增值税的税收筹划
?增值税税收筹划空间
– 纳税人
– 征税范围
– 税率
– 计税依据
纳税人的税收筹划
一般纳税人应纳增值税额 =销项税额 -进项税额
∵ 进项税额 =购进项目金额 × 增值税税率
增值率 =（ 销售额－可抵扣购进项目金额 ） ÷ 销
售额
购进项目金额 =销售额 -销售额 × 增值率
=销售额 × （ 1-增值率 ）
注：销售额与购进项目金额均为不含税金额
∴ 进项税额 =可抵扣购进项目金额 × 增值税税率
=销售额 × （ 1-增值率 ） × 增值税税率
因此,
一般纳税人应纳增值税额 =销项税额－进项税额
=销售额 × 增值税税率－销售额 ×
（ 1-增值率 ） ×
增值税税率
=销售额 × 增值税税率 × [1－ （ 1－
增值率 ） ]
=销售额 × 增值税税率 × 增值率
小规模纳税人应纳税额 =销售额 × 征收率 （ 6%或
4%）
当两者税负相等时, 其增值率则为无差别
平衡点增值率 。
即：
销售额 × 增值税税率 × 增值率 =销售额 ×
征收率
增值率 =征收率 ÷ 增值税税率
无差别平衡点增值率
一般纳税人税
率
小规模纳税人
税率
无差别平衡点
增值率
17% 6% 35.29%
17% 4% 23.53%
13% 6% 46.15%
13% 4% 30.77%
?某生产性企业, 年销售收入 （ 不含税 ） 为 150
万元, 可抵扣购进金额为 90万元 。 增值税税
率为 17%。 年应纳增值税额为 10.2万元 。
?由无差别平衡点增值率可知, 企业的增值率
为 40%[（ 150-90） /150]＞无差别平衡点增值
率 35.29%,企业选择作小规模纳税人税负较
轻 。 因此企业可通过将企业分设为两个独立
核算的企业, 使其销售额分别为 80万元和 70
万元, 各自符合小规模纳税人的标准 。 分设
后的应纳税额为 9万元 （ 80× 6%+70× 6%）,
可节约税款 1.2万元 （ 10.2万元 -9万元 ） 。
无差别平衡点抵扣率判别法
?一般纳税人应纳增值税额 =销项税额 -进项税额
?∵ 进项税额 =可抵扣购进项目金额 × 增值税税
率
? 增值率 =（ 销售额－可抵扣购进项目金额 ）
÷ 销售额
? =1－可抵扣购进项目金额 /销售额
? =1－抵扣率
? 注：销售额与购进项目金额均为不含税金额
?∴ 进项税额 =可抵扣购进项目金额 × 增值税税
率
? =销售额 × （ 1-增值率 ） × 增值税税率
?因此,
?一般纳税人应纳增值税额 =销项税额 -进项税额
? =销售额 × 增值税税率 -销售额 ×
（ 1－增值率 ） ×
? 增值税税率
? =销售额 × 增值税税率 × [1－ （ 1
－增值率 ） ]
? =销售额 × 增值税税率 × 增值率
? =销售额 × 增值税税率 × （ 1－抵
扣率 ）
?小规模纳税人应纳税额 =销售额 × 征收率 （ 6%
或 4%）
?当两者税负相等时, 其抵扣率则为无差别平
衡点抵扣率 。
?即：
?销售额 × 增值税税率 × （ 1－抵扣率 ） =销售
额 × 征收率
?抵扣率 =1－征收率 /增值税税率
?当增值税税率为 17%,征收率为 6%时, 抵扣
率 =1-6%÷ 17%=1-35.29%=64.71%
无差别平衡点抵扣率
一般纳税人税
率
小规模纳税人
税率
无差别平衡点
抵扣率
17% 6% 64.71%
17% 4% 76.47%
13% 6% 53.85%
13% 4% 69.23%
?某商业批发企业, 年应纳增值税销售额
为 300万元 (不含税 ),会计核算制度健全,
符合作为一般纳税人条件, 适用 17%增
值税税率, 该企业准予从销项税额中抵
扣的进项税额占销项税额的比重为 50%。
在这种情况下, 企业应纳增值税为 25.5
万元 (300× 17%－ 300× 17%× 50%)。
?乙丙企业均为小规模纳税人, 批发机械配件 。
甲企业的年销售额为 120万元 （ 不含税 ）, 年
可抵扣购进金额为 100万元；乙企业的年销售
额为 150万元 （ 不含税 ）, 年可抵扣购进金额
为 130万元 。 由于两企业的年销售额均达不到
一般纳税人标准, 税务机关对甲, 乙两企业
均按简易办法征税 。 甲企业年应纳增值税额
