账） 第 页 年 凭证  摘 要  发生额 科 目 科 目  ……  月 日 字 号   借 方 贷方 借方 贷方       月初余额            发生额            发生额合计            月末余额        (二)明细分类账 明细分类账也称明细账，是按明细分类账户(子目或细目)进行分类登记的账簿。明细分类账能分类详细地反映和记录资产、负债、所有者权益、费用、成本和收入、成果的各种资料。它也为编制会计报表提供一定的资料。 明细账的格式，应根据各单位经营业务的特点和管理需求来确定。常用的有：“三栏式账页”、“多栏式账页”和“平行式账页”等多种格式。 1．三栏式明细分类账 三栏式明细账页的格式同总分类账的格式基本相同，即只设借方、贷方和余额三个金额栏，不设数量栏。这种账页适用于采用金额核算的应收账款、应付账款等账户的明细核算。 2．数量金额式明细分类账 数量金额式明细账页的格式如表6-8所示。它在收人、发出、结存三栏内，再分别设置“数量”、“单价”、“金额”等栏目。以分别登记实物的数量和金额。 表7—8 明细分类账（数量金额式账页） 会计科目： 第 页 年 凭证  摘 要 收入 发出 结存  月 日 字 号  数 量 单 价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金 额                 数量金额式明细账适用于既要进行金额明细核算，又要进行数量明细核算的财产物资项目。如“原材料”、“库存商品”等账户的明细核算。它能提供各种财产物资收人、发出、结存等的数量和金额资料。便于开展业务和加强管理的需要。此外，为满足管理上的要求，在账页的上端，另外设计一些必要的项目，以便掌握一些需要的资料。 3．多栏式明细分类账 多栏式明细分类账的格式视管理需要而呈多种多样。它不是按明细科目分设账页，而是根据经济业务的特点和经营管理的需要，在一张账页内记录某一科目所属的各明细科目的内容，按该总账科目的明细项目设专栏记录。这类账页格式适用于只记金额，不记数量，而且在管理上需要了解其构成内容的费用、收入、利润等科目。 费用明细账一般按借方设多栏，若需冲减有关费用的事项，可以在明细账中以红字在借方登记，会计期末将借方净发生额从贷方结转到“本年利润”或其他账户。如“制造费用明细账”(表7-9)，它在借方栏下，可分设若干专栏，如：工资和福利费、折旧费、修理费、办公费……，企业发生的制造费用，借记本科目；分配计人有关成本核算对象时，贷记本科目。除季节性生产企业外，本科目月末应无余额。 表7-9 制造费用明细账 明细科目：制造费用 第 页 年 凭 证  摘 要  借 方(项目) 贷 方 余 额  月 日 字 号  工资和 福利费 折旧 费 修理 费 办公 费 水电 费 合计                  收入明细账一般按贷方设多栏，需要冲减有关收入的事项，可以在明细账中以红字在贷方登记。会计期末将贷方净发生额从借方接转到“本年利润”账户。多栏式收入明细账的一般格式见表7-10。 表7-10 （账簿名称） 明细科目： 第 页 年 凭 证 摘 要  借方  贷 方（项目） 余额  月 日 字 号       合计                利润明细账一般按借方和贷方分设多栏，即按利润构成项目设多栏记录，多栏式利润（或利润分配）明细账的一般格式见表7-11。 表7-11 （账簿名称） 明细科目： 第 页 年  凭 证  摘 要  借方（项目）  贷方（项目） 借或 贷 余 额  月 日 字 号     合计    合计                    4．平行式明细分类账 平行式明细分类账也称横线登记式明细分类账。它的账页结构特点是，将前后密切相关的经济业务在同一横行内进行详细登记，以检查每笔经济业务完成及变动情况。该种账页一般用于“物资采购”及“委托银行收款”等明细分类账。“材料采购明细分类账”账页格式如表7-12所示。 表7-12 物资采购明细分类账 物资名称或类别： 第 页 年 凭 证  摘 要  借方金额  贷方金额  余额  月 日 字 号  买价 采购费用 合计               第三节 会计账簿的使用规则 启用账簿的规则 账簿是重要的会计档案。为了确保账簿记录的合规和完整，明确记账责任和便于日后查对，在启用账簿时，应在账簿的扉页填制“账簿启用和经管人员一览表”（账簿启用和经管人员一览表的格式和内容见表7-1）。记账人员接管账簿应在一览表中登记并签章；调换记账人员时，应在经管人员一览表中注明交接日期和接办人员的姓名，接办人员应签章，同时，须由会计主管人员监交。表格内容填写完毕之后，应在扉页上贴印花税票，并划线注销，表明该账簿开启的合法性。 启用订本式账簿，对于未印制顺序号的账簿，应从第一页到最后一页顺序编定页数，不得跳页、缺号。使用活页式账页，应按账页顺序编号，并须定期装订成册。装订后再按实际使用的账页顺序编定页数，另加目录，记明每个账户的名称和页次。 登记账簿的规则 账簿作为重要的会计档案资料和会计信息的主要储存工具，必须按规定的方法，依据审核无误的记账凭证进行登记。进行账簿登记，一般应遵循下列几项原则： （一）由于账簿是一种长期保存的经济档案，为了保证账簿记录的清晰，便于日后查阅，记账要用蓝黑或黑色墨水书写，不能用圆珠笔（银行的复写账簿除外）或铅笔。红墨水仅限于在账簿中划线、更正、冲账和登记负数时使用。摘要内的文字力求简明扼要，金额、数量栏的数字要写得整齐、清晰。 （二）为了保正账簿记录的正确性、记账必须以审核无误的会计凭证为依据。记账时，应将记账凭证的日期、种类和编号，业务的内容摘要和金额等逐项记入账簿内，并做到数字准确、登记及时。记账后，要在记账凭证上签名或盖章，同时注明所记载账簿的页数，或划“√”号，表示已登记入账，以避免重记、漏记和错记。 （三）在总分类账和明细分类账中，应在账页上注明账户的名称，账户的名称不能任意简化，账页应按页次编号，并按顺序逐行逐页填写，不能隔页、跳行填写。如果发生隔页跳行时，不得随意涂改，应将空页、空行用红线对角划掉，在对角线交叉处填写“作废”字样，并由记账人员盖章。订本式账簿中的账页不准撕毁，活页式账簿也不得任意抽换账页。 （四）每张账页的第一行及最后一行一般不用于记账。每登满一张账页时，应加计本页发生额合计数。结出余额，填在账页的最末一行，并在摘要栏内注明“转次页”字样；同时，在下一页的首行摘要栏内注明“承前页”字样，并在首行金额栏内登入上一页最后一行结算的本期发生额合计及余额。 （五）记账的文字、数字必须书写整齐，清晰准确，账簿的数字记录，应靠紧底线书写，约占全行2／3左右的位置，以预留改错的空间；数字排列要均匀，阿拉伯数字的书写要规范。 （六）记账可采用下列一些代用符号； 单价可用@表示； 号码顺序可用“#”表示； 已记账或核对无误可用“√”表示； 账户余额为零可用“0”或“平”表示等。 （七）账簿的记录应保持整洁。为此，记账时要做到正确和清楚。如果记账发生错误，应按规定的方法进行更正，不得涂改、刮擦、挖补或用褪色药水改字迹。 三、更正错账规则 会计人员填制会计凭证和登记账簿，必须严肃认真，一丝不苟，尽最大努力把账记好算对，防止差错，保证核算质量。 在记账过程中，如果账簿记录发生错误，不得任意涂改，必须按规定的更正方法给予更正。由于记账差错的具体情况不同，更正错误的方法也不同，一般常用的更正错误的方法有划线更正法、红字更正法和补充登记法等三种。 (一)划线更正法 划线更正，又称红线更正。在结账之前，如果发现账簿记录有错误，而记账凭证没有错误，即纯属登账时文字或数字上的错误，应采用划线更正法更正。具体做法是：先将错误文字或数字全部划一条红线予以注销（但不得只划线更正其中个别数字），并使原来的字迹仍可辨认，以备查考；然后，在划线的上方用蓝字或黑字将正确的文字或数字填写在同一行的上方位置，并在更正处由记账人员盖章，以明确责任。例如：把5130.00元误记为5 730.00时，应将错误数字全部用红线注销，再在红线上面空白处用蓝字或黑字写5 130.00，予以更正。如凭证中的文字或数字发生错误，在尚未登账前，也可用这种方法更正。 (二)红字更正法 红字更正法，又称红字冲销、赤字冲账或红笔订正。这种方法在会计上以红字记录表明对原记录的冲减。红字更正法一般适用于下列两种情况： 1.记账以后，发现记账凭证中应借应贷符号、科目或记账方向有错误，且记账凭证同账簿记录的情况相吻合，应采用红字更正法更正。更正的方法是：先用红字金额填制一张与原错误记账凭证内容完全相同的记账凭证，并据以用红字登记入账，冲销原有错误的账簿记录；然后，再用蓝字或黑字填制一张正确的记账凭证，据以用蓝字或黑字登记入账。采用红字更正法更正错账时应注意：若错误的记账凭证中在采用复式记账凭证的情况下，一个科目运用发生错误，也必须根据复式记账原理，将原有错误记账凭证全部冲销，以反映更正原错误凭证的内容，不得只用红子填制更正耽搁会计科目的单式记账凭证。 例7-1：车间耗用仓库发出的A材料1 000元，编制记账凭证时，借方科目误写为“管理费用”并已登记入账。错误的分录为： 借：管理费用 1 000.00 贷：原材料 1 000.00 要更正上述错误，应用红字金额填制一张内容与原来一样的记账凭证： 借：管理费用 1 000.00 贷：原材料 1 000.00 (注： 1 000.00 表示红字。) 然后，重新填制一张正确的记账凭证： 借：制造费用 1000.00 贷：原材料 1 000.00 将上述两张记账凭证登记入账后，账簿记录的错误得以更正。 2.在记账以后，如发现记账凭证中应借、应贷会计科目和方向都没有错，只是金额发生错误，而且记入账簿的金额大于应记的正确金额，也可用红子更正法进行更正。更正的方法是：将多记的金额用红字填制一张与原错误记账凭证所记载的借贷方向，应借、应贷会计科目相同的记账凭证，在“金额”栏中填列多计的数额，在“摘要”栏内注明“冲转第×号凭证多计数”，并据以登记入账，以冲销原多记金额，求得正确金额。 例7-2：车间耗用仓库发出的A材料1 000元。填制记账凭证时，将金额记为10 000元。其错误分录是： 借：制造费用 10 000.00 贷：原材料 10 000.00 为了更正上述账户中多记的9 000元，应用红字金额填制一张记账凭证，其分录为： 借：制造费用 9 000.00 贷：原材料 9 000.00 将上述更正错误的记账凭证，记入有关账户后，原账簿中的错误记录得到更正。 如果记账凭证所记录的文字、金额与账簿记录的文字、金额不符，应首先采用划线更正法，然后用红字冲销法更正。 (三)补充登记法 补充登记，又称蓝字补记。记账以后，如果发现记账凭证上应借、应贷的会计科目和记账方向并无错误，只是所填的金额小于应填的金额，致使账簿记录也发生同样的差错，则可采用补充登记法。更正的方法是：采用补充登记法时，将少填的金额(即正确金额与错误金额之间的差额)用蓝字或黑字填制一张记账凭证，在“摘要”栏内注明“补记第×号凭证少计数”，并据以登记人账。这样便将少记的金额补充登记入账簿。 例7-3：仓库收到材料一批，计10 000元，已验收入库，货款未付。填制记账凭证时，将金额误记为1 000元，并已登记入账。其错误分录为： 借：物资采购 1 000.00 贷：应付账款 1 000.00 为了更正错误的记录，可将少记的9 000元用蓝字填制一张记账凭证，其分录为： 借：物资采购 9 000.00 贷：应付账款 9 000.00 将上述更正错误的记账凭证登记入有关账户后，原账簿记录中的错误记录得到更正。 如果记账凭证中所记录的文字、金额与账簿记录的文字、金额不符，应首先采用划线更正法，然后用补充登记法更正。 这笔错误分录也可先用红字冲销原1 000元数字，再用蓝字或黑字重填一份10 000元的记账凭证，进行更正。 在用红字更正法和补充登记法更正错误时，在更正错误的记账凭证上，应注明被更正的记账凭证的日期和编号，以便核对查考。 四、账簿的更换与保管 （一）账簿的更换 账簿的更换即更换新账簿，是指在会计年度末，将上年旧账更换为下年新账。账簿的使用，一般是以一个会计年度为限。每一新的会计年度开始时，总账和日记账都要更换，大部分明细分类账也要更换，只有变动较小的一部分明细账，如固定资产明细账可以继续使用，不必每年更换新账。 在更换账簿时，旧账簿中有关账户的年末余额要直接转入新账簿相应的账户中去，在新账簿中要注明各账户的年份，然后在第一行日期栏内写明1月1日，在摘要栏内注明“上年结转”或“年初余额”字样，再根据旧账簿各账户余额直接转入新账簿各账户“余额”栏内。在此基础上登记新年度所发生的会计事项。同时，在旧账簿中有关账户年终余额的“摘要”栏要注明“结转下年”字样。新旧账簿有关账户之间的转记余额，无须编制记账凭证。 建立新账时，要遵守账簿启用规则，总分类账应根据各账户经济业务的多少，合理估算各账户所需页数，并填写账户目录，然后据以设立账户。 （二）账簿的保管 会计账簿与会计凭证、会计报表一样，都是重要的经济档案与历史资料，所以必须妥善地加以保管，切不可任意销毁或丢失。账簿的保管包括年中正在记录账簿的保管(即平时保管)和旧账归案保管两部分内容。 年中正在记录的账簿要分工明确，指定专人管理，一般谁负责记账，谁就负责保管账簿的安全，未经单位负责人和会计部门负责人批准，非经管人员(即记账人员)不得随意翻阅查看会计账簿，账簿不得携带外出，经批准可以携带外出的账簿，要指定专人负责保管，以保证账簿安全和防止任意涂改账簿等事件发生。 年度终了更换并启用新账以后，对旧账要整理装订，造册归档。装订旧账时，要清点整理旧账页，所有活页账应抽出账夹中空白账页，并按资产、负债和所有者权益的顺序排列装订，也可分别按资产、负债、所有者权益项目分类装订，还可以按个别账户装订，如“原材料”、“固定资产”、“管理费用”等。装订时应将账页整齐牢固地装订在一起，装订成册加具封面封底，编号归档，装订线上应加贴封签，加盖会计主管和装订人员印章。然后，连同订本账一并送交档案室，登记存档。 还应注意的是，所有账簿在装订、归档前，应检查账簿扉页的内容是否填列齐全，账簿启用和经管人员一览表以及账户目录是否附在账页前面。 会计账簿的保管期限，应遵循《会计档案管理办法》。企业单位的现金日记账、银行存款日记账保管期限为25年，各种明细账、总账、辅助账簿保管期限为15年，涉及外事和对私改造的会计账簿应永久保管。各种账簿在规定的保管期内，不得任意销毁。保管期满后，由本单位档案部门提出销毁意见，会同财务会计部门共同鉴定，严格审查，编造会计档案销毁清册，经有关部门批准后，方能销毁。各单位按规定销毁会计档案时，应由档案部门和财务会计部门共同派员监销。 第四节 对账和结账 登记账簿作为会计核算的专门方法之一，它包括记账、对账和结账三个相互联系不可分割的工作环节。在上一节中，我们讨论了各种账簿的登记方法，本节将进一步讨论对账和结账的要求和方法。 对账 如实反映企业经济活动情况，是会计核算的一个基本原则。为了保证账簿记录的真实可靠，如实反映和监督经济活动，并为编制会计报表提供真实可靠的数据资料，必须对账簿和账户所记录的有关数据加以检查和核对，这种核对工作，在会计上叫对账。它是会计核算的一项重要内容。 账簿记录的准确与真实可靠，不仅取决于账簿的本身，还涉及到账簿与凭证的关系，账簿记录与实际情况是否相符的问题等。所以，对账应包括账簿与凭证的核对、账簿与账簿的核对、账簿与实物的核对。这种核对要建立定期的对账制度，在结账前和结账过程中，把账簿记录的数字核对清楚，做到账证相符、账账相符和账实相符。 （一）账证核对 账证核对，是根据各种账簿记录与记账凭证及其所附的原始凭证进行核对。这种核对除在日常制证、记账过程中进行以外，每月终了，如果发现账账不符时，尚须溯本追源，进行账簿与会计凭证的检查核对，以确保账证相等。 （二）账账核对 账账核对，是指各种账簿之间的有关数字进行核对，主要内容包括： 1．总分类账各账户本月借方发生额合计数与贷方发生额合计数是否相等； 2．总分类账各账户余额与其所属有关明细分类账各账户余额合计数是否相等； 3．现金日记账和银行存款日记账的余额与总分类账各该账户余额是否相符； 4．会计部门有关财产物资的明细分类余额，应该同财产物资保管或使用部门的登记簿所记录的内容，按月或定期相互核对，保证相符。 以上各种账簿间的核对，可以直接进行核对，对内容较多的可以通过编表进行核对。 （三）账实核对 是指各种财产物资的账面余额与实存数额相核对。具体内容包括： 1．现金日记账的账面余额应同现金的实际库存数每日核对相符； 2．银行存款日记账的账面余额应同银行对账单核对相符，每月至少核对一次； 3．各种应收、应付款项等明细分类账各账户的余额，应定期与有关债务、债权单位或个人的账目核对相符；已上交的税金及其他预交款应按规定时间与有关监交部门核对相符； 4．各种材料、物资明细分类账账面余额应定期与材料、物资实存数核对相符。 上述账实核对工作中，结算款项一般是利用对账单的形式进行核对，各种财产物资一般通过财产清查来进行核对。 二、结账 为了总结某一会计期间(如月度和年度)的经营活动情况，必须定期进行结账。结账，就是按照规定把一定时期（月份、季度、年度）内所发生的经济业务登记入账，并将各种账簿结算清楚，以便进一步根据账簿记录编制会计报表。另外，企业因撤销、合并而办理账务交接时，也需要办理结账。结账工作主要包括以下内容： 1．将本期内所发生的经济业务全部记入有关账簿，既不能提前结账，也不能将本期发生的业务延至下期登账。 2．按照权费发生制原则调整和结转有关账项。本期内所有的转账业务，应编成记账凭证记人有关账簿，以调整账簿记录。例如：待摊费用应按规定的比例摊配于本期产品成本和期间费用；预提费用应按规定的标准预先提取计人本期产品成本和期间费用，而完工产品的实际生产成本，应结转记入“产成品”账户；本期实现的产品销售收入，应结转记入“本年利润”账户；财产物资通过清查盘点而发现的盘盈盘亏，也应按有关规定登记入账，等等。 3．计算、登记本期发生额和期末余额。在本期全部经济业务登记入账的基础上，应当结算现金日记账、银行存款日记账以及总分类账和各明细分类账各账户的本期发生额和期末余额，并结转下期。 结账工作通常是为了总结一定时期经济活动的变化情况和结果。因此，月、季、年度终了，一般需结出月份、季度和年度发生额，在摘要栏注明“本月合计”或“本季合计”或“本年合计”字样；在月结、季结数字上端和下端均画单红线，以示区别。结总数字本身，不得以红字书写，发生额只有一笔的账户，可以不予结总。年终结账时为求各账户借方、贷方平衡起见，应将各账户上年结转的借方(或贷方)金额，按照原来相同的方向，填列在全年发生额合计数下一行的借方(或贷方)栏内，并在摘要栏内注明“上年结转“字样；同时将本年余款按相反方向填列在全年发生额合计下一行(借方余额应填列贷方栏)，并在摘要栏内注明“上年结账”字样。然后分别借方和贷方加总填列在一行，并在摘要栏内注明“合计”字样(借方、贷方金额应相符)，最后在合计数下端划两道红线，表示借方、贷方平衡和年度记录结束。现以“现金”账户为例加以说明，结果如表7-13。 表7-13 总分类账 账户：现金 第 页 年 凭证 号数 摘 要 借方 贷方 借或贷 余额  年 月           上年结转   借 150       60 借  90      50  借 140       40 借 100     一月份合计 50 100 借 100      100  借 200       80 借 120       40 借  80     二月份合计 100 120 借  80       20  借 100      150  借 250       50 借 200     三月份合计 170 50 借 200     第一季度合计 320 270 借 200     1994年度发生额总计 11200 11100 借 250     上年余额 150        上年结账  250       合 计 11350 11350 平    复习思考题 什么是账簿？设置账簿有什么意义？ 设置账簿的原则是什么？ 账簿按用途分为哪几类？各是什么？ 4．总账、明细账和日记账有什么区别?各自的作用是什么? 5．活页账与订本账各有什么特点?卡片账适用于哪几类账户? 6．什么是特种日记账?为什么要设置特种日记账? 7．明细分类账页有哪几种格式? 8．启用账簿的规则是什么？如何更正错账? 9．账簿的更换和保管要注意哪些方面? 10．为什么要对账?应从哪几方面进行对账? 11．月度结账与年度结账的方法有什么区别? 习 题 一 一、目的 练习登记银行存款和现金日记账。 二、资料 某工厂200×年7月31日银行存款日记账余额为300 000元；现金日记账余额为3 000元。8月上旬发生下列银行存款和现金收付业务： 1．1日，投资者投入现金25 000元，存人银行(银收801号)。 2．1日，以银行存款10 000元归还短期借款(银付801号)。 3．2日，以银行存款20 000元偿付应付账款(银付802号)。 4．2日，以现金1 000元存人银行(现付801号)。 5．3日，用现金暂付职工差旅费800元(现付802号)。 6．3日，从银行提取现金2 000元备用(银付803号)。 7．4日，收到应收账款50 000元，存人银行(银收802号)。 8．5日，以银行存款40 000元支付购买材料款(银付804号)。 9．5日，以银行存款10 000元支付购人材料运费(银付805号)。 10．6日，从银行提取现金18000元，准备发放工资(银付806号)。 11．6日，用现金18 000元发放职工工资(现付803号)。 12．7日，以银行存款支付本月电费1 800元(银付807号)。 13．8日，销售产品一批，货款51 750元存人银行(银收803号)。 14．9日，用银行存款支付销售费用410元(银付808号)。 15．10日，用银行存款上交销售税金3 500元(银付809号)。 三、要求 登记银行存款日记账和现金日记账，并结出10日的累计余额。 习 题 二 目的 练习登记总分类账的方法 资料 长江信息服务公司3月份总分类账月初余额（单位：元）： 现金 273 累计折旧 5 500 银行存款 5 627 应付账款 2 000 应收账款 23 600 预收账款 15 000 待摊费用 8 000 实收资本 300 000 固定资产 285 000 该公司3月份发生下列经济业务： （1）3月2日，从银行提取现金1000元，备零星开支。 （2）3月3日，购买办公用品120元，以现金付讫。 （3）3月5日，职工高梁因公出差，预支差旅费150元，以现金付讫。 （4）3月6日，收到上月为五洲科技开发公司提供信息资料欠款3 600元，存入银行(冲应收账款)。 （5）3月7日，与五洲科技开发公司签订一项由本公司为该公司提供科技信息服务的项目合同，信息服务费总额24 000元，分3期收款，合同签订后预收第一期款8 000元，已存入银行，可用预收账款账户；其余由该公司分别于5月末和8月末付清(该项收入分6次转入，收入每月4000元)o （6）3月8日，向新安公司购人电脑一台计价15 000元(作固定资产入账)，用银行支票结付。 （7）3月9日，现金支付职工报销市内交通费35元。 （8）3月10日，用银行存款支付购买办公用家具380元(一次计入费用)。 （9）3月12日，对外提供信息服务资料收入2 600元(属该公司主营业务收人)，已存入银行。 （10）3月15日，职工高梁出差归来，报销差旅费138元，退回余款以现金收讫。 （11）3月17日，为新世界商场提供信息服务资料收入3 200元，收到支票一张计1 600元，存人银行，余款暂欠。 （12）3月20日，用银行存款支付广告费800元。 （13）3月25日，以银行存款支付联网信息业务费用2 000元。 （14）3月28日，对外提供信息服务资料收入l 300元，存入银行。 （15）3月29日，赊购微机一台，价款1 300元，尚未支付。 （16）3月30日，开出现金支票一张，从银行提取现金2 800元，备发工资。 （17）3月31日，以现金发放职工工资2 800元。 （18）3月31日，从银行存款中支付水电费230元，电话费120元。 （19）3月31日，本月以现金支付邮寄费180元。 （20）3月31日，预收五洲科技开发公司信息服务收入一部分计4000元，转入本月主营业务收入(见第5笔业务)。 （21）3月31日，收到银行通知单，存款利息125元，已计入本公司存款户(冲减费用)。 （22）3月31日，本月应摊报刊资料费300元，房租费l 000元(冲减待摊费用)。 三、要求 根据“资料1”开设总分类账户，登记期初余额。 根据“资料2”逐笔过入各总分类账户并结出期末各账户余额。 习 题 三 一、目的 练习错账更正方法。 二、资料 某企业在核对记账凭证与账簿记录时，发现下列错误，应于更正。试说明用什幺方法更正？怎样更正？????1.以银行存款预付下年度报刊杂志订阅费800元，填制记账凭证时将应借科目误写为“预提费用”，并已登记入账。????2.以银行存款交纳所得税目54 000元，填制记账凭证时，将金额误写为45 000元，并已登记入账。????3.车间领用一般消耗性材料费345元，填制记账凭证时将金额误写为435元，并已登记入账。????4.以银行存款支付前已预提的本季度银行借款利息6000元，填制记账凭证无误并已登记入账，在“预提费用”账户借方所记金额为600元。 要求 分析下列各项经济业务的会计处理是否正确，若有错误请更正(编制会计分录并登记入账)。 第八章 账务处理程序 教学时间：6学时。 教学目的与要求：了解并掌握在不同会计账务处理程序下的会计核算方法、不同会计账务处理程序的适用范围、不同会计账务处理程序下的凭证传递方法。 教学难点：科目汇总表账务处理程序。 教学手段：多媒体教学。 教学过程与教学内容： 会计核算程序概述 一、会计核算程序的意义 会计核算程序又称会计核算形式或帐务处理程序，是指凭证和帐簿组织、记帐程序和方法相互结合的组织形式。它是记帐和产生会计信息的步骤和方法。凭证和帐簿组织是指会计核算所应用的会计凭证和会计帐簿的种类、格式,以及各种会计凭证之间、会计凭证与会计帐簿之间、各种会计帐簿之间的相互关系。记帐程序和方法是指会计凭证的填制、审核和传递，会计帐簿的登记直至编制财务会计报告的程序和方法。 在实际工作中，由于各单位的业务性质、规模大小各不相同,,因此需要设置的凭证和帐簿的格式与种类以及与之相适应的记帐程序和方法也就不完全相同。为了使会计工作有条不紊地进行，提高会计工作的质量和效率,确保能正确、及时、完整地提供各种会计信息，各单位应根据各自的实际情况，组织适应本单位生产经营活动特点的会计核算程序。也就是说每一个会计主体在进行会计核算前，要根据本身的经营规模，经济业务的性质和数量以及财会人员的配备情况和水平，建立和选用合理、适用的会计核算程序，以保证会计工作质量、提高会计工作效率。 二、建立会计核算程序的要求 一种合理、适用的会计核算程序，一般应符合以下四个基本要求： 首先应该与本单位的生产经营性质，组织规模的大小，经济业务的繁简程度、经管理水平的高低和记帐分工的特点相适应，以保证会计核算的顺利进行； 其次要使提供的会计核算资料既准确、及时，又系统、完整，能全面地提供本单位财务状况和经营成果等方面的会计信息，以满足内部经营管理和外部相关利益各方了解决策所需会计主体实际经营情况的会计信息需求； 再次，要在保证会计工作质量的前提下，力求简化核算手续，节约人力、物力，提高会计工作的效率，节省核算费用，并积极创造条件实现核算工具的现代化； 最后，选择最适合本单位特点的会计核算程序，以利于建立岗位责任制，提高会计工作效率。 三、会计核算程序的种类 建国以来，我国曾出现过六种不同的会计核算程序，即记帐凭证会计核算程序、汇总记帐凭证会计核算程序、科目汇总表会计核算程序、日记总帐会计核算程序、多栏式日记帐会计核算程序以及通用日记帐会计核算程序。 这六种会计核算程序既有共同点，又有各自的特点。长期以来,我国的会计工作依据会计制度的指导,而会计制度中往往对通用原始凭证的种类、格式，原始凭证与记账凭证的联系，单位应设置的账簿体系，财务报表体系及其格式，账簿与财务报表的联系等进行详细规定,并且要求各单位遵照执行。因此各种会计核算组织程序的差别仅在于记账凭证的格式、总分类账登记的依据和方法不同。 目前，在我国企业、事业、机关等单位会计实践中采用比较普遍的会计核算程序是：记帐凭证会计核算程序、科目汇总表会计核算程序、汇总记帐凭证会计核算程序、多栏式日记帐会计核算程序等四种，因此下面各节将分别介绍这4种常用的会计核算程序的基本特点。 四、会计核算的一般程序 会计核算的一般程序是指各种不同的会计核算程序的共同点。目前我国会计进行会计核算的一般程序或步骤为： 第一，经济业务发生后，取得或填制原始凭证，作为原始记录。原始凭证根据经济业务的需要采用自制原始凭证或外来原始凭证，如果同类经济业务较多，可以采用汇总原始凭证； 第二，按复式记帐原理，根据原始凭证或汇总原始凭证编制记帐凭证。记账凭证可以采用收款凭证、付款凭证、转账凭证的格式,也可以采用通用记账凭证格式； 第三，根据收、付款凭证，按经济业务发生时间的先后顺序，逐日逐笔登记现金日记账和银行存款日记账。现金日记账和银行存款日记账一般采用收、付、余三栏式的日记账簿。 第四，按经济业务所涉及到的帐户，根据原始凭证和记账凭证登记各种分类账。明细分类账簿登记的内容较详细，如果记账凭证不能满足登记明细分类账的需要，应当结合原始凭证登记明细分类账。明细分类账的格式应根据所记录经济业务的特点以及经营管理的需要,分别采用三栏式、多栏式、数量金额式等； 第五，会计期期末，依据账簿之间的平衡关系对账。为了保证账簿记录的正确性，应依据账簿之间的平衡关系进行对账，通常将现金日记账、银行存款日记账与现金、银行存款的总分类账进行核对；将总分类账与其所属的明细分类账进行核对；将有关的明细分类账进行核对。通过对账，保证账账相符； 第六，根据各种分类帐编制本期发生额及期末余额试算平衡表； 每七，以帐簿资料为依据，按照规定的格式和要求，编制会计报表。 以上七个步骤是帐务处理的一般程序，该程序可用表格表示，如图8—1。 取得或① 复式② ③ 记帐 ⑥ ⑦ 填 制 ⑤ ⑤ ④ 图8—1会计核算程序 电子计算机在会计领域的广阔应用，改变了会计数据处理的技术手段，使得会计处理的速度和效率得到很大程度的提高。适应计算机高效、自动化的特点，手工操作下形成的会计核算流程也相应的会发生较大变化，有关此方面内容会在《会计电算化》或《计算机会计》课程中作详细的介绍。 第二节 记帐凭证会计核算程序 一、记帐凭证会计核算程序的概念及特点 记帐凭证会计核算程序是指对会计主体发生的每项经济业务，根据原始凭证或原始凭证汇总表编制记帐凭证，再直接根据记帐凭证逐笔登记登记总分类帐的一种会计核算程序。1 记帐凭证帐务处程序的显著特点是：记帐凭证不需要按一定方式汇总，直接据每一张记帐凭证逐笔登记总分类帐。它是基本的会计核算程序，是其他各种会计核算程序的基础，其他各种会计核算程序都是在此基础上发展、演变出来的。 二、记帐凭证会计核算程序下凭证、账簿的设置 在记帐凭证核算程序下，记帐凭证可以采用通用式记帐凭证，用以反映各类经济业务，也可以分别设置收款凭证、付款凭证和转账凭证等三种记账凭证，用以分别反映日常发生的各种收款、付款和转账经济业务。收款凭证、付款凭证、转账凭证和通用的记账凭证的格式见第章。 帐簿需要设置四种，即现金日记帐、银行存款日记帐、总分类帐和明细分类帐。现金日记账和银行存款日记账一般采用“收入、支出和余额三栏式”，分别作为现金、银行存款收付业务的序时记录。明细分类账可根据需要分别采用“三栏式”、“数量金额式”、或“多栏式”，进行必要的明细分类核算。总分类账根据会计制度规定的一级科目设置，一般采用“三栏式”，进行总分类核算。日记账、总分类账和明细分类账的格式见第章。 三、记帐凭证会计核算程序的步骤 记帐凭证会计核算程序可归纳为以下几个步骤： 按复式记帐原理，根据各种原始凭证或原始程序凭证汇总表编制记帐凭证； 根据现金和银行存款的收款凭证、付款凭证，按经济业务发生时间的先后顺序，逐日逐笔登记现金日记账和银行存款日记账； 按经济业务所涉及到的帐户，根据各种记帐凭证，参考原始凭证或汇总原始凭证逐笔登记各种明细分类帐； 按经济业务所涉及到的帐户，根据各种记帐凭证逐笔登记总分类帐； 会计期期末将现金日记帐、银行存款日记帐和各明细分类帐的余额与总分类帐的余额相核对，并进行试算平衡； 会计期期末根据总分类帐和明细分类帐的帐簿资料为依据，按照规定的格式和要求，编制会计报表。 上述会计核算程序可用图8—2表示如下； ② ① ① ⑤ 核对 ④ ④ ⑤ 核对 ⑥ ③ 图8—2 记帐凭证会计核算程序 四、记帐凭证会计核算程序的优缺点和适用范围 （一）优点 采用记账凭证核算形式的优点是： 1、直接根据记帐凭证登记总帐，会计核算程序简单明了，记帐层次清楚，易学易懂； 2、手续简便，由于根据记账凭证直接登记总分类账,不进行中间汇总,省去了汇总手续； 3、总分类账记录反映详细，用账、查账方便,对于一些不经常发生经济业务的会计科目,可以不设置明细分类账,只需在总分类账有关科目的摘要栏中,对经济业务加以说明即可,使总分类账的一些会计科目的摘要记录起到了明细分类账的作用。 （二）缺点 由于总分类帐是直接根据记帐凭证逐笔登记的，当会计主体的经济业务量比较大时，登记总分类帐的工作量就很大，不便于分工协作，也不利于提高会计工作效率。 （三）适用范围 由于存在上述优缺点，这种会计核算程序一般只适用于一些规模小，业务量少，记帐凭证不多的单位。在实际工作中，为了减少登记总分类帐的工作量，最好将原始凭证进行汇总，根据汇总原始凭证编制记帐凭证，减少记帐凭证数量从而减少登记总分类帐的工作量，提高会计核算工作效率。 五、记帐凭证会计核算程序举例 （一）资料 1、兴隆工厂20××年12月1日总分类帐户余额如表8—1所示（金额单位：元） 表8—1 总分类帐户月初余额表 帐户名称 借方余额（元） 帐户名称 贷方余额（元）  现金 5800.00 短期借款 168000.00  银行存款 133000.00 应付帐款 95000.00  应收帐款 100000.00 应交税金 15300.00  原材料 408000.00 预提费用 21600.00  生产成本 140000.00 应付福利费 38660.00  库存商品 150000.00 应付利润 5300.00  待摊费用 9000.00 累计折旧 328340.00  固定资产 1558000.00 实收资本 1582000.00  在建工程 216000.00 盈余公积 70000.00    利润分配 402600.00  合计 2719800.00 合计 2719800.00  2、有关主要明细分类帐户余额如下： 应收帐款：海达实业 30000元 洪昌工厂 50000元 长兴实业 10000元 原材料：A材料300吨，单价400元，金额120000元 B材料200吨，单价1200元，金额240000元 C材料400吨，单价120元，金额48000元 生产成本：甲产品80000元，乙产品60000元 库存商品： 甲产品2000件，单位成本50元，总成本100000元 乙产品500件，单位成本100元，总成本50000元 应付帐款：爱民公司66000元 爱华公司29000元 3、该工厂12月份发生经济业务如下： （1）1日，从银行提取现金3600元供日常使用。 （2）2日，从爱民公司购入B材料100吨，单价1200元，货款共计120000元，增值税税率为17%，经双方协商，先用银行支票支付一半款项即70200元，另一半两个月后支付。同日从爱华公司购入A材料50吨，单价400元，货款计20000元，增值税率17%，款未付。A材料由爱华公司负责送货。A、B材料均已到达企业并验收入库，按实际采购成本转帐。 （3）3日，生产车间领用材料情况如下表，见表8—2。 表8—2 生产车间领用材料表 材 料 名 称 用途 A材料 B材料 C材料 合计（元）   数量 （吨） 金额 （元） 数量 （吨） 金额 （元） 数量 （吨） 金额 （元）   产品耗用 甲产品 乙产品 生产车间一般耗用 合计  150 150  60000.00 60000.00  70 70  84000.00 84000.00  80 80  9600.00 9600.00  60000.00 84000.00 9600.00 153600.00   （4）6日，收到日丰公司转来投资款项456000元，已办妥手续存入银行。 （5）8日，以支票方式，用银行存款支付本月电费6380元，其中，车间生产用电3180元，厂部用电3200元。 （6）10日，厂部购买办公文具580元，以现金支付；同日，职工李明申请医药补助680元已获批，以现金支付，李明已领走款项。 （7）15日，以支票方式，用银行存款支付前欠爱民公司材料款66000元。 （8）25日，计提本月固定资产应提折旧33000元，其中，生产用固定资产26000元，管理部门用固定资产7000元。 （9）26日，分配本月应付职工工资51000元，其中生产甲产品工人工资18000元，生产乙产品工人工资18000元，车间管理人员工资7000元，厂部管理人员工资8000元；同时，按工资总额的14%计提职工福利费。 （10）27日，以银行存款支付职工工资51000元。 （11）28日，销售给海达实业甲产品600件，单价100元，销售给长兴实业乙产品200件，单价160元，甲、乙两产品的货款共计92000元，增值税率17%，款项尚未收到；同时结转本月已销产品生产成本：其中甲产品600件，单位成本50元；乙产品200件，单位成本100元。 （12）28日，以支票方式，用银行存款1680元支付销售甲、乙产品的运费。 （13）29日，计算本月应交城市维护建设税1600元，教育费附加1100元。 （14）30日，结转并按产品生产工人的工资比例分配本月发生的制造费用。 （15）30日，结转本月已完工产品甲产品1100件，乙产品720件的实际生产成本。 （16）31日，摊销应由本月负担的租入设备租金1250元。 （17）31日，预提应由本月负担的短期借款利息5500元。 （18）31日，收到海达实业、洪昌工厂、长兴实业还来前欠购货款分别为31000元、21000元、5500元。 （19）31日，将本月主营业务收入转入“本年利润”帐户。 （20）31日，将本月主营业务成本，营业费用，主营业务税金及附加、管理费用、财务费用转入“本年利润”帐户。 （21）31日，按本月利润总额的33%计算应交纳的所得税。 （22）31日，将所得税转入“本年利润”帐户。 （23）31日，将本年净利润转入“利润分配”帐户。 （24）31日，按净利润的10%计提盈余公积金，40%计算应付投资者利润。 （25）将“利润分配”帐户下其他明细帐户的期末余额转入“未分配利润”明细帐户。 （二）编制记帐凭证 根据原始凭证编制记帐凭证（在此以会计分录代替）如表8—3所示。 （三）登记日记帐 根据现金收、付款凭证序时登记现金日记帐；根据银行存款收、付款凭证序时登记银行存款日记帐，分别见表8—4，表8—5。 表8—4 现金日记帐 20××年 凭证 摘 要 对方科目 收 入 支 出 余 额  月 日 字 号       12 1 1 6 6  银付 现付 现付  1 2 2 期初余额 提现 购办公文具 付李明医药补助  银行存款 管理费用 应付福利费  3600.00  580.00 680.00 5800.00 9400.00 8820.00 8140.00   31   本月合计  3600.00 1260.00 8140.00   （四）登记明细分类帐 根据各种记帐凭证登记有关明细分类帐。 在本例中，将主要根据有关凭证登记记原材料、生产成本、应收帐款、应付帐款明细分类帐户，如表8—6至表8—15所示，其他明细分类帐户略。 表8—3 各项经济业务记帐凭证内容 20××年 业务 序号 凭 证 摘 要 会计科目 借方 金额（元） 贷方 金额（元） 记 帐   日  字 号  一级科目 二级或 明细科目     12 1 （1） 银付 1 提现 现金  3600.00  √        银行存款   3600.00 √  12 2 （2） 银付 2 付购材料款             物资采购 B材料 60000.00  √        应交税金 应交增值税   √         （进项税额） 10200.00  √        银行存款   70200.00 √     转 1 购材料款未付 物资采购 A材料 20000.00  √        物资采购 B材料 60000.00  √        应交税金 应交增值税            (进项税额) 13600.00  √        应付帐款 爱民公司  70200.00 √        应付帐款 爱华公司  23400.00 √  12 2 (2) 转 2 结转入库材料实际采购成本 原材料 A材料 20000.00  √         B材料 120000.00  √        物资采购 A材料  20000.00         物资采购 B材料  120000.00   12 3 （3） 转 3 领用材料 生产成本 甲产品 60000.00  √        生产成本 乙产品 84000.00  √        制造费用  9600.00  √        原材料 A材料  60000.00 √        原材料 B材料  84000.00 √        原材料 C材料  9600.00 √  12 5 （4） 银收 1 收日丰公司投资款 银行存款  45600.00  √        实收资本   456000.00 √  12 8 （5） 银付 3 支付车间、厂部水电费 制造费用  3180.00  √        管理费用  3200.00  √        银行存款   6380.00 √  12 10 （6） 现付 1 购办公文具 管理费用  580.00  √        现金   580.00 √  12 10 （6） 现付 2 付李明医药补助 应付福利费  680.00  √        现金   680.00 √  12 15 （7） 银付 4 付前欠购货款 应付帐款 爱民公司 66000.00  √        银行存款   66000.00 √            √  续表 20××年 业务 序号 凭 证 摘 要 会计科目 借 方 金额（元） 贷 方 金额（元） 记 帐  月 日  字 号  一级科目 二级或 明细科目     12 25 （8） 转 4 计提本月固定资 制造费用  26000.00  √       产折旧 管理费用  7000.00  √        累计折旧   33000.00   12 26 （9） 转 5 结算本月应付工资             生产成本 甲产品 18000.00  √        生产成本 乙产品 18000.00  √        制造费用  7000.00  √        管理费用  8000.00  √        应付工资   51000.00 √  12 26 （9） 转 6 计提职工福利费 生产成本 甲产品 2520.00  √        生产成本 乙产品 2520.00  √        制造费用  980.00  √        管理费用  1120.00  √        应付福利费   7140.00 √  12 27 （10） 银付 5 以存款付职工工资 应付工资  51000.00  √        银行存款   51000.00 √  12 28 (11) 转 7 出售产品款未收回 应收帐款 海达实业 70200.00  √        应收帐款 长兴实业 37440.00  √        主营业务收入 甲产品  60000.00 √        主营业务收入 乙产品  32000.00 √        应交税金 应交增值税            (销项税额)  15640.00 √  12 28 （11） 转 8 结转本月已销 主营业务成本 甲产品 30000.00  √       产品生产成本 主营业务成本 乙产品 20000.00  √        库存商品 甲产品  30000.00 √        库存商品 乙产品  20000.00 √  12 28 (12) 银付 6 支付销售产品运费 营业费用  1680.00  √        银行存款   1680.00 √  12 29 （13） 转 9 本月应交城建税、 主营业务税金及附加  2700.00  √       教育费附加             应交税金 应交城建税  1600.00 √        其他应交款   1100.00 √   30 （14） 转 10 结转分配本月制 生产成本 甲产品 23380.00  √       造费用 生产成本 乙产品 23380.00  √        制造费用   46760.00 √   30 （15） 转 11 结转本月完工产 库存商品 甲产品 55000.00  √       品生产成本 库存商品 乙产品 72000.00  √        生产成本 甲产品  55000.00 √        生产成本 乙产品  72000.00 √  12 31 （16） 转 12 摊销租入设备 管理费用  1250.00  √       租金 待摊费用   1250.00 √  12 31 （17） 转 13 预提本月借款 财务费用  5500.00  √       利息 预提费用   5500.00    31 （18） 银收 2 收回销货款 银行存款  57500.00  √        应收帐款 海达实业  31000.00 √        应收帐款 洪昌工厂  21000.00 √        应收帐款 长兴实业  5500.00 √   31 （19） 转 14 结转本月产品 主营业务收入 甲产品 60000.00  √   续表 20××年 业务 序号 凭 证 摘 要 会计科目 借 方 金额（元） 贷 方 金额（元） 记 帐  月 日  字 号  一级科目 二级或 明细科目          销售收入 主营业务收入 乙产品 32000.00  √        本年利润   92000.00 √  12 31 （20） 转 15 结转本月主营业务成本、 本年利润  81030  √       主营业务税金及附加 主营业务成本 甲产品  30000.00 √        主营业务成本 乙产品  20000.00 √       营业费用、 营业费用   1680.00 √       管理费用、 主营业务税金           财务费用 及附加   2700.00 √        管理费用   21150.0         财务费用   5500.00 √   31 （21） 转 16 计算本月应交所得税 所得税  3620.00  √       （92000-81030）×33% 应交税金 应交所得税  3620.00 √   31 （22） 转 17 结转本月所得税 本年利润  3620.00  √        所得税   3620.00 √   31 （23） 转 18 将本年净利润转入 本年利润  7350.00  √       “利润分配”帐户 利润分配 未分配利润  7350.00 √   31 （24） 转 19 提盈余公积、分配 利润分配 提取盈余公积 735.00  √       投资者利润 利润分配 应付利润 2940.00  √        盈余公积   735.00 √        应付利润   2940.00 √   31 (25) 转 20 结转“利润分配”帐 利润分配 未分配利润 3675.00  √       户下其他明细帐余额 利润分配 提取盈余公积  735.00 √        利润分配 应付利润  2940.00 √   表8—5 银行存款日记款 20××年 凭证 摘 要 对方科目 收 入 支 出 余 额  月 日 字 号       12 1   期初余额    133000.00   1 银付 1 提现 现金  3600.00    2 银付 2 付购材料款 物资采购等  70200.00    5 银收 1 收日丰公司投资款 实收资本 456000.00     8 银付 3 支付电费 制造费用等  6380.00    15 银付 4 付前欠购货款 应付帐款  66000.00    27 银付 5 支付职工工资 应付工资  51000.00    28 银付 6 支付销售产品运费 营业费用  1680.00    31 银收 2 收回销货款 应收帐款 57500.00     31   本月合计  513500.00 198860.00 447640.00   表8—6 原材料明细分类帐 材料类别：主要材料 材料名称：A材料 计量单位：吨 其他内容 20××年 凭证 摘要 收入 发出 结余  月 日 字 号  数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额  12 1 2 3  转转  1 3 期初余额 购入 生产领用  50 400.00 20000.00  150  400.00  60000.00 300 400.0 120000.00   31   本期发生额及期末余额 50 400 200000 150 400 60000 200 400 80000   表8—7 原材料明细分类帐 材料类别：主要材料 材料名称：B材料 计量单位：吨 其他内容略 20××年 凭证 摘要 收 入 发 出 结 余  月 日 字 号  数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额  12 1 2 3  转转  1 3 期初余额 购入 生产领用  100 1200.00 120000.00  70  1200.00  84000.00 200 1200.0 240000.00   31   本期发生额及期末余额 100 1200.00 120000.00 70 1200.00 84000.00 230 1200.00 276000.00   表8—8 原材料明细分类帐 材料类别：辅助材料 材料名称：C材料 计量单位：吨 其他内容：略 20××年 凭证 摘要 收入 发出 结余  月 日 字 号  数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额  12 1 3  转  3 期初余额 生产领用     80  120.00  9600.00 400 120.00 48000.00   31   本期发生额及期末余额       320 120.00 38400.00   表8-9 生产成本明细分类帐 产品名称：甲产品 20××年 凭证 摘要 借 方 贷 方 余 额  月 日 字 号  直接材料 直接人工 制造费用 合计    12 1 3 26 26 30 30  转转 转 转 转  3 5 6 10 11 期初余额 领用材料 分配本月工资 计提福利费 分配制造费用 结转完工成本  60000.00  18000.00 2520.00  23380.00  60000.00 18000.00 2520.00 23380.00  55000.00 80000.00   31   本期发生额及期末余额 60000 20520 23380 103900 55000 128900  表8—10 生产成本明细分类帐 产品名称：乙产品 20××年 凭证  摘 要 借 方 贷 方 余 额     直接材料 直接人工 制造费用 合计    月 日 字 号         12 1 3 26 26 30 30  转 转转转转  3 5 6 10 11  期初余额 领用材料 分配本月应付工资 计提本月福利费 分配本月制造费用 结转完工产品成本  84000  18000 2520  23380  84000 18000.00 2520.00 23380.00  72000 60000.00  12 31   本期发生额及期末余额 84000.00 20520.00 23380.00 127900.00 72000.00 115900.00   表8—11 应收帐款明细分类帐 明细科目：洪昌工厂 20××年 凭 证 摘 要 借方 贷 方 借或贷 余 额  月 日 字 号       12 12 1 31  银收  2 期初余额 收回销货款   210000.00 借 50000.00             31   本期发生额及期末余额  21000.00 借 29000   表8—12 应收帐款明细分类帐 明细科目：海达实业 20××年 凭证 摘 要 借 方 贷 方 借或贷 余 额  月 日 字 号       12 1 28 31  转 银收  7 2 期初余额 出售产品款未收回 收回销货款  70200.00  31000.00 借 40000.00             31   本期发生额及期末余额 70200.00 31000.00 借 79200.00   表8—13 应收帐款明细分类帐 明细科目：长兴实业 20××年 凭证 摘 要 借 方 贷 方 借或贷 余 额  月 日 字 号       12 1 28 31  转 银收  7 2 期初余额 出售产品款未收回 收回销货款  37440.00  5500.00 借 10000.00             31   本期发生额及期末余额 37440.00 5500.00 借 41940.00   表8—14 应付帐款明细分类帐 明细科目：爱民公司 19××年 凭证 摘 要 借方 贷 方 借或贷 余 额  月 日 字 号       12 1 2 15  转银付 1 14 期初余额 购材料未付款 偿付前欠购货款  66000.00  70200.00 贷 66000.00             31   本期发生额及期末余额 66000.00 70200.00 贷 70200.00   表8—15 应付帐款明细分类帐 明细科目：爱华公司 20××年 凭证 摘 要 借方 贷 方 借或贷 余 额  月 日 字 号       12 1 2  转  1 期初余额 购材料未付款   23400 贷 29000.00             31   本期发生额及期末余额  23400 贷 52400.00   （五）登记总分类帐 根据记帐凭证笔登记总分类帐。如表8—16至表8—43所示。 表8—16 总分类帐 会计科目：现金 20××年 凭证 摘 要 借方 贷 方 借或贷 借 余 额  月 日 字 号       12 1 1 1 10 10  银付现付 现付  1 1 2 期初余额 提现 购办公文具 付李明医药补助 3600.00  580.00 680.00  5800             31   本月合计 3600.00 1260.00 借 8140.00   表8—17 总分类帐 会计科目：银行存款 20××年 凭证 摘 要 借方 贷 方 借或贷 借 余 额  月 日 字 号       12 1 1 2 5 8 15 2728 31  银付 银付 银收 银付 银付 银付 银付 银收  1 2 1 3 4 5 6 2 期初余额 提现 付购材料款 收日丰公司投资款 支付电费 付前欠购货款 支付职工工资 支付销售产品 运费 收回销货款  456000.00 57500.00  3600 70200 6380.00 66000.00 51000.001680.00  133000.00             31   本月合计 513500 198860.00 借 447640.00   表8—18 总分类帐 会计科目：应收帐款 20××年 凭证 摘 要 借方 贷 方 借或贷 余 额  月 日 字 号       12 12 1 28 31  转 银收  7 2 期初余额 出售产品款未收回 收回销货款  107640  57500.00 借 100000.00             31   本月合计 107640.00 57500.00 借 150140.00   表8—19 总分类帐 会计科目：原材料 20××年 凭证 摘 要 借 方 贷 方 借或贷 余 额  月 日 字 号       12 1 2 3  转 转  2 3 期初余额 购进材料入库 领用材料  140000.00  153600.00 借 408000.00             31   本月合计 140000.00 153600.00 借 394400.00   表8—20 总分类帐 会计科目：生产成本 19××年 凭证 摘 要 借 方  贷 方 借或贷  余 额  月 日 字 号       12 12 1 3 26 26 30 30  转 转 转 转 转  3 5 6 10 11 期初余额 领用材料 分配应付工资 计提职工福利费 分配本月制造费用 结转本月完工产 品生产成本  144000.00 36000.00 5040.00 46760.00  127000.00  借  140000.00   31   本月合计 231800.00 127000.00 借 244800.00   表8—21 总分类帐 会计科目：库存商品 19××年 凭证  摘 要 借 方 贷 方 借或贷 余 额  月 日 字 号       12 1 28 30  转 转  8 11 期初余额 结转已销产品生产成本 产品完工入库  127000.00 50000 借 150000.00             31   本月合计 127000.00 50000.00 借 227000.00  表8—22 总分类帐 会计科目：待摊费用 20××年 凭证 摘 要 借 方 贷 方 借或贷 余 额  月 日 字 号       12 1 31  转  12 期初余额 本月摊销租入设备租金   1250.00 借 9000.00             31   本月合计  1250.00 借 7750.00   表8—23 总分类帐 会计科目：应付帐款 20××年 凭证  摘 要  借 方  贷 方  借或贷  余 额  月 日 字 号       12 1 15 2  转银付  4 1 期初余额 购材料未付款 付前欠购货款  66000.00  93600.00 贷 95000.00             31   本月合计 66000.00 93600.00 贷 122600.00   表8—24 总分类帐 会计科目：应交税金 20××年 凭证  摘 要  借 方  贷 方  借或贷  余 额  月 日 字 号       12 1 2 2 28 29 31  银付 转 转 转 转 3 2 1 3 7 9 17 期初余额 付购材料进项税额 购材料款未付（进项税额） 出售产品应交销项税额 应交城建税 应交所得税  10200.00 13600.00  15640.00 1600.00 3620.00 贷 15300.00             31   本月合计 23800.00 20860.00 贷 12360.00   表8—25 总分类帐 会计科目：预提费用 20××年 凭证  摘 要  借 方  贷 方  借或贷  余 额  月 日 字 号       12 1 31  转  13 期初余额 预提借款利息   5500.00 贷 21600.00             31   本月合计  5500.00 贷 16100.00   表8—26 总分类帐 会计科目：应付福利费 20××年 凭证  摘 要  借 方  贷 方  借或贷  余 额  月 日 字 号       12 1 10 26 现付转  2 6 期初余额 付李明医药补助 计提本月职工福利费  680.00  7140.00 贷 38660.00             31   本月合计 680.00 7140.00 贷 45120.00   表8—27 总分类帐 会计科目：应付利润 20××年 凭证  摘 要  借 方  贷 方  借或贷  余 额  月 日 字 号       12 1 31  转  19 期初余额 应分配投资者利润   2940.00 贷 5300.00             31   本月合计  2940.00 贷 8240.00   表8—28 总分类帐 会计科目：累计折旧 20××年 凭证  摘 要  借方  贷 方  借或贷  余 额  月 日 字 号       12 1 25  转  4 期初余额 计提本月固定资产折旧   33000.00 贷 328340.00             31   本月合计  33000.00 贷 361340.00   表8—29 总分类帐 会计科目：盈余公积 20××年 凭证  摘 要  借方  贷 方  借或贷  余 额  月 日 字 号       12 1 31  转  19 期初余额 提取盈余公积   735.00 贷 70000.00             31   本月合计  735.00 贷 70735.00   表8—30 总分类帐 会计科目：利润分配 20××年 凭证 摘 要 借 方 贷 方 借或贷 余 额  月 日 字 号       12 12 1 31 31 31  转 转 转  18 19 20 期初余额 从“本年利润”帐户转入 提盈余公积、分配投资者利润 结转明细帐户余额  3675.00 3675.00  7350.00 3675.00 贷 402600.00             31   本月合计 7350.00 11025 贷 406275.00   表8—31 总分类帐 会计科目：实收资本 20××年 凭证  摘 要  借 方  贷 方  借或贷  余 额  月 日 字 号       12 1 5  银收  1 期初余额 日丰公司投资款   456000.00 贷 1582000.0             31   本月合计  456000.00 贷 2038000.00   表8—32 总分类帐 会计科目：物资采购 20××年 凭证  摘 要  借 方  贷 方  借或贷  余 额  月 日 字 号       12 2 2 3 银付转 转 2 1 2 外购材料实际成本 外购材料实际成本 外购材料验收入库 60000.00 80000.00  140000.00 贷              31   本月合计 140000.00 140000.00 平 0   表8—33 总分类帐 会计科目：管理费用 20××年 凭证 摘 要 借 方 贷 方 借或贷 余 额  月 日 字 号       12 8 10 25 26 26 31 31 银付现付 转 转 转 转 转 3 1 4 5 6 12 15 厂部水电费 购办公文具 管理部门固定资产折旧 管理人员工资 管理人员福利费 摊租入设备租金 结转本月管理费用 3200.00 580.00 7000.00 8000.00 1120.00 1250.00  21150.00 贷              31   本月合计 21150.00 21150.00 平 0   表8—34 总分类帐 会计科目：主营业务收入 20××年 凭证  摘 要  借 方  贷 方  借或贷  余 额  月 日 字 号       12 12 28 31 转 转 7 14 出售产品 结转本月主营业务收入  92000.00 92000.00               31   本月合计 92000.00 92000.00 平 0   表8—35 总分类帐 会计科目：营业费用 20××年 凭证  摘 要  借 方  贷 方  借或贷  余 额  月 日 字 号       12 12 28 31 银付 转 6 15 销售产品运费 结转本月营业费用 1680.00  1680.00               31   本月合计 1680.00 1680.00 平 0   表8—36 总分类帐 会计科目：制造费用 20××年 凭证  摘 要  借 方  贷 方  借或贷  余 额  月 日 字 号       12 3 8 25 26 26 30 转银付 转 转 转 转 3 3 4 5 6 10 车间领用材料 支付车间用水电费 车间用固定资产折旧 车间管理人员工资 车间管理人员福利费 结转本月制造费用 9600.00 3180.00 26000.007000.00 980.00  46760.00 贷              31   本月合计 46760.00 46760.00 平 0   表8—37 总分类帐 会计科目：其他应交款 20××年 凭证 摘 要 借 方 贷 方 借或贷 余 额  月 日 字 号       12 28 转 9 应交教育费附加  1100.00 贷 1100.00             31   本月合计  1100.00 贷 1100.00   表8—38 总分类帐 会计科目：应付工资 20××年 凭证 摘 要 借 方 贷 方 借或贷 余 额  月 日 字 号       12 27 26 银付 转 5 5 支付职工工资 分配职工工资 51000.00  51000.00 贷              31   本月合计 51000.00 51000.00 平 0   表8—39 总分类帐 会计科目：主营业务税金及附加 19××年 凭证 摘 要 借 方 贷 方 借或贷 余 额  月 日 字 号       12 28 31 转 转 9 15 本月应交城建税、教育费附加 结转本月城建税及教育费附加 2700.00  2700.00               31   本月合计 2700.00 2700.00 平 0  表8—40 总分类帐 会计科目：主营业务成本 20××年 凭证 摘 要 借 方 贷 方 借或贷 余 额  月 日 字 号       12 28 31 转 转 8 15 本月已销产品生产成本 结转本月主营业务成本 50000.00  50000.00               31   本月合计 50000.00 50000.00 平 0   表8—41 总分类帐 会计科目：财务费用 20××年 凭证 摘 要 借 方 贷 方 借或贷 余 额  月 日 字 号       12 31 31 转 转 13 15 预提借款利息 结转本月财务费用 5500.00  5500.00               31   本月合计 5500.00 5500.00 平 0   表8—42 总分类帐 会计科目：本年利润 20××年 凭证 摘 要 借 方 贷 方 借或贷 余 额  月 日 字 号       12 31 31 31 31 转 转 转转 14 15 17 18 结转本月主营业务收入 结转本月成本、费用、税金等 结转本月所得税 结转本月年利润  81030.00 3620.00 7350.00 92000.00               31   本月合计 92000.00 92000.00 平 0   表8—43 总分类帐 会计科目：所得税 20××年 凭证 摘 要 借 方 贷 方 借或贷 余 额  月 日 字 号       12 31 31 转 转 16 17 本月应交所得税 结转本月所得税 3620.00  3620.00               31   本月合计 3620.00 3620.00 平 0   (六)将以下各帐项进行核对，并进行试算 1、总分类帐中“现金”帐户余额与现金日记帐余额核对相符，均为8140元； 2、总分类帐中“银行存款”帐户余额与银行存款日记帐余额核对相符，均为4476400元； 3、应收帐款所属的3个明细分类帐余额合计与总分类帐中“应收帐款”帐户余额核对相符，均为150140元； 4、原材料帐户所属的3个明细分类帐余额合计与总分类帐中“原材料”帐户余额核对相符，均为394400元； 5、生产成本所属的两个明细分类帐额合计与总分类帐中“生产成本”帐户余额核对相符，均为244800元； 6、应付帐款所属的两个明细分类帐余额合计与总分类帐中“应付帐款”帐户余额核对相符，均为122600元。 总分类帐户本期发生额及余额试算表如表8—46所示。 表8—44 总分类帐户本期发生额及余额试算表 会计科目 期初余额（元） 本期发生额（元） 期末余额（元）   借 方 贷 方 借 方 贷 方 借 方 贷 方  现金 银行存款 应收帐款 原材料 生产成本 库存商品 待摊费用 固定资产 在建工程 短期借款 应付帐款 应交税金 预提费用 应付福利费 应付利润 5800.00 133000.00 100000.00 408000.00 140000.00 150000.00 9000.00 1558000.00 216000.00  168000.00 95000.00 15300.00 21600.00 38660.00 5300.00 3600.00 513500.00 107640.00 140000.00 231800.00 127000.00 66000.00 23800.00 680.00 1260.00 198860.00 57500.00 153600.00 127000.00 50000.00 1250.00 93600.00 20860.00 5500.00 7140.00 2940.00 8140.00 447640.00 150140.00 394400.00 244800.00 227000.00 7750.00 1558000.00 216000.00  168000.00 122600.00 12360 16100.00 45120.00 8240.00   续表 会计科目 期初余额（元） 本期发生额（元） 期末余额（元）   借 方 贷 方 借 方 贷 方 借 方 贷 方  累计折旧 盈余公积 利润分配 实收资本 其他应交款 物资采购 管理费用 产品销售 收入 产品销售 费用 制造费用 应付工资 主营业务税金及附加 产品销售 成本 财务费用 本年利润 所得税  328340.00 70000.00 402600.00 1582000.00  7350.00 140000.00 21150.00 92000.00 1680.00 46760.00 51000.00 2700.00 50000.00 5500.00 92000.00 3620.00 33000.00 735.00 11025.00 456000.00 1100.00 140000.00 21150.00 92000.00 1680.00 46760.00 51000.00 2700.00 50000.00 5500.00 92000.00 3620.00  361340.00 70735.00 406275.00 2038000.00 1100.00  合 计 2719800.00 2719800.00 1727780.00 1727780.00 4447580.00 4447580.00  (七)根据总分类帐和明细分类帐编制会计报表（此步骤略） 第三节 科目汇总表会计核算程序 一、科目汇总汇总表会计核算程序的概念及特点 科目汇总表会计核算程序就是根据记账凭证定期汇总编制科目汇总表,并据以登记总分类账的一种核算形式。这种会计核算程序的主要特点是，定期编制科目汇总表，并据此登记总分类帐。 二、科目汇总表会计核算程序下凭证、账簿的设置 采用科目汇总表会计核算程序，凭证、帐簿设置和记帐凭证务处理程序基本相同，但需另设“科目汇总表”。“科目汇总表”是根据记帐凭证定期汇总各有关总分类帐户的本期发生额，据以登记总分类帐的一种特种记帐凭证。 三、科目汇总表的编制方法 科目汇总表的编制方法是,首先，根据一定期间内的全部记帐凭证，按照相同会计科目归类，定期（1天或5天或10天，最长不能超过1个月）汇总每一会计科目的借方本期发生额和贷方本期发生额，填写在科目汇总表的“会计科目”内。为了便于登记总分类账,会计科目的顺序可与总分类账上会计科目的前后顺序一致。然后，根据汇总期内的所有记账凭证,按照相同的会计科目对每一会计科目的借方本期发生额和贷方本期发生额进行归类汇总,将其汇总数填列在科目汇总表中的各相应会计科目的“借方本期发生额”和“贷方本期发生额”栏内。最后，按会计科目汇完后,可加总所有借方本期发生额和贷方本期发生额，进行发生额的试算平衡。若二者相等，说明记帐凭证的编制和记帐凭证和科目汇总表的编制基本正确，即可椐以登记总分类帐。 科目汇总表可以汇总一次编制一张，也可以分旬汇总，每月编制一张。其格式分别如表8—47，表8—48表示。 表8—45 科目汇总表 20××年——月——至——日 第——号 会计科目 总帐页数 本期发生额（元） 记帐凭证起讫号数    借方 贷方         合计       “记帐凭证起讫号数”是指据以编制科目汇总表的起始凭证号至终止凭证号。 表8—46 科目汇总表 ——年——月份 会计科目 帐 页 自1日至10日 自11日至20日 自21日至31日 本月合计（元）    借方 贷方 借方 贷方 借方 贷方 借方 贷方                                   若采用表8—45格式，应汇总一次编制一张科目汇总表，据以登记一次总分类帐；采用表8—46格式，则分旬汇总，每月编制一张记帐凭凭证汇总表，可以汇总一次登记一次总分类帐，也可以按本月合计数于月末登记一次总分类帐。 四、科目汇总表会计核算程序的步骤 科目汇总表会计核算程序的步骤主要包括以下七步： 按复式记帐原理，根据各种原始凭证或汇总原始凭证编制收款凭证、付款凭证和转帐凭证； 根据现金和银行存款的收款凭证、付款凭证，按经济业务发生时间的先后顺序，逐日逐笔登记现金日记账和银行存款日记账； 按经济业务所涉及到的帐户，根据原始凭证或汇总原始凭证、各种记帐凭证，逐笔登记各种明细分类帐； 根据各种记帐凭证每日或定期汇总编制科目汇总表； 按经济业务所涉及到的帐户，根据科目汇总表每日或定期登记总分类帐； 会计期期末将现金日记帐、银行存款日记帐和各明细分类帐的余额与总分类帐的余额相核对，并进行试算平衡； 会计期期末根据总分类帐和明细分类帐的帐簿资料为依据，按照规定的格式和要求，编制会计报表。 以上会计核算程序可用图8——3表示 ② ① ⑥核对 ④ ⑤ ⑥核对 ⑦ ③ 图8——3 科目汇总表会计核算程序 五、科目汇总表会计核算程序的优缺点及适用范围 （一）优点 1．由于科目汇总表会计核算程序是根据科目汇总表登记总帐，每一个总分类帐户每月只登记一次或几次，对于经济业务量比较大，记帐凭证较多的单位来说，就大大地减少了登记总分类帐的工作量； 2．科目汇总表汇总方法简单、操作方便，并可根据各帐户本期借贷方发生额合计数试算平衡，检查记帐凭证的填制和汇总是否正确。 （二）缺点 1、由于科目汇总表只按科目进行汇总，不反映科目间的对应关系，不便于了解分析具体经济业务的来龙去脉，不利于查找错帐； 2、由于总分类帐登记的是汇总数字，也看不出经济业务的内容，因而降低了总分类帐所提供资料的可用性。 （三）适用范围 这种会计核算程序适用于规模大、经济业务频繁、记帐凭证数量多的单位。 第四节 汇总记帐凭证会计核算程序 一、汇总记账凭证核算形式的概念和特点 汇总记账凭证核算形式就是定期根据收款凭证、付款凭证和转账凭证,按照账户的对应关系进行汇总，分别编制汇总收款凭证、汇总付款凭证和汇总转账凭证，然后根据各种汇总记账凭证登记总分类账的一种核算形式。这种核算形式的显著特点是：首先定期根据收款凭证付款凭和转帐凭证，按照帐户的对应关系，汇总并编制汇总收款凭证、汇总侍款证和汇总转帐凭证，然后再根据三种汇总记帐凭证登记总分类帐。。 汇总记帐凭证会计核算程序和科目汇总表会计核算程序都是在记帐凭证处理程序基础上发展、演变而来的。汇总记帐凭证会计核算程序与科目汇总表会计核算程序有相似之处，都是设置一种凭据，汇总一定时期的记帐凭证，然后据之登记总分类帐；不同之处在于汇总记帐凭证是按会计科目的对应关系进行汇总，而科目汇总表是将同一科目的借、贷方发生额分别进行汇总，反映不出会计科目之间的对应关系。 二、汇总记帐凭证会计核算程序下凭证、账簿的设置 采用汇总记账凭证核算形式,除仍应设置收款凭证、付款凭证和转账凭证外,还要设置汇总收款凭证、汇总付款凭证和汇总转账凭证。为了便于编制汇总记帐凭证，收款凭证应按一个科目的借方与一个或几个科目的贷方相对应的原则编制；付款凭证应按一个科目贷方与一个或几个科目的借方相应的原则编制；；转帐凭证也应按一个科目的贷方与一个或几个科目的借方相对应的原则编制。不宜设置通用的记帐凭证。 此外，还需设置现金日记帐、银行存款日记帐、相关明细分类帐和总分类帐。日记帐采用“三栏式”；明细分类帐根据需要采用“三栏式”、“数量金额式”或“多栏式”；总分类帐应采用有“对应科目”的栏的“三栏式”的帐页。 三、汇总记帐凭证的编制方法 汇总记账凭证一般分为汇总收款凭证、汇总付款凭证和汇总转账凭证三种。它们是分别根据收款凭证、付款凭证和转账凭证进行汇总填制的。各种汇总记帐凭证汇总的期限一般不应超过10天，每月至少汇总3次，每月填制1张，月终计算出合计数，据以登记总分类帐。 汇总收款凭证、汇总付款凭证、汇总转帐凭证的格式分别如表8-57、表8-58、表8-59所示： 表8—47 汇总收款凭证 借方科目： 银行存款 20××年6月份 汇收第 号 贷方科目 金 额 总帐页次   1-10日收款 凭 证 自 号至 号 11-20日收款 凭 证 自 号至 号 21-31日收款 凭 证 自 号至 号  合计  借方  贷方  主营业务收入 应收帐款 现金 300000 80000 5000 200000 120000 6000 380000 12000 88000 92000 23000    合计         表8—48 汇总付款凭证 贷方科目： 20××年 汇付 号 借方科目 金 额 总帐页次   1-10日付款 凭 证 自 号至 号 11-20日付款 凭 证 自 号至 号 21-31日付款 凭 证 自 号至 号  合计  借方  贷方          合计         表8—49 汇总转帐凭证 贷方科目： 20××年 汇转 号 借方科目 金 额 总帐页次   1-10日转帐 凭 证 自 号至 号 11-20日转帐 凭 证 自 号至 号 21-31日转帐 凭 证 自 号至 号  合计  借方  贷方          合计         1、汇总收款凭证的编制 汇总收款凭证是根据一定时期全部收款凭证汇总编制的凭证。收款凭证按借方科目分类，分为现金收款凭证和银行存款收款凭证。依据收款凭证编制的汇总收款凭证也分为汇总现金收款凭证和汇总银行存款收款凭证。收款凭证的借方科目只有现金和银行存款两个，如果按其借方科目设置汇总记账凭证,可以减少汇总记账凭证的张数,因此汇总收款凭证按借方设置凭证,按贷方科目归类汇总编制。具体编制方法是:(1)设置汇总现金收款凭证和汇总银行存款收款凭证两张汇总凭证；(2)分别将与现金和银行存款对应的贷方科目归类汇总；(3)加总各贷方科目的本期合计数，据以登记总分类账。即一方面登记在“现金”或“银行存款”账户的借方,另一方面登记在有关对应账户的贷方。 2、汇总付款凭证的编制。汇总付款凭证是根据一定时期全部付款凭证汇总编制的凭证。付款凭证按借方科目分类，分为现金付款凭证和银行存款付款凭证。依据付款凭证编制的汇总付款凭证也分为汇总现金付款凭证和汇总银行存款付款凭证。付款凭证的贷方科目只有现金和银行存款两个，如果按其借方科目设置汇总记账凭证,可以减少汇总记账凭证的张数,因此汇总付款凭证按借方设置凭证,按贷方科目归类汇总编制。具体编制方法是：(1)设置汇总现金付款凭证和汇总银行存款付款凭证两张汇总凭证；(2)分别将与现金和银行存款对应的借方科目归类汇总;(3)加总各借方科目的本期合计数，据以分类帐户的借方。汇总付款凭证汇总了一定时期内现金和银行存款的付款业务。 3、汇总转账凭证的编制 汇总转账凭证是根据一定时期全部转账凭证汇总编制的凭证。转账凭证不像收款凭证或付款凭证那样借方或贷方的科目单一,可以按照其借方或贷方科目的规律设置汇总凭证，转账凭证的借方或贷方均无规律可循。为了避免混乱,规定汇总转账凭证一律按照贷方科目设置，按照借方科目归类汇总。具体编制方法是：(1)按照转账凭证的贷方科目设置若干张汇总转账凭证；(2)分别将与贷方科目对应的借方科目归类汇总；(3)加总各借方科目的本期合计数。如果某一贷方科目的转账凭证数量不多时，可以不编制汇总转账凭证，以转账凭证代替汇总转账凭证。如企业一般一个月只提取一次固定资产折旧，相应地填制一张折旧的转账凭证,此时如果再据此编制汇总转账凭证,反而增加了会计处理的工作量。为简化核算,可以不再编制汇总转账凭证,而以转账凭证代替汇总转账凭证。 四、汇总记帐凭证会计核算程序的步骤 汇总记帐凭证会计核算程序的步骤可归纳为： 第一，根据原始凭证或原始凭证汇总表编制收款凭证、付款凭证和转帐凭证： 第二，根据收款凭证和付款凭证，登记现金日记帐和银行存款日记帐； 第三，根据各种记帐凭证并参考原始凭证或原始凭证汇总表，登记各种明细分类帐； 第四，根据一定时期的收款凭证、付款凭证和转帐凭证分别编制汇总收款凭证、汇总付款凭证和汇总转帐凭证； 第五，根据汇总收款凭证、汇总付款凭证和汇总转账凭证登记总分类账； 第六，期末，将现金日记帐、银行存款日记帐以及各明细分类帐的余额与总分类帐长中各相关帐户的余额进行核对，并进行试算平衡； 第七，期末，根据总分类帐和明细分类帐编制会计报表。 上述处理程序可用图8—4表示如下： 图8—4 汇总帐凭证会计核算程序 ② ① ④ ⑥ 核对 明人 ⑤ ③ 面 ⑥核对 ⑦ 五、汇总记帐凭证会计核算程序的优缺点及适用范围 （一）优点 1．汇总记账凭证核算形式的特点是把一定时期内的全部记账凭证进行归类和汇总编制汇总记账凭证，再根据汇总记账凭证期末登记总分类账，与记帐凭证会计核算程序相比较，就可大大减少了登记总分类帐的工作量，提高会计核算工作效率； 2．由于汇总记账凭证根据每个科目的对方科目进行归类、汇总编制，能够明确反映账户之间的对应关系发拉，由此反映经济业务的来龙去脉，因而便于分析、检查经济活动情况，便于对帐。 （二）缺点 汇总转帐凭证是按每一贷方科目设置的，而不是按经济业务的性质归类、汇总的，这种分类汇总不利于会计日常核算的合理分工，当转帐凭证数量多时，编制汇总转帐凭证的工作量较大。 （三）适用性 这种会计核算程序对于经营规模小、经济业务少的单位是不适用的，适于规模较大，业务量较多尤其是同类型业务量较多的企业。 六、汇总记帐凭证会计核算程序的应用举例。 现仍以兴隆工厂20××年12月份发生的25笔经济业务为例说明汇总记帐凭证会计核算程序的运用。 汇总记帐凭证会计核算程序下收款凭证、付款凭证和转帐凭证编制，现金日记帐和银行存款日记帐的登记，各种明细分类帐的登记与记帐凭证会计核算程序完全相同，因此这里不再重复。 在此主要说明根据12月份的收款凭证、付款凭证和转帐凭证分别编制汇总收款凭证、汇总付款凭证和汇总转帐凭证的过程。该过程如表8-61至表8-87所示。 为简便，以下汇总记帐凭证的编制按月汇总，不分旬汇总。 表8—50 汇总收款凭证 借方科目：银行存款 20××年12月 汇银收第1号 贷方科目 分旬资料 合计金额（元） 总帐页次  实收资本 应收帐款 （略） 456000.00 57500.00 （略）  合计  513500.00   表8—51 汇总付款凭证 贷方科目：现金 20××年12月 汇现付第1号 借方科目 分旬资料 合计金额（元） 总帐页次  管理费用 应付福利费 （略） 580.00 680.00 （略）  合计  1260.00   表8—52 汇总付款凭证 贷方科目：银行存款 20××年12月份 汇银付第1号 借方科目 分旬资料 合计金额（元） 总帐页次  应付帐款 现 金 物资采购 应交税金 营业费用 制造费用 管理费用 应付工资 合 计 （略） 660000.00 3600.00 60000.00 10200.00 1680.00 3180.00 3200.00 51000.00 198860.00 （略）   表8—53 汇总转帐凭证 贷方科目：应付帐款 20××年12月份 汇转第1号 借方科目 分旬资料 合计金额（元） 总帐页次  物资采购 应交税金 （略） 80000.00 13600.00 （略）  合计  93600.00    表8—54 汇总转帐凭证 贷方科目：物资采购 20××年12月份 汇转第2号 借方科目 分旬资料 合计金额（元） 总帐页次  原材料 （略） 140000.00 （略）  合计  140000.00    表8—55 汇总转帐凭证 贷方科目：主营业务收入 20××年12月份 汇转第3号 借方科目 分旬资料 合计金额（元） 总帐页次  应收帐款 （略） 92000.00 （略）  合计  92000.00    表8—56 汇总转帐凭证 贷方科目：应交税金 20××年12月份 汇转第4号 借方科目 分旬资料 合计金额（元） 总帐页次  应收帐款 主营业务税金及附加 所得税 （略） 15640.00 1600.00 3620.00 （略）  合计  20860.00    表8—57 汇总转帐凭证 贷方科目：原材料 20××年12月份 汇转第5号 借方科目 分旬资料 合计金额（元） 总帐页次  生产成本 制造费用 （略） 144000.00 9600.00 （略）  合计  153600.00    表8—58 汇总转帐凭证 贷方科目：应付工资 20××年12月份 汇转第6号 借方科目 分旬资料 合计金额（元） 总帐页次  生产成本 制造费用 管理费用 （略） 36000.00 7000.00 8000.00 （略）  合计  51000.00    表8—59 汇总转帐凭证 贷方科目：应付福利费 20××年12月份 汇转第7号 借方科目 分旬资料 合计金额（元） 总帐页次  生产成本 制造费用 管理费用 （略） 5040.00 980.00 1120.00 （略）  合计  7140.00    表8—60 汇总转帐凭证 贷方科目：累计折旧 20××年12月份 汇转第8号 借方科目 分旬资料 合计金额（元） 总帐页次  制造费用 管理费用 （略） 26000.00 7000.00 （略）  合计  33000.00    表8—61 汇总转帐凭证 贷方科目：其他应交款 20××年12月份 汇转第9号 借方科目 分旬资料 合计金额（元） 总帐页次  主营业务税金及附加 （略） 1100.00 （略）  合计  1100.00    表8—62 汇总转帐凭证 贷方科目：制造费用 20××年12月份 汇转第10号 借方科目 分旬资料 合计金额（元） 总帐页次  生产成本 （略） 46760.00 （略）  合计  46760.00    表8—63 汇总转帐凭证 贷方科目：生产成本 20××年12月份 汇转第11号 借方科目 分旬资料 合计金额（元） 总帐页次  库存商品 （略） 127000.00 （略）  合计  127000.00    表8—64 汇总转帐凭证 贷方科目：库存商品 20××年12月份 汇转第12号 借方科目 分旬资料 合计金额（元） 总帐页次  主营业务成本 （略） 50000.00 （略）  合计  50000.00    表8—65 汇总转帐凭证 贷方科目：待摊费用 20××年12月份 汇转第13号 借方科目 分旬资料 合计金额（元） 总帐页次  管理费用 （略） 1250.00 （略）  合计  1250.00    表8—66 汇总转帐凭证 贷方科目：预提费用 20××年12月份 汇转第14号 借方科目 分旬资料 合计金额（元） 总帐页次  财务费用 （略） 5500.00 （略）  合计  5500.00    表8—67 汇总转帐凭证 贷方科目：本年利润 20××年12月份 汇转第15号 借方科目 分旬资料 合计金额（元） 总帐页次  主营业务收入 （略） 92000.00 （略）  合计  92000.00    表8—68 汇总转帐凭证 贷方科目：主营业务成本 20××年12月份 汇转第16号 借方科目 分旬资料 合计金额（元） 总帐页次  本年利润 （略） 50000.00 （略）  合计  50000.00    表8—69 汇总转帐凭证 贷方科目：营业费用 20××年12月份 汇转第17号 借方科目 分旬资料 合计金额（元） 总帐页次  本年利润 （略） 1680.00 （略）  合计  1680.00    表8—70 汇总转帐凭证 贷方科目：主营业务税金及附加 20××年12月份 汇转第18号 借方科目 分旬资料 合计金额（元） 总帐页次  本年利润 （略） 2700.00 （略）  合计  2700.00    表8—71 汇总转帐凭证 贷方科目：管理费用 20××年12月份 汇转第19号 借方科目 分旬资料 合计金额（元） 总帐页次  本年利润 （略） 21150.00 （略）  合计  21150.00    表8—72 汇总转帐凭证 贷方科目：财务费用 20××年12月份 汇转第20号 借方科目 分旬资料 合计金额（元） 总帐页次  本年利润 （略） 5500.00 （略）  合计  5500.00    表8—73 汇总转帐凭证 贷方科目：所得税 20××年12月份 汇转第21号 借方科目 分旬资料 合计金额（元） 总帐页次  本年利润 （略） 3620.00 （略）  合计  3620.00    表8—74 汇总转帐凭证 贷方科目：利润分配 20××年12月份 汇转第22号 借方科目 分旬资料 合计金额（元） 总帐页次  本年利润 （略） 7350.00 （略）  合计  7350.00    表8—75 汇总转帐凭证 贷方科目：盈余公积 20××年12月份 汇转第23号 借方科目 分旬资料 合计金额（元） 总帐页次  利润分配 （略） 735.00 （略）  合计  735.00    表8—76 汇总转帐凭证 贷方科目：应付利润 20××年12月份 汇转第24号 借方科目 分旬资料 合计金额（元） 总帐页次  利润分配 （略） 2940.00 （略）  合计  2940.00   对于根据三种汇总记帐凭证登记总分类帐，在本例中，为简化起见，仅以“银行存款”、“生产成本”、“应交税金”三个帐户为例，说明如何根据汇总记帐凭证登记总分类帐。如表8—77、表8—78、表8—79所示，其他帐户的登记从略。 表8—77 总分类帐 会计科目：银行存款 20××年 凭证 摘 要 对方科目 借 方 贷 方 借或货 余额  月 日 字 号        12 12 1 31  银汇收 银汇付  1 1 期初余额  实收资本 应收帐款 应付帐款 现金 物资采购 应交税金 营业费用 制造费用 管理费用 应付工资  456000.00 57500.00  66000.00 3600.00 60000.00 10200.00 1680.00 3180.00 3200.00 51000.00 借         513500 198860 借 447640   表8—78 总分类帐 会计科目：生产成本 20××年 凭证 摘 要 对方科目 借 方 贷 方 借或货 余额  月 日 字 号        12 12 1 31  汇转 汇转 汇转 汇转 汇转  5 6 7 10 11 期初余额  原材料 应付工资 应付福利费 制造费用 库存商品 144000 36000.00 50400.00 46760.00  127000.00 借 140000.00      本月合计  331800 127000.00 借 244800.00   表8—79 总分类帐 会计科目：应交税金 20××年 凭证 摘 要 对方科目 借 方 贷 方 借或货 余 额  月 日 字 号        12 12 1 31  汇银付 汇转 汇转  1 1 4 期初余额  银行存款 应付帐款 产品销售税金 及附加 所得税  10200.00 13600.00  1600.00 3620.00 借 16000.00      本月合计  23800.00 20860.00 借 12360.00   本核算程序期末将现金日记帐，银行存款日记帐以及各明细分类帐的余额同总分类帐中各相关帐户的余额核对的方法，编制总分类帐本期发生额和余额对照表及明细分类帐本本期发生额和余额明细表的方法，与记帐凭证会计核算程序相同。 第五节、多栏式日记帐会计核算程序 一、多栏式日记帐会计核算程序的概念和特点 多栏式日记账核算形式又称专栏式日记账核算形式,就是设置多栏式现金日记账和银行存款日记账,对于收款、付款业务,先根据收款凭证和付款凭证登记多栏式现金、银行存款日记账,月终时再根据多栏式日记账汇总登记总分类账，对于转账业务仍根据转账凭证逐笔登记总分类账的一种会计核算程序。 多栏式日记帐会计核算程序的主要特点是：各种有关收、付款项的经济业务均需通过多栏式日记账进行汇总,再据以登记总分类账。对于转帐业务，可以根据转帐凭证逐笔登记帐，也可以根据转帐凭证定期编制转帐凭证汇总表，根据转帐凭证汇总表登记总帐。 二、多栏式日记帐会计核算程序下凭证、账簿的设置 采用多栏式日记帐会计核算程序时，不能设置通用格式的记帐凭证，仍应分别设置收款、付款和转账三种记账凭证，，应该分别设置收款凭证、付款凭证和转帐凭证，并分别设置“现金收入日记帐”、“现金支出日记帐”、“银行存款收入日记帐”、“银行存款支出日记帐”等四种多栏式日记帐；或设置“现金日记帐”和“银行存款日记帐”两种多栏式日记帐，以便明确反映收、付款项经济业务的账户对应关系，并简化收、付款项业务的记账工作。此外，还应设置总分类账，进行总分类核算，设置一定种类的明细分类账,进行必要的明细分类核算。。总分类帐一般采用三栏式，明细分类帐可根据管理需要采用三栏式、多栏式或数量金额式。 多栏式“现金收入日记帐”、“现金支出日记帐”、“银行存款收入日记帐”、“银行存款支出日记帐”以及多栏式“现金日记帐”、“银行存款日记帐”的格式及登记方法详第六章第二节。 采用多栏式日记帐会计核算程序，由于现金和银行存款日记帐都按其对应帐户设置专栏，具备了汇总收、付款凭证的作用，因此，在月终，就可以根据这些日记帐合计栏的本月收、付发生额和各专栏对应帐户的发生额直接过入各分类帐。 三、多栏式日记帐会计核算程序步骤 多栏式日记帐会计核算程序步骤可概括为： 第一，根据原始凭证或原始凭证汇总表填制记帐凭证 第二，根据收款凭证登记现金收入日记账和银行存款收入日记账，根据付款凭证登记现金支出日记账和银行存款支出日记账； 第三，根据记帐凭证及其所附的原始凭证或原始凭证汇总表登记各种明细分类帐； 第四，根据现金收入日记账、现金支出日记账、银行存款收入日记账和银行存款支出日记账期末的现金收入合计数、现金支出合计数、银行存款收入合计数、银行存款支出合计数,以及各专栏应借、应贷会计科目的期末合计数定期汇总登记总分类账,同时根据转账凭证或转帐凭证汇总表逐笔登记总分类账 第五，期末，将各种明细分类帐的余额合计数，分别与有关总分类帐户的余额核对相符； 第六，期末，根据核对无误的总分类帐和明细分类帐的资料编制会计报表。 多栏式日记帐会计核算程序的步骤如图8—5所示。 图8—5 多栏式日记帐会计核算程序 ② ② ④ ① ⑤核对 ⑤核对 ③ 四、多栏式日记帐会计核算程序的优缺点及适用范围 （一）优点 1．多栏式日记帐会计核算程序是对货币资金收款和付款业务，通过多栏式日记帐汇总后再登记总分类的一种会计核算程序。经过汇总，大大简化了凭证归类和总分类帐的登帐工作； 2．由于多栏式日记账按总账科目的对应关系分设专栏进行登记,因而能够明确反映收、付款项经济业务的账户对应关系, 可以具体反映有关现金、银行存款收支业务。便于了解这一部分经济业务的来龙去脉。 （二）缺点 1．如果企业经济业务种类繁多，多栏式日记帐所设的专栏势必增多，帐页庞大，就不便于记帐； 2．由于多栏式现金和银行存款日记账成为登记总分类账的直接依据,因而日记账与总分类账就丧失了相互核对的作用。而且转帐凭证汇总表仍反映不出帐户间的对应关系。 （三）适用范围 这种帐务处理适用于收、付款经济业务较多，经营规模不大，,收款、付款业务较多而转账业务较少的单位，不适用于转帐业务很多的单位。 练习题 一、 资料 某公司2003年9月份发生以下各项经济业务，假定所有科目期初均无余额： 向明星公司购入甲材料300吨，每吨1500元，增值税率17%，货款以银行存款支付。 以现金支付甲材料杂费580元。 甲材料300公斤验收入库，按实际成本转帐。 向光华工厂购入乙材料50吨，每吨2000元，增值税率17%，货款未付。 仓库发出甲材料200吨，每吨进价1500元。其中200吨用以制造A产品，100吨用于制造B产品。 购入生产设备一台，价值100000元，增值税率17%，以银行支票支付。 开出现金支票3,800元，提取现金以备日常开支。 向明明公司售出A产品300件，单价1000元，B产品500件，单价1200元，增值税率17%，收到一半款项，已存入银行。 以现金500元支付销售A、B产品运费。 10、以银行存款支付法律咨询费3000元。 11、以银行存款支付广告费2000元。 12、以银行存款支付下年度报刊订阅费1200元。 13、提取现金1500000元，准备发放工资。 14、以现金发放本月工资。 15、向洪谊公司出售A产品100件，每件售价800元，增值税率17%，货款尚未收到。 16、以现金购入生产部门办公用品380元。 17、以支票方式，用银行存款支付本月水电费5800元，其中，车间生产用电4200元，厂部用电1600元。 18、收到联谊公司14日购货款58500元，存入银行。 19、以银行存款预付明年上半年办公租金24000元。 20、分配本月份职工工资150000元；其中A产品生产工人工资80000元；B产品生产工人工资40000元；生产管理人员工资20000元；行政管理部门工资10000元。 21、计提本月份生产部门固定资产折旧费12000元，行政管理部门固定资产折旧费2000元。 22、摊销应计入本月制造费用的报刊订阅费200元。 23、预提本月短期借款利息2200元。 24、经批准报废清理旧机器一台，原值200000元，已提折旧180000元。 25、报废机器残料出售，收入价款6800元，存入银行。以银行支票支付报废机器清理费用1500元，报废机器净损失作为营业外支出处理。 26、收到洪丰公司转来投资款项300000元，已办妥手续存入银行。 27、计算本月应交城市维护建设税2000元，教育费附加1300元。 28、结转并按产品生产工人的工资比例分配本月发生的制造费用。 29、结转本月已完工产品甲产品1100件，单位成本300元，乙产品720件，单位成本250元的实际生产成本。 30、将本月主营业务收入转入“本年利润”帐户。 31、将本月主营业务成本，营业费用，主营业务税金及附加、管理费用、财务费用转入“本年利润”帐户。 32、按本月利润总额的33%计算应交纳的所得税。 33、将所得税转入“本年利润”帐户。 34、将本年净利润转入“利润分配”帐户。 35、按净利润的10%计提盈余公积金，40%计算应付投资者利润。 36、将“利润分配”帐户下其他明细帐户的期末余额转入“未分配利润”明细帐户。 要求：1、按上述经济业务编制会计分录。 2、根据以上资料练习记帐凭证核算形式、科目汇总表核算程序编制方法。 第九章 财产清查 教学时间：6学时。 教学目的与要求：通过对财产清查的讲解，使学生了解并掌握财产清查的作用和在会计核算过程中的具体处理方法。 教学难点：不同类型的资产的清查结果的处理方法。 教学手段：多媒体教学。 教学过程与教学内容： 第一节 财产清查的意义和种类 一、财产清查的概念 财产清查是通过对实物、现金的实地盘点和对银行存款、往来款项的核对，来确定各项财产物资和往来款项的实际存量，查明账存与实存是否相符的一种专门方法。财产清查是会计核算方法之一，可以起到反映和监督财产物资的保管和使用情况、保护企业财产物资的安全完整和提高各项财产物资的使用效果的作用。 企业存有的各项财产物资是进行经济活动的基础，包括现金、银行存款等各项货币资金和固定资产、材料、在产品、产成品等各项实物资产以及各项应收应付结算款项。根据企业财务管理目标的要求，各经济单位应通过会计账簿记录来反映和监督上述各项财产物资的增减变化及结存情况。为了保证账簿记录的正确，应加强会计凭证的日常审核，定期地核对账簿记录，做到账证相符，账账相符和账实相符。 但是，由于在管理财产物资过程和业务经营中收发商品数量和金额有时会出现错误、检验计量不准或保管、运输过程中的自然损耗以及企业管理不善等原因，有时会发生账实不符的现象，这不仅会影响会计资料的准确性，也会给单位带来不应有的损失。因此，必须在账簿记录的基础上，运用财产清查这一方法，对本单位的各项财产物资和货币资金等进行定期或不定期的清查，使账簿记录和实存数额相一致，保证会计核算资料的真实性、完整性。 造成企业财产物资账实不符的原因有两种：正常原因和非正常原因。 正常原因主要是实物财产在保管过程中发生的自然损耗和因未达账项引起的银行存款数额的不符。 非正常原因引起的账实不符主要包括： 在收发财产时，由于计量、查验不准而造成的品种、数量或质量上的误差； 因企业规章制度不严、管理不善或管理人员失职而发生的财产损坏、变质或短缺，如财产失窃、被贪污等； 在财产物资发生增减变动时没有及时填制凭证并及时登记入账、或者在填制财产收发凭证和登记账目时，发生了计算上或登记上的错误等。 二、财产清查的意义 财产清查是发挥会计监督职能的必要手段，是会计制度和会计法的要求。财产清查的作用如下： 通过财产清查，可促使财产物资保管人员加强责任感，保证各项财产的安全完整 企业所拥有的财产物资是企业正常生产经营必备的物质基础。对财产物资的正确使用可以提供企业资产的使用效率与效益。在财产清查中，对发现的问题可以查明原因、认真处理：比如，对于由于企业管理制度方面存在的问题而引起的财产损失或短缺，应采取建立和健全管理制度的措施加以解决；对于由于管理人员失职而造成的损失，应追究当事人的经济责任、法律责任或刑事责任。 通过财产清查，可以查清账存与实存的情况，提高会计资料的质量，保证会计资料的真实、完整 会计通过对企业采购入库的每一笔财产物资都必须及时进行记录，并经常与保管人员的记录进行核对，以保证会计账簿记录的真实性。但是，由于客观存在着引起企业财产物资账实不符的原因，会计账簿记录与实际结存的财产物资数量与金额经常会发生差异，通过财产清查可以及时发现这些差异以及差异产生的原因，并根据不同情况进行账务调整，从而保证了会计记录能够真实地反映企业的实际情况。 （三）通过财产清查，可以揭示财产物资的使用情况，可促进企业改善经营管理，挖掘各项财产的潜力，加速资金周转。 （四）通过财产清查，可促使财务人员加强自律，保证财经纪律和结算纪律的执行。 三、财产清查的种类 由于企业进行财产清查的对象与范围不同、目的不同、时间不同，因此，从不同角度出发，可将财产清查分为以下不同的种类： （一）按财产清查的对象和范围分，可将其分为全面清查和局部清查两种 1、全面清查。全面清查是指对企业全部实物、各项债权债务所进行的全面、彻底的盘点和核对。一般来说，全面清查包括： （1）现金、银行存款、各种有价证券、其他货币资金以及银行借款等货币资金； （2）所有的固定资产、未完工程、原材料、在产品、产成品及其他物资； （3）各项在途材料、在途商品和在途物资； （4）各项债权、债务等结算资金； （5）租入使用、受托加工保管或代销的财产物资； （6）出租使用、委托其他单位加工保管或代销的财产物资等。 全面清查的范围广，参加的人员多，一般来说，在以下几种情况下，才进行全面清查： 1、年终决算前，为了确保年终决算会计资料的真实、正确，需进行全面清查； 2、单位撤销、合并或改变隶属关系时； 3、中外合资、国内联营时； 4、开展清产核资时； 5、单位负责人调离工作时。 2、局部清查。局部清查是指根据需要对一部分财产物资进行的清查。局部清查的主要对象是流动性较大的财产物资，如现金、原材料、在产品和产成品等。 局部清查的特点是：范围 小，内容少，涉及的人员也少，但专业性较强，一般包括： （1）对现金的清查。应由出纳员在每日业务终了进点清点，做到日清月结； （2）对于银行存款和银行借款，应由出纳员每月同银行进行核对； （3）对于材料、在产品和产成品，除年度清查外，应有计划地每月重点抽查；对于贵重的财产物资，应每月清查盘点一次； （4）对于债权债务，应在年度内至少核对一至二，有问题应及时核对，及时解决。 （二）按财产清查的时间划分，分为定期清查和不定期清查两种 1、定期清查。定期清查是指根据管理制度的规定或预先计划安排的时间对财产物资所进行的清查。这种清查的对象不定，可以是全面清查，也可以是局部清查。清查的目的在于保证会计核算资料的真实正确。一般是在年末、季末或月末结账时进行。如出纳人员每天进行的现金盘点和每月进行的与银行进行的银行存款的对账工作，就是属于定期清查。 2、不定期清查。 不定期清查是指根据需要所进行的临时性清查，其目的在于分清责任，查明情况。不定期清查的对象可以是企业的全部财产物资，也可以是企业的某个局部。一般来说，不定期清查在以下情况下进行： 更换出纳员时对现金、银行存款所进行的清查； 更换保管员时对其所保管的财产物资所进行的清查； 上级机关、审计部分和金融部门根据工作需要对企业进行的会计检查； 进行清产核资时进行财产清查； 兼并、重组、清算、迁移以及改变隶属关系时等。 四、财产清查的组织与准备工作 财产清查是一项复杂的工作，其工作内容涉及面广、涉及的人员多，为了有计划地开展这项工作，在财产清查之前，应该充分做好组织上和物质上的准备工作。 （一）组织上的准备 应在财务总监或总会计师及有关主管厂长的领导下，成立由财务部门牵头、有设备、技术、生产、行政及各有关部门参加的财产清查领导小组，具体负责财产清查的领导和组织工作。 财产清查领导小组的主要任务是：根据财产清查的目的和管理制度或有关部门的要求，拟定财产清查工作的详细计划，确定财产清查对象和范围，安排清查工作的详细步骤，配备财产清查的具体人员等；在财产清查过程中，及时了解掌握工作进度；检查和督促工作、研究财产清查工作中出现的问题；在财产清查工作结束后，写出财产清查工作的书面报告，对发生的盘盈和盘亏提出处理意见。 （二）物质和业务上的准备 物质及业务上的准备是进行财产清查的前提条件，各业务部门特别是会计部门和会计人员应主动配合，做好准备工作。应做的准备工作主要有以下内容： 1、财会人员，应在财产清查之前，将所有的经济业务登记入账，将有关账簿登记齐全，结出余额。总分类账中反映货币资金、财产物资和债权债务的有关数据应与所属明细分类账核对清楚，做到账账相符，账证相符，为财产清查提供可靠的依据。 2、财产物资保管部门和人员，应将截止到财产清查时点之前的各项财产物资的出入办好凭证手续，全部登记入账，结出各科目余额，并与会计部门的有关总分类账核对相符，同时，财产物资保管人员应将其所保管的各种财产物资堆放整齐，挂上标签，标明品种、规格和结存数量，以进行实物盘点。 3、财产清查小组应组织有关部门准备好计量器具，并进行严格的检查校正，以保证计量的准确性，同时，还应事先印制好各种登记表单，以作清查盘点用。 第二节 财产清查的方法 由于生产企业的财产物资种类繁多，占用形态各异，因此，对实物、货币资金、结算款项等不同形态的资产应采用不同的方法进行清查。 一、实物资产的清查方法 财产清查的重要环节是盘点财产物资的实存数量，将实存数量与账存数量相比较，就可以得出清查结果。为了使盘点工作顺利进行，应建立一定的财产物资的盘存制度。一般来说，财产物资的盘存制度有两种：永续盘存制和实地盘存制。这是企业用来确定财产物资账面结存数量的两种方法。 （一）确定财产物资账面结存的方法 1、永续盘存制 永续盘存制也称账面盘存制，是指通过设置各种财产物资明细账，对财产物资的收入与发出逐笔或逐日连续登记，并随时结出账面结存数的方法。采用这种方法时，财产物资的明细账应按每一种品名规格设置，在明细账中，平时要登记各项财产物资的增加数、减少数，并随时结出账面余额。 在永续盘存制下，账面余额的结出是根据下述公式进行的： 账面期末余额=账面期初余额+本期增加额-本期减少额 这种盘存制度要求对财产物资的管理有严格的进出手续，它的优点是：便于加强会计监督，便于随时掌握财产物资的占用情况及其动态，有利于加强对财产物资的管理；另外，在这种制度下，还可以将明细账上的结存数与预定的最高和最低库存限额进行比较，以便取得库存不足或积压的详细资料，及时组织库存财产物资的购销或处理，加速资金周转。不足之处在于账簿记录的财产物资的增减变动及结存情况都是根据有关会计凭证登记的，可能发生账实不符的情况，同时，登记明细账的工作量大，也是这种制度的不足。因此，采用这种方法进行账面结存的计算时，必须经常对各项财产物资进行定期清查，以查明账实是否相符，如出现账实不符，应查明原因，及时进行处理。 2、实地盘存制 实地盘存制是指通过设置各种财产物资明细账，平时在明细账上登记收入数、不登记发出数，并根据企业实际盘点的财产物资数额（量）来确定期末财产物资账存数，并据以登记入账的一种方法，即实际盘点的数量或金额就是期末账存的数量或金额。 采用这种方法时，平时只根据会计凭证在账簿中登记财产物资的增加数，不登记减少数，会计期末，对各项财产物资进行实地盘点，根据实地盘点所确定的实存数，确定本会计期各项财产物资的减少数。即： 本期减少数=期初账面余额+本期增加数-期末实际结存数 实地盘存制的最大优点是：以根据期末实际盘点得出的财产物资期末数字作为账存数倒挤出本期减少（发出）数并登记有关账簿，不会出现账实不符的情况，可以简化会计核算工作。但是，也正是由于在这种方法下，企业各项财产物资的减少是根据实际盘点出的期本数倒挤出来的，财产物资的出库没有严格的手续，其中的成份比较复杂，除了正常耗用外，可能还有非正常的损失或丢失，因此，其缺点也十分明显：一是在这种方法下，账存数实际上也就是实存数，二者之间无法进行控制与核对；二是这种财产物资的清查制度不能随时反映库存财产物资的收入、发出与结存的动态情况；三是由于以存计耗或以存计销，倒算耗用成本或销售成本，这就容易将非耗用或非销售的存货损耗全部计入耗用或销售成本中，从而削弱了对存货的控制作用，影响了成本计算的正确性；四是它只适用定期结转耗用成本或销售成本，不能随时结转耗用成本和销售成本，所以，其适用范围窄，并应注意在使用时采取相应的管理措施。 （二）财产物资的清查方法 1、实物资产的清查方法 不同品种的财产物资，由于其实物形态、体积、重量以及堆放方式不同，可采用不同的清查方法。一般地，可采用实地盘点和技术推算两种方法。 实地盘点是指在财产物资堆放的现场进行逐一清点或用计量仪器确定实存数的一种方 法。这种方法适用的范围广，数字准确可靠，清查质量高，但工作量大，需要在清查之前作好充分准备，以提高清查速度。这种方法一般适用于对固定资产、材料、在产品、库存商品等各项实物资产。但是，如果实物资产的堆积过大或价值低廉难以清点时，也可以采用技术测定方法来确定其实有量。 在采用这种方法时应注意：为了明确经济责任，一般应由实物保管人员在场；在盘点时，可以有选择地对一些包装好的材料或库存商品进行随时抽查，而对于一般性实物资产可以采用点数、量尺、过秤等方法进行逐一盘点。 （2）技术推算法 即利用技术方法对财产物资的实存数进行推算的一种方法。采用这种方法时，需事先对库存财产物资进行科学堆放，以便采用器具或利用技术方法进行测量。这种方法一般适用于大量成堆的煤、矿石、生铁等。 不论采用哪种方法，为了明确经济责任，进行财产物资盘点时，有关财产物资的保管人员都必须在场，并参加盘点工作。对各项财产物资的盘点结果，应逐一如实地登记在“盘存清单”上，并由盘点人和实物保管人员签字或盖章。 盘存清单是记录实物盘点结果的书面文件，也是反映资产实存数的原始凭证。盘存清单是记录实物盘点结果的证明文件，也是反映企业资金实有数的原始凭证。 盘存清单的格式如下表9—1所示： 表9—1 盘存清单 单位名称： 编号： 盘点时间： 财产类别： 存放地点： 编号 名称 计量单位 数量 单价 金额 备注 盘点人签章： 实物保管人签章： 为了进一步查明盘点结果同账簿余额是否一致，在填制了盘存清单后，还应根椐“盘存单”和账簿记录编制“实存账存对比表”，也称“盘点盈亏对照表”，以便对账实不一致的情况进行分析和确定经济责任，同时，据此进行账务调整。 实存账存对照表的格式如下表9—2所示： 表9—2 实存账存对比表 单位名称： 年 月 日 编 类别 计 单 实存 账存 差异 备 号 及 量 盘盈 盘亏 名称 单 价 位 数量 金额 数量 金额 数量 金额 数量 金额 注 会计主管： 会计： 制表： 2、货币资金的清查 货币资金清查包括清查库存现金、银行存款、其他货币资金和银行借款等款项。清查时要求货币资金的收入、付出和结存符合企业财务管理制度的要求。 （1）现金的清查 现金的清查，是通过实地盘点的方法，确定库存现金的实存数，再与现金日记账的账面余额核对，以查明盈亏情况。 现金的保管责任在于出纳。因此，对出纳的要求是：逐日逐笔地及时登记现金日记账，每日结出现金余额并与库存现金实际数进行核对。在进行现金清查时，为了明确经济责任，出纳员和财产清查人员都必须在场，在清查过程中不能用白条抵库，也就是不能用不具有法律效力的借条、收据等抵充现金。现金盘点后，应根据盘点的结束果及与现金日记账核对的情况，认真填写“现金盘点报告表”，并由出纳人员和盘点人员签字或盖章。 “现金盘点报告表”是会计工作中重要的原始凭证，具有盘存单和实存账存对比表的双重作用。其格式见下表9—3所示： 表9—3 现金盘点报告表 单位名称： 年 月 日 实存金额 账存金额 实存与账存对比 备注 盘盈 盘亏 盘点人签章： 出纳员签章： （2）银行存款的清查 银行存款的清查，是采用与开户银行核对账目的方法进行的，即将本单位的银行存款日记账与开户银行转来的对账单逐笔进行核对的。但既使双方记账都没有错误，银行存款日记账的余额和银行对账单的余额也往往不一致。这种不一致的原因，主要是因为存在未达账项。由于可能存在未达账项，所以要编制“银行存款余额调节表”。编制好的银行存款余额调节表的左右两侧金额必须相同，如果出现了左右两侧金额不同的情况，表明企业或者银行记账有误，这时应及时查明原因并加以处理。 未达账项是指由于企业与银行之间对于同一项业务，由于取得凭证的时间不同，导致记账时间不一致而发生一方已登记入账，而另一方由于尚未取得结算凭证，尚未入账的款项。 企业与银行之间发生的未达账项有以下四种情况： 第一，企业已收，银行未收。如企业销售产品收到支票，送到银行后即可根据银行盖章后退回的“进账单”回联登记银行存款的增加，而银行则不能马上记增加，要等款项收到后才能记增加。如果此时对账，则形成了企业已收，银行没来得及收账的款项； 第二，企业已付，银行未付。例如企业开出一张支票支付购买材料款，企业可根据支票存根、发货票及收料单等到凭证，记银行存款的减少，而此时银行尚未接到支付款项的凭证，尚未登记减少，如果此时对账，则形成企业已付，银行未付的款项； 第三，银行已收，企业未收。如外地某单位给企业汇来的款项，银行收到汇款后，马上登记银行存款增加，企业由于尚未收到汇款凭证，尚未记银行存款的增加。如果此时对账，就形成了银行已收，企业未收的款项； 第四，银行已付，企业未付。如银行代企业支付款项（如购货款），银行已取得支付款项的凭证，已记了银行存款减少，企业尚未接到凭证，尚未记银行存款的减少。如果此时对账，则形成银行已付，企业未付的款项。 上述任何一种未达账项的存在，都会使企业银行存款日记账的余额与银行转来的对账单的余额不符。因此，在与银行对账时，应首先查明是否有未达账项。如果有，可编制“银行存款余额调节表”，对未达账项进行调整后，再确定企业与银行双方记账是否一致，双方的账面余额是否相符。如有不符，说明此时记账有错误，应及时进行更正。 现举例说明“银行存款余额调节表”的编制方法： 例9-1 某企业1999年12月31日银行存款日记账的余额为56000元，银行转来的对账单的余额为74000元，经过逐笔核对，有如下未达账项： 1、企业已收到销货款2000元，已记银行存款增加，银行尚未记增加； 2、企业已付购材料款18000元，已记银行存款减少，银行尚未记减少； 3、银行接到上海某企业汇来的购货款10000元，已记了银行存款的增加，企业尚未记增加； 4、银行代企业支付购材料款8000元，银行已登记减少，企业尚未记减少。 根据以上资料编制“银行存款余额调节表”，调节双方余额。 银行存款余额调节表的格式见下表9—4所示： 表9—4 银行存款余额调节表 1999年12月31日 单位：元 项 目 金额 项 目 金额 企业银行存款日记账余额 56000 银行对账单余额 74000 加：银行已收 加：企业已收 企业未收 10000 银行未收 2000 减：银行已付 减：企业已付 企业未付 8000 银行未付 18000 调节后的存款余额 58000 调节后的存款余额 58000 编制银行存款余额调节表的公式为： 企业银行存款日记账余额+银行已收、企业未收的款项-银行已付、企业未付的款项 =调节后的余额 银行对账单余额+企业已收、银行未收的款项-企业已付、银行未付的款项 =调节后的余额 上表的编制原理是：企业与银行双方都在各自余额的基础上补记上对方已记账，但自已这方没记账的未达账项，包括增加额和减少额。采用这种方法进行调整，双方调节后的余额相等，说明双方记账相符，如果不符，否则说明记账有错误，应进行更正；采用这种方法进行调节，所得到的调节后的余额，是企业当时实际可以动用的款项。 在进行银行存款核对时需要注意：一是银行存款余额调节表左右两侧调节后的金额是企业银行存款的真正数，应该相等，但在调节后不能据以调节账面金额，必须等到收到银行存款或付款通知后才能调整会计账面金额。二是在财产清查中，要特别注意长期存在的未达账项，这样的款项可能是错账，应对时间较长的未达账项进行分析，查明原因。另外，“银行存款余额调节表”只起到对账的作用，不能作为调节账目余额的凭证，银行存款日记账的登记，还应待收到有关原始凭证后再进行。 这种对银行存款清查的方法也适用于对银行借款的清查工作。 3、往来款项（结算资金）的清查 企业与其他单位的各种结算往来款项的清查应采用同对方核对账目的方法进行。一般采取“函证核对法”进行清查，即通过证件同往来单位核对账目。单位应按每一个经济往来单位编制“往来款项对账单”一式两份，送往各经济往来单位，对方经过核对相符后，在回联单上加盖公章后退回，表示已核对；如果经核对数字不相符，对方应在回单上注明情况，或另抄对账单退回本单位，进一步查明原因，再进行核对，直到相符为止。对于查出的错账，应予以更正。通过往来账项的清查，要及时催收该收回的账款，并偿还该偿还的欠款，对呆账和坏账要也应及时处理。 在对往来款项进行清查后，应根据结果及时填写“结算资金清查结果报告单”或“应收应付款项清查报告表”。表内除所列各项应收或应付款项的余额外，对于未达账项、双方有争议的款项以及没有希望收入的款项、无须支付的款也应在备注中加以说明，并报请单位主管人员进行处理。 结算资金清查结果报告单的格式见表9—5所示： 表9—5 结算资金清查结果报告单 清查日期： 制表日期： 总分类账户名称： 总账结余金额： 明细账户名称 账面结存金额 清查结果 核对不符的原因和金额  备注    核对相符金额 核对不符金额 不争议的账项 未达账项  合计                                  第三节 财产清查结果的账务处理 通过财产清查所发现的财产管理和核算方面存在的问题，应当认真分析研究，以有关的法令、制度为依据进行处理。 财产清查结果的处理程序 企业的财产清查工作结束后，对于财产物资的盘盈与盘亏，都必须根据国家的有关政策法规和财务管理制度，按规定的程序进行处理。财产清查结果的处理程序如下： （一）查明差异，分析原因 对于财产清查中所确定的各项财产的账实之间出现的数量与金额上的不同和质量上的问题，要认真进行调查与分析，查明其性质和具体原因，明确经济责任，并且要提出具体的处理意见，呈报有关领导审批处理。 （二）认真总结经验教训，提出改进工作的措施，建立健全财产管理责任制度 企业应在每次进行财产清查之后，及时总结在财产管理方面存在的问题，并据以制定改进工作的具体措施，建立健全岗位责任制度，保护企业财产的安全完整。 积极处理清查过程中发现的多余积压物资和长期不清的债权债务 长期积压或闲置不用的物资会妨碍企业资金的正常周转，因此，对于在财产清查中发现的此类物资，应及时报请有关部门和人员后，采取切实可行的办法进行处理；对于清查中发现的长期不清或有争议的债权债务，应当指定专门人员负责清查，限期清理。 进行账务调整，做到账实相符 对于财产清查中发现的各种账实差异以及对这些差异的处理，要及时进行账务调整，保证账实相符。 二、财产清查结果的账务处理方法 财产清查结果的处理须分两步进行：批准前，应根据已查明属实的财产盘盈、盘亏和毁损数，及时编制会计凭证，据以入账，使财产物资的实存与账存相符；经审查批准后，应根据批准的处理意见，编制会计凭证，记入有关账户。 在进行账务处理时，为了反映和监督各单位在财产清查中查明的各种财产的盈亏、毁损及其处理情况，应设置“待处理财产损溢”科目。各项待处理财产物资盘盈和盘亏的净值，在批准前记入该科目的贷方或借方，批准后结转已批准处理财产物资的盘盈或盘亏数登记在该科目的借方或贷方。该科目如出现贷方余额，表示尚待批准处理的财产物资的盘盈数；该科目如出现借方余额，表示尚待批准处理的财产物资的盘亏及毁损。为了分别反映和监督企业固定资产和流动资产的盈亏情况，应分别开设“待处理财产损溢------待处理固定资产损溢”和“待处理财产损溢------待处理流动资产损溢”两个明细科目进行核算。 待处理财产损溢 各项财产物资的盘亏及毁损净值 各项财产物资的盘盈净值 批准后转出的盘盈净值 批准后转出的盘亏及毁损净值 在核准数字，查明原因的基础上，根椐“财产盘盈报告单”编制记账凭证，并据以登记账簿，使各项财产物资做到账实相符。但对于应收而收不回的坏账损失，在批准前不做此项账务处现，待批准后再行处理。在做完调整账簿工作后，即可将所编制的“财产盈亏报告单”和所撰写的文字说明，一并报送有关领导和部门批准。 1、财产物资盘盈的账务处理 例9—2 某企业在财产清查中发现A产品盘盈100件，估计金额20000元，填制盘存清 单和账存实存对照表，列账待查。并根据“盘存清单”和“实存账存对照表”，填制会计凭证（编制会计分录）并据以登记账簿： 作出会计处理： 盘存清单 单位名称： 编号：12 盘点时间：1月30日 财产类别：A 存放地点：4号库 编号 名称 计量单位 数量 单价 金额 备注 45 A产品 件 2000 200 400000 盘点人签章：李丽 实物保管人签章： 刘平 实存账存对比表 单位名称： 2003年1月31 日 编 类别 计 单 实存 账存 差异 备 号 及 量 盘盈 盘亏 名称 单 价 位 数量 金额 数量 金额 数量 金额 数量 金额 注 45 A类 件 200 2000 400000 2100 420000 100 20000 会计主管：孙容 会计：陈章 制表：李丽 借：库存商品——A产品 20000 贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 20000 经有关领导批准，上述盘盈商品冲减管理费用，处理如下： 借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 20000 贷：管理费用 20000 3公司在财产清查中发现一台账外设备，估价为8000元，8成新，列账待查。 批准前，应根据“盘存清单”和“实存账存对照表”作出下会计处理： 借：固定资产 8000 贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 6400 累计折旧 1600 经有关领导批准，上述盘盈固定资产作营业外收入处理： 借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 6400 贷：营业外收入 6400 2、财产物资盘亏的账务处理 例9—4某公司在财产清查中发现B种材料短缺50公斤，账面价值6000元。 批准前，应根据“盘存清单”和“实存账存对照表”作出下会计处理： 借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 6000 贷：材料——B材料 6000 经批准，上述盘亏材料中40000元属自然损耗，列全管理费用核销；其余20000元属于管理人员的管理责任，令其赔偿。 对于这种批准结果的账务处理为： 借：管理费用 4000 其他应收款——某管理人员 2000 贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 6000 例9-5业在财产清查中发现短缺一台设备，原值12000元，已提折旧4000元，列账待查。 批准前，应根据“盘存清单”和“实存账存对照表”所确定的盘亏数，作出下会计处理： 借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 8000 累计折旧 4000 贷：固定资产 12000 经批准，上述盘亏设备作营业外支出处理： 借：营业外支出 8000 贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 8000 3、结算资金清查的账务处理 例9-6 企业在财产清查中，发现无法收回的账款30000元，因该单位未提坏账准备，故报批准转销。 这笔无法收回的账款，就是坏账损失，应按规定的手续审批，并以经批准的文件为原始凭证进行账务处理，计入当期损益。由于坏账的处理有不同的方法，这理只作一般处理——批准后直接转为管理费用。 会计分录为： 借：管理费用 30000 贷：应收账款 30000 思考题 一、何为财产清查？为什么要进行财产清查？ 二、确定企业实物资产账面数的方法有哪几种？每种方法有哪些优势与劣势？ 三、财产清查的结果通过哪个账户进行处理？这个账户的结构如何？当财产盘盈和盘亏时，如何在这个账户中进行处理？ 四、什么是未达账项？未达账项有几种？如何调整未达账项？ 五、试述财产物资清查结果的处理程序。 练习题 某单位在年终财产清查中发现以下问题： 1、盘亏一台小型设备，原值为20000元，已提折旧该 设备已提折旧30000，经批准，以上两项均作为冲减管理费用处理； 2、盘亏A材料一批，账面原值10000元，经批准，其中的6000元列作管理费用，其余部分作营业外支出处理； 3、盘亏B产品10件，账面价值2000元，经批准，其中800元属于物资保管人员责任，由其赔偿；另外部分转作管理费用； 4、盘盈B材料一批，账面价值900元；A产品20件，每件300元，计6000元。经批准以上两项均作营业外收入处理。 5、盘盈一台设备，估计价值9000元，五成新，经批准转为营业外收入处理。 6、某企业4月份的银行对账单余额为25233元，月末企业银行存款余额为15681元。经过逐笔核对，发现有以下不符的业务： （1）企业在本月31日汇给银行8386元款项，银行尚未收账； （2）企业请银行托收的A商店的货款6638元，银行收到后已记入银行存款账，但企业因月末，尚未及时收到进账单而没有入账； （3）企业已签发的13528元支票持票人尚未向银行兑现； （4）银行收取的本月份手续费68元已在对账单上扣除，但企业尚未收到扣款单； （5）企业签发的2640元支票系支付保险费用，银行已支付，但企业将其错记为2460元； （6）企业存入银行的收自C企业的转账支票1980元，本月31日接银行通知，因该企业存款不足退票。 请对上述未达账项进行调节，即编制银行存款余额调节表。 7、某单位5月底银行存款余额32540元，银行对账单金额36020元，经逐笔核对后，查明有以下几笔未达账款： 企业于月末存入从其他单位收到的转账支票1920元，银行尚未入账； 企业于月末开出的转账支票440元，持票人尚未向银行办理转账，银行尚未入账； 企业已委托银行代收外地销货款5200元，银行已入账，但企业尚未收到银行的入账通知，没有入账； 银行代付电话费240元，但企业尚未收到银行的付款通知，没有入账； 请用上述资料编制银行存款余额调节表。 8、经与红星公司查询，有9055元应收账款无法收回，经批准列作管理费用。 第十章 会计报表 教学时间：6学时。 教学目的与要求：通过对会计报表的讲解，使学生了解并掌握会计报表的基本内容与结构，并学会进行简单的分析。 教学难点：资产负债表与现金流量表。 教学手段：多媒体教学。 教学过程与教学内容： 第一节 会计报表的作用 编制会计报表的作用 会计报表是以日常核算资料为主要依据编制的，用来集中、概括地反映企业和单位的财务状况、经营成果以及成本费用情况的书面文件。编制会计报表是会计核算的又一种专门方法，也是会计工作的一项重要内容。 会计报表的作用在于： (一)为投资者、债权人的投资决策和信贷决策提供信息 企业的生产和发展需要投资者、债权人的资金、信贷支持。若投资者、债权人不了解企业的经营情况和财务状况，是不会轻易投资和借贷资金给企业的。只有了解企业各方面的信息，分析对比后，才会决定他们投资的方向。企业的责任，就是向投资人、债权人提供真实、及时、可靠的会计信息。 (二)为管理当局提供有关信息 通过会计报表，管理当局可以了解和掌握企业、单位当前的财务状况、经营成果和变动情况，以便不断改善管理。如本期企业的利润是上升还是下降，成本是超支还是节约，目前资本是多少，分布、使用是否合理，资金周转速度是快还是慢，经费运用是否合理等，这些信息对于管理当局来说，都是十分重要的。 (三)便于满足上级主管、专业公司和国家经济管理部门的需要 上级主管，专业公司需对所属企业、单位上报的会计报表进行审阅，并汇总上报。利用会计报表提供的资料，可以使企业或单位的上级主管、专业公司和国家管理部门，了解和掌握企业或单位一定期间财务状况和经营成果，以便加强领导，进行宏观调控。 (四)便于财政、税务部门、银行进行了解和监督 会计报表所反映的企业在一定时期的资金使用情况、上交税金情况、贷款使用情况、利润实现情况等，都会在报表中得到充分的反映。财政、税务、银行等机构需要了解企业、单位的这些情况并进行监督。 二、编制会计报表的基本要求 会计报表的编制，应根据账簿记录和其他资料，经过必要的加工计算而制成。它是继复式记账系统对会计资料进行加工后，进一步综合、归纳、整理会计信息的过程。为了保证会计报表真正为投资者、债权人、国家宏观管理部门及其他报表使用者提供有用的决策信息，编制会计报表必须符合以下基本要求： (一)内容完整 每个单位都必须按照国家统一会计制度规定的报表种类、格式和内容编制会计报表，以保证会计报表的完整性。对不同的会计期间(月、季、半年、年)应当编报的各种会计报表，必须编报齐全；应当填列的报表指标，无论是表内项目，还是补充资料，必须全部填列；应汇总编制的所属各单位的会计报表，必须全部汇总，不得漏编、漏报。某些重要资料，如果不便列入报表的主体部分，应在括号内说明，或以附注、附表的形式加以反映。 (二)数字真实 企业应当根据真实、正确、完整的会计资料，按照国家统一的会计制度规定编制会计报表，不能用估计数代替实际数，更不能弄虚作假，篡改数字，隐瞒谎报，以保证会计报表的真实性。 账簿记录是编制会计报表的主要依据，在编制会计报表时，必须做到： 1．按期结账。在结账之前，所有已经发生的收入、支出、债权、债务，应该摊销或预提费用以及其他已经完成的经营活动和财务收支事项，都应全部登记入账。 2．认真对账和进行财产清查。对于各种账簿记录，在编表之前，必须认真地审查和核对，对有关财产物资进行盘点和清查，对应收、应付款项和银行存(借)款进行查询核对，以达到账证相符、账账相符、账实相符。在清查中应对会计报表中各项会计要素进行合理的确认和计量，不得随意更改。 3．在结账、对账和财产清查的基础上，通过编制总分类账户本期发生额试算平衡表以验算账目有无错漏，为正确编制会计报表提供可靠的数据。在编报以后，还必须认真复核，做到账表相符，报表与报表之间有关数字衔接一致。 (三)说明清楚 会计报表需要加以说明的问题，在会计报表附注中用简要的文字加以说明，对会计报表中主要指标的构成和计算方法，本报告期发生的特殊情况，如经营范围变化，经营结构变更以及本报告期经济效益影响较大的各种因素都必须加以说明。 (四)口径统一 企业报表之间的指标，要尽可能口径一致，以便投资者比较不同的投资机会。同一企业的各个会计期间，也应尽可能保持报表指标的连贯性和可比性，以便分析、比较。 (五)编报及时 会计报表必须遵照国家或上级主管部门规定的期限和程序，及时编制，及时报送，以保证报表的及时性。要保证会计报表编报及时，必须加强日常的核算工作，认真做好记账、算账、对账、财产清查和调整账面工作；同时加强会计人员的配合协作，使会计报表编报及时。但不能为赶编会计报表而提前结账，更不应为了提前报送而影响报表质量。 会计报表应依次编定页数，加具封面，由单位负责人和主观会计工作的负责人、会计机构负责人签名盖章，设置总会计师的单位还须由总会计师签名并盖章，分别对会计报表的真实性、合法性负责。单位负责人应为本单位会计行为的第一负责人，对本单位的开机报表的真实性、合法性负责；有关会计负责人员也应承担相应的责任。 此外，会计报表还应装订成册，加盖公章。封面上应注明：企业名称、地址、主管部门、开业年份、报表所属年度、季度和月份、规定报送日期和送出日期等。 第二节 会计报表的种类 会计报表是企业“财务会计报告”中的主要组成部分。根据《企业财务会计报告条例》的规定，会计报表的内容应当包括资产负债表、利润表、现金流量表及相关附表。会计报表可以根据不同标准进行分类，以区别其性质和内容。 (一)按反映的经济内容分类 1．反映财务状况的报表。指用来反映在一定会计报告期末企业资产、负债及所有者权益筹财务状况的报表。如资产负债表。 2．反映经营成果的会计报表。指用来反映企业在一定会计报告期收入、费用和最终经营成果的报表，如损益表。 3．反映财务状况变动情况的会计报表。指反映企业在一定会计报告期内财务状况的变动情况的会计报表。如现金流量表。 (二)按编制报表的时间分类 1．月报。指每月月末编制的报表； 2．季报。指每季季末编制的报表； 3．半年报。指每年年度中期编制的报表； 4．年报。指每年年末编制的报表。 其中半年报、季报和月报称为中期会计报表。资产负债表和利润表一般均报送中期报表和年度报表，现金流量表及各种有关附表均为年度报表。 (三)按反映资金运动的状态分类 1．静态报表。指反映资金运动处于相对静止状态时的会计报表，它用来反映企业经营中资产与负债的分布与来源的状况。资产负债表是典型的静态报表。 2．动态报表。指反映资金运动显著变动状态的会计报表，它用来反映资金的投入与退出，以及资金在企业内部周转运动的情况。损益报表、现金流量表等都是动态报表。 (四)按编报报表的单位分类 1．单位报表。指由基层独立核算单位编制的报表； 2．汇总报表。指由主管部门和财政部门根据基层报表逐级汇总编制的报表； 3．合并报表。指由投资企业编制的，将投资企业和接受投资的企业作为一个会计主体，综合反映投资企业和接受投资的企业（即企业集团）整体经营成果，财务状况及其变动情况的会计报表。投资企业编制合并会计报表时，并不是将其所有的被投资企业均纳入合并范围，纳入合并范围的只是投资企业拥有实质性控制权的被投资企业。本章重点是阐述独立核算企业编制的单位会计报表。 (五)按报表提供对象划分 可分为向外提供的会计报表和内部会计报表。向外提供的会计报表主要是资产负债表、利润表和现金流量表，其格式和内容由财政部规定；内部会计报表是满足企业内部管理的需要，如“制造费用表”、“商品产品成本表”等，其格式和 及编制方法内容由企业根据内部管理的需要自行规定。但两者都必须遵守会计核算的基本原则，保证会计信息的真实、可靠。 目前国际上较为流行的报表分类方法，是将报表反映的经济内容和资金运动情况结合起来，将主要报表分为资产负债表，损益表、现金流量表三种，我国现行制度也这样分类。 下面简要说明三种主要报表的格式和内容。 第三节 会计报表编制说明 一、资产负债表 （一）资产负债表的意义 资产负债表是反映企业在某一特定日期财务状况的报表。某一特定日期是指编制报表这一天，因此说资产负债表是静态报表。财务状况主要是指企业资产、负债、所有者权益的总额、构成以及各项目之间的合理组合。资产负债表根据“资产=负债十所有者权益”这一基本公式，依照一定的分类标准和一定的次序，把企业在某一特定日期的资产、负债和所有者权益项目予以适当排列编制而成。 资产负债表是主要会计报表之一，它所提供的会计信息是国家宏观管理和企业内部管理制定决策所必需的资料，企业的投资者和债权人也要分别从不同的角度来利用它。每一会计主体都必须按月、按季、按半年、全年编制资产负债表，及时为有关部门和有关人员提供企业会计信息，作为企业投资人、债权人、国家管理部门和各级管理人员投资、信贷及经营决策的依据。 资产负债表是以企业的资产、负债和所有者权益的静态状况来说明企业某一特定日期的财务状况，因而资产负债表又称财务状况表。利用资产负债表的资料，可以了解企业拥有或控制的资产总额及其构成情况、企业负债和所有者权益状况；评价企业的偿债能力和筹资能力；考察企业资本的保全和增值情况；分析企业财务结构的优劣和负债经营的合理程度；预测企业未来的财务状况和财务安全程度等。 （二）资产负债表的内容和结构 1．资产负债表的内容 资产负债表既然是反映企业在某一特定日期全部资产、负债、所有者权益情况的报表，那么资产负债表的内容就应当包括资产、负债和所有者权益三类，各类项目分别列示排队。 （1）资产类项目。资产类项目按其流动性的大小，或按资产变现能力的强弱，分为流动资产和非流动资产两类，并分项列示。 流动资产项目包括现金及各种存款、应收账款、预付账款、其他应收款、存货等。 非流动资产项目包括长期投资、固定资产、无形资产和其他资产等。 （2）负债类项目。负债类项目按其承担经济义务期限的长短，分为流动负债和长期负债两类，并分项列示。 流动负债项目包括应付账款、预收账款、应付工资、应交税金、应付利润、其他应付款、预提费用等。 长期负债项目主要包括长期借款。 （3）所有者权益类项目。所有者权益类项目按其来源划分，一般分为实收资本、资本公积、盈余公积、为分配利润等项目。 2．资产负债表的结构 资产负债表由表头、表体和脚注三部分组成。表头部分列示报表的名称、编制电位、编制日期和货币计量单位等内容；脚注部分列示已贴现的商业承兑汇票和融资租入固定资产原价等项目，作为资产负债表的补充项目，以充分披露信息。 资产负债表的表体部分是资产负债表的核心部分，列示资产负债表的具体内容。资产负债表列示具体内容的结构方式有两种不同：一种是账户式，一种是报告式。 （1）账户式。账户式又称横式。它是依据“资产=负债+所有者权益”的会计方程式，利用账户余额的形式予以排列的方式。即将资产负债表分为左、右两方，左边列示资产项目，右边列示负债及所有者权益项目，左右两方的总计金额相等。我国现行制度规定，各行业广泛使用这一形式，其简化格式如表11-1。 表11-1 资产负债表（账户式） 资 产 负债及所有者权益  流动资产 40 000 长期投资 10 000 固定资产 80 000 无形资产及递延资产 1 000 其他资产 9 000 流动负债 30 000 长期负债 20 000 所有者权益 90 000  资产合计 140 000 负债及所有者权益总计 140 000  我国财务制度规定，企业在使用账户式填制资产负债表时，正表中每一项目均要求填列年初数和期末数两个数字，分别反映本年初即上年末的财务状况和本期末（月末或年末）的财务状况，其目的在于便于报表使用者进行对比分析。所以它实际上是一张比较资产负债表。 （2）报告式。报告式又称竖式或垂直式，它是依据“资产-负债=所有者权益”的会计方程式，采用垂直予以排列的方式。即将资产负债表由上而下，分别列示其资产、负债、所有者权益项目，采取上下对照平衡原理而设计的一种形式。其简化格式见表11-2。 表11-2 资产负债表（报告式） 资产 流动资产 40 000 长期投资 10 000 固定资产 80 000 无形资产及递延资产 1 000 其他资产 9 000 资产合计 140 000 负债 流动负债 30 000 长期负债 20 000 负债合计 50 000 净资产 90 000 所有者权益 实收资本 75 000 资本公积 5 000 盈余公积 5 000 留存利润 5 000 所有者权益合计 90 000  账户式资产负债表和报告式资产负债表在国外都被广泛地应用。我国主要采用账户式的资产负债表。其原因：一是账户式资产负债表反映资产、负债和所有者权益关系比较直观，其提供的会计信息清晰明了；二是我国广大会计人员对账户式会计报表已经习惯，比较熟悉。 按现行《企业会计制度》规定，一张完整的资产负债表如表11-3所示。 表11-3 资产负债表 会企01表 编制单位： 年 月 日 单位：元 资产 行次 年初数 期末数 负债和所有者权益 行次 年初数 期末数  流动资产：    流动负债：      货币资金 1    短期借款 68     短期投资 2   应付票据 69     应收票据 3    应付账款 70     应收股利 4    预收账款 71     应收利息 5    应付工资 72     应收账款 6    应付福利费 73     其他应收款 7    应付股利 74     预付账款 8    应交税金 75    应收补贴款 9    其他应交款 80     存货 10   其他应付款 81     待摊费用 11   预提费用 82     一年内到期的长期债权投资 21    预计负债 83     其他流动资产 24   一年内到期的长期负债 86     流动资产合计 31   其他流动负债 90    长期投资：          长期股权投资 32   流动负债合计 100    长期债权投资 34   长期负债：      长期投资合计 38    长期借款 101    固定资产：    应付债券 102     固定资产原价 39    长期应付款 103     减：累计折旧 40    专项应付款 106     固定资产净值 41    其他长期负债 108     减：固定资产减值准备 42    长期负债合计 110     固定资产净额 43   递延税项：      工程物资 44    递延税款贷项 111     在建工程 45    负债合计 114     固定资产清理 46        固定资产合计 50   所有者权益（或股东权益）：     无形资产及其他资产：    实收资本（或股本） 115     无形资产 51   减：已归还投资 116     长期待摊费用 52    实收资本（或股本）净额 117    其他长期资产 53    资本公积 118    无形资产及其他资产合计 60    盈余公积 119         其中：法定公益金 120    递延税项：     未分配利润 121     递延税款借项 61    所有者权益（或股东权益）合计 122    资产总计 67   负债或所有者权益（或股东权益）合计 135    （三）资产负债表编制说明 1．资产负债表各项目的填列 资产负债表中的各项目，都列有“年初数”和“期末数”两栏。 “年初数”栏各项目的数字，应根据上年末资产负债表“期末数“栏内所列数字填列，如果本年度资产负债表规定的各个项目的名称和内容同上年度不相一致，应对上年年末资产负债表各项目的名称和数字按照本年度的规定进行调整，填入本表”年初数栏内。 “期末数”栏各项目的数字，应根据会计账簿记录填列。其中大部分项目是根据总分类账簿中的有关账户的期末余额直接填列；有些项目直接根据明细分类账户余额填列；有些项目要根据几个总分类账户期末余额计算填列；有些项目要根据总分类账户所属明细分类账户余额分析、计算后填列；还有些项目要根据资产负债表有关项目数额计算填列等。各项目的具体填列方法如下： （1）“货币资金”项目，反映企业库存现金、银行存款等的合计数。本项目应根据“现金”、“银行存款”等科目的期末余额合计填列。 （2）“短期投资”项目，反映企业购入的各种能随时变现、并准备随时变现的、持有时间不超过1年(含1年)的股票、债券和基金，以及不超过1年(含1年)的其他投资。本项目应根据“短期投资”科目的期末借方余额填列。 （3）“应收票据”项目，反映企业收到的未到期收款也未向银行贴现的应收票据，包括商业承兑汇票和银行承兑汇票。本项目应根据“应收票据”科目的期末余额填列。已向银行贴现和已背书转让的应收票据不包括在本项目内，其中已贴现的商业承兑汇票应在会计报表附注中单独披露。 （4）“应收股利”项目，反映企业因股权投资而应收取的现金股利，企业应收其他单位的利润，也包括在本项目内。本项目应根据“应收股利”科目的期末余额填列。 （5）“应收利息”项目，反映企业因债权投资而应收取的利息。企业购入到期还本付息债券应收的利息，不包括在本项目内。本项目应根据“应收利息”科目的期末余额填列。 （6）“应收账款”项目，反映企业因销售商品、产品和提供劳务等而应向购买单位收取的各种款项，减去已计提的坏账准备后的净额。本项目应根据“应收账款”科目所属各明细科目的期末借方余额合计，减去“坏账准备”科目中有关应收账款计提的坏账准备期末余额后的金额填列。 如“应收账款”科目所属明细科目期未有贷方余额，应在本表“预收账款”项目内填列。 （7）“其他应收款”项目，反映企业对其他单位和个人的应收和暂付的款项，减去已计提的坏账准备后的净额。本项目应根据“其他应收款”科目的期末余额，减去“坏账准备”科目中有关其他应收款计提的坏账准备期末余额后的金额填列。 （8）“预付账款”项目，反映企业预付给供应单位的款项。本项目应根据“预付账款”科目所属各明细科目的期末借方余额合计填列。如“预付账款”科目所属有关明细科目期未有贷方余额的，应在本表“应付账款”项目内填列。如“应付账款’’科目所属明细科目有借方余额的，也应包括在本项目内。 （9）“应收补贴款”项目，反映企业按规定应收的各种补贴款。本项目应根据“应收补贴款”科目的期末余额填列。 （10）“存货”项目，反映企业期末在库、在途和在加工中的各项存货的实际成本，包括原材料、包装物、低值易耗品、自制半成品、产成品等。本项目应根据“材料采购”、“原材料”、“生产成本”、“产成品”、“委托加工材料”等账户的期末借方余额之和填列。 （11）“待摊费用”项目，反映企业已经支出但应由以后各期分期摊销的费用。本项目应根据“待摊费用”账户的期末借方余额填列。如果“预提费用”账户所属明细账户出现借方余额，应在本项目内反映。 （12）“其他流动资产”项目，反映企业除以上流动资产项目外的其他流动资产。本项目应根据有关科目的期末余额填列。如其他流动资产价值较大的，应在会计报表附注中披露其内容和金额。 （13）“长期股权投资”项目，反映企业不准备在1年内（含1年）变现的各种股权性质的投资的可收回金额。本项目应根据“长期股权投资”科目的期末余额分析填列。 （14）“长期债权投资”项目，反映企业不准备在1年内（含1年）变现的各种债权性质的投资的可收回金额。长期债权投资中，将于一年内到期的长期债权投资，应在流动资产类下“1年内到期的长期债权投资”项目单独反映。本项目应根据“长期债权投资”科目的期末余额，减去1年内到期的长期债权投资后的金额填列。 （15）“固定资产原价”项目，反映企业全部固定资产的原始价值。本项目应根据“固定资产”账户的期末借方余额填列。 （16）“累计折旧”项目，反映企业全部固定资产累计提取的折旧额。本项目应根据“累计折旧”账户的期末贷方余额填列。 （17）“固定资产减值准备“项目，反映企业计提的固定资产减值准备。本项目应根据“固定资产减值准备”科目的期末余额填列。 （18）“工程物资”项目，反映企业各项工程尚未使用的工程物资的实际成本。本项目应根据“工程物资”科目的期末余额填列。 （19）“在建工程”项目，反映企业期末各项未完工程的实际支出和尚未使用的工程物资的实际成本。本项目应根据“在建工程”科目的期末借方余额，减去“在建工程减值准备”科目期末余额后的金额填列。 （20）“固定资产清理”项目，反映企业因出售、毁损、报废等原因转人清理但尚未清理完毕的固定资产的账面价值，以及固定资产清理过程中所发生的清理费用和变价收入等各项金额的差额。本项目应根据“固定资产清理”科目的期末借方余额填列；如“固定资产清理”科目期末为贷方余额， 以“-”号填列。 （21）“无形资产”项目，反映企业各项无形资产的期末可收回金额。本项目应根据“无形资产”科目的期末余额，减去“无形资产减值准备”科目期末余额后的金额填列。 （22）“长期待摊费用”项目，反映企业尚未摊销的摊销期限在1年以上(不含1年)的各种费用，如租人固定资产改良支出、大修理支出以及摊销期限在1年以上(不含1年)的其他待摊费用。长期待摊费用中在1年内(含1年)摊销的部分，应在本表“待摊费用”项目填列。本项目应根据“长期待摊费用”科目的期末余额减去1年内(含1年)摊销的数额后的金额填列。 （23）“其他长期资产”项目，反映企业除以上资产以外的其他长期资产。本项目应根据有关科目的期末余额填列。如其他长期资产价值较大的，应在会计报表附注中披露其内容和金额。 （24）“递延税款借项”项目，反映企业期末尚未转销的递延税款的借方余额。本项目应根据“递延税款”科目的期末借方余额填列。 （25）“短期借款”项目，反映企业借入尚未归还的1年期以下(含1年)的借款。本项目应根据“短期借款”科目的期末余额填列。 （26）“应付票据”项目，反映企业为了抵付货款等而开出、承兑的尚未到期付款的应付票据，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。本项目应根据“应付票据”科目的期末余额填列。 （27）“应付账款”项目，反映企业购买原材料、商品和接受劳务供应等而应付给供应单位的款项。本项目应根据“应付账款”科目所属各有关明细科目的期末贷方余额合计填列；如“应付账款”科目所属各明细科目期未有借方余额，应在本表“预付账款”项目内填列。 （28）“预收账款”项目，反映企业预收购买单位的账款。本项目应根据“预收账款”科目所属各有关明细科目的期末贷方余额合计填列。如“预收账款”科目所属有关明细科目有借方余额的，应在本表“应收账款”项目内填列；如“应收账款”科目所属明细科目有贷方余额的，也应包括在本项目内。 （29）“应付工资”项目，反映企业应付未付的职工工资。本项目应根据“应付工资”科目期末贷方余额填列。如“应付工资”科目期末为借方余额，以“-”号填列。 （30）“应付福利费”项目，反映企业提取的福利费的期末余额，以及外商投资企业按净利润提取的职工奖励及福利基金的期末余额。本项目应根据“应付福利费”科目的期末余额填列。 （31）“应付股利”项目，反映企业尚未支付的现金股利。本项目应根据“应付股利”科目的期末余额填列。 （32）“应交税金”项目，反映企业期末未交、多交或未抵扣的各种税金。本项目应根据“应交税金”科目的期末贷方余额填列；如“应交税金”科目期末为借方余额，以“-”号填列。 （33）“其他应交款”项目，反映企业应交未交的除税金、应付股利等以外的各种款项。本项目应根据“其他应交款”科目的期末贷方余额填列；如“其他应交款”科目期末为借方余额，以“-”号填列。 （34）“其他应付款”项目，反映企业所有应付和暂收其他单位和个人的款项。本项目应根据“其他应付款”科目的期末余额填列。 （35）“预提费用”项目，反映企业所有已经预提计入成本费用而尚未支付的各项费用。本项目应根据“预提费用”科目的期末贷方余额填列。如“预提费用”科目期末为借方余额，应合并在“待摊费用”项目内反映，不包括在本项目内。 （36）“预计负债”项目，反映企业预计负债的期末余额。本项目应根据“预计负债”科目的期末余额填列。 （37）“其他流动负债”项目，反映企业除以上流动负债以外的其他流动负债。本项目应根据有关科目的期末余额填列，如“待转资产价值”科目的期末余额可在本项目内反映。如其他流动负债价值较大的，应在会计报表附注中披露其内容及金额。 （38）“流动负债合计”项目，根据以上各流动负债项目的数额合计数填列。 （39）“长期借款”项目，反映企业借入尚未归还的1年期以上(不含1年)的借款本息。本项目应根据“长期借款”科目的期末余额填列。 （40）“应付债券”项目，反映企业发行的尚未偿还的各种长期债券的本息。本项目应根据“应付债券”科目的期末余额填列。 （41）“长期应付款”项目，反映企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款。本项目应根据“长期应付款”科目的期末余额，减去“未确认融资费用”科目期末余额后的金额填列。 （42）“专项应付款”项目，反映企业各种专项应付款的末余额。本项目应根据“专项应付款”科目的期末余额填列。 （43）“其他长期负债”项目，反映企业除以上长期负债项目以外的其他长期负债。本项目应根据有关科目的期末余额填列。如其他长期负债价值较大的，应在会计报表附注中披露其内容和金额。 上述长期负债各项目中将于1年内(含1年)到期的长期负债，应在“1年内到期的长期负债”项目内单独反映。上述长期负债各项目均应根据有关科目期末余额减去将于1年内(含1年)到期的长期负债后的金额填列。 （44）“递延税款贷项”项目，反映企业期末尚未转销的递延税款的贷方余额。本项目应根据“递延税款”科目的期末贷方余额填列。 （45）“实收资本(或股本)”项目，反映企业各投资者实际投入的资本(或股本)总额。本项目应根据“实收资本”(或“股本”)科目的期末余额填列。 （46）“已归还投资”项目，反映中外合作经营企业按合同规定在合作期间归还投资者的投资。本项目应根据“已归还投资”科目的期末借方余额填列。 （47）“资本公积”项目，反映企业资本公积的期末余额。本项目应根据“资本公积”科目的期末余额填列。 （48）“盈余公积”项目，反映企业盈余公积的期末余额。本项目应根据“盈余公积”科目的期末余额填列。其中，法定公益金期末余额，应根据“盈余公积”科目所属的“法定公益金”明细科目的期末余额填列。 （49）“未分配利润”项目，反映企业尚未分配的利润。本项目应根据“本年利润”科目和“利润分配”科目的余额计算填列。未弥补的亏损，在本项目内以“-”号填列。 2．资产负债表具体项目的几种填列方法 从上述具体项目的填列方法分析，资产负债表的填列方法可归纳为以下几种： (1)根据总账科目期末余额直接填列 如，应收票据、应收股利、应收利息、应收补贴款、待摊费用、其他流动资产、固定资产原价、累计折旧、工程物资、固定资产减值准备、固定资产清理(如为贷方余额，以“-”号填列)、其他长期资产、递延税款借项；短期借款、应付票据、应付工资(如为借方余额以“-”号填列)、应付福利费、应付股利、应交税金(如为借方余额以“一”号填列)、其他应交款(如为借方余额以“-’号填列)、其他应付款、预提费用、预计负债、其他流动资产(如待转资产价值余额可转入)、长期借款、应付债券、专项应付款、递延税款贷项、实收资本、已归还投资、资本公积、其他长期负债等等。 (2)根据同类总账科目期末余额合并计算填列 如，“货币资金”项目应根据“现金”、“银行存款”、“其他货币资金”科目的期末余额合计数计算填列；又如，“存货”项目应根据“物资采购”、“原材料”、“低值易耗品”、“自制半成品”、“库存商品”、“包装物”、“分期收款发出商品”、“委托加工物资”、“委托代销商品”、“受托代销商品”、“生产成本”等科目的期末余额合计数，减去“代销商品款”、“存货跌价准备”科目期末余额后的金额填列。材料采用计划成本核算和库存商品采用售价核算的企业，还应加或减材料成本差异、商品进销差价后的金额填列。 (3)根据总账科目余额减去其备抵项目后的净额填列 如，“短期投资”项目，根据“短期投资”科目的期末余额减去“短期投资跌价准备”备抵科目余额后的净额填列；又如，“在建工程”项目，根据“在建工程”科目期末余额减去“在建工程减值准备”备抵科目余额后的净额填列；再如，“无形资产”项目，根据“无形资产”科目期末余额减去“无形资产减值准备”备抵科目余额后的净额填列，其他“应收账款”、“其他应收款”、“长期股权投资”、“长期债权投资”等等科目的期末余额均应减去其备抵科目的余额后的净额填列。 (4)根据结算科目的有关明细科目期末余额调整填列 如，“应收账款”所属明细科目的期末余额为贷方余额时，应调整为“预收账款”科目的贷方余额，填人“预收账款”项目；又如，“预付账款”所属明细科目的期末余额为贷方余额时，应调整为“应付账款”科目的贷方余额，填人“应付账款”项目；再如，“应付账款”所属各明细科目的期末余额为借方余额时，应调整为“预付账款”科目的借方余额，填人“预付账款”项目等等。 二、利润表 （一）利润表及其作用 利润表又称损益表，是反映企业在一定期间内（月份、年度）生产经营成果的会计报表。它是以“收入-费用=利润”会计方程式为理论依据，按照一定的分类标准和次序，把企业某一的所有收入、费用(包括成本、期间费用、税金及附加等支出)进行对比，从而计算出该期的净利润。利润表是一种动态报表。 利润表主要能向有关方面提供以下信息： 一是企业在一定时期内取得的产品销售收入、营业外收入、投资净收益等； 二是企业在同一时期为取得上述收入所发生的全部费用和支出，包括产品销售成本、产品销售费用、产品销售税金及附加、管理费用、财务费用、营业外支出、所得税等； 三是企业在同一时期的其他业务利润； 四是上述收支相抵后，企业在一定时期内形成的净利润或净亏损。 通过利润表反映的收入、成本、费用和支出情况，能够反映生产经营的收益情况和各种耗费情况，表明企业生产经营成果；同时，通过利润表提供的不同时期的比较数字(本月数、本年累计数、上年数)，可以分析企业今后利润的发展趋势、获利能力，了解投资者投入资本的完整性。 （二）利润表的内容和结构 利润表能够反映企业在一定会计期间的利润形成及其分配情况。当利润表之外单独编制利润分配表，利润分配表作为利润表的附表，利润表只反映利润的形成。当利润分配情况列在利润表中，利润表不仅反映利润的形成，还能反映形成利润的分配。 利润表按利润形成进行排列，其格式有多步式和单步式两种。 1．多步式利润表 多步式利润表是通过多步计算求出当期利润。对利润的形成分以下四个层次展开，具体如下： 第一步，从主营业务收入出发，计算出产品营业利润： 主营业务利润=主营业务收入-主营业务成本-主营业务税金及附加 第二步，在主营业务利润的基础上，计算出营业利润： 营业利润=主营业务利润+其他业务利润-营业费用 第三步，在营业利润的基础上，计算出利润总额即税前利润： 利润总额=营业利润+投资收益+营业外收入-营业外支出 第四步，在利润总额的基础上，计算出当期净利润： 净利润=利润总额-所得税 多步式利润表的内容和格式如表11-4： 表11-4 利润表 会企02表 编制单位： 年 月 单位：元 项 目 行次 本月数 本年累计数  一、主营业务收入 减：主营业务成本 主营业务税金及附加 二、主营业务利润（亏损以“-”号填列） 加：其他业务利润（亏损以“-”号填列） 减：营业费用 管理费用 财务费用 三、营业利润（亏损以“-”号填列） 加：投资收益（损失以“-”号填列 补贴收入 营业外收入 减：营业外支出 四、利润总额（亏损总额以“-”号填列） 减：所得税 五、净利润（净亏损以“-”号填列）  1 4 5 10 11 14 15 16 18 19 22 23 25 27 28 30    2．单步式利润表 单步式利润表是将本器所有收入加在一起，然后再把所有费用加在一起，两者相减，通过依次计算得出当期损益。 其简化格式见表11-5。 表11-5 利润表 编制单位： 年 月 单位：元 项 目 本月数 本年累计数  一、营业收入和收益 其中：营业收入 营业外收入 营业收入和收益合计 二、营业费用和损失 其中：营业成本 营业税金 营业费用 管理费用 营业外支出 营业费用和损失合计 利润总额 减：所得税 四、净利润（净亏损以“-”号填列）    多步式利润表中利润形成的排列格式注意了收入与费用支出配比的层次性，这样便于对企业生产经营情况进行分析，有利于不同企业之间进行比较，更重要的是利用多步式利润表有利于预测企业今后的盈利能力，因而被普遍采用。我国《企业会计制度》规定利润表采用多步式格式。 （三）利润表编制说明 1．利润表各项目的填列 利润表总的来说是根据损益类账户的本期发生额编制的。 表中各项目均列有“本月数”和“本年累计数”两栏。“本月数”栏反映各项目的本月实际发生数；在编报中期财务会计报告时，填列上年同期累计实际发生数；在编报年度财务会计报告时，填列上年全年累计实际发生数。如果上年度利润表与本年度利润表的项目名称和内容不相一致，应对上年度利润表项目的名称和数字按本年度的规定进行调整，填入本表“上年数”栏。在编报中期和年度财务会计报告时，应将“本月数”栏改成“上年数”栏。 表中“本年累计数”栏反映各项目自年初起至报告期末止的累计实际发生数。 表中各项目的内容及其填列方法如下： (1)“主营业务收人”项目，反映企业经营主要业务所取得的收入总额。本项目应根据“主营业务收入”科目的发生额分析填列。 (2)“主营业务成本”项目，反映企业经营主要业务发生的实际成本。本项目应根据“主营业务成本”科目的发生额分析填列。 (3)“主营业务税金及附加”项目，反映企业经营主要业务应负担的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税、土地增值税和教育费附加等。本项目应根据“主营业务税金及附加”科目的发生额分析填列。 (4)“其他业务利润”项目，反映企业除主营业务以外取得的收入，减去所发生的相关成本、费用，以及相关税金及附加等的支出后的净额。本项目应根据“其他业务收入”、“其他业务支出”科目的发生额分析填列。 (5)“营业费用”项目，反映企业在销售商品和商品流通企业在购人商品等过程中发生的费用。本项目应根据“营业费用”科目的发生额分析填列。 (6)“管理费用”项目，反映企业发生的管理费用。本项目应根据“管理费用”科目的发生额分析填列。 (7)“财务费用”项目，反映企业发生的财务费用。本项目应根据“财务费用”科目的发生额分析填列。 (8)“投资收益”项目，反映企业以各种方式对外投资所取得的收益。本项目应根据“投资收益”科目的发生额分析填列；如为投资损失，以“-”号填列。 (9)“补贴收入”项目，反映企业取得的各种补贴收入以及退回的增值税等。本项目应根据“补贴收入”科目的发生额分析填列。 (10)“营业外收入”项目和“营业外支出”项目，反映企业发生的与其生产经营无直接关系的各项收入和支出。这两个项目应分别根据“营业外收入”科目和“营业外支出”科目的发生额分析填列。 (11)“利润总额”项目，反映企业实现的利润总额。如为亏损总额，以“-”号填列。 (12)“所得税”项目，反映企业按规定从本期损益中减去的所得税。本项目应根据“所得税”科目的发生额分析填列。 (13)“净利润”项目，反映企业实现的净利润。如为净亏损，以“-”号填列。 2．利润表具体项目的几种填列方法 从上述具体项目的填列方法分析，利润表的填列方法可归纳为以下两种： （1）根据账户的发生额分析填列。利润表中的大部分项目都可以根据账户的发生额分析填列，如营业收入、营业成本、营业税金、营业费用、管理费用、营业外收入、营业外支出、所得税等。 （2）根据报表项目之间的关系计算填列。利润表中的某些项目需要根据之间的关系计算填列，如营业毛利润、营业利润、利润总额、净利润等。 当报表编制完成后，可利用报表之间的勾稽关系进行核对，以检查报表的正确性。如利润表中的净利润以及利润分配表中的未分配利润应与资产负债表中的“未分配利润”项目相互核对。 三、现金流量表 现金流量表是反映企业一定会计期间内有关现金和现金等价物的流入和流出信息的会计报表，是一张动态报表。它在资产负债表和利润表已经反映企业财务状况和经营成果信息的基础上进一步提供财务状况变动信息，凭此信息有助于企业的投资者、债权人和其他的会计报表使用者了解企业如何获得现金和现金等价物，评价企业支付能力，偿债能力和周转能力，有利于准确预测企业未来的现金流量，分析企业收益质量及影响现金净流量的因素。 （一）现金流量表内容 现金流量表所指的现金一般包括现金及现金等价物。其中现金是指企业库存现金以及可以随时用于交付的银行存款和其他货币资金；现金等价物是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。如从购买日起3个月内到期的可以在市场流通的短期债券投资等。凡不能随时支付的定期存款和长期性投资均不能作为现金。企业的现金流量是指某一时期内现金流入流出的数量。 现金流量表的基本内容有五项： 一是经营活动所产生的现金流量，主要包括销售商品、提供劳务、购买商品、支付工资、交纳税款等等；二是投资活动产生的现金流量，主要包括取得和收回投资，购建和处置固定资产、无形资产和其他长期资产等等；三是筹资活动产生的现金流量，主要包括吸收投资、发行股票、分配利润和借人款项等等；四是汇率变动对现金的影响；五是现金及现金等价物净增加额。 补充资料有三项：一是将净利润调节为经营活动产生的现金流量；二是不涉及现金收支的投资和筹资活动；三是现金及现金等价物净增加情况。 （二）现金流量表格式 我国现金流量表基本格式见表11-6。 表11-6 现金流量表 会企03表 编制单位： 年度 单位：元 项 目 行次 金 额  经营活动产生的现金流量： 销售商品、提供劳务收到的现金 收到的税费返还 受到的其他与经营活动有关的现金 现金流入小计 购买商品、接受劳务支付的现金 支付给职工以及为职工制服的现金 支付的各项税费 支付的其他与经营活动有关的现金 现金流出小计 经营活动产生的现金流量净额 二、投资活动产生的现金流量： 收回投资所收到的现金 取得投资收益所收到的现金 处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额 收到的其他与投资活动有关的现金 现金流入小计 购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金净额 投资所支付的现金 支付的其他与投资活动有关的现金 现金流出小计 投资活动产生的现金流量净额 三、筹资活动产生的现金流量： 吸收投资所收到的现金 借款所收到的现金 收到的其他与筹资活动有关的现金 现金流入小计 偿还债务所支付的现金 分配股利、利润或偿付利息所支付的现金 支付的其他与筹资活动有关的现金 现金流出小计 筹资活动产生的现金流量净额 四、汇率变动对现金的影响 五、现金及现金等价物净增加额  1 3 8 9 10 12 13 18 20 21 22 23 25 28 29 30 31 35 36 37 38 40 43 44 45 46 52 53 54 55 56  1 260 000 70 000 1 330 000 530 000 50 000 420 000 100 000 1 100 000 230 000 450 000 60 000 45 000 555 000 300 000 300 000 255 000 200 000 200 000 100 000 35 000 135 000 65 000 550 000   补充资料 行次  金 额  1.将净利润调节为经营活动现金流量： 净利润 加：计提的资产减值准备 固定资产折旧 无形资产摊销 长期待摊费用摊销 待摊费用减少(减：增加) 预提费用增加(减：减少) 处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失(减：收益) 固定资产报废损失 财务费用 投资损失(减：收益) 递延税款贷项(减：借项) 存货的减少(减：增加) 经营性应收项目的减少(减：增加) 经营性应付项目的增加(减：减少) 其他 经营活动产生的现金流量净额 2.不涉及现金收支的投资和筹资活动： 债务转为资本 一年内到期的可转换公司债券 融资租人固定资产 3.现金及现金等价物净增加情况： 现金的期末金额 减：现金的期初余额 加：现金等价物的期末余额 减：现金等价物的期初余额 现金及现金等价物净增加额  57 58 59 60 61 64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83  （略）  以上正表的内容和补充资料的关系是： （1）正表中的第一项经营活动产生的现金流量净额与补充资料中的第一项经营活动产生的现金流量净额，应当核对相符； （2）正表中的第五项与补充资料中的第三项存在勾稽关系，金额应当一致； （3）正表中的数字是现金流人与现金流出的差额，补充资料中的数字是现金与现金等价物期末数与期初数的差额，其计算依据不同，但结果应当一致，两者应核对相符。 （三）现金流量表编制说明 现金流量表的编制方法有直接法和间接法两种。直接法是通过现金收入和支出的主要类别，反映来自企业经营活动的现金流量；间接法是根据利润表中的净收益，调整为现金流量，即从净收益中加上未支付现金的支出，如折旧、摊销等，再减去未收到现金的销货应收款等项目，求出实际的现金流量。《企业会计准则——现金流量表》要求企业采用直接法报告经营活动的现金流量，同时要求在补充资料中用间接法来计算现金流量。采用直接法报告经营活动的现金流量时，企业有关现金流量的信息可从会计记录中直接获得，也可以在利润表营业收入、营业成本等数据的基础上，通过调整存货和经营性应收应付项目的变动，以及固定资产折旧、无形资产摊销等项目后获得。 现将其主要项目填表方法简述如下： 1．经营活动产生的现金流量 （1）“销售商品、提供劳务收到的现金”。一般应包括当期销售商品或提供劳务所收到的现金收入(包括增值税销项税额)；当期收到前期销售商品、提供劳务的应收账款或应收票据；当期的预收账款；当期因销货退回而支付的现金或收回前期核销的坏账损失。当前收到的货款和应收、应付账款，原规定不包括应收增值税销项税款，现为简化手续，将收到的增值税销项税款并人“销售商品、提供劳务收到的现金”及“应收”、“应付”项目中，并对报表有关项目作相应修改。 例如：甲公司本期收到商品销售收入现金120万元；支付客户退货价款5万元；应收账款期初余额为10万元，期末余额为8万元；应收票据期初余额为15万元，期末余额为6万元(均包括增值税款)。以上各项目计算结果，该公司销售商品提供劳务收到的现金应为126万元，计算公式为： 120万元+(10万元-8万元)+(15万元-6万元)-5万元＝126万元 （2）“收到的税费返回“。包括收到的增值税、消费税、营业税、所得税、关税和教育费附加的返还等。 例如：甲公司本期受到出口产品增值税退还5万元，受到消费税退还2万元。 （3）“收到的其他与经营活动有关活动的现金”反映企业除了上述各项以外收到的其他与经营活动有关的现金流入。 （4）“购买商品、接受劳务支付的现金”。一般包括当期购买商品、接受劳务支付的现金；当期支付前期的购货应付账款或应付票据(均包括增值税款进项税额)；当期预付的账款，以及购货退回所收到的现金。 例如：甲公司当期购买原材料支付现金30万元；当期支付前期进货应付账款20万元；当期预付购货款3万元(均包括增值税)。甲公司当期“购买商品、接受劳务所支付的现金”为53万元(30万元+20万元+3万元)。 （5）“支付给职工以及为职工支付的现金”。包括本期实际支付给职工的工资、奖金、各种津贴和补贴等，以及经营人员的养老金、保险金和其他各项支出。 例如：甲公司支付给经营人员的工资、奖金等支出5万元，应列入“经营活动所支付给职工以及为职工支付的现金”项目。 （6）“支付的各种税费”。反映企业按规定支付的各项税费，包括本期发生并支付的税费，以及本期支付以前各期发生的税费和预交的税金。 例如：甲公司当期向税务机关交纳各项税款42万元。支付的其他与经营活动有关的现金10万元。 （7）“支付的其他与经营活动有关活动的现金”。反映企业除了上述各项以外的其他与经营活动有关的现金流出。 根据以上有关项目的例题计算，甲公司经营活动所产生的现金流入为133万元(126万元+7万元)，现金支出110万元(53万元+5万元+42万元+10万元)；经营活动所产生的现金流量净额为23万元(133万元-110万元)。 2．投资活动产生的现金流量 （1）“收回投资所收到的现金”。反映企业出售转让或到期收回除现金等价物以外的短期投资、长期股权投资而收到的现金，以及收回长期债权投资本金而收到的现金，按实际收回的投资额填列。 例如：甲公司出售权益性投资本金为20万元，收回的投资金额为25万元，本项目应按25万元填列。 （2）“取得投资收益所收到的现金”。反映企业因股权性投资和债权性投资而取得的现金股利、利息，以及从子公司、联营企业或合营企业分回利润而收到的现金。到期收回的本金应在“收回投资所收到的现金”项目中反映。 例如：甲公司收回到期债券本金20万元；债券利息6万元。收入的现金应列人“收回投资所收到的现金”20万元；“取得投资收益所收到的现金”6万元。 （3）“处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金净额”。反映企业为处置这些资产所取得的现金，扣除为处置这些资产而支付的有关费用后的净额。 例如：甲公司出售设备一台，收到价款5万元，支付设备拆卸费用等0.5万元。收到处置固定资产的现金净额为4.5万元(5万元-0.5万元)。 （4）“收到的其他与投资活动有关的现金”。反映企业除了上述各项以外收到的其他与投资活动有关的现金流入。 （5）“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”。包括企业购买、建造固定资产，取得无形资产和其他长期资产所支付的现金，不包括为购建固定资产而发生的借款利息资本化的部分以及融资租赁租入固定资产所支付的租金和利息。 例如：甲公司购入机器一台，付价款30万元(含增值税)，“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”为30万元。 （6）“投资所支付的现金”。反映企业进行权益性投资和债权性投资支付的现金。包括短期股票、短期债券投资、长期股权、债权投资所支付的现金及佣金、手续费等附加费用。 （7）“支付的其他与投资活动有关的现金”。反映企业除上述各项以外，支付的其他与投资活动有关的现金流出。 根据以上有关项目的例题计算，甲公司投资活动所产生的现金流入为55.5万元(25万元+20万元+6万元+4.5万元)，现金流出为30万元，现金流量净额为25.5万元(55.5万元-30万元)。 3．筹资活动产生的现金流量 筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。 （1）“吸收投资所收到的现金”。反映企业收到的投资者投入的资金。包括发行股票、债券所实际收到的款项净额(发行收入减去支付的佣金等发行费用后的净额)。在一般企业中，发行股票、债券的业务比较少，这里不另举例。 （2）“借款收到的现金”。是指企业举借各种短期、长期借款所收到的现金，根据收入时的实际借款金额计算。企业因借款而发生的利息列入“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”。 例如：甲公司向银行借到长期借款所收到的现金20万元。应列入“借款所收到的现金”。 （3）“收到的其他与筹资活动有关的现金”。是指企业除上述各项目外，收到的其他与筹资活动有关的现金流入，如接受现金捐赠等。 （4）“偿还债务所支付的现金”包括归还金融企业借款；偿付企业到期的债券等，按当期实际支付的偿债金额填列。 例如：甲公司归还部分金融企业借款10万元，偿付利息3.5万元。甲公司应列入“偿还债务所支付的现金”10万元，列入“分配股利、利润或偿还债券所支付的现金”3.5万元。 （5）“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”。是指企业实际支付的现金股利和付给其他投资单位的利润以及支付的债券利息，借款利息等。 （6）“支付其他与筹资活动有关的现金”。是指企业除上述各项外，支付的其他与筹资活动有关的现金流出。如捐赠现金支出及融资租入固定资产所支付的租赁费等。 根据以上有关项目举例数字计算，甲公司筹资活动所产生的现金流入为20万元，现金流出为13.5万元(10万元+3.5万元)，现金流量净额为6.5万元(20万元-13.5万元)。 4．汇率变动对现金的影响 是指企业的外币现金流量以及境外子公司的现金流量折算为人民币时，所采用的现金流量发生日的汇率或平均汇率折算的人民币金额与“现金及现金等价物净增加额”中外币现金净增加额按期末汇率折算的人民币金额之间的差额。 5．现金及现金等价物净增加额 是指经营活动产生的现金流量净额、投资活动产生的现金流量净额、筹资活动产生的现金流量净额三项之和。根据以上举例即为23万元+25．5万元+6．5万元＝55万元。如表11—6所示。 关于现金流量表的补充资料填制方法从略。 第四节 会计报表的报送和汇总 会计报表是反映会计主体财务状况、经营成果和财务收支情况的书面文件。为了充分发挥财务报表的作用，应当依照法律、行政法规和国家统一的有关会计报表提供期限的规定，及时对外提供会计报表；上级主管部门对上报的会计报表应及时组织审查和汇总。由于各单位隶属关系不同、业务活动性质不同及经济管理要求不同，对于会计报表的报送、审批和汇总的办法也不同。 会计报表的报送 企业在报送会计报表之前，必须由本单位会计主管人员和企业负责人进行认真复核。主要是复核报表的项目是否填列齐全，资料填列是否完整，是否附有必要的编制说明，报表与报表的有关指标是否衔接一致。经复核无误后，应将会计报表依次编定页数，加具封面，装订成册，加盖公章。封面上应当注明企业名称、企业统一代码、组织形式、地址、报表年度或者月份、报出日期，并由企业负责人和主管会计工作的负责人、会计负责人、会计主管人员签名并盖章；设置总会计师的企业还应当由总会计师签名并盖章。 企业应当依照企业章程的规定，向投资者提供会计报表。国务院派出监事会的国有重点大型企业、国有重点金融机构和省、自治区、直辖市人民政府派出监事会的国有企业，应当依法定期向监事会提供会计报表。各个报送单位应向哪些部门或单位报送报表，这同各单位的隶属关系、经济管理和经济监督的需要有关。如国有企业一般要向上级主管(公司或管理局)、财政和税务机关及审计等单位报送报表；同时，还应向投资者、债权人以及其他与企业有关的报表使用者提供报表。公开发行股票的股份有限公司还应当向证券机构和证监会等提供年度有关会计报表。国有企业的年度会计报表还应报送国有资产管理部门。各个报送单位应按规定的报送期限报送会计报表，以保证满足接受单位或个人能及时了解、利用、汇总的需要，发挥会计报表的应有作用。 会计报表报送的期限，一方面应考虑需要报表的有关单位对报表的需要程度；另一方面又要考虑编报单位的机构、组织形式、编报工作量大小以及编报单位所在地的交通条件等因素，正确规定会计报表的报送期限。这样有利于各编表单位如期报送，便于及时汇总和利用会计报表，以发挥其应有的作用。根据《企业会计制度》规定，月报应于月份终了后6天内报出，半年度报应于年度中期结束后60天内报出，年报于年度终了后4个月内报出。 二、会计报表的审核 各有关部门或注册会计师对各单位报送的会计报表应进行审核，主要审核会计报表的编制、报送是否符合规定，会计报表的内容是否符合财经法规、制度的要求。前者属于技术性审核，后者属于内容性审核。技术性审核主要审查报表的种类、填报的份数是否符合规定，报表的项目是否填列齐全，补充资料和必要的编制说明是否完备，报表的签章是否齐全，汇总会计报表应汇编的单位是否完全，有无漏编、漏报；报表数字计算是否正确，报表与报表有关指标是否衔接一致等等。内容性审核主要检查资金筹集、使用、缴拨是否符合资金管理制度；利润或亏损的形成和利润分配是否合法，有无违反法律、财经纪律和弄虚作假现象，应上缴的税金和利润是否及时足额上缴，有无拖欠截留情况；财务收支计划完成情况，有无不按计划、制度办事的情况等等。 在审核过程中，如果发现报表编制有错误，或不符合制度的要求，应及时通知报送单位进行更正。如果发现有违反财经法规的情况，应查明原因，及时纠正，严肃处理。 三、会计报表的汇总 各级企业主管部门对所属单位上报的报表应该逐级编报汇总会计报表。 各级主管部门在汇编时，必须注意汇编的单位是否齐全，对所属各单位的会计报表必须全面地加以汇编，不得漏编、漏报。在汇编以前还必须对所属企业会计报表进行审核，经审核认为正确后才能汇编。 汇总会计报表是根据所属各企业会计报表和汇编单位本身的会计报表加以整理、汇总而成的。 汇总会计报表的编制方法基本上与前述编制方法相同。大部分项目都可以按照所属单位的报表资料加以汇总，但有一部分项目不能简单地加计总数，而是在日常核算资料的基础上重新计算分析。 复习思考题 什么是会计报表？编制会计报表的基本要求是什么？ 会计报表有哪些种类？它们的作用是什么？？ 资产负债表的项目有哪几种填列方法？ 损益表各项目应根据哪些会计科目的记录分析填列？ 利润分配表各项目应根据哪些会计科目的记录分析填列？ 习 题 一 目的 练习资产负债表和损益表的编制。 资料 某工厂6月底结账前总分类账户余额如下： 账 户 名 称 金 额 账户名称 金 额  现金 银行存款 应收票据 应收账款 坏账准备 原材料 库存商品 待摊费用 固定资产 累计折旧 短期借款 应付票据 应付账款 其他应付款  800 348 200 50 000 130 000 5000 880 000 300 000 15 000 650 000 90 000 200 000 80 000 120 000 6 000 应交税金 实收资本 盈余公积 本年利润 主营业务收入 主营业务成本 营业费用 主营业务税金及附加 其他业务收入 其他业务支出 管理费用 财务费用 营业外收入 47 300 1200 000 25 000 420 000 860 000 600 000 12 000 47 300 12 000 8 000 23 000 3 000 4 000 2 000  要求 根据上述资料分别编制资产负债表和损益表。 习 题 二 目的 练习编制现金流量表。 资料 某企业7月份分析统计的现金流入流出金额如下： 一、经营活动现金收入 主营业务收到的现金 二、投资活动现金收入 收回投资收到现金 税费返还收到现金 三、筹资活动现金收入 借款收到的现金  900 000 100 000 80 000 400 000 经营活动现金支出 购买商品支付现金 支付职工工资的现金 支付各项税费 支付其他与经营活动有 关的现金 投资活动现金支出 投资支付的现金 筹资活动现金支出 偿还债务支付现金 支付贷款利息支付现金  680 000 30 000 155 000 59 000 200 000 156 000 20 000  现金流入 现金流入净额 1 480 000 180 000 现金流出 1 300 000  三、要求 根据资料编制现金流量表。 第十一章 会计准则与会计制度 教学时间：4学时。 教学目的与要求：通过对会计准则与会计制度的讲解，使学生了解并掌握会计核算体系的理论来源与会计规范。 教学手段：多媒体教学。 教学过程与教学内容： 会计准则概述 一、会计准则概述 “会计准则”一词来源于“会计原则”，正式建立会计原则的工作开始于20世纪30年代的美国，是由会计职业界的民间组织——美国会计师协会以《会计研究公报》以及各种公告、意见书等形式来制定的。随着会计理论和会计实务的不断发展，目前会计准则已成为各国会计理论和实务的主要课题。 　　（一）会计准则的定义 何谓会计准则？国内外会计界认识不一，尚未形成统一的看法。 　1、国外会计理论界关于会计准则的六种看法 　　第一种观点认为会计原则是“所采纳的或定称的一般法则，当作行动的指针；行为或实务确立的一个基础……”。 “一般公认会计原则揉合了某一特定时刻有关下述事项之一致见解：何种经济资源及义务应依财务会计而当作资产及负债入账，资产及负债之何种变动应予入账，这些变动应在何时入账，资产及负债及其间之变动应如何衡量，何种情况予以披露，以及应如何披露，乃至应编制何种财务报表等。”（来自美国注册会计师协会会计术语委员会于1853年公布的第1号《会计术语公报》及1970年发布的第4号说明书） 　　第二种观点认为 “公认会计原则这个术语具有一种会计指导方针的广泛涵义，从最基本的观念、准则直到详细的方法和程序。它包括财务会计和财务报告每一方面的原则。”（来自美国P·H·沃尔金巴克等著《会计原理》） 　　第三种观点认为认为：“会计原则者，有关会计理论与程序之原理是也。其目的在解释通行会计实务，并为选择会计程序之指标。”（来自美国会计学家艾利克·L·.柯勒主编的《会计辞典》） 第四种观点认为会计原则是“在编制财务报表中有助于达到可理解、可信赖和可比较的目标所遵守的准则或指南，也用于判断会计方法是否可以接受的标准。”（来自美国会计学家W.B.梅格等著《会计学——营业员业决策的基础》一书） 第五种观点认为：“会计原则是经济社会中给企业的会计实践指明方向的路标，是企业进行会计活动的指南。”（来自日本番场嘉一郎主编的《新版会计学大辞典》一书） 　　第六种观点认为：“会计准则之本身，非即为会计方法与程序，但为会计方法与程序之指南针耳。”（来自1940年美国会计学家佩顿和利特尔所著《公司会计准则绪论》一书） 　　以上六种定义，基本上概括了国外会计界关于会计准则的基本认识。大体上可概括为从广狭两个方面：从广义方面来讲，会计原则是从会计理论到会计方法和程序的一种指导方针；从狭义方面来讲，就是关于资产负债及其要素如何确认、计量、记录和报告的规范。 2、我国会计理论界关于会计准则的几种看法 中国会计文献中出现会计准则、会计原则这些提法，比较早的，当属解放前出版的潘序伦先生所译《公司会计准则导论》和潘兆申先生所译《会计原则述要》(均为立信会计图书用品社发行)。改革开放以后，会计学者在会计研究中开始提及会计准则、会计原则、会计标准等概念，并开始思考中国的会计准则问题。80年代初期，会计准则、会计原则、会计标准这些概念还是混用的。1989年1月，在上海召开的中国会计学会“会计基本理论和会计准则研究”的研讨会上，大家一致赞成统一采用“会计准则”一词。从此结束了名词上的争论，开始广泛采用会计准则这个概念进行会计研究和政策设计。 关于会计准则的定义，我国会计理论界主要有以下四种观点： 　　第一种观点认为 “会计准则，一般是指财务会计准则，从这个前提出发，会计准则的涵义一般定义为：进行会计核算工作的规矩，处理会计业务的准绳。”（杨纪琬同志观点） 　　第二种观点认为会计准则"表达了会计工作以及会计工作所产生的会计信息应达到怎样的质量标准，才符合人们对它的要求，才能发挥它应有的作用，因而它是指导会计工作的规范。"（娄尔行、石成岳、裴静等同志观点） 第三种观点认为：“企业财务会计准则是企业会计核算的规范。”（葛家澍同志观点） 第四种观点认为 “会计准则就是就各项经济业务的会计处理方法和会计核算程序作出规定，为各企业的会计核算行为提供规范。”（来自财政部会计司编的《企业会计准则讲解》一书） 　　由以上四种观点可以看出我国会计理论界对会计准则也存在广狭两种不同的认识。广义方面认为会计准则是指导整个会计工作的规范，不仅仅是会计核算，还包括管理会计方面，也要建立会计准则。狭义方面认为会计准则主要是会计核算方面的规范。 　　我们认为将会计准则定义为“会计核算工作的规范，即确认、计量、记录和报告的规范”，就比较全面地揭示了会计准则的内涵，也使得会计准则与我国传统的会计制度区别开来，是比较科学的定义。 （二）会计准则的性质 　　会计准则的性质这个命题，主要是给会计准则定位，所要解决的主要问题是，会计准则的本质是什么。会计准则作为一个体系和人类实践形式，是十分丰富的，从不同的角度，可以有不同的概括。目前主要有以下几种观点： 从会计准则的形成和实际应用看，可以把会计准则看作是一种行政规范。在中国，会计准则是由政府部门制定的，是行政法规的一部分，属于《会计法》所指的国家统一会计制度的一个重要组成部分。按照历史唯物主义观点，作为法律制度的一部分，会计准则属于上层建筑，它产生于经济基础，并为经济基础服务。 从会计准则的指导作用看，可以把会计准则看作是一种技术性规范。为此应建立一套有效的理论，指导会计准则的制定。在这一思想的指导下，当前各国的会计准则制定机构，纷纷投入大量的人力、物力，研究用来检验并指导会计准则制定的理论框架（也称财务会计概念结构）。其中，美国的财务会计准则委员会从1978—1985年间，共发布了6号财务会计概念结构；此后，澳大利亚、加拿大、英国、国际会计准则委员会等国家和国际性组织，纷纷效仿，制定各自的概念结构。 从会计准则所达到的经济后果看，会计准则是一个分配标准。从实际过程来看，会计准则所解决的问题是资产、负债、权益、收入、费用和利润的确认、计量、记录和报告，但究其实质，实际上一种分配标准，执行全社会总产品的确认职能和分配职能。因此，各利益相关者必然利用政治手段来影响会计准则的制定，从而使会计准则制定成为一种政治程序。美国在外币折算、石油天然气、投资减免税、认股权等会计准则的制定历史深刻地见证了会计准则制定的政治程序性质。因此，会计准则“并不代表最佳的科学合理的会计实务规范，也不可能完全遵循会计活动的内在规律和基本原理”。 　　最近几年，一些学者借鉴西方经济学的新理论对会计准则基本理论问题进行研究，作出了有益的尝试。有的运用科斯定理来研究会计准则，将会计准则视为一种产权制度，会计准则的建立、实施和修订就是一种产权的建立、实施和修订；有的运用制度变迁理论来研究会计准则，将会计准则的制订看作是制度的变迁；还有的运用信息经济学来研究会计准则，信息不对称理论为研究会计准则的性质提供了新的视角。这些工作对我们更深入地认识会计准则的本质，开阔了思路。 （三）会计准则的特点 　　把握会计准则，应当注意会计准则具有“四性”。 　　1、规范性。每个企业有着变化多端的经济业务，而不同行业的企业又有各自的特殊性。而有了会计准则，会计人员在进行会计核算时就有了一个共同遵循的标准，各行各业的会计工作可在同一标准的基础上进行。从而使会计行为达到规范化，使得会计人员提供的会计信息具有广泛的一致性和可比性，大大提高了会计信息的质量。 　　2、权威性。会计准则的制定、发布和实施要通过一定的权威机构，这些权威机构可以是国家的立法或行政部门，也可以是由其授权的会计职业团体。会计准则之所以能够作为会计核算工作必须遵守的规范和处理会计业务的准绳，关键因素之一就是它的权威性。 　　3、发展性。会计准则是在一定的社会经济环境下，人们对会计实践进行理论上的概括而形成的。会计准则具有相对稳定性，但随着社会经济环境的发展变化，会计准则也要随之变化，进行相应的修改、充实和淘汰。 　　4、理论与实践相融合性。会计准则是指导会计实践的理论依据，同时会计准则又是会计理论与会计实践相结合的产物。会计准则的内容，有的来自于理论演绎，有的来自于实践归纳，还有一部分来自于国家有关会计工作的方针政策，但这些都要经过实践的检验。没有会计理论的指导，准则就没有科学性；没有实践的检验，准则就没有针对性。 　　（四）会计准则的体系 会计准则体系这个概念，是一个具有中国特色的概念，西文国家的会计文献没有看到这个提法。会计准则的体系，从世界范围看，存在两种模式。一种是采取形成结构的方式，如我国台湾省的会计准则，日本的《企业会计原则》；另一种是不分层次结构，按照每个专题分别制定。采用这种方式的有英国的《标准会计惯例公告》、美国的《财务会计准则公告》、以及国际会计准则。 关于会计准则的层次，我国会计理论界主要有两种观点：一种是两层次论，即会计准则包含基本会计准则和具体会计准则两层次；一种是三层次论，具体又可分为以下三种意见：把会计准则划分为会计假设、指导性准则和业务性准则；把会计准则划分为基本会计准则、会计要素确认、计量、编报准则和具体业务准则三个层次；把会计准则划分为基本会计准则、一般准则和具体会计准则三个层次。目前我国采用的是上下两个层次的提法，即，基本会计准则（企业会计准则）与具体会计准则（具体会计准则）。 （五）会计准则的制定模式 从世界范围看，会计准则的制定模式有两种：政府制定模式和民间制定模式。又按照具体制定主体的不同可分为以下四种类型： 1、企业主导型会计准则 这类会计准则是以维护企业利益，服务企业管理作为制定会计准则的出发点。这种会计准则模式的典型代表是北欧国家。一般情况下，企业主导型会计准则在会计政策与会计方法的选择上往往赋予企业很大的选择权。 2、私人投资主导型会计准则 这类会计准则是以维护私人投资者利益角度作为制定会计准则的出发点。这类会计准则模式的典型代表是英国和美国。私人投资主导型会计准则强调的是会计准则为投资者服务，以维护投资者利益，为投资者提供其进行管理和决策有用的会计信息为首要目标。采用这种模式的国家，会计准则一般由民间组织制定和发布，政府对会计准则的直接干预较少。 3、国家财政主导型会计准则或称纳税主导型会计准则 这类会计准则以为国家税收服务作为制定准则的出发点，这类会计准则模式的典型代表是德国、法国和日本等。采用财政主导型会计准则，由于强调会计准则为税收服务，所以会计准则一般由政府制定或由国家立法部门直接作出规定，民间会计组织的在制定会计准则方面作用相对较小。另外为满足国家税收征收管理的需要，一般不允许纳税申报数据与财务报告的严重背离。。 4、宏观管理主导型会计准则 这类会计准则以会计信息为国家宏观管理服务角度作为制定会计准则的出发点，这类会计准则模式的典型代表是前苏联以及其他社会主义国家。采用宏观管理主导型会计准则，一般强调会计准则方法的统一，而且具有强制性，这种类型的会计准则一般由政府通过规章制度或法令的形式颁布。相对而言，其会计政策及会计方法的选择余地较小。　 从国际范围看，会计准则制定模式近年来形成两个方向相反的趋势。由民间制定机构制定会计准则的国家，表现出政府介入的倾向。而由政府制定会计准则的国家，民间力量越来越多地参与会计准则制定过程。如德国，会计准则过去由司法部制定，但他们于1998年初新成立了德国会计准则委员会，被授权制定合并会计报表准则。法国也在政府指导下成立了成员范围相当广泛的会计准则委员会。 （六）会计准则制定过程 美国财务会计准则委员会（FASB）在会计准则的制定过程中，采用了一套较为充分的程序，其准则制定过程一般包括以下八步：第一，搜集问题，确定项目；第二，组成专题研究组，拟定讨论备忘录；第三，向公众免费提供讨论备忘录，供社会各界讨论、审查；第四，举行公开的听证会，征求对备忘录及准则制定的意见；第五，根据各种意见，拟定准则的征求意见稿；第六，征求意见稿向社会公开征求意见；第七，再次举行公开的听证会；第八，根据各方意见，做出是否发布、或修改后发布、或推迟、或取消的决定。 我国会计准则的制定过程一般包括四个阶段：计划阶段；准备阶段；起草阶段；征求意见阶段。依次经过上述阶段最终形成具体会计准则，并由财政部颁布实施。 与我国相比，美国会计准则制定过程的严密性、公开性及参与的广泛性值得我们学习。 二、基本会计准则 1987年以前，中国会计界经常谈论会计改革，但主要集中在会计管理体制等改革上，只有少数文章涉及到改革统一会计制度，建立会计准则问题。会计准则在当时还不是一个广泛关注的问题。 1987年在中国会计学会年会上成立了7个专题研究组，负责组织力量进行中国会计学会1987—1990年重点课题研究。其中之一就是“会计原则及会计基本理论研究组”（后改为“会计基本理论和会计准则研究组”），会计准则的研究开始进入了有组织的阶段。 1988年10月31财政部会计事务管理司（后改称会计司）成立会计准则课题组，召开了准则组的第一次会议，研究制定会计准则的有关准备工作。 1992年11月30日，经国务院批准，财政部以第5号部长令的形式，签发了《企业会计准则》，要求1993年7月1日起施行，至此，我国基本会计准则正式出台。 《企业会计准则》确立以统一会计准则作为制订企业会计制度的依据，突破了原有的会计核算管理模式；采用了“资产=负债+所有者权益”的会计恒等式，使会计信息能满足多方面的需求；记帐统一采用借贷记帐法；采用了国际上通用的制造成本法及通行的会计报表体系。其制定对于企业转换经营机制，扩大对外开放，发展对外交往，提高各类企业会计资料的可比性具有重要意义。 （一）企业会计准则的性质 基本会计准则在中国的企业会计准则体系中居于上层结构，它的基本作用是指导和评估具体会计准则和企业会计制度。它在中国企业会计准则体系中之地位非常类似于西方的财务会计概念框架（以下简称概念框架），但是，因为基本会计准则是有史以来中国的第一个企业会计准则，制定时必须充分考虑当时广大会计从业人员的专业水平和对准则的接受程度，因此，基本会计准则在制定时除了引进中国以前会计制度中未有的基本概念、基本原则、会计要素外，还考虑到会计人员的可操作性。和西方的财务会计概念框架相比较，基本会计准则的内容制定的更加为具体、详细。 （二）《企业会计准则》的基本内容 共十章66条的《企业会计准则》是以财政部长令的形式发布的，它具有强制性的规范作用。归纳起来可分为以下四个部分： 1、总则（第一章）：总则中除了规定制订准则的宗旨目的、适用范围以外，还规定了会计核算的四个基本前提（会计主体、持续经营、会计分期和货币计量）以及记帐方法、记帐文字使用等内容。 2、会计核算的一般原则（第二章）：会计核算的一般原则是对会计核算的基本要求，包括：客观性原则、相关性原侧、可比性（统一性）原则、一贯性原则、及时性原则、明晰性原则、权责发生制、配比原则、谨慎性原则、实际成本核算原则、收益性支出与资本性支出划分原则、重要性原则等12项（企业会计制度新增实质重于形式原则，在此一并介绍）。这些原则是在总结我国建国以来的实践经验并参考国际会计核算的一般原则的基础上制订的。具体又可划分为：衡量会计信息质量的一般原则，确认和计量的一般原则以及起修正作用的一般原则三大类。 3、会计要素准则（第三～八章）：会计要素准则，分别对会计核算的六大要素：资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润的定义、确认、计量、报告等，作出原则性的规定： 4、财务报告准则（第九章）：财务报告准则规定企业对外披露的财务报告包括会计报表和财务状况说明书两部分。其中会计报表主要包括资产负债表、损益表（也称利润表）和财务状况变动表（现已为现金流量表取代）三张主表及报表附注的内容。 （三）企业会计准则存在的缺陷 1、没有明确的财务会计目标 科学的财务会计概念框架中，目标是摆在第一位的。缺乏明确目标的指引，财务会计概念框架就没有科学合理内在一致的基础。中国的企业准则只在第二章第十一条中指出：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要”。这样简单的几句话只回答了信息使用者是：国家、相关利益各方和企业，却没有进一步指出他们各需要何种信息，这些信息在财务报告中如何列报。也就是说，中国的企业会计准则缺乏明确的财务会计目标，尽快在企业会计准则中建立符合中国发展现况又具有一定超前性的财务会计目标，才能真正形成一个内在一致的系统化企业会计准则体系。 2、会计要素的定义不够科学、完整 科学的概念框架体系在涉及会计要素时，首先应对要素下一个完整、科学的定义，并且分析每一个要素的特点，并以此作为确认和计量该会计要素的判断标准。基本会计准则在对会计要素下定义时，并未真正体现出各该会计要素的本质属性，进而影响确认时判断的质量。如企业会计准则对资产下的定义是“资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其它权利”。该定义没有反映出资产这一会计要素最本质的内涵——“能带来未来经济利益”，而这正是区分资产和费用的地方。会计要素定义的不够科学和完整已影响到会计人员对会计要素的确定应尽快做出调整。 3、计量属性的单一性 企业会计准则只提到一个计量属性，即实际成本；对计量属性也只考虑到持续经营企业的正常业务，而忽略了合营、联营、兼并…等出现的不同计量属性问题。这显然不符合概念框架体系应具有广泛包容性的特征。企业会计准则作为概念框架，应当列示在不同事件下，所有可能用到的计量属性，如历史成本，现行成本，市场价格、公允价值和可变现价值等，并说明这些计量属性适用的适用条件。只有如此，企业会计准则才能适用不同时期，不同情况的需要而避免经常修改，保持相对的稳定性。 三、具体会计准则 （一）具体会计准则的分类 因为中国的后发展优势，制订具体会计准则涉及到全面规划问题，这是企业会计准则体系的中国特色。具体会计准则的全面性，要求所有具体会计准则能够包含三张基本财务报表的内容，即资产负债表、损益表和现金流量表。目前，全部具体会计准则归并为以下四大类： 第一类是各行业共同经济业务的具体会计准则，即用来规范所有企业都可能发生的经济业务，如应收账款、应付项目、存货、投资、固定资产、无形资产、收入等等。 第二类是有关各行业共有的特殊经济业务的具体会计准则，如外币业务、租赁业务、清算业务、资产减值业务、债务重组业务、非货币性交易业务等等。 每三类是是关于特殊行业的业务准则，如银行的存贷款业务、证券公司的证券投资业务、农业的农产品计价和收入确认等等，对于这些特殊行业来说，这些特殊业务又是他们的主要业务，所以，又称为特殊行业的基本业务。　　 第四类是是有关财务报表的准则，如财务报表列报、现金流量表、中期报告、分部报告、关联方等等。 诚然，这四种具体会计准则的分类是理想、全面的，能基本覆盖企业通常可能发生的经济活动的全部，但这样的分类并不是绝对的。具体会计准则的分类应该是动态和相对的，应随市场经济的发展而不断地加以修正。 （二）己公布具体会计准则的内容 我国到2003年6月30日止，共发布了16个具体会计准则。这些具体会计准则的名称、施行日期、适用范围，如下表10-1所示： 我国已发布的具体会计准则汇总表 至2003年6月 施行日期 具体会计准则名称 适用范围  1997．01．01 企业会计准则--关联方关系及其交易的披露 上市公司  1998．01．01 企业会计准则——资产负债表日后事项 上市公司  1998．01．01（施行） 2001．01．01（修订） 企业会计准则──现金流量表 所有企业  1999．01．01（施行） 2001．01．01（修订） 企业会计准则——债务重组 所有企业  1999．01．01 企业会计准则——收入 上市公司  1999．01．01（施行） 2001．01．01（修订） 企业会计准则──投资 上市公司  1999．01．01 企业会计准则──建造合同 上市公司  1999．01．01（施行） 2001．01．01（修订） 企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正 所有企业  2000．01．01（施行） 2001．01．01（修订） 企业会计准则——非货币性交易 所有企业  2000．07．01 企业会计准则——或有事项 上市公司  2001．01．01 企业会计准则——无形资产 上市公司  2001．01．01 企业会计准则——借款费用 所有企业  2001．01．01 企业会计准则——租赁 所有企业  2002．01．01 企业会计准则——存货 上市公司  2002．01．01 企业会计准则——固定资产 上市公司  2002．01．01 企业会计准则——中期财务报告 上市公司   （三）具体会计准则的结构 具体会计准则的结构可分为两个部分：一是正文；二是指南。 1、正文部分，采用国际会计准则的通用形式，由以下四个部分组成： （1）引言：主要说明准则的制定目的、适用范围和对不适用情况和事项的说明。即主要是说明这个准则解决哪些问题，不解决哪些问题。如投资准则的引言说明了这样几层意思：一是说"本准则规范投资的会计核算和相关信息的披露。投资会计核算主要解决的问题是投资的计价，以及投资损益的确认。投资的计价包括投资成本的确定和投资账面价值的调整"，再是说"本准则不涉及外币投资的折算、证券经营业务、合并会计报表、企业合并"。之所以将这些问题排除在外，是因为这些问题虽然与投资这个概念有关，但由于会计处理方面特殊等原因，在会计准则或其他规范中解决。 （2）定义：界定在该准则中所引用的重要术语并对其做出科学、合理、严谨的定义； （3）正文：主要阐述该准则涉及的经济业务的有关会计处理内容，主要涉及确认、计量和披露等问题； （4）附则：主要讲生效日和解释权。一般情况下，某个准则会在发布以后的某个日期生效，如投资，是1998年6月24日发布的，从1999年1月1日生效。但也有例外，如关联方关系是1997年5月22日发布的，从1997年1月1日起生效；现金流量表准则是1998年3月20日发布的，从1998年1月1日起执行。之所以出现这种情况，主要是因为实务中对这个准则的需求比较急，往往采取追溯实施的办法。这种情况一般比较少。1998年发布的7个具体会计准则，只有现金流量表和债务重组从当年1月1日起施行，其余5个具体会计准则都是在次年1月1日起执行。 2、指南部分，是具体会计准则条文的具体化。由于受到准则体系的局限，每个具体会计准则的条文往往不能把该准则涉及的全部问题说明清楚。考虑到加强可理解性和可操作性，在具体会计准则本文之后附加指南来详细阐述具体会计准则的各个部份。再加上必要的举例来说明会计处理程序，是值得肯定的。由于同具体会计准则一并公布，指南也具有准法规效力。比如，以投资准则为例，正文中依据对被投资单位产生的影响，分为控制、共同控制、重大影响和无控制、无共同控制且无重大影响这四类，至于如何对这四种类型加以控制，指南中提供了详细的描述。 随着会计交易和事项的不断发展，具体会计准则的制定是永无止境的。中国的市场经济尚处于发展阶段，光靠发布的13个具体会计准则和拟制定中的30 多个具体会计准则，是远远不能满足不断成长的经济环境的需求的。例如市场经济发达的美国，单是财务会计准则委员会（ FASB）己发布的财务会计准则就有 130多个，这尚且不包括相关会计文献的 GAAP在内。不仅如此，美国的会汁准则仍处在持续增加和发展之中。由此可见，具体会计准则的制定将是一个漫长的过程，很难对其数量和内容准确地进行预估。 第二节 会计核算的基本前提 会计核算的目的是通过连续、系统、全面地记录、计算和反映企业的会计业务，为各个方面提供有价值的会计信息。会计工作总是在变化莫测的社会经济环境中进行的,复杂的社会经济环境决定了会计活动中必然存在着许多不可预测的或变化不定的因素。会计要能全面反映和控制各种经济活动，对某些经济现象在无法确定其发展趋势与最终演变的情况下,就必须经过逻辑推理作出符合客观的科学推断，以保证会计核算正确进行。这种合乎情理的推断就是会计假设，又称会计核算的基本前提，它是日常会计处理的必要前提。会计核算对象的确定、会计政策的选择、会计数据的搜集都要以这一系列的基本前提为依据。 会计假设具有如下特点：它是人们认识最终规律之前，提出的一些假设；是会计实务中众所周知的，不需证明的既成事实；是根据现实社会和经济条件产生的,一旦其依存的条件发生变迁，假设势必随之改变；会计假设具有主观性。财务会计在其产生、发展过程中,建立了较为科学的基本假设,并且在此基本假设的基础上,建立了财务会计的基本理论和核算体系。 会计假设是会计准则的最高层次，它最先是由美国著名会计学家W·A·佩顿在其著作《会计理论》中提出的，它在美国的研究进展很快，受到会计理论界和职业界的高度重视，然而直到现在，对会计假设的涵义和内容仍然争论不休。不过,一般把会计主体、持续经营、会计分期、货币计量四大假定作为会计核算的基本前提。在我国颁布的《企业会计准则》中，也将国际普遍承认的会计核算的四大基本前提作为我国会计核算的基本前提。 一、会计主体假设 会计主体，又称为会计实体、会计个体，是指会计信息所反映的特定单位或者组织，它规范了会计工作的空间范围。会计核算时,必须首先明确会计主体,即为谁核算,核算谁的经济业务。为此，《企业会计准则》规定：“会计核算应当以企业发生的各项经济业务为对象,记录和反映企业本身的各项生产经营活动。”这个前提条件简称“会计主体”。 （一）会计主体假设的作用 会计工作的目的是反映一个单位的财务状况、经营成果和现金流量，为包括投资者在内的各个方面作出决策服务。会计所要反映的总是特定的对象，只有明确规定会计核算的对象，将会计所要反映的对象与包括所有者在内的其他经济实体区别开来，才能保证会计核算工作的正常开展，实现会计的目标。 在会计主体前提下，会计核算应当以企业发生的各项交易或事项为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动。会计主体基本前提，为会计人员在日常的会计核算中对各项交易或事项作出正确判断、对会计处理方法和会计处理程序作出正确选择提供了依据。 1、明确会计主体，才能划定会计所要处理的各项交易或事项的范围。 在会计核算工作中，只有那些影响企业本身经济利益的各项交易或事项才能加以确认和计量，那些不影响企业本身经济利益的各项交易或事项则不能加以确认和计量。会计核算工作中通常所讲的资产、负债的确认，收入的取得，费用的发生，都是针对特定会计主体而言的。 2、明确会计主体，才能把握会计处理的立场。 企业作为一个会计主体企业,对外销售商品时,一方面形成一笔收入,同时增加一笔资产或者减少一笔负债,而不是相反；采购材料时,一方面导致现金减少，存货增加,或者债务增加.存货增加,而不是相反。 （二）会计主体假设的历史演进 从会计发展的历史来看,会计主体假设的建立有其产生发展的过程。在早期的独资企业中，没有会计主体的意识。合伙企业的组织形式在客观上要求会计必须将企业作为独立于合伙人之外的经营实体来反映它的财产、产权和经营成果，已经产生了对会计主体的客观需要。随着股份制企业的发展，所有权与经营权的分离，为了正确地核算股份制企业的财务状况和经营成果，就必须将股东个人财产与企业经营活动严格区分开来。从某种意义上讲,股份制企业的发展，促进了会计主体假设的建立和完善。所以,从根本上讲，将企业作为会计主体进行核算，反映了企业经营者正确计算并严格考核企业盈亏的要求。 需要注意的问题是，会计主体不同于法律主体。一般来说,法律主体往往是一个会计主体。但是,会计主体不一定是法律主体。例如,在企业集团的情况下,一个母公司拥有若干个子公司,企业集团在母公司的统一领导下开展生产经营活动.母子公司虽然是不同的法律主体,但是,为了全面反映企业集团的财务状况.经营成果和现金流量,就有必要将这个企业集团作为一个会计主体,编制合并会计报表。合并报表反映了一个会计主体、而不是法律主体的情况。 会计主体可以是法人,如企业事业单位,也可以是非法人，如独资或合伙企业；可以是一个企业，也可以是企业中的内部单位或企业中的一个特定部分，如企业的分公司或各个职能部门；也可以是几个企业组成的联营公司或企业集团。 二、持续经营假设 持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。一个正在经营的企业的未来发展方向只可能有两种：一是按照经营目标持续经营，另一是经营不善导致破产清算。不同的发展方向决定了企业采用不同的方法进行核算。由于企业的本质规定是持续经营下去，在持续经营中发展壮大。因此,《企业会计准则》规定,“会计核算应当以企业持续、正常经营的生产经营活动为前提。”这个前提备件简称持续经营。 1、持续经营假设的意义 持续经营假设是在确定了企业会计主体之后作出的约束性规定。企业是否持续经营，在会计原则、会计方法的选择上有很大差别。一般情况下，应当假定企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。明确这个基本前提，就意味着会计主体将按照既定用途使用资产，按照既定的合约条件清偿债务，会计人员就可以在此基础上选择会计原则和会计方法。例如，一般情况下，企业的固定资产可以在一个较长的时期内发挥作用，如果可以判断企业会持续经营，就可以假定企业的固定资产会在持续经营的生产经营过程中长期发挥作用，并服务于生产经营过程，固定资产就可以根据历史成本进行记录，并采用折旧的方法，将历史成本分摊到各个会计期间或相关产品的成本中。如果判断企业不会持续经营，固定资产就不应采用历史成本进行记录并按期计提折旧。持续经营假定解决了财产计价、费用和收益的确定等问题。 2、持续经营假设的作用 持续经营假设的作用主要表现在以下二个方面： 首先，由于假定企业是持续经营下去的，企业的资产价值要以历史成本计价,而不是采用现行市价或变现价值； 其次，由于企业持续经营前提的存在，产生了企业资本保全的问题；再次由于持续经营是根据企业发展的一般情况所作的设定，而任何企业都存在破产、清算的风险，也就是说，企业不能持续经营的可能性总是存在的。为此，需要企业定期对其待续经营基本前提作出分析和判断。如果可以判断企业不会持续经营，为了保证会计核算的正确性，就应当改变会计核算的原则和方法，届时将要对企业的全部资产重新计价，考虑它的变现价值，并在企业财务会计报告中作相应披露。 会计主体假设解决会计核算的空间范围，持续经营假设解决会计核算的时间范围，同时持续经营又是会计分期的必要前提。 三、会计分期假设 会计分期，又称会计期间，是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间。 根据持续经营基本前提，一个企业将要按当前的规模和状态持续经营下去，要最终确定企业的生产经营成果，只能等到一个企业在若干年后歇业的时候核算一次盈亏。但是，企业的生产经营活动和投资决策要求及时的信息，不能等到歇业时一次性地核算盈亏。因此，就需要将企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间，分期核算和反映。我国《企业会计准则》规定:“会计核算应当划分会计期间,分期结算账目和编制会计报表。”这就是会计分期假设。 1、会计分期假设的作用 会计分期假设是继续经营假设的一个必要的补充，二者不可分离。只有设定一个会计主体能够持续经营下去，才有必要和有可能进行会计分期。会计分期依赖于持续经营，持续经营需要进行会计分期。会计分期的目的是，将持续经营的生产经营活动划分成连续、相等的期间，据以结算盈亏，按期编报财务会计报告，从而及时向各方面提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。 明确会计分期基本前提对会计核算有着重要影响：由于会计分期，才产生了当期与其他期间的差别，从而出现权责发生制和收付实现制的区别，才使不同类型的会计主体有了记账的基准，进而出现了应收、应付、递延、预提、待摊等会计处理方法。 2、会计期间 会计期间是指将持续不断的经营活动人为地划分的一段时间。在会计分期前提下，会计核算应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。《企业会计准则》将我国的会计期间按照日历时间划分为年度、季度和月份。年度、半年度、季度和月度均按公历起讫日期确定。半年度、季度和月度均称为会计中期。 最常见的会计期间是一年，以一年确定的会计期间称为会计年度，按年度编制的财务会计报告也称为年报。在我国，会计年度自公历每年的1月1日起至12月31日止。为满足人们对会计信息的需要，也要求企业按短于一个完整的会计年度的期间编制财务报告，如要求上市公司每个季度提供一次财务会计报告。 3、会计期间与实际经济活动周期的关系 作为人为划分的会计期间，实际的经济活动周期可能与之一致，也可能不一致。如高层房屋建筑物的建设周期一般都超过1年，而商业企业1年可以进行几次商品周转。同时应该注意,会计期间划分的长短会影响损益的确定。一般来说，由于生产经营的周期性和市场供求关系的变化，会计期间划分得愈短，反映经济活动的会计信息质量就愈不可靠；会计期间划分得愈长,会计信息的质量愈比较可靠。但是会计期间的划分也不能过长,否则会影响会计信息使用者及时使用会计信息的需要。 四、货币计量假设 货币计量，是指会计主体在会计核算过程中采用货币作为计量单位，计量、记录和报告会计主体的生产经营活动。 企业整个生产经营活动过程中所涉及的业务会表现为一定的实物形态，如厂房、设备、原材料、库存商品等。由于它们的实物形态各异，因而采用的计量单位各不相同。例如，不同资产可以采用的计量单位包括：重量单位、长度单位、面积单位、实物数量单位等多种。由于各种计量单位，如重量、长度、容积、台、件等，只能从一个侧面反映企业的生产经营情况，计量单位之间无法换算，也无法在量上进行汇总和比较，不便于管理和会计计量，因而要借助于不同的计量单位全面而综合地反映会计主体的经济业务是不大可能的。而货币作为商品的一般等价物，是衡量一般商品价值的共同尺度，具有价值尺度、流通手段、贮藏手段和支付手段等特点，这决定了它能够作为衡量经济业务价值的共同尺度，以价值形式反映会计主体的财务状况和经营成果。这就产生了货币计量假设。可以说，在会计核算过程中之所以选择货币作为计量单位，是由货币的本身属性所决定的。 1、记账本位币的选择 在货币计量前提下，企业的会计核算以人民币为记账本位币。《企业会计准则》规定:“会计核算应以人民币为记账本位币。”随着我国对外开放政策的实施，外商投资企业在我国的迅速发展，国内企业的对外投资和对外贸易的日益增多，许多企业在日常经营活动中以外币收支为主，为便于企业对外开展业务，以简化核算，《企业会计准则》又规定:“业务收支以外币为主的企业，也可以选定某种外币作为记账本位币，但在期末编制会计报表时,应当折合为人民币反映。”可见，在多种货币并存的条件下，我国的法律规定会计核算以人民币作为记账本位币，在选择了以人民币作为记账本位币后，发生的外币收支业务，应按照一定的汇率折算为人民币记账。对于业务收支以外币为主的企业,也可以选定某种外币作为记账本位币，但编制的会计报表应当折算为人民币反映。 2、货币计量假设的局限性 当然,货币计量假设也有其局限性。首先, 货币计量是建立在币值基本稳定基础之上,这实际上也隐含着一种假设。货币计量实际上是对经济活动进行货币估价，而货币估价的惯例是历史成本计价。采用历史成本计价,就必须假设币值基本稳定,否则会计核算难以进行。币值即使不稳定,，只要在允许的范围内变动，仍然可认为币值稳定。当然,如果币值的变动超过了规定的范围，币值不稳定，货币计量假设就失去了基础，这一前提也应有所调整。因此在物价大幅度下降的情况下，以历史成本为基础的会计信息的有用性就会受到严重的挑战。其次,会计记录和会计报表所反映的内容仅限于那些能够以货币计量的经济活动，不能够用货币计量的企业经济活动无法在会计报表中进行反映。而影响财务状况和经营成果的因素，并不是都能用货币来计量的，比如，企业经营战略、在消费者当中的信誉度、企业的地理位置、企业的技术开发能力、企业职工技术水平、企业产品质量水平、企业竞争能力等等。为了弥补货币计量假设的不足，从而全面反映企业的非货币信息，要求企业采用一些非货币指标作为会计报表的补充。 综上所述，会计基本假定和会计实务的关系极为密切，它们分别从空间、时间、计量手段和方法上规定了会计核算工作赖以存在的基本前提条件，是企业设计和选择会计方法的重要依据。会计只有在这些基本假定的基础上才能顺利进行核算工作，及时提供会计管理和其他经营管理所需要的资料，以充分发挥会计的作用。 第三节 会计核算的一般原则 会计核算的一般原则是进行会计核算的指导思想和衡量会计工作成败的标准。它反映了社会化大生产和商品经济对会计核算的基本要求，在我国会计准则体系中居于指导性地位，具有公认性和权威性。它高度概括和总结了会计核算的基本规律,是公认会计规范中最基本的内容，是对会计主体的会计核算及其提供的会计信息的基本要求和标准，并对会计人员计量、记录经济业务、提供的财务报告具有指导作用。 为了统一、协调和规范我国各企业会计核算，《企业会计准则》在借鉴国际会计惯例，总结我国会计实践经验的基础上，明确规定了我国会计核算应遵循的12条一般原则即：客观性、可比性、有用性、一贯性、及时性、配比性、明晰性、、历史成本计价、权责发生制、划分收益性支出与资本性支出、谨慎性、重要性原则（企业会计制度中增加了实质重于形式原则，在此一并介绍）。具体可划分为三个方面，即：衡量会计信息质量的一般原则、确认和计量的一般原则、起修正作用的一般原则。 一、衡量会计信息质量的一般原则 会计工作的基本任务就是为包括所有者在内的相关利益各方提供经济决策所需要的各种信息，会计信息质量的好坏是评价会计工作成败的标准。评价会计信息质量的标准主要包括客观性、可比性、一贯性、相关性、及时性、明晰性等。 （一）客观性原则 客观性原则也称真实性原则，可靠性原则，主要是要求会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。 客观性是对会计工作的基本要求，也是会计核算工作最基本、最重要的指导原则。会计工作提供信息的目的是为了满足会计信息使用者的决策需要，因此，就应做到内容真实、数字准确、资料可靠。在会计核算工作中坚持客观性原则，就应当在会计核算时客观地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，保证会计信息的真实性。它要求会计核算必须客观公正、实是求事。如果企业的会计核算不是以实际发生的交易或事项为依据，没有如实地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，会计工作就失去了存在的意义，甚至会误导会计信息使用者，导致决策的失误。 客观性原则要求在会计核算的各个阶段必须符合会计真实客观的要求，会计记录必须以实际发生的经济业务为依据,并有证明这些经济业务发生的合法有效的原始凭证；会计核算程序、方法符合经济业务的实际特点；会计报告反映的财务状况及经营成果的内容真实、数字准确、项目完整。 客观性原则包含以下三层含义: 会计核算应当真实反映企业的财务状况和经营成果，保证会计信息的真实性； 会计核算应当准确反映企业的财务状况，保证会计信息的准确性； 会计核算应当具有可验证性,使会计信息具有可验证性的特征。 （二）可比性原则 可比性原则要求企业的会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标应当口径一致、相互可比。 可比性原则要求企业的会计核算应当按照国家统一的会计制度的规定进行，使所有企业的会计核算都建立在相互可比的基础上。只要是相同的交易或事项，就应当采用相同的会计处理方法。会计处理方法的统一是保证会计信息可比的基础。不同的企业可能处于不同行业、不同地区，经济业务发生于不同时点。为了保证会计信息能够满足决策的需要，便于比较不同企业的财务状况、经营成果和现金流量，企业应当遵循可比性原则的要求。遵循可比性原则,将使企业会计信息的有用性大大提高。 应该注意的是,可比性不能混同于单纯的统一性。可比性原则要求企业以客观性原则为基础,客观真实地反映企业的生产情况。但是企业不能为了追求可比性，过分强调使用统一的会计处理方法，而使会计核算不能客观真实地反映企业的生产经营的实际情况。 （三）一贯性原则 一贯性原则也称一致性原则，要求企业的会计核算方法前后各期应当保持一致，不得随意变更。如有必要变更，应当将变更的内容和理由、变更的累积影响数，以及累积影响数不能合理确定的理由等，在会计报表附注中予以说明。 在会计核算中坚持一贯性原则,要求同一会计主体在不同时期尽可能采用相同的会计程序和会计处理方法，可以使企业连续几个会计期间的会计信息对经营决策有使用价值，还可以使不同会计期间的会计报表和会计信息能够进行纵向的分析和对比；也可以制约和防止个别会计主体通过会计程序和会计方法的变更，人为地操纵体现企业财务状况的指标,以粉饰企业的财务状况和经营成果。 企业发生的交易或事项具有复杂性和多样化，对于某些交易或事项可以有多种会计核算方法。例如，存货的领用和发出，可以采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法或后进先出法等确定其实际成本；固定资产折旧方法可以采用平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。保证会计处理一惯性的前提是企业在各个会计期间应尽可能地采用相同的会计核算方法。如果企业在不同的会计期间采用不同的会计核算方法，将不利于会计信息使用者对会计信息的理解，不利于会计信息作用的发挥。 需要说明的是,实行一贯性原则,并不是说会计程序、会计处理方法和核算指标的计算方法都永远不能变更，如确有变更的必要，（如当企业的经营情况、经营范围和经营方式或国家有关政策规定发生重大变化时）应当将变更的时间、变更的原因、变更的内容以及变更对企业财务状况和经营成果的影响，在财务报表中加以说明，避免因会计处理方法等的变更而引起分析判断上的错误。 （四）相关性原则 相关性原则要求企业提供的会计信息应当能够反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要。 相关性原则的目标就是为有关方面提供信息,满足信息使用者进行决策的需要。要充分发挥会计信息的作用,提高会计信息的使用价值，必须使会计核算提供的信息与会计报表的使用者对会计信息的要求相关联。这就要求会计人员在收集、加工、处理、传递会计信息的过程中,要按照会计信息使用者的要求,有针对性地提供会计资料，确保企业内外有关方面对会计信息的相关需要。 如果会计信息提供之后，没有满足信息使用者进行决策的需要，对会计信息使用者的决策出没有什么用，就不具有相关性。相关性并不是要求企业提供的会计报表完全满足所有会计报表使用者的要求。由于不同的信息使用者有着不同的需要,即使企业会计报表提供的信息再全面,也不可能满足所有报表使用者的需要。 (五)及时性原则 及时性原则要求企业的会计核算应当及时进行，不得提前或延后。也就是说,会计主体对会计事项的账务处理应当于本期内及时进行,不能拖延至下一个会计期间；会计报告也应该在会计期间结束后规定的日期内提供给会计信息使用者。会计信息不仅要求真实可靠，而且还必须保证时效，及时将信息提供给使用者。 会计信息的价值在于帮助会计信息使用者作出经济决策，具有一定的时效性。即使是客观、可比、相关的会计信息，如果不及时提供，对于会计信息使用者也没有任何意义，甚至可能误导会计信息使用者。在会计核算过程中要达到及时性的要求,确保会计信息的时效性，必须要做到：一是要求及时收集会计信息，即在经济业务发生后，及时收集整理各种原始单据；二是及时处理会计信息，即在国家统一的会计制度规定的时限内，及时编制出财务会计报告，使之成为可用的资料；三是及时传递会计信息，即在国家统一的会计制度规定的时限内，及时编制财务会计报告并传递给财务会计报告使用者。 如果企业的会计核算不能及时进行，会计信息不能及时提供，就无助于经济决策，就不符合及时性原则的要求。 （六）明晰性原则 明晰性原则要求企业的会计核算和编制的财务会计报告应当清晰明了，便于理解和使用。 提供会计信息的目的在于使用。要使会计信息使用者使用信息，首先必须了解会计信息的内涵，完整、准确地把握会计信息所说明的内容，这就要求会计核算和财务会计报告所提供的会计信息简明易懂，能简单明了地反映企业的财务状况和经营成果。随着经济的不断发展，会计信息的使用者也越来越广泛，这客观上对会计信息明晰性提出了越来越高的要求。 在会计核算工作中坚持明晰性原则，会计记录应当准确、清晰，填制会计凭证、登记会计账簿必须做到依据合法、账户对应关系清楚、文字摘要完整；在编制会计报表时，项目勾稽关系清楚、项目完整、数字准确。如果企业的会计核算和编制的财务会计报告不能做到清晰明了、便于理解和使用，就不符合明晰性原则的要求，不能满足会计信息使用者的决策需求。 二、确认和计量的一般原则 （一）权责发生制原则 权责发生制原则要求企业的会计核算应当以权责发生制为基础。凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。采用权责发生制是根据权益和责任的关系的实际发生期间来确认收入和费用的,它可以正确反映各个会计期间所实现的收入和为实现收入所应负担的费用,从而可以把各期的收入与其相关的费用、成本相配合,更加准确地反映特定会计期间真实的财务状况及经营成果。 有时，企业发生的货币收支业务与交易或事项本身并不完全一致。例如，款项已经收到，但销售并未实现；或者款项已经支付，但并不是为本期生产经营活动而发生的。为了明确会计核算的确认基础，更真实地反映特定会计期间的财务状况和经营成果，就要求企业在会计核算过程中应当以权责发生制为基础。 收付实现制是与权责发生制相对应的一种确认基础，它是以收到或支付现金作为确认收入和费用的依据。目前，我国的行政单位采用收付实现制，事业单位除经营业务采用权责发生制外，其他业务也采用收付实现制。 （二）配比原则 配比原则要求企业在进行会计核算时，收入与其成本、费用应当相互配比。即根据权责发生制原则，在会计核算中，一个会计期间内的各项收入与其相关的各项成本、费用，应当在同一会计期间进行确认、计量和记录。 配比原则是根据收入与费用的内在联系，要求将一定时期内的收入与为取得收入所发生的费用在同一期间进行确认和计量。在会计核算工作中坚持配比原则有两层含义：一是因果配比，将收入与其对应的成本相配比，例如，将主营业务收入与主营业务成本相配比，将其他业务收入与其他业务支出相配比；二是时间配比，将一定时期的收入与同时期的费用相配比，例如，将当期的收入与管理费用、财务费用等期间费用相配比等，从而体现谁受益谁负担,多受益多负担,不受益不负担的原则。实行配比原则,使各会计期间内的收入与相关的费用在同一期间内相互配合进行记录和反映,有利于正确计算和考核经营成果。 （三）历史成本原则 历史成本原则也称实际成本原则，要求企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量。其后，各项财产如果发生减值，应当按照规定计提相应的减值准备。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整其账面价值。 对资产、负债、所有者权益等项目的计量，企业应当基于交易或事项的实际交易价格或成本进行核算。之所以采用历史成本原则进行核算，一是历史成本是实际发生的,它体现了客观性的要求；二是历史成本的确定通常有一定的原始凭证作依据，具有可靠性和证明力；三是历史成本数据取得比较容易。我国企业会计准则中明确规定:“各项财产物资应按取得时的实际成本(即历史成本)计价。物价变动时,除国家另有规定外,不得调整其账面价值。” 需要注意的是，如果资产已经发生了减值，其账面价值已经不能反映其未来可收回金额，企业就应当按照规定计提相应的减值准备。 （四）划分收益性支出与资本性支出原则 划分收益性支出与资本性支出原则，要求企业的会计核算应当合理划分收益性支出与资本性支出的界限，以正确计算企业的当期损益。凡支出的效益仅及于本会计期间（或一个营业周期）的，应当作为收益性支出（因该支出应作为本期的费用,因此也称费用支出）；凡支出的效益及于几个会计期间（或几个营业周期）的，应当作为资本性支出。对于这种支出,应采用适当的方法,在各个受益期间分摊计入费用。 在会计核算工作中划分资本性支出与收益性支出，要求企业在会计核算工作中确认支出时，要区分两类不同性质的支出：将资本性支出计列于资产负债表中，作为资产反映，以真实地反映企业的财务状况；将收益性支出计列于利润表中，计入当期损益，以正确地计算企业当期的经营成果。这主要是因为，资本性支出的效益可在几个连续的会计年度发挥作用，而收益性支出的效益只在本年度发挥作用。 能否正确划分收益性支出与资本性支出,直接影响到企业财务状况的可靠性和损益确定的正确性。如果将收益性支出误记为资本性支出,就会造成费用少计而资产多计,进而造成净收益虚增,资产价值虚增。反之,如把资本性支出误记为收益性支出,则会因费用多计和资产少计而出现将收益和资产价值降低的后果。所有这一切，都不利于会计信息使用者正确地理解企业的财务状况和经营成果，不利于会计信息使用者的决策。 三、起修正作用的一般原则 除了前述两类一般原则外，还有一些属于对前述原则加以补充、修正性质的一般原则，主要是谨慎性原则、重要性原则和实质重于形式原则。在许多情况下，在遵循以上所述一般原则的同时，还要考虑以下三个补充因素。 （一）谨慎性原则 谨慎性原则也称稳健性原则，要求企业在进行会计核算时，应当持稳健、谨慎的态度，合理核算可能发生的损失和费用，不得多计资产或收益、少计负债或费用，但不得设置秘密准备。 企业的经营活动充满着风险和不确定性，在会计核算工作中坚持谨慎性原则，要求企业在面临不确定因素的情况下作出职业判断时，应当保持必要的谨慎，充分估计到各种风险和损失，既不高估资产或收益，也不低估负债或费用。 谨慎性原则的要求体现于会计核算的全过程。谨慎性原则包括会计确认、计量、报告等方面谨慎稳健的内容。从会计确认来说，要求会计确认标准建立在稳妥合理的基础上；从会计计量来说，要求会计计量不得高估资产、收益所有者权益和利润的数额，也不得低估负债或费用：从会计报告来说，要求会计报告向会计信息使用者提供尽可能全面的会计信息，特别是应报告有关可能发生的经营风险。 目前，允许企业采用谨慎性原则的方面有：对应收账款按备抵法计提坏账准备；允许企业根据实际情况对存货计价采用后进先出法；对部分固定资产可以采用加速折旧法；企业定期或者至少于每年年度终了，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备等。 我国在规定谨慎性原则的同时,还对谨慎性原则的具体运用进行了必要的限制,因为“过度稳健”会使这条原则成为随意扩大损失、压低利润的“合法”理由，这显然是不合理的。同时要注意的是，谨慎性原则并不意味着企业可以任意设置各种秘密准备，否则，就属于滥用谨慎性原则，将视为重大会计差错，需要进行相应的会计处理。 （二）重要性原则 重要性原则要求企业的会计核算应当遵循重要性原则的要求，在会计核算过程中对交易或事项应当区别其重要程度，采用不同的核算方式。对资产、负债、损益等有较大影响，并进而影响财务会计报告使用者据以作出合理判断的重要会计事项，必须按照规定的会计方法和程序进行处理，并在财务会计报告中予以充分、准确地披露；对于次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不至于误导财务会计报告使用者作出正确判断的前提下，可适当简化处理。 重要性原则与会计信息成本效益直接相关。坚持重要性原则，就能够使提供会计信息的收益大于成本。对于那些不重要的项目，如果也采用严格的会计程序，分别核算，分项反映，就会导致会计信息的成本大于收益。 在评价某些项目的重要性时，涉及到对重要性的判断标准。区别重要和次要并没有一个很明确的标准，对于不同的会计主体来说，重要和不重要是相对的。这很大程度上取决于会计人员的职业判断。一般说来，应当从质和量两个方面综合进行分析。从性质来说，当某一事项有可能对决策产生一定影响时，就属于重要项目；从数量方面来说，当某一项目的数量达到一定规模时，就可能对决策产生影响。如某项资产价值达到总资产的5%时,一般认为其具有重要性,应将其作为具有重要性的会计事项处理。贯彻重要性原则,可使会计资料和会计报表更突出地反映企业的经营情况和财务状况。 （三）实质重于形式原则 实质重于形式原则，要求企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。 在实际工作中，交易或事项的外在法律形式或人为形式并不总能完全反映其实质内容。所以，会计信息要想反映其所拟反映的交易或事项，就必须根据交易或事项的实质和经济现实，而不能仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。比如，融资租赁固定资产从法律形式上其所有权归属于出租人，承租企业并不拥有其所有权。但是由于租赁合同中规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命；租赁期结束时承租企业有优先购买该资产的选择权；在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益，所以，从其经济实质来看，企业能够控制其创造的未来经济利益，所以，按照实质重于形式原则，承租人在会计处理上应将融资租赁固定资产作为承租企业自有的一项资产管理，进行维修和计提折旧。1998年及以后陆续发布的具体会计准则，也多次提到运用实质重于形式原则判断交易或事项的实质，在此基础上进行会计核算。近几年来，我们在对上市公司的某些重大案例判断时，也多次运用了实质重于形式原则。 如果企业的会计核算仅仅按照交易或事项的法律形式或人为形式进行，而其法律形式或人为形式又没有反映其经济实质和经济现实，那么，其最终结果将不仅不会有利于会计信息使用者的决策，反而会误导会计信息使用者的决策。 第四节 企业会计制度 如果说，“两则两制”的《企业会计准则—基本准则》的出台给出了会计模式转轨变型的一个框架以便与国际会计惯例接轨，是中国会计改革史上（尤其是1978年以后）的一大里程碑。那么，2000年12月29日公布的《企业会计制度》可称为第二个重要里程碑。因为其填充了会计模式转轨的实质内容并且在争取与国际会计惯例协调的同时，注意保持中国会计制度的特色。二者在中国会计改革的历史道路上，都有功不可没的重要地位。 一、《企业会计制度》的内容结构和实施步骤 （一）《企业会计制度》的内容结构 新出台的《企业会计制度》是打破所有制和行业界限的，因此，适用于除不对外筹资，经营规模较小的企业以及金融保险业以外的所有企业（财政部将另外制定小企业会计制度》和《金融保险企业会计制度》）。《企业会计制度》的内容是集财务会计处理程序于一体的统一会计核算标准，包括会计要素的确认、计量、记录和报告的全部过程。主要设计成三个层次： 第一个层次：是会计核算的一般规定。适用于一般企业（除金融保险业和小规模企业外），因其共通性较多，故在第一个层次上，对会计核算的总体原则和会报表项目的确认、计量进行统一而详尽的规定，以增强不同行业、所有制企业之间会计信息的可比性、可靠性和透明度。 第二个层次：是在第一个层次的基础上，建立操作性较强的有关会计科目的设置，具体的处理和财务会计报表的种类、格式、内容和编制方法以及财务会计报表的附注说明。 第三个层次：是在上述两个层次的基础上，对于各行各业专业性较强的会计核算（主要体现在收入的确认和成本费用的核算上），另外再陆续以专业会计核算办法的形式发布。 按这样框架构建的《企业会计制度》，符合共性要统一，行业特性应兼顾的要求，并保留了原来行业会计制度中较易理解操作的会计科目及其使用说明以及会计报表的格式及其编制方法的部份。另外，针对实际工作中出现的新情况，新问题，或对于会计制度规定不合理的地方还做出了专门的补充规定或问题解答，作为贯彻实施《企业会计制度》的重要补充手段。 （二）〈企业会计制度〉的实施步骤 《企业会计制度》的实施，不能等同于”两则两制”时，整齐划一的由所有的企业同步执行，而是采取分步骤实施的做法。其原因是：1、国有企业多执行“两则两制”后的会计政策，很多方面不符合新会计制度规定的会计要素定义，尤其是资产方而。因此需要一段时间来做核实、公证、清理资产等准备工作，无法立即执行新的企业会计制度；2、中国大部份企业还未建立完善的法人治理结构，也没有健全的内部控制体系，若贸然执行新的会计制度，恐会造成新一轮的会计信息失真。因此，《企业会计制度》自2001年1月1日起先在股份有限公司中实施，这主要是由于，股份有限公司原本基础就较好，又曾执行《股份有限公司会计制度》和具体会计准则，尤其是于1999年执行的“计提四项准备”，己养成了调整会计政策的实务经验。同时，也选择部份较好的国有企业试行，并且鼓励其它非国有企业先行实施。最后等实施一段时间后，取得经验，再推广到所有企业实施。 二、制定《企业会计制度》的主要原则 从1998年起，会计制度一直在致力于与国际会计准则的协调，致力于我国会计标准的改革。1998年发布的《股份有限公司会计制度》不再分行业，对会计要素的确认和计量标准基本按照国际通行的做法予以规范。该制度执行三年来，反映良好，为规范证券市场的会计信息披露，真实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量奠定了基础。此次会计改革，建立国家统一的会计制度，以《股份有限公司会计制度》以及已经发布的具体会计准则为基础，同时考虑《企业财务会计报告条例》对各项会计要素的确认计量要求，按照国际通行做法予以规范，使制定的统一会计制度符合会计真实性的要求。在制定《企业会计制度》时，确立了以下主要原则： （一）统一性原则 从企业实际业务发生情况看，企业的资产、负债和所有者权益，以及通常的收入、费用等会计要素的确认和计量标准基本是统一的，而过去分行业的会计制度中大部分内容也都是相同的。因此，《企业会计制度》应当尽量体现其统一性原则。但是，统一性并不否认行业的特殊性，而行业的特殊性主要体现在成本费用和收入的确认和计量方面，对于具有行业特点的会计标准，今后将以专业会计核算办法的方法陆续制定并发布。今后企业将以《企业会计制度》和符合本行业特点的专业会计核算办法，作为其核算和对外提供财务会计报告的依据。 （二）以《股份有限公司会计制度》和实践证明行之有效的具体会计准则为基础 《企业会计制度》主要是结合我国的实际情况，以《股份有限公司会计制度》和已经发布的具体会计准则为基础来制定的。从实际情况看，《股份有限公司会计制度》和相关补充规定，以及部分具体会计准则，对规范股份有限公司会计核算和信息披露，取得了良好的效果，并且也得到了社会各界的普遍好评。因此，在制定《企业会计制度》时，尽量保留了现行有效、执行效果较好的会计标准，作为制定企业会计制度的主要依据。同时，对于现行会计制度或具体会计准则在实际执行中产生较大问题或不适用的部分，予以修正。如债务重组准则发布以后，企业利用公允价值弄虚作假，编造利润的情况时有发生。在制定《企业会计制度》时，大家一致认为，在目前我国还没有形成一个活跃市场的情况下，应当尽量少用公允价值。为此，在《企业会计制度》中根据实际情况作了重新规定。 （三）充分体现会计要素的质量持性 《企业会计制度》遵循了《企业财务会计报告条例》对会计要素所下的定义，对资产、负债、收入、费用等都规定了统一的确认和计量标准，对于不符合资产定义的各项财产，规定都应当计提资产减值准备，使企业资产负债表上反映的资产价值真实，符合资产的定义。《企业会计制度》与《股份有限公司会计制度》及其补充规定和具体会计准则相比较，增加了计提固定资产、无形资产、在建工程、委托垡款减值准备的内容，这些规定缩短了我国会计标准与国际会计准则和国际惯例的距离。 （四）体现需要和稳定性 《企业会计制度》在体现稳定性的基础上，对于急需并且符合我国法律法规规定的新的经济业务，从会计制度上能够规定的尽量规定，暂时不能规定的，待制度发布后再陆续补充、修改，使之不断完善。 （五）体现可理解性和可操作性原则 鉴于我国的实际情况，提高会计制度的可理解性和可操作性也是广大财会人员共同的心声，为此，《企业会计制度》增加了可理解性和可操作性，更符合了我国广大财会人员的阅读习惯，便于掌握和运用，以真正起到指导会计人员进行会计核算的作用。 （六）与税收法规能够一致的尽量保持一致 在制定《企业会计制度》时，本着在不违背会计核算一般原则和会计要素确认计量原则的前提下，尽量与税法保持一致。但是，由于财务会计与税法所遵循的原则和规范的对象不同，对于确实不能保持一致的地方，采取纳税调整的方法进行处理。 　 三、《企业会计制度》的特点 同已经发布的《企业会计准则》（2000年12月31日之前公布的基本会计准则和具体会计准则）以及行业会计制度比较，新出台的《企业会计制度》》有以下几个主要特点： （一）建立一个统一的现代财务会计的规范环境 2001年出台的《企业会计制度》，表现最为突出的部份，就是改变以往只是包括“会计科目和会计报表”的传统结构，而是扩大内容将财务会计的确认、计量也涵盖进来，从而对全部会计核算程序，形成一个完整的规范体系。而在此之前，“两则两制”虽然完成了会计模式转换的框架，但仍留有计划经济的痕迹。主要是因为与行业会计制度同时出台的行业财务制度包括了财务会计要素的确认和计量，行业会计制度实际上只是简单的记录和报告的规范。以国际通行的现代财务会计内涵来重新审视，行业财务制度与行业会计制度同时并用的规范方式，显得不合时宜，不利于会计的国际化进程。《企业会计制度》的出台，不仅摆脱了计划经济的影响，完成会计规范模式的实质性转变，而且进一步加速了中国会计向国际标准的迈进步伐。 （二）明确会计核算的基本前提和基本原则 在《企业会计制度》中，明确提出了会计的四项基本前提和十三项基本原则，文字的表达也较为完整和准确。虽然从内容上看，同1992年的基本会计准则相比，并无实质性的改变，但在意义的阐述上更加充实，可视为是对基本会计准则有关会计基本前提和基本原则方面的补充和修正。在这方面，主要特点表现在以下几个方面： 1、增加“实质重于形式”原则 　　 国际会计准则有关《编报财务报表的框架》中指出，财务报表的质量特征包括可理解性、相关性、可靠性和可比性。而可靠性包括真实性和实质重于形式。实质重于形式是指企业在会计核算时，应当按照交易或事项的实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。虽然在《企业会计准则——基本会计准则》中未包括实质重于形式原则，但是，它是会计师和注册会计师在处理具体交易或事项时所经常运用的原则，也是会计信息质量的重要特征之一。在具体会计实务中，交易或事项的实质，往往存在着与其法律形式明显不一致的情形，例如，企业将某项固定资产出售给其他单位，出售方已经收到了价款，并且已经办理了有关资产划转手续；同时，交易双方又签订了补充协议，规定出售方待日后某个时间内必须将其出售的该项固定资产以原出售价格购回。在这项交易中，如果仅仅从固定资产出售这个事项看，似乎资产所有权上的风险和报酬已经转移给购买方，出售方可以确认出售固定资产的收益，但是，由于补充协议又规定了出售方在未来某个时间内必须购回所出售的固定资产，即该项固定资产的风险和报酬并未真正转移给购买方，因此，从交易的整体上看实质是一项融资行为，而不是一项销售行为。近几年来，在对上市公司的某些重大案例判断时，也多次运用了实质重于形式原则。 2、贯彻”谨慎原则”，但不得计提秘密准备 谨慎原则，就是指在会计中不得多计资产或收益也不可少计负债或损失。《企业会计制度》第51条规定：“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎原则的要求，合理地预计可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备”。谨慎原则在《企业会计制度》中的具体运用，最具代表性的当如前所述的八项减值准备。除此之外，对固定资产实行加速折旧和在物价剧烈持续上涨情况下对发出存货的计价实行后进先出法等，都体现谨慎原则。为了防止企业滥用谨慎原则计提秘密准备，《企业会计制度》第51条规定：“如有确实证据表明企业不恰当地运用了谨慎原则计提秘密准备的，应当作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质，调整金额，以及对企业财务状况，经营成果的影响。” 3、相关性原则的修正 对于相关性原则，在基本会计准则中只提及会计信息使用者是谁，但未指出需要何种信息，《企业会计制度》的第十一条第二款指出：“企业提供的会计信息应当能够反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要”。可以这样说，虽然会计信息的使用者包括国家、相关各方和企业，各有其特殊的需求，但是对于企业的财务状况、经营成果和现金流量等三方面的信息既是企业会计能够提供的，也是企业会计必须提供的。 （三）在会计报表披露方面作出更为详尽的规定 增加财务会计报表的信息含量和可理解性，是近几年来国际会计界努力的方向。《企业会计制度》适应这一趋势和潮流，在会计报表披露方面，比以往的会计准则和行业会计制度，都有更为明确的规定。具体表现在：1、增加对外提供的会计报表：即在原来的资产负债表，利润表和现金流量表的基础上，再增加资产减值准备明细表，利润分配表，股东权益增减变动表和分部报表等；2、增加现金流量表的信息量：在现金流量表中，经营活动产生的现金流量信息，既可以采用直接法求得，也可以采用间接法求得。当采用直接法编制现金流量表时，还应当同时提供用以间接法求得的经营活动现金流量的信息。3、明确会计报表应包括的内容：在《企业会计制度》第155条又规定，会计报表附注的内容至少应包括九个方面：不符合会计核算基本前提的说明；重要会计政策和会计估计的说明；重要会计政策和会计估计变更的说明；或有事项和资产负债表日后事项的说明；关联方关系及其交易的披露；重要资产转让及其出售的说明；企业合并、分立的说明；会计报表中重要项目的明细数据；有助于理解和分析会计报表需要说明的其它事项。 四、《企业会计制度》和具体会计准则的关系 对我国是否应该建立会计准则，十年来学术界有三种不同的观点：有人认为，我国根本就不该搞会计准则，它不符合国情；也有少数人认为，必须搞会计准则，并要尽快地以其来代替我国传统的会计制度；不过大多数人认为，考虑到与国际会计惯例的接轨和全球经济一体化趋势的需要，根据我国国情，在今后一个相当长的时期内，既要设计会计准则，也要制定会计制度。我们认为，前两种观点都过于极端而不足为取，第三种观点才是现实和理智的选择。之所以产生这些分歧，关键还是在于如何认识会计准则和会计制度之间的关系。　 （一）二者的联系 1、它们可统称会计制度 广义的会计制度包括会计准则和会计制度，还包括会计法律法规。各国的会计环境不同，一些国家只采用会计准则，而有些国家如法国和改革前的我国只采用会计制度来规范各自的会计工作，形成了各有特色的会计制度。　　 2、它们都是会计标准 会计标准无非是对各会计要素进行确认、计量、记录和报告的依据和准绳，只不过有的标准原则一些，有的标准具体一些，但是它们都可以反映各自运用的会计政策。　　 3、它们都属于会计法规 我国的会计准则和会计制度都是由国家财政部门组织制定和发布实施的，因此它们都是同一层次的部门行政法规，具有同等的法律效力。　　 　　（二）二者的区别 1、规范的目标不同 会计准则规范的目标主要是解决会计要素如何进行确认和计量的问题，同时也规范会计主体应当披露哪些方面的信息；而会计制度规范的目标主要是解决会计要素如何进行记录和报告的问题。确认和计量是记录和报告的前提条件，后者是在前者的基础上进行的，没有会计要素的确认和计量，记录和报告就不可能。　　 2、适用的范围不同 会计准则适用于股份公司的会计处理，而会计制度适用于所有企业。即使在美国也未要求股份公司以外的企业严格执行公认会计原则，我国已经发布的会计准则中，要求所有企业执行的也是少数。　　 3、规范的具体内容和可操作性强弱不同 由于规范的目标不同，决定了各自规范的具体内容不同。会计准则规范的内容主要是对会计要素的确认和计量进行“定性”的规定，具体会计准则没有也不宜作出会计如何记录的规定。例如在准则中我们常常看到这样的语言：该项收入（或费用）“计人当期损益”。至于记录到哪个科目，则由会计人员自己去判断。而会计制度规范的内容则具体得多，对会计科目及使用说明的形式作了较为详细的规定。毫无疑问，准则的可操作性较差，制度的可操作性较强。同时，从准则和制度规定的内容来看，企业会计制度自成体系，涵盖企业全部经济业务，凡属于纳入《企业会计制度》适用范围的企业，其发生的各种经济业务的会计处理，均应按照《企业会计制度》有关规定执行；具体会计准则只就企业的某项业务或某一方面核算内容作出规定，到目前为止，发布的16项具体会计准则只是规范有关企业中的部分经济业务。　　 4、对会计人员的素质要求不同 由于可操作性程度不同，准则要求会计人员具有较高的职业判断能力，而制度对这方面的要求相对较低。 5、在会计规范体系中的层次不同 现在有一种说法，就是会计准则和会计制度都是处理会计业务的规范，它们处于会计规范体系的同一层次，是平行的关系，只是表现形式不同而已。他们认为，《会计法》和《财务会计报告条例》居于第一层次，会计准则和新会计制度同居于第二层次，这种观点值得商榷。他们也许是因为看到已实施的《企业会计制度》的一般规定中，几乎包括了已发布的会计准则的主要内容，因此认为执行准则和执行制度都一样，何况会计制度中还有科目体系和报表体系。笔者认为，这是一种误导，我们不能因为新会计制度中包括了许多会计准则的内容，就认为它们可以互相代替，处于同一层次了。 6．适合不同主体的阅读习惯 会计准则的结构、语言表述适用于国际方面的阅读；科目、报表式的《企业会计制度》符合中国人的思维方式和习惯。 复习思考题 谈谈你对会计准则的理解？ 会计核算有哪些基本前提？请结合具体的业务谈谈其对会计核算各有什么作用？ 会计核算必须遵循哪些一般原则？在实践中如何运用这些原则？. 谨慎性原则的含义是什么？如何在会计实践中合理运用谨慎性原则？ 基本会计准则与具体会计准则的关系如何？企业会计制度与会计准则有何异同？ 第十二章 会计工作组织 第一节 会计工作组织的意义和要求 会计工作是经济管理的重要组成部分，会计工作组织的科学有效是顺利开展会计工作和不断提高会计工作质量的根本保证，因此，本章将对会计工作组织的相关问题进行论述，以便为科学地组织会计工作奠定基础。 一、会计工作组织的意义 （一）会计工作组织的内容 会计工作不仅是一项综合性、政策性很强的经济管理工作，而切还是一项严密的技术工作。因此要做好会计工作，必须有专门的办事机构、专职的会计人员，按照国家的法律法规和制度的要求开展会计工作。因此，会计工作组织的内容包括：设置会计机构，配备会计人员的、会计规范体系的建立与执行三个方面。 会计机构是指直接组织领导和从事会计工作的职能部门。建立和健全会计机构，是保证会计工作顺利进行的重要条件。 会计人员是指专门从事会计工作的专业技术工作者。任何企业、事业单位都应根据实际需要配备具有一定专业技术水平的会计人员，这是做好会计工作的关键。 会计规范体系是指会计法律、法规、制度等的总称。它是组织和从事会计工作必须遵守的规范。目前，我国股份公司会计核算规范体系由《中华人民共和国会计法》、《企业会计准则》与《企业会计制度》两个层次构成；其他企业会计核算规范体系由《中华人民共和国会计法》、《企业会计准则》、《行业会计制度》三个层次构成。 （二）会计工作组织的意义 会计工作是经济管理的重要组成部分，为了保证会计工作的顺利进行，不断提高会计工作的质量，科学地组织会计工作具有十分重要的意义。 有利于维护国家财经法纪的严肃性 会计工作是一项政策性、原则性、制度性很强的工作，并且许多问题都涉及到国家的财经纪律。 会计机构及人员必须对企业的经济活动实施监督，认真贯彻执行国家的方针政策、法律法规及制度，敢于同一切违法乱纪、贪污浪费的不良行为作斗争，维护国家财经法纪的严肃性。 有利于保证会计工作的顺利进行 会计是一种经济管理活动，会计工作是经济管理工作的重要组成部分，它既有独立的职能，又同其他经济管理工作存在十分密切的联系，并且相互影响、相互制约、相互促进。因此，必须设置专门的会计机构、配备专职的会计人员，并遵循一定的会计工作规范，把会计工作组织起来，才能使会计工作有条不紊地顺利进行，也才能使会计工作同其他经济管理工作既分工又协作，达到相互配合、相互制约。 有利于提高会计信息的质量 会计核算的直接目标是向有关的会计信息使用者提供会计信息。会计信息的质量特征表现为相关性和可靠性。所谓相关即对信息使用者有用；所谓可靠即真实正确。要使会计信息达到相关性和可靠性，必须科学组织会计工作。因为，任何一个会计主体，每天都会发生频繁的、错综复杂的经济业务，把这些经济业务从凭证到账簿，从账簿再到报表生成能够满足会计信息使用者需要的真实的会计信息，需要通过一系列的程序和手续，而且各个程序之间、各种手续之间、各个数字之间一环扣一环，存在紧密的联系。在实际工作中往往因一个数字的差错，一个手续的疏忽，或者一道工作程序的脱节，就会使全部核算结果发生错误。为此必须设置专门的会计机构、配备专职的会计人员，并遵循一定的会计工作规范，才能更好地实现会计的目标。 二、会计工作组织的要求 为了顺利地开展会计工作、并确保会计信息质量，必须按照下列要求科学地组织会计工作： 必须严格按照国家统一规定 只有按国家对会计工作的统一要求来组织会计工作，才能使会计提供的信息，既满足国家宏观管理的需要，也满足企业内部管理者、债权人、投资者及其他有关方面的需要。 (二) 必须适应本单位经营管理的特点和要求 不同的单位，在组织会计工作时，既要符合国家统一的规定，又要依据本单位的实际情况和经营管理的具体要求，作出恰当的安排，以满足经营管理的需要。因此，会计机构的大小，会计人员的多少，采用何种成本计算方法，采用何种账务处理程序，设置和运用哪些会计科目，在国家规定的报表之外还应编制哪些满足内部管理需要的报表等等方面，都必须结合本单位的实际情况，作出具体恰当的安排。 （三）必须在保证工作质量的前提下，以精简节约为原则 在组织会计工作时，必须以保证工作质量为前提，提供会计信息必须正确、完整、及时；实行会计监督，必须做到有效、合理、合法。同时，在组织会计工作时也要以精简节约为原则，讲求工作效率。会计机构的设置，会计人员工作的安排，各种凭证、账簿、报表的设计，各项会计手续、程序的规定等都必须遵守这一原则。 第二节 会计机构 会计机构是指直接组织领导和从事会计工作的职能部门。建立和健全会计机构，是保证会计工作顺利进行的重要条件。 一、会计机构的设置 《中华人民共和国会计法》第三十六条规定：“各单位应当根据会计业务的需要，设置会计机构，或者在有关机构中设置会计人员并指定会计主管人员”。为了正确地组织会计工作，企业、机关、事业单位等一般都应当设置会计机构。由于会计工作与财务工作都是综合性经济管理工作，他们之间有着密切的联系，因此，目前我国许多单位把会计工作和财务工作合并在一起，设置一个财务会计机构来统一办理财务会计工作。例如在基层单位，有的称为财务处、财务科、财务室；有的称为会计处、会计科、会计室，其实质都是组织领导和从事会计财务会计工作的部门。 会计机构的种类 目前我国会计机构主要有： （一）中央和地方设置的主管会计工作的机构，如各级财政部门设置的会计事物管理机构，目前有的称为会计中心。 （二）中央各部和地方各厅、局设置的管理本系统会计工作的机构，如中央各部设置的财务会计司，省级各厅、局设置的会计处（财务处）。 （三）企、事业单位等设置的财务会计机构，如企业设置的财务会计处、科、股等。 为了做好各会计主体的内部会计工作，在会计工作内部应根据业务繁简进行合理的分工，一般按工作性质分类，并按人员分工，实行岗位责任制。例如在大中型企事业单位，在会计机构（会计处或科）内部再分设职能部门，各职能部门均有明确的分工。如出纳人员专门负责货币资金的结算、收付和记账工作；材料核算人员专门负责各种材料的收、发及结存核算工作，并对材料采购资金的使用情况、材料储备资金的占用情况以及材料消耗定额的执行情况等实施监督管理；工资核算人员负责计算职工的工资、奖金和津贴等，办理工资结算工作；成本核算人员主要是负责计算产品成本，并监督各项费用支出等；固定资产核算人员主要是负责核算固定资产原值的增减变动及结存数，固定资产折旧额的计算等，在分工的同时，还应建立会计人员岗位责任制以明确责任。 三、企业会计机构的组织形式 企业会计工作组织形式，一般可以分为集中核算和非集中核算两种。 集中核算 集中核算就是把整个企业的主要会计工作集中在企业财务会计部门。企业内部各车间或其他职能部门对其本身所发生的经济业务不进行全面核算，只填制或取得原始凭证，并对原始凭证进行适当的汇总，定期将原始凭证和汇总原始凭证送交企业财务会计部门，由财务会计部门加以审核，编制记张凭证，登记有关账簿。实行集中核算，企业财务会计部门可掌握全部资料，全面了解与分析企业的经济活动情况。在集中核算组织形式下，其他部门、车间一般不设置专职的会计人员。这种核算组织形式一般适宜于规模不大的企业。 （二）非集中核算 非集中核算又称分散核算，就是企业内部各车间和职能部门对其本身所发生的经济业务在会计部门指导下进行较全面的核算，完成填制或审核凭证，登记账簿，单独核算成本费用及盈亏，编制会计报表等项工作。企业财务会计部门则只登记总账和部分明细账，并汇总编制整个企业的会计报表。实行非集中核算，使企业内部各车间、各职能部门能够随时了解本车间、本部门的经济活动情况，发现问题及时分析解决，也便于考核企业内部各单位工作的成果。在非集中核算组织形式下，其他部门、车间可设置专职的会计人员，规模较大的部门，车间还应当设置会计机构。 企业对其内部各部门所发生的经济业务是采取集中核算形式还是采取非集中核算形式，取决于企业生产经营的特点、规模的大小和企业内部是否实行分级管理、分级核算，它同企业实行内部经济核算制有着密切的联系。 实行分散核算的各部门、车间不是独立核算单位，不能单独与企业外部单位签订合同，也不能在银行开设结算户。 第三节 会计人员 一、会计人员的职责与权限 (一) 会计人员的职责 1. 进行会计核算。会计人员必须按照《中华人民共和国会计法》、《企业会计准则》和《企业会计制度》及其他有关财务、会计制度的规定，做好记账、算账、报账工作，如实反映经济活动情况，提供真实可靠的会计信息。 2. 实行会计监督。会计人员通过会计工作对本单位各项经济业务的合法性、合理性进行监督，维护国家财经纪律。 3. 拟定本单位办理会计事务的具体办法。会计人员要根据国家和上级主管部门制定的法规、制度、结合本单位的特点和需要，建立健全适合本单位具体情况的会计制度、经济业务处理办法、账务处理程序等。 4. 参与拟定经济计划、业务计划，考核分析预算和财务计划的执行情况。 (二) 会计人员的工作权限 为了保障会计人员能够顺利地履行自己的职责，国家赋予会计人员必要的工作权限，主要有： 1. 会计人员有权要求本单位有关部门、人员认真遵守国家财经纪律和财务会计规章制度；对违反经纪纪律和会计制度的行为，会计人员有权拒绝办理，并向本单位领导人报告。 2. 会计人员有权参与本单位编制计划，制定定额，签订经济合同，参与有关生产、经营管理会议。 3. 会计人员有权监督、检查本单位有关部门的财务收支、资金使用和财产保管、收发、计量、检验等情况，有关部门要提供资料，如实反映情况。 会计人员的职责是考核会计人员是否尽职尽责做好会计工作的标准；会计人员的权限则是会计人员履行职责的重要保证。 会计人员的职业道德 会计人员在会计工作中应当遵守职业道德，树立良好的职业品质、严谨的工作作风，严守工作纪律，努力提高工作效率和工作质量。按照财政部发布的《会计基础工作规范》（以下简称《规范》）的规定，会计人员的职业道德的内容包括： （一）爱岗敬业 《规范》第十八条规定：会计人员应当热爱本职工作，努力钻研业务，使自己的知识和技能适应所从事工作的要求。 熟悉法规 《规范》第十九条规定：会计人员应当熟悉财经法律、法规、规章和国家统一会计制度，并结合会计工作进行广泛宣传。 依法办事 《规范》第二十条规定：会计人员应当按照会计法律、法规和国家统—会计制度规定的程序和要求进行会计工作，保证所提供的会计信息合法、真实、准确、及时、完整。 客观公正 《规范》第二十一条规定 会计人员办理会计事务应当实事求是、客观公正。从事会计工作，不仅要有高的业务素质，而且要有实事求是的精神和客观公正作风，这样才能提高会计信息质量。 作好服务 《规范》第二十二条规定：会计人员应当熟悉本单位的生产经营和业务管理情况，运用掌握的会计信息和会计方法，为改善单位内部管理、提高经济效益服务。 保守秘密 《规范》第二十三条规定：会计人员应当保守本单位的商业秘密。除法律规定和单位领导人同意外，不能私自向外界提供或者泄露单位的会计信息。 三、会计人员的专业技术职务 为了明确不同工作能力的会计人员的工作职责、权限和应享有的经济待遇，充分调动每个会计人员的工作积极性和创造性，应当按照工作需要和本人的条件，分别聘任具有一定的专业技术职务的会计人员。会计人员的专业技术职务分为会计员，助理会计师，会计师和高级会计师四个级别，每个级别的会计人员应具备的基本条件是： (一) 会计人员的基本条件 初步掌握财务会计基本知识和技能，熟悉并能遵照执行有关财务会计制度，能担负一个岗位的财务会计工作，并通过全国统一的会计员专业技术职称资格考试。 (二) 助理会计师的基本条件 掌握财务会计基础理论和专业知识，熟悉并能正确执行有关的财经方针、政策和财务会计法规、制度，能担负一个方面或某个重要岗位的财务会计工作，并通过全国统一的助理会计师专业技术职称资格考试。 (三) 会计师的基本条件 系统地掌握财务会计基础理论和专业知识，掌握并能正确贯彻执行有关的财经方针、政策和财务会计法规、制度，具有一定的财务会计工作经验，能担负一个单位或管理一个地区、一个部门或一个系统某个方面的财务会计工作，并通过全国统一的会计师专业技术职称资格考试。 (四) 高级会计师的基本条件 系统地掌握经济、财务会计理论和专业知识，具有较高的政策水平和丰富的财务会计工作经验，能担负一个地区、一个部门或一个系统的财务会计管理工作。 确定或晋升会计人员的技术职务，应由本人申请，参加会计专业技术资格考试，考试通过确认资格后，再由有关部门实行聘任。 为了保证会计工作的质量，会计人员无论是否被聘担任一定的专业技术职务，都必须有财政部门颁发的“会计上岗证书”，才能从事会计专业工作。 会计规范体系 目前，我国会计核算规范体系主要由《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）、《企业会计准则》与《企业会计制度》、《行业会计制度》构成，其中第一层次的是《会计法》；第二层次的是《企业会计准则》与《企业会计制度》；第三层次的是《行业会计制度》。股份公司执行的会计核算规范主要包括《会计法》、《企业会计准则》与《企业会计制度》；其他企业执行的会计核算规范主要包括《会计法》、《企业会计准则》、《行业会计制度》。 一、《会计法》 《会计法》是会计工作的根本大法，是会计核算工作最高层次的规范，是制定其他法规的依据。《会计法》由全国人民代表大会常务委员会制定，以国家主席的命令发布。 《会计法》于1985年1月公布，1993年12月29日第一次修订通过，1999年10月31日第二次修订通过，自2000年7月1日起实行。新《会计法》共七章五十二条，其内容包括总则、会计核算、公司、企业会计核算的特别规定、会计监督、会计机构及会计人员、法律责任、附则。 新《会计法》与以前颁发的《会计法》相比，具有以下特点： 强调了会计核算资料的真实性和完整性。针对我国目前会计信息严重失真的状况，新《会计法》除第七章附则外，其余六章均对会计资料的真实性和完整性作了规定。例如第一章第一条（立法的宗旨）规定：“为了规范会计行为，保证会计资料的真实、完整，……”制定本法。 第二，明确了单位负责人为本单位会计行为的责任主体。《会计法》明确了单位负责人对本单位会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。这对于从源头杜绝会计信息失真具有重要意义。 对会计核算作出了新规定。如规定单位提供担保，未决诉讼等或有事项，应在财务报告中说明。 增加了公司、企业会计核算的特别规定。新《会计法》第三章（公司、企业会计核算的特别规定）为新增内容，本章强调企业会计核算必须按照国家统一的会计制度，同时还突出了公司、企业会计核算必须做到真实、完整。。 第五，强化了会计监督。新《会计法》规定的会计监督的主体包括政府监督、社会监督、企业内部监督，形成了三位一体的会计监督体系。国家监督为财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监督等部门的监督；社会监督为会计师事务所的注册会计师的监督；内部监督为在单位内部建立的内稽核制度、内部牵制制度等。 第六，对会计人员管理作出了新规定。新《会计法》不再要求会计人员具有代表国家与单位的“双重身份”，而形成单位负责人对法律负责，会计人员对单位负责人负责的局面。对会计人员实行从业资格管理制度。 第七，明确了违反会计法应承担的经济责任。新《会计法》增加了有关人员违反会计法应承担的经济责任，详细列举了各种会计违法行为，并规定了相应的惩治措施。 二、《企业会计准则》 会计准则是会计核算的规范，也是对经济业务的会计处理方法和程序所作的规定。我国的《企业会计准则》是会计法规体系的重要组成部分，会计准则是会计工作的规范，包括基本准则和具体准则两个层次。 （一）基本准则 基本准则于1992年制定，共10章66条，包括：总则、一般原则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、财务报告及附则。1993年7月1日起在全国范围内实施。其主要内容可概括为： 1．会计基本前提 总则中，首次规定了会计核算的基本前提，它指的是对会计事务中产生的一些尚未确知的事物，根据客观正常情况或发展趋势所作的合乎情理的判断和假定，有时也称为前提条件。它是会计核算工作赖以存在的前提条件，是企业设计和选择会计方法的重要依据。只有规定了会计核算的前提条件，会计核算才能正常顺利地进行。会计核算的基本前提包括：会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。 2．会计核算一般原则 会计核算一般原则主要包括衡量会计信息质量的一般原则：客观性原则、相关性原则、可比性原则、一贯性原则、及时性原则、清晰性原则；会计要素确认、计量的一般原则：权责发生制原则、历史成本、配比原则、划分收益性支出与资本性支出的原则；起修正作用的原则：谨慎性原则、重要性原则、实质重于形式原则。这些原则是对会计核算的基本要求，是我国会计核算规范化建设的重要内容。实质重于形式原则为新增内容。 3．会计要素准则 会计要素准则，是指企业在会计核算中对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告时应当遵循的基本要求。会计要素分为六要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。会计六要素是会计对象的具体化，它们既具有不同的性质和特征，又存在紧密的内在联系。 4． 财务报告准则 准则要求会计报表除满足企业主管部门、财政、税务机关等国家政府部门的需要外，还应满足投资者、债权人的需要，要能够向他们提供反映企业财务状况、偿债能力、经营成果及利润分配等方面的信息。为此，准则对全国范围的企业会计报表作了统一规定，规定企业对外报送的会计报表主要包括括资产负债表、损益表和现金流量表三种。这种报表体系符合国际惯例，有利于提供符合国际惯例的会计信息。 （二）具体准则 具体准则是依据基本准则对会计核算的基本业务和特殊业务的会计处理方法做出的规定。到目前为止具体准则已经陆续发布了十多项，在此不详述。 三、《企业会计制度》 随着我国改革开放的进一步深入和加入WTO的需要，提高我国会计信息质量的呼声也日见强烈。为此，财政部总结1993年以来会计改革的经验，在行业会计制度、企业会计准则、股份有限公司会计制度的基础上，于2000年12月颁布了企业通用、统一的《企业会计制度》。此次企业会计核算制度的改革，是在紧密结合我国经济和企业发展的实际情况，借鉴国际会计惯例的基础上进行的，它既实现了与国际会计惯例的充分协调，又保持了会计的中国特色。《企业会计制度》的实施，将进一步规范我国的资本市场，提高会计信息质量，建立和完善现代企业制度，促进社会主义市场经济的健康发展。 新的《企业会计制度》2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内行实施。 (一)《企业会计制度》的结构与内容 已经发布的《企业会计制度》是以《股份有限公司会计制度》及其补充规定和具体会计准则为基础加以制定的，其结构和内容包括： l．企业会计制度的一般规定。这一部分以条款的形式对会计要素和重要经济业务事项的确认、计量、报告等作了原则规定； 2．会计科目和财务会计报告。这一部分首先规定了企业处理经济业务事项应当设置的会计科目，并对科目的使用进行了说明；其次规定了企业应当对外编报的财务会计报告的种类、格式，并说明了上述报表的编制方法。作为对《企业会计制度》的补充，财政部正准备起草特殊业务的专业核算办法，如工交企业成本核算办法、商品购销存核算办法、进出口业务核算办法、房地产商品开发业务核算办法，等等。此外，财政部述将针对小规模企业的特点，制定小规模企业会计制度；结合金融保险企业经营的特殊性，制定金融保险企业会计制 度。 （二）《企业会计制度》的国际协调 1993年所进行的会计改革，改变了我国40多年来以计划经济为基础的会计模式，将原来资金平衡表体系改为资产负债表体系，完成了会计模式性转换。但应当说当时与国际会计惯例协调是初步的、形式上的。而新发布并实施的《企业会计制度》，则为我国的会计实现与国际会计惯例在实质上的充分协调创造了条件。 1．此次改革适应了市场经济发展的要求。市场经济要求包括国有企业在内，必须遵循市场规则，自主经营、自负盈亏，优胜劣汰，在竞争中求生存、求发展；企业在生产经营过程中的重大问题由股东大会、董事会决定。与之相适用，会计的角色也发生了变化，由原来单纯的记录和报告，转变为需要运用专业判断进行确认、计量和报告。因而此次新颁发的企业会计制度对会计要素确认、计量、记录和报告的全过程作出了规定，从而为企业自主经营创造了条件。 2．积极推行国际通行的会计概念与原则。目前会计信息失真已经严重制约了我国市场经济的发展，是我国经济生活中一个亟待解决的问题。会计信息失真的一个主要原因，就是现行的会计制度(特别是行业会计制度)不能适应市场经济发展的需要。例如，在现行行业会计制度体系下，企业坏帐准备的提取由国家财务制度统一规定，而且坏帐准备提取比例较低，已发生的坏账损失要经过政府有关部门批准后才能冲销，大量呆帐与坏帐长期挂账，防碍了企业的资金周转；又如，存货严重积压，变现能力差，或者存货的市价已经低于账面价值，但在资产负债表上仍然反映其成本而不反映其可变现净；再如，由于技术进步，原有设备已经被淘汰或长期闲置不用，这些被淘汰或长期闲置不用的设备已不能给企业带来经济利益，但仍作为企业的资产反映在财务会计报告中，造成许多企业存在资产不实、利润虚增等现象。新颁布的《企业会计制度》根据国际通行的惯例，对会计要素进行了重新定义，在此基础上，对那些不符合会计要素定义、不符合会计要素确认和计量原则的内容进行了全面的修改(如规定企业应当对资产提取减值准备，包括坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备等)，为实现与国际惯例的充分协调创造了条件。 3．实行财务会计与税务会计相分离。财务会计的主要目标是满足企业投资者及有关各方了解和掌握企业特定日期的财务状况、特定期间的经营成果及现金流动情况，需要企业根据会计制度的要求来真实、公允地予以反映；税务会计的主要目的在于计算企业应当向国家交纳的税金，需要按照国家税收制度的要求进行计算，以保证国家税收能及时准确收缴入库。为使财务会计制度得以很好地贯彻并与国际会计惯例协调，新的财务会计制度实行了与税务会计相分离的做法。比如，；股份有限公司提取的八项准备的规定，提取比例由企业根据自身资产状况自行确定，而我国税法对此另有规定。在这种情况下，企业应当按照会计制度的规定进行核算，在计算缴纳所得税时，再进行纳税调整。 （三）《企业会计制度》的中国特色 《企业会计制度》的中国特色，体现在该制度所依存的法律环境、制度形式、制度内容等方面。 1．《企业会计制度》与我国的法律环境和法规体系相适应。《中华人民共和国会计法》是会计工作的根本大法，是我国会计法规体系的最高层次。国家统一的会计制度作为我国会计法规体系的一部分，其制定权限是以法律形式固定下来的。新修订的《会计法》第八条规定：“国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布。国务院有关部门可以依照本法和国家统一的会计制度制定对会计核算和会计监督有特殊要求的行业实施国家统一的会计制度的具体办法或者补充规定，报国务院财政部门审核批准。中国人民解放军总后勤部可以依照本法和国家统一的会计制度制定军队实施统一的会计制度的具体办法，报国务院财政部门备案。” 在我国，《企业会计制度》以及《企业会计准则》都是国家统一的会计核算制度，其定位属于行政法规性的规范性文件。而不是公认会计原则。行政法规具有强制性的特点，有关企业必须执行；公认会计原则不具有法规性和强制性，而是作为公众普遍接受和认可的会计原则或惯例。 2．《企业会计制度》与《企业会计准则》并存。尽管二者均是国家对会计要素的确认、计量、披露或报告等作出的规定，但两者之间也存在重大差别：①《企业会计制度》自成体系，涵盖企业全部经济业务，凡属于纳入《企业会计制度》适用范围的企业，所发生的各种经济业务的会计处理，均应按照《企业会计制度》有关规定执行；具体会计准则通常只就企业的某项业务或某一方面核算内容作出规定。②具体会计准则在会计要素的确认、计量、披露或报告方面的规定比较原则；而《企业会计制度》以会计科目及使用说明的形式对会计事项的处理作了较为详细的规定。③会计准则的 结构、语言表述适用于国际方面的阅读；而规定有会计科目和财务会计报告格式的《企业会计制度》更符合中国人的思维方式和习惯。 3．《企业会计制度》与我国市场经济发展的现状相适应。比如说，公允价值是目前国际上最为流行的计量属性，但在我国市场经济尚未健全和规范，公允价值的信息难以有效获取。这种情况下使用公允价值，极易发生利润操纵。因此，《企业会计制度》对有关经济业务事项(如债务重组、非货币性交易以及放弃非现金资产取得的长期股权投资)的处理，尽可能地回避了按“公允价值”计价，而改按账面价值入帐。 四、《行业会计制度》 （一）行业会计制度的主要内容 行业会计制度是依据会计法和会计准则制定的，它主要包括：会计工作的基本规则；会计凭证的填制和审核；会计科目的设置及其核算内容；账簿组织和记账方法；会计事务处理方法程序；成本计算方法；财产清查方法；会计报表的格式、内容及其编报和审批程序；会计资料的分析和利用；会计检查的方法和程序；会计监督的形式和方法；会计档案的管理；会计工作的组织和管理；会计人员的职责和权限等。 随着《企业会计制度》的全面贯彻执行，《行业会计制度》最终将被取消。 行业会计制度按制定单位的不同可分为：由财政部制定发布的国家统一的行业会计制度和由基层单位自行制定或委托社会会计服务机构制定的基层单位内部会计制度。 财政部统一制订的行业会计制度包括八大行业、十三种行业企业会计制度。各行业的会计制度中，均包括以下主要内容： 1、总说明。主要对会计制度的制订依据、适用范围、管理权限、会计科目使用要求、会计报表报送日期、范围以及会计制度的解释权、修订权、实施日期等作出明确规定。 2、会计科目。对会计科目的分类、编号、名称等作出统一规定，并详细说明会计科目的使用。 3、会计报表。具体规定对外报送的会计报表的种类和格式，详细说明会计报表的编制方法。 4、附录。是对企业经常发生的会计事项举例并编列会计分录，以供参考。 （二）各行业会计制度 1．《工业企业会计制度》 不分所有制和部门，包括原国有工业、集体工业、商办工业、农办工业等。凡是制造业、加工业或生产某种产品的独立法人、独立核算的企业，都执行本会计制度。 2．《商品流通企业会计制度》 统一了原国有商业、集体商业、粮食、供销、外贸、物资、烟草、石油、医药和新华书店等10个行业的会计制度。不分外贸、内贸，凡是从事商品买卖的企业，一律执行本制度。 3．《交通运输企业会计制度》 按大行业概念，交通运输包括铁路、公路、水运、空运、邮电等部门。由于这些部门在管理体制、会计核算范围、费用结算办法等方面有较大差异，因此，在交通运输大行业下，分设4种会计制度： 《运输（交通）企业会计制度》； 《运输（铁路）企业会计制度》； 《运输（民用航空）企业会计制度》； 《邮电通信企业会计制度》。 4． 《旅游、饮食服务企业会计制度》 凡是旅游饭店、旅行社、餐饮、美容美发、照相、修理等服务性企业，一律执行本制度。 5．《施工企业会计制度》 包括国营施工、集体施工、城市建设开发等企业会计制度。由于施工与房屋开发在管理方面差异较大，分别设置两种会计制度： 《施工企业制度》； 《房地产开发企业会计制度》； 6．《对外经济合作企业会计制度》 凡涉及外援、外经、外包等对外经济合作企业，一律执行本制度。 7．《金融企业会计制度》 金融企业包括银行、信托、租赁、证券、财务公司、保险公司等企业。由于保险业经营业务的特殊性。金融企业又分设两种会计制度： 《金融企业会计制度》； 《保险企业会计制度》。 8．《农业企业会计制度》 各种农业企业，包括各部门归属的种植业、养殖业等企业，一律执行本制度。 此外，还有《股份制试点企业会计制度》、《外商投资企业会计制度》和《行政事业单位会计制度》等。目前《股份制试点企业会计制度》现已停止执行，股份有限公司执行《企业会计制度》。 第五节 会计档案 一、会计档案及其内容 根据《会计档案管理办法》第五条的规定：会计档案是指会计凭证、会计账簿和财务报告等会计核算专业材料，是记录和反映单位经济业务的重要史料和证据。具体包括： （一）会计凭证类：原始凭证，记账凭证，汇总凭证，其他会计凭证。 （二）会计账簿类：总账，明细账，日记账，固定资产卡片，辅助账簿，其他会计账簿。 （三）财务报告类：月度、季度、年度财务报告，包括会计报表、附表、附注及文字说明，其他财务报告。 （四）其他类：银行存款余额调节表，银行对账单，其他应当保存的会计核算专业资料，会计档案移交清册，会计档案保管清册，会计档案销毁清册。 二、会计档案的作用 在各单位的经济管理工作中，会计档案具有两个方面的作用：一是查证作用，是供事后查阅某个会计事项的处理是否正确的书面证明；二是史料作用，是反映生产经营和管理情况的重要资料。因此，按照《中华人民共和国会计法》的规定，建立会计档案，做好会计档案的管理工作，是企业、单位会计工作的一个不可缺少的组成部分。为此，各企业、单位应运用一定的保管方法，按规定的年限进行保管，建立、健全会计档案的立卷、归档、保管、调阅和销毁等管理制度。 会计档案的立卷、归档、保管、调阅和销毁 各单位会计档案的立卷、归档、保管、调阅和销毁应当按照《会计档案管理办法》的有关规定进行。 各单位会计凭证应于结账日装订成册，会计报表按月度（或季度）装订成册，活页账簿和卡片账按年度装订成册，在年度终了后，经过检查整理，按归档要求立卷。会计报表归档以后，如果上级主管部门在批复时有所更改，应将此项批复连同更正后的资料一起归入档案。除会计凭证，账簿和报表必须一并归入会计档案以外，凡是各种重要的会计检查报告和会计分析报告也应归入会计档案。 各种会计档案一般由财会部门负责保管一年，一年后由财会部门造具清册移交给本单位档案部门负责立卷保管，并保证会计档案的保密和安全。会计档案的保存期限，按《会计档案管理办法》，分为永久保存和定期保存两种。年度会计报表涉外会计凭证账簿等应永久保存；定期保存的会计资料，保存期限分别规定为3年、5年、7年、15年、25年等5种；重要的会计检查报告和会计分析报告的保存期限并无统一规定，一般应视实际需要由各单位自行决定。 各单位保存的会计档案原件，一般不得借出，调阅会计档案，应有一定的手续。单位应设置“会计档案调阅登记簿”，详细登记调阅日期、调阅人、调阅理由、归还日期等。调阅人员未经批准不得擅自摘录有关数字。如有特殊需要，需借出档案原件，则须报上级主管单位批准，但不得拆散原件册，并限期归还。 各种会计档案保存期满需要销毁时，应由本单位档案管理部门提出销毁意见，会同财会部门共同编造应销毁会计档案清册，报请有关部门批准后，按规定手续办理销毁。在销毁前，对于其中未了结的债权债务的原始凭证，应单独抽出，另行立卷，由档案部门保管到结清债权债务时为止。建设单位在建设期间的会计档案，不得销毁，以备查用。 各单位按规定销毁会计档案时，应由档案部门和财会部门共同派员监销，监销人员在销毁会计档案以前，应认真进行清点核对，销毁后，在销毁清册上签名盖章，并将监销情况报告本单位领导。 思考题 1．什么是会计工作组织？它包括哪些内容？它有什么意义？ 2．什么是会计机构？会计机构有哪些种类？ 3．会计人员的职责是什么？会计人员职业道德有哪些？ 4．会计工作组织的形式有哪两种？ 5．什么是会计规范体系？会计规范体系包括哪些内容？ 6．什么是会计档案？会计档案包括哪些具体内容？我国对会计档案的立卷、归档、保管、调阅和销毁有哪些规定？ 附录：国际会计准则简介 一、会计的国际化和早期的国际会计准则 会计原则国际统一化运动自1904年的第一次国际会计师大会召开之后就开始了。1962年在纽约召开的题为“会计、审计、财务报告和世界经济”的第八次国际会计师大会上，克雷安霍夫（第七次大会会长，荷兰会计师协会会长）以“会计方面的国际挑战”为题阐述了自己的看法。其演讲的主要内容包括：国际会计统一化的意义和可能性以及为此应具备的基本条件和各个国家会计原则研究的现状等。60年代以后，这种会计国际化的运动以更快的速度向前发展。 1966年，由英格兰和威尔士特许会计师协会会长H.边逊爵士发起，联合美国和加拿大的会计师协会共同组成会计师国际研讨组。该研讨组主要是对美、英、加三国的会计实务和会计准则进行比较研究，并发表研究报告。1968年研讨组发表了第一份研究报告，题为《三国对存货的会计和审计方法》。国际研讨组的活动虽不是以直接制定国际会计准则为目的，但它却是朝着制定国际会计准则这个方向迈出了第一步。 　 1972年在悉尼召开的国际会计师大会上，成立了会计职业国际协调委员会。经过该国际组织的主要成员国的有关人员的协商，提出了设立国际会计准则委员会的方案，后经准备委员会的筹备，终于在1973年6月由来自澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、墨西哥、荷兰、英国和爱尔兰以及美国的会计职业团体发起成立的建立了国际会计准则委员会（英文简称IASC）。国际会计准则委员会是个国际民间组织，其宗旨是要制定和发布为各国、各地区所承认并遵守的国际会计准则，促进国际会计的协调。 国际会计准则委员会成立之初，并没有强有力的政治经济背景，只是选择国际上倍受关注的主要会计项目，在适当比较和挑选的基础上，调和各国同类或类似的准则，废除一些不正确的会计惯例，然后允许剩下的多种会计处理并行，允许会计实务在多个备选会计程序和会计方法中选择，从而形成易于被各国和各地区接受与遵守的国际会计准则。初期国际会计准则的制定中虽也强调“以公众利益为目标”、“为改进和协调与编报财务报表有关的条例、会计准则和程序而开展广泛的工作”，但更关注的是获得国际会计准则委员会全体成员的支持，使国际会计准则争取到各国会计界的广泛认同。如此制定出来的准则显然不是高质量的准则。各国对国际会计准则经常反映折衷意见和保留自由选择的做法一方面表示接受，一方面又表示不满。 经济全球化已经成为当代社会一个最明显的特征，各市场之间的联系更加紧密，投资者和公司都在不断寻找跨国界的机会，各国企业纷纷从单靠国内资本市场融资转向依靠国际资本市场融资。比如伦敦证券交易所的股票市值总额中有70%是非英国公司的，德国证券交易所市值总额中有80%是非德国公司的，区域性或全球性的资本市场正在加速形成。全球化对国际会计协调的需求与日俱增，大家都翘首期待高质量的、统一的国际会计准则出台。 二、国际会计准则委员会组织机构与职能 国际会计准则委员会的组织机构如下： 1、国际会计准则委员会理事会 理事会负责执行委员会的日常工作，设有专职秘书长一人协助理事会工作。理事会有十三个国家的代表组成。国际会计准则委员会的方针是，理事会成员的提名中最好至少有三个发展中国家。国际会计准则委员会章程允许理事会中最多包括四个不是职业会计团体但在财务报告方面利益相关的国际组织的代表。　　 2、国际会计准则委员会顾问组 许多作为财务报表编制者和使用者的国际组织都参加了顾问组。1984年，该顾问组是由国际证券交易联合会、财务经理协会的国际团体、国际商会、国际自由工会联合会、财务分析协会的国际协调委员会以及世界银行的代表组成。1987年，证券管理机关国际组织的代表也参加了顾问组。国际会计准则委员会顾问组定期与理事会中各成员国的代表共同开会，使顾问组成员能够讨论国际会计准则委员会工作中产生的原则和政策问题，讨论影响国际会计标准公认程度的实际和概念问题。 3、筹划委员会 该委员会主要负责考虑与会计专题有关的问题。通常由四个成员国组成，其中一名为理事国代表，其余三个国家中通常有2名非理事国的代表，只要有可能就应包括一个发展中国家的代表。非理事会中的成员组织系应邀参加筹划指导委员会，费用由国际会计准则委员会负担。　　 此外，还设有与各准则制定机构联系的联络处。它的任务是充分了解各国准则制定机构面临的困难，讨论关于执行和协调标准的各种问题。　 　三、国际会计准则委员会的目标和制定国际会计准则的程序 　 　（一）国际会计准则委员会的目标 国际会计准则委员会的作用，是致力于发展和选用恰当、平衡，并且具有国际可比性的会计原则，同时提倡在编报财务报表时加以遵守。具体地说，国际会计准则委员会章程中规定的目标是： 一是按照公共的利益，制定和公布编报财务报表时应当遵守的会计标准，并推动这些标准在世界范围内被公认和遵守；二是为改进和协调与编报财务报表有关的条例、会计标准和程序，进行广泛的工作。国际会计准则委员会的工作的实质，是为了公共的利益在世界范围内协调和改进编制财务报表时采用的会计原则。尽管一些国家的要求更为详细，各国的具体情况也必须加以适应，但这些都不妨碍国际会计准则委员会目标的实现。 （二）国际会计准则委员会制定国际会计准则的程序 国际会计准则委员会制定会计准则中的每一个课题的程序如下： 1、国际会计准则委员会经过讨论，选出一个认为需要制定的国际会计准则课题，并将之分派给筹划委员会。国际会计准则委员会的所有成员团体都可应邀提交供考虑的专题材料。　　 2、筹划委员会在研究从成员国收集到的资料的基础上，在秘书处的协助下，考虑有关的问题，并就这一课题向理事会提出要点大纲。　　 3、筹划委员会收到理事会的评论意见后，着手制定准则的初步草案。 4、初步草案经理事会审查同意后，发给所有成员团体，征求评论意见。 　　 5、筹备委员会对草案进行修改并经理事会中至少三分之二的成员通过后，作为“公布草案”加以公布后，向有利害关系的各方征询意见。对“公布草案”征求意见的期限为6个月。 　　 6、国际会计准则委员会的成员团体在收到草案的初稿和公布草案后，应征求本国的会计准则制定机关的意见。 　　 7、在草案公布以后，各种评论都提交到国际会计准则委员会，并由负责这一课题的筹划委员会加以研讨和修改。　　 8、筹划委员会将修改后的草案提交理事会，作为一项正式国际会计准则备用和待批准。 　 9、一项准则的公布必须经理事会至少四分之三成员通过。批准后的会计准则文本发给其成员团体供其翻译和发表。　　 按照以上程序，一项会计准则从选题到发表大约要经历三年的时间。 四、国际会计准则委员会为制定高质量国际会计准则而作的努力 （一）国际会计准则委员会的可比性项目和核心准则项目 为制定高质量的国际会计准则，1989年至1993年，国际会计准则委员会实施了增进财务报表可比性项目。 1989年1月，国际会计准则委员会出台了《财务报表可比性》的征求意见稿(E32)，项目的目标是：(1)保证以“要求的或优选的会计处理”(后来改称为“基准会计处理”)作为恰当的会计方法运用于通常所有情况，“备选会计处理”只用于特殊而类似的情况；(2)除了“基准会计处理”之外，在相似的交易和事项中至多保留一项“备选会计处理”，把其余处理方法统统删掉。 “基准会计处理”和至多存在一项的“备选会计处理”是按下列标准确定的：(1)在各国的会计准则、法律和公认会计原则中代表世界范围内流行的实务；(2)遵守国际会计准则委员会制定的《编报财务报表框架》；(3)充分考虑资本市场运作规则的制定者和监管者及其代表机构的意见，比如证券委员会国际组织(International Organization of Securities Commissions，IOSCO)的意见；(4)在同一份国际会计准则和多份国际会计准则之间保持一致。 通过这一项目，国际会计准则委员会修改了10项争议较大的国际会计准则，减少了相关准则的备选会计程序和方法，对提高会计信息的可比性发挥了积极的作用。 为寻求证券界权威国际组织的支持， 国际会计准则委员会表示要“充分考虑资本市场运作规则的制定者和监管者及其代表机构，如IOSCO的意见”。并开始积极与IOSCO进行合作。 1994年，IOSCO审核了当时国际会计准则委员会制定的准则，指出了IOSCO在考虑认可这些准则运用于跨国证券交易之前，国际会计准则委员会尚需改进的问题； 1995年7月，IOSCO与国际会计准则委员会达成协议，要求国际会计准则委员会完成一套“核心准则”，IOSCO审核通过后，将作为公司跨境上市和筹资时编制会计报表的依据； 1996年3月，国际会计准则委员会宣布了力争在1998年完成核心准则计划的意向； 1998年，国际会计准则委员会基本完成了核心准则项目计划； 1999年，IOSCO和SEC开始对已完成的核心准则进行评估，同时国际会计准则委员会继续进行两个项目的扫尾工作； 2000年5月17日，IOSCO正式宣布国际会计准则委员会的30个核心准则项目(30份2000年准则连同11份解释公告)通过了评估。IOSCO的技术委员会发布了一份评估公告。　 完成了“可比性项目”，又完成了“核心准则项目”，国际会计准则委员会让人刮目相看，国际会计准则委员会制定的国际会计准则也得到了越来越广泛的应用。 （二）国际会计准则委员会的机构改组 国际会计准则委员会为进一步扩大影响，1997年，设立了“战略工作组”(Strategy Working Party，SWP)，负责考察在完成“核心准则项目”之后，国际会计准则委员会应该具有的结构及采取的战略。1998年12月，SWP发表了一份改组国际会计准则委员会的设想草案。草案建议，改组后的国际会计准则委员会设“基金会”、“理事会”和“制定委员会”三个层次，基金会任免理事会成员和制定委员会成员，理事会负责审议和投票表决，制定委员会负责研究起草准则。由于准则的研究制定和表决通过由两个机构分别负责，因此有人称该方案为“两院制”。 1999年4月至10月，SWP召集各种会议对草案进行讨论，在此基础上形成最终报告。1999年11月，SWP向国际会计准则委员会理事会提交了题为《关于国际会计准则委员会未来规划的建议》的最终报告。根据最终方案，国际会计准则委员会除了设立类似于草案中所说的“基金会”的“基金管理委员会”(Trustees)之外，不再分设理事会和制定委员会，而是合二为一，称为“国际会计准则理事会”(International Accounting Standard Board，IASB)，这个理事会由专职人士组成，对会计准则具有最终决定权。由于准则的研究制定和表决通常由一个机构负责，因此最终方案被称为“一院制”。 新国际会计准则委员会的构建，首先是由国际会计准则委员会理事会投票确定提名委员会(Nominating Committee)，然后由提名委员会任命基金管理委员会(Trustees)，再由基金管理委员会任命国际会计准则理事会(IASB)。此外，基金管理委员会还负责任命准则咨询委员会(Standards Advisory Council)和常设解释委员会(Standing Interpretation Committee)。 1、提名委员会 国际会计准则委员会提名委员会只负责任命基金管理委员会首批成员，以后基金管理委员会若发生空缺，则由它自己选择与退休或离开的委员具有类似背景的人士填补。1999年12月，国际会计准则委员会理事会投票选定了7名提名委员会成员，时任美国证券交易委员会主席Arthur Levitt担任主席一职。其他成员分别是： Karl H. Barmann(西门子公司监事会主席，德国会计准则委员会副主席) James Copeland(德勤会计师事务所首席执行官) Howard Kavies(英国金融服务局局长) Michel Prada(法国证券交易委员会主席) Andrew Sheng(香港证券期货委员会主席) James Wolfensohn(世界银行行长) 2、基金管理委员会 作为管理和监督机构，基金管理委员会要负责任命国际会计准则理事会、常设解释委员会和准则咨询委员会成员，还负责对整个国际会计准则委员会的运行效率进行监控，为国际会计准则委员会筹集资金，对国际会计准则委员会的预算进行审批，以及负责修改国际会计准则委员会章程。基金管理委员会由19名具有不同地区及职能背景的个人组成，国际会计师联合会有权推荐其中的5名候选人，报表编制者、使用者和学术界的国际组织有权各推荐1名候选人。2000年5月，提名委员会任命了首任19名基金管理委员会成员，主席由美国联邦储备局前主席Paul A. Volcker担任，其他成员包括国际清算银行总裁、德意志银行监事会主席、安永会计师事务所主席、法国私营企业协会主席、英国财务报告委员会主席等名流贤达。代表亚太地区的是日本三井物产公司财务总监、香港交易及清算所主席和日本德勤会计师事务所前主席。 3、国际会计准则理事会(IASB) IASB的职责包括起草和公布国际会计准则和征求意见稿，批准常设委员会解释公告，负责国际会计准则委员会日常技术安排和有关技术问题的项目规划等。IASB有14名成员，皆由基金管理委员会任命。根据章程，其中至少要有5名具有执业审计师的背景，至少3名具有编制财务报表的经验，至少3名具有财务报表使用者的背景，至少1名具有学术背景。14名成员中12名为专职成员，2名为兼职成员。IASB成员选择的首要标准则是技术因素。国际会计准则委员会的新章程对IASB成员选择规定了8条标准：(1)在财务会计及报告方面具有权威的知识和技术；(2)具有分析能力；(3)具备沟通技巧；(4)具有公正的判断能力和决策能力；(5)对财务报告环境具有较强的意识；(6)具有合作精神；(7)诚实、客观、遵守规则；(8)承诺为国际会计准则委员会和公众利益努力工作。2001年1月，基金管理委员会任命了IASB成员，主席是David Tweedie爵士，英国人，英国会计准则委员会主席。新的IASB委员们于2001年4月1日走马上任。 国际会计准则委员会重组解决了国际会计准则委员会的融资、准则制定的程序等方面的问题，由技术专家组成的IASB取代了原来的理事会，制定国际会计准则的人员由兼职改为专职，还规定IASB成员仅代表自己，不允许存在其他任何雇佣关系，不得保持任何会产生经济动机的身份，以保持独立判断。此外，除了有关人事问题的会议外，IASB、准则咨询委员会、常设解释委员会的会议都对公众开放，以增强国际会计准则制定的透明度。不管怎么说，国际会计准则委员会改组的目标是建立高质量的、为全球接受的会计准则，以符合会计报表编制者、使用者和监管机构的利益。对跨国公司来说，会计成本从而交易成本都将随着国家间会计差异的缩小而减少，因此，国际会计准则委员会的改组得到了主要国家及国际组织的支持，国际会计准则委员会的权威性得到了增强。欧盟已经宣布将于2005年在欧盟国家实行国际会计准则，俄罗斯宣布要在2004年实行国际会计准则，日本等一些国家以及中国香港特别行政区都宣布了实行国际会计准则的时间, 我国在制订新的会计准则时，亦参考了《国际会计准则》及国际惯例的做法。 五、目前已发布的国际会计准则及其常设解释委员会（SIC）解释公告 国际会计准则第1号--会计政策的揭示 国际会计准则第2号--存货 国际会计准则第3号（已失效，由准则第27号和第28号替代） 国际会计准则第4号--折旧会计 国际会计准则第5号（已失效，由准则第1号替代） 国际会计准则第6号（已失效，由准则第15号替代） 国际会计准则第7号--现金流量表 国际会计准则第8号--本期净损益、基本错误和会计政策的变更 国际会计准则第9号--研究和开发费用 国际会计准则第10号--或有事项和资产负债表日以后发生的事项 国际会计准则第11号--建筑合同 国际会计准则第12号--所得税会计 国际会计准则第13号（已失效，由准则第1号替代） 国际会计准则第14号--按分部报告财务信息 国际会计准则第15号--反映价格变动影响的信息 国际会计准则第16号--不动产、厂房和设备 国际会计准则第17号--租赁会计 国际会计准则第18号--收入 国际会计准则第19号--退休金费用 国际会计准则第20号--政府补助会计和对政府援助的揭示 国际会计准则第21号--外汇汇率变动的影响 国际会计准则第22号--企业合并 国际会计准则第23号--借款费用 国际会计准则第24号--对关联者的揭示 国际会计准则第25号--投资会计 国际会计准则第26号--退休金计划的会计和报告 国际会计准则第27号--合并财务报表和对附属公司投资的会计 国际会计准则第28号--对联营企业投资的会计 国际会计准则第29号--在恶性通货膨胀经济中的财务报告 国际会计准则第3O号--银行和类似金融机构财务报表应揭示的信息 国际会计准则第31号--合营中权益的财务报告 国际会计准则第32号--金融工具：揭示和呈报 国际会计准则第33号--每股收益 国际会计准则第34号--中期财务报告 国际会计准则第35号--中止经营 国际会计准则第36号--资产减值 国际会计准则第37号----准备、或有负债和或有资产 国际会计准则第38号--无形资产 国际会计准则第39号--金融工具：确认和计量 国际会计准则第40号--投资性房地产 国际会计准则第41号——农业 国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）解释公告第1号：一致性--对存货的不同成本计算方法 国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）解释公告第2号：一致性--借款费用资本化 国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）解释公告第3号--剔除与联营企业交易中的未实现利润和损失 国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）解释公告第5号：金融工具的分类--或有结算条款 国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）解释公告第6号--修改现用软件的费用 国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）解释公告第10号政府援助--与经营活动没有特定联系 国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）解释公告第7号--引进欧元国际会计准则国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）解释公告第8号: 首次采用国际会计准则 作为会计处理的首要基础 国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）公告第9号: 企业合并一划分为购买或股权联合 国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）解释公告第11号--外汇、货币严重贬值引起的损失的资本化 国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）解释公告第12号--合并：特殊目的实体 国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）解释公告第13号--共同控制实体：合营者的非货币性投入 国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）解释公告第14号--固定资产：固定资产减值或损失的补偿 国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）解释公告第15号--经营租赁：鼓励措施 国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）解释公告第16号--股本　权益工具回购（库藏股） 国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）解释公告第17号--权益：权益交易费用 国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）解释公告第18号--一致性：允许选用的处理方法 国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）解释公告第20号：权益法:损失的确认 国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）解释公告第21号--所得税：已重估非折旧资产的收回 国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）解释公告第22号--企业合并：初始报告公允价值和商誉的后续调整 国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）解释公告第23号--不动产、厂场和设备：大检修费用 国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）解释公告第25号--所得税：企业或其股东纳税状况的改变 六、国际会计准则内容简介 （一）国际会计准则第1号--会计政策的揭示（1975年1月公布，1994年11月格式重排） 1、规定了会计核算的基本前提 持续经营、一致性和权责发生制是基本的会计假定。当财务报表遵守了基本会计假定时，就不需要对这些假定作出揭示。如果有某一条基本会计假定未被遵守，则应揭示这一事实及其原因。 2、规定了会计核算一般公认会计原则 会计政策包含了管理当局在编制和呈报财务报表时所采用的原则、基础、惯例、规则和程序。即使是针对同一题目，也有许多不同的会计政策可供使用；在企业的情况下，当选择和运用那些最能恰当地反映企业财务状况和经营成果的会计政策时，需要作出判断时应考虑下列三个方面：审慎性、实质重于形式和重要性原则。 3、规定了会计信息使用者 会计信息使用者主要包括：向股东和债权人（现在的和潜在的）以及雇员提供信息。其他重要的使用者还包括供应商、顾客、工会、财务分析员、统计人员、经济师以及税务和管理机构。 4、规定企业所应披露重要会计政策 企业所应披露重要会计政策包括（1）一般事项：合并政策；外币的兑换和换算；资产负债表日以后发生的事项；租赁、分期付款交易和有关利息；税项；长期合同；特许权；（2）资产：应收帐款；　存货（库存和在制品）和有关销售成本；可折旧资产和折旧；生长中作物；为开发持有的土地和有关开发费用；投资：附属公司、联营公司和其他投资；研究和开发费；专利权和商标；商誉；（3）负债和准备金：保单；承诺事项和或有事项；退休金费用和退休计划；解职费和多余人员津贴；（4）利润和损失：确认收入的方法；维护费、修理费和改良费；处理不动产的利得和损失；储备金会计，法定的或其他的包括盈余帐户的直接借项和贷项。 　　5、本号国际会计准则对从1975年3月3日或以后开始的会计期间的财务报表生效。 （二）国际会计准则第2号--存货（1993年11月修订） 1、适用范围 适用于按历史成本制度编制的财务报表对存货的会计处理，但不包括对如下项目的会计处理：（1）根据建筑合同所产生的在建工程；（2）金融工具；（3）诸如牲畜、农产品、林产品、矿产品之类的生产者存货。　　 2、界定了存货的定义及计量方法 存货是指：（1）在正常经营过程为销售而持有的资产；（2）为这种销售而处在生产过程中的资产；（3）在生产或提供劳务过程中需要消耗的以材料和物料形式存在的资产。存货应按成本与可变现净值中的低者来加以计量。 3、明确了存货的成本构成 存货的成本应由使存货达到目前场所和状态所发生的采购成本、加工成本和其他成本所组成。 4、明确了基准处理方法及允许的备选处理方法 存货的成本，应按先进先出法、或加权平均成本法加以确定，对于通常不能直相交换的存货项目以及为特定项目生产和存放的货物或劳务，其成本应按它们个别成本的具体辨认法加以确定。后进先出法可作为备选处理方法。 5、本准则还指明了存货可变现净值的确定方法以及存货估价在财务报表中的反映方法。 6、生效日期 本号国际会计准则，对从1995年1月1日或以后开始的会计期间的财务报表生效。 （三）国际会计准则第4号--折旧会计（1976年10月公布，1994年11月格式重排） 1、适用范围　 适用于除下列资产以外的所有折旧性资产：（1）不动产、厂房和设备；（2）森林和类似的再生性自然资源；（3）矿产、石油、天然气和类似的非再生性资源的勘探和开采方面的开支；（4）研究和开发方面的开支（见国际会计准则第9号“研究和开发费用”）；（5）商誉（见国际会计准则第22号“企业合并”）。 2、定义了折旧、折旧性资产、使用年限、可折旧金额四个术语。 3、规定了折旧性资产的使用年限 折旧性资产的使用年限，应在考虑了以下因素后加以估计：（1）预期的物理磨损；（2）废弃；（3）资产使用的法律或其他限制。折旧性资产的可折旧金额，应在资产的使用年限内按系统的方法分配到各个会计期间。 4、规定残值处理方法 资产的残值通常是很小的，在计算可折旧金额时它可以忽略不计。如果残值较为显著，则应在资产的购买日期或随后的任何重估日期，对残值加以估计。在评估残值时，应以将要使用的类似资产在类似使用条件下在它们使用年限结束日期的可变现价值作为基础。在所有的情况下，总残值都应减去资产在使用年限结束时的预计清理费用。 5、要求折旧方法的一致性 所选择的折旧方法应在各个会计期间一致地使用，除非改变的情况表明作出变更是合理的。在方法变更的会计期间，应以数量表明和揭示它的影响，并说明变更的原因。 6、生效日期 本号国际会计准则，对从1977年1月1日或以后开始的会计期间的财务报表生效。 （七）国际会计准则第7号--现金流量表（1992年12月修订） 1、明确适用范围 本号准则要求所有企业呈报现金流量表。本号准则替代于1977年6月批准的国际会计准则第7号“财务状况变动表”。 2、界定现金和现金等价物 能作为现金等价物的投资，必须可以随时转变为已知金额的现金，并且价值变动的风险较小。银行借款一般视为融资业务。现金流量不包括现金或现金等价物的组成项目之间的变动。 3、明确现金流量表的呈报方式 现金流量表应按经营、投资和融资业务分类报告当期的现金流量。 4、明确源于经营业务的现金流量的报告方法 企业应按下列方法中的一种报告源于经营业务的现金流量：（1）直接法，即揭示现全收入总额和现金支出总额的主要类别；（2）间接法，即在净损益的基础上,调整非现金性交易的影响，调整过去或未来经营业务现金收入或支出的任何递延或应计项目，以及与源于投资与融资的现金流量有关的收入或费用项目。鼓励企业采用直接法报告源于经营业务的现金流量。 5、明确源于投资和融资业务的现金流量的报告方法 企业应单独报告源于投资和融资业务的现金收入总额和现金支出总额的主要类别。 6、要求以净额为基础报告现金流量 源于下列经营、投资或融资业务的现金流量应以净额为基础予以报告：（1）当现金流量反映了顾客而不是企业的业务时，代顾客收取和交付的现金；（2）周转快、全额大、期限短的项目的现金收人和支出。 7、对外币现金流量的处理作了规定 外币交易产生的现金流量应以企业的报告货币加以记录，外币金额应按现金流量形成日期的报告货币与外币之间的汇率进行换算。外币汇率变动所产生的未实现损益不是现金流量。 8、明确非常项目及其处理 与非常项目有关的现金流量在现金流量表中应按源于经营、投资或融资业务作单独的揭示，以便让使用者能够理解它们的性质以及它们对企业目前和未来现金流量的影响。 9、明确利息和股利及所得税的处理 由已收取和已支付的利息和胜利产生的现全流量应分项单独揭示。每一项目均应按各期一致的方法将其归类为经营、投资或融资业务的成本。所得税的现金流量应单独揭示，并应归类为源于经营业务的现金流量，除非能具体确认其源于融资和投资业务。 10、明确对附属公司、联营企业和合营企业的投资处理 当采用权益法或成本法核算对联营企业或附属公司的投资时，投资者仅限于在现金流量表中报告其自身和被投资企业之间的现金流量，如股利和预付款项。收购和出售附属公司及其他经营单位所形成的现金流量总额；应归类为源于投资业务单独呈报。 11、生效日期 本号国际会计准则，对从1994年1月1日或以后开始的会计期间的财务报表生效。 （八）国际会计准则第8号--本期净损益、基本错误和会计政策的变更（1993年12月修订） 1、适用范围 本号准则应在损益表呈报由正常活动和非常项目产生的损益，以及在对会计估计的变化、基本错误的更改和会计政策的变更进行核算时予以采用，其替代了1977年批准的国际会计准则第8号“非常项目、前期项目和会计政策的变更”。 2、明确本期净损益的处理 除非国际会计准则另有要求或允许有别的做法，否则，在本期确认的所有收益和费用项目，均应计入本期损益之中。本期净损益由正常活动产生的损益及非常项目组成，其中每一项均应在损益表上予以揭示。　 3、界定非常项目 每一项非常项目的性质和金额均应单独揭示。事项或交易是否属于企业的正常活动，取决于与企业正常业务相关的事项或业务的性质，而不是取决于这些事项预计发生的频率。对大多数企业而言，通常产生非常项目的事项或交易的情况包括：（1）资产被没收；（2）地震或其他自然灾害。 4、明确正常活动的损益 如果正常活动的损益中收益和费用项目金额较大、性质特殊或影响较大，以致揭示它们关系到对企业本期业绩的说明，在此情况下，应单独揭示这些项目的性质和金额。 5、规定中断经营的处理 中断经营的结果通常应计入正常活动的损益之中。然而，在极少数情况下，中断经营明显不是由正常活动的事项或交易引起的，因而不会经常或定期发生，由中断所产生的收益或费用应作为非常项目处理。 6、会计估计的变化 如果估计所依据的情况发生变化或由于新的信息、更多的经验或后来的发展，可能需要对估计进行修订。有时，很难区分会计政策的变更和会计估计的变化。在这种情况下，应将这种变化看成是会计估计的变化。会计估计的变化可能只影响本期，也可能对本期和未来期间均有影响，应包括在与以前为该估计所使用的相同的损益表类别之中。 7、基本错误 以前某一期或若干期的财务报表的错误有可能在本期发现。这些错误可能产生于计算错误、会计政策应用错误、曲解事实、弄虚作假或粗心大意。对这些错误的更改通常应计入本期净损益之中。与前期有关的基本错误的更改金额，应通过调整留存收益的期初余额予以报告。除非无法做到，否则，应重新表述可比资料。 8、会计政策的变更 会计政策的变更只能按法令或会计准则制定机构的要求进行，或是在变更能更恰当地反映企业财务报表中的事项或交易时进行。如果新的会计政策能够产生更相关或更可靠的关于企业财务状况业绩或现金流量的信息，则能够对企业财务报表中的事项或交易作出更恰当的反映。会计政策的变更可根据本号准则的要求采用追溯应用法或未来应用法。 9、生效日期 本号国际会计准则，对从1995年1月1日或以后开始的会计期间的财务报表生效。 （九）国际会计准则第9号--研究和开发费用（1993年12月修订） 1、明确适用范围 本准则适用于研究和开发费用的会计，不适用于开采行业中石油、天然气、矿藏的勘探和开发费用，但适用于这类行业中的其他研究和开发活动的费用。其替代了1978年批准的国际会计准则第9号一研究和开发活动的会计。 2、界定研究和开发费用的组成 研究和开发费用应包括所有直接归属于研究和开发活动的费用，或可以在合理的基础上分配给这类活动的费用。销售费用不列入研究和开发费用中。借款费用是否列入研究和开发费用，应根据国际会计准则第23号“借款费用”中所允许的备选处理方法加以决定。 3、研究和开发费用的确认 研究费用应在其发生的期间确认为费用，并且不应在其后的期间确认为资产。项目开发费用如果不符合给定资产确认标准的，应在其发生的期间确认为费用。开发费用最初已确认为费用的，不应在其后的期间确认为资产。 4、开发费用的摊销 确认为资产的开发费用，应按系统的方法予以摊销，并确认为费用，以使反映有关的经济利益被确认的模式。摊销通常从产品或工序可销售或使用时开始，开发费用一般按不超过5年的期限摊销。　 5、生效日期 本号国际会计准则，对从1995年1月1日或以后开始的会计期间的财务报表生效。 （十）国际会计准则第1O号--或有事项和资产负债表日以后发生的事项（1978年10月公布，1994年11月格式重排） 1、明确适用范围 本准则适用于或有事项和资产负债表日以后发生的事项的会计处理和揭示。下列事项，可能产生或有事项，但是不包括在本号准则的范围之内：（1）人寿保险公司因签发保险单而产生的负债；（2）退休金计划下的付款责任（见国际会计准则第19号“退休金费用”）；（3）因长期租赁合同产生的承诺（见国际会计准则第17号“租赁会计”）；（4）所得税（见国际会计准则第12号“所得税会计”）。 2、或有事项的确认 本号准则所使用的或有事项一词，仅限于在资产负债表日存在的状况或情况，并且其财务影响将由可能发生或可能不发生的未来事项所决定。许多这样的状况或情况，根据权责发生制的基本会计概念，在财务报表上反映为应计项目。对或有事项的结果及其财务影响的估计，需要通过企业管理当局的判断来确定。 3、或有损失的确认 在下列情况下，或有损失的金额应确认为费用和负债：（1）未来事项可能证实，即使在考虑了有关的可能可以收回的金额后,在资产负债表日某项资产可能已遭毁损，或者某项负债可能已经发生；（2）可以对所产生的损失的金额作合理的估计。一项或有损失的会计处理，取决于或有事项的预期结果。对于担保事项和因贴现汇票而承担的义务以及由企业承担的其他类似义务，尽管企业发生损失的可能性极小，但通常应在财务报表中以附注的方式揭示其存在和金额。 4、或有利得的确认 或有利得不应在财务报表中确认为收人或资产。如果该项利得有可能实现，应揭示或有利得的存在。 5、或有事项的计量 在财务报表中，或有事项被记载的金额是以财务报表批准公布日可以取得的资料为依据的。对于资产负债表日以后发生的事项,如果可以表明在资产负债表日某项资产可能已遭毁损,或者某项负债可能已经发生，应在认定或有事项和确定计人财务报表的或有事项的金额时加以考虑。 6、资产负债表日后发生的事项的处理 在资产负债表日以后发生的某些事项可以提供新证据，帮助估计与资产负债表日存在的状况有关的金额，或者能够表明持续经营的假定对整个企业或企业的一部分不再适用时，这时应对资产和负债作出调整；在资产负债表日以后发生的有些事项，虽不影响资产负债表日资产和负债状况,但它们是如此重要，以致不作出揭示将会影响财务报表使用者作出正确估价和决策的能力。对于这些项目，虽不应调整资产和负债，但应予以揭示。