为 4.8万元 （ 120× 4%）, 乙企业年应纳增值
税额为 6万元 （ 150× 4%） 。
应注意的问题
?税法对一般纳税人的认定要求
?财务利益最大化
?企业产品的性质及客户的类型
增值税纳税人与营业税纳税人
的筹划
?无差别平衡点增值率判别法
– 从两种纳税人的计税原理来看, 一般纳税人的增
值税的计算是以增值额作为计税基础, 而营业税
纳税人的营业税是以全部收入作为计税基础 。 在
销售价格相同的情况下, 税负的高低主要取决于
增值率的大小 。 一般来说, 对于增值率高的企业,
适于作营业税纳税人；反之, 则选择作增值税纳
税人税负会较轻 。 在增值率达到某一数值时, 两
种纳税人的税负相等 。 这一数值我们称之为无差
别平衡点增值率 。 其计算公式为：
一般纳税人应纳增值税额 =销项税额 -进项税额
∵ 进项税额 =购进项目金额 × 增值税税率
增值率 =（ 销售额－可抵扣购进项目金额 ） ÷
销售额
购进项目金额 =销售额 -销售额 × 增值率
=销售额 × （ 1-增值率 ）
注：销售额与购进项目金额均为不含税金额
∴ 进项税额 =可抵扣购进项目金额 × 增值税税率
=销售额 × （ 1-增值率 ） × 增值税税率
因此,
一般纳税人应纳增值税额 =销项税额－进项税额
=销售额 × 增值税税率－销售额 × （ 1-增值率 ）
× 增值税税率
=销售额 × 增值税税率 × [1－ （ 1－增值率 ） ]
=销售额 × 增值税税率 × 增值率
营业税纳税人应纳税额 =含税销售额 × 营业税税率 （ 5%或 3%）
=销售额 × （ 1+增值税税率 ） × 营业税税率 （ 5%
或 3%）
注：营业税的计税依据为全部销售额 。
当两者税负相等时, 其增值率则为无差别平衡点增值率 。
即：
销售额 × 增值税税率 × 增值率 =销售额 × （ 1+增值税税
率 ） × 营业税税率 （ 5%或 3%）
增值率 =（ 1+增值税税率 ） × 营业税税率 ÷ 增值税税率
当增值税税率为 17%,营业税税率为 5%时, 增值率 =
（ 1+17%） × 5%÷ 17%=34.41%
这说明, 当增值率为 34.41%时, 两种纳税人的税负相同；
当增值率低于 34.41%时, 营业税纳税人的税负重于增
值税纳税人, 适于选择作增值税纳税人；当增值率高
于 34.41%时, 增值税纳税人的税负高于营业税纳税人,
适于选择作营业税纳税人 。
同理, 可以计算出增值税纳税人增值税税率为 13%或营
业税纳税人的税率为 3%时的无差别平衡点的增值率,
列表如下：
? 无差别平衡点增值率
增值税纳税人税率 营业税纳税人税率 无差别平衡点增值率
17% 5% 34.41%
17% 3% 20.65%
13% 5% 43.46%
13% 3% 26.08%
?某建筑装饰公司销售建筑材料, 并代顾
客装修 。 2002年度, 该公司取得装修工
程总收入为 1200万元 。 该公司为装修购
进材料支付款项 936万元 （ 价款 800万元,
增值税税款 136万元 ） 。 该公司销售材
料适用增值税税率为 17%,装饰工程适
用的营业税税率为 3%。 判别该公司缴纳
何税种合算？
?计算增值率：
增值率 =（ 1200－ 936） ÷ 1200=22%
（ 注：在计算增值率时, 如果销售额为含税销
售额, 则购进金额亦为含税购进金额 ）
∵ 增值率 22%＞无差别平衡点增值率 20.65%
∴ 企业选择缴纳营业税合算, 适宜作营业税纳
税人 。
可节约税收额为：
[1200÷（ 1+17%）× 17%－ 136]－
1200× 3%=38.36－ 36=2.36（万元）
无差别平衡点抵扣率判别法
一般纳税人应纳增值税额 =销项税额 -进项税额
∵ 进项税额 =可抵扣购进项目金额 × 增值税税率
增值率 =（ 销售额－可抵扣购进项目金额 ） ÷
销售额
=1－可抵扣购进项目金额 /销售额
=1－抵扣率
注：销售额与购进项目金额均为不含税金额
∴ 进项税额 =可抵扣购进项目金额 × 增值税税率
=销售额 × （ 1-增值率 ） × 增值税税率
因此,
一般纳税人应纳增值税额 =销项税额 -进项税额
增值税税率
=销售额 × 增值税税率 × [1－ （ 1－增值率 ） ]
=销售额 × 增值税税率 × 增值率
=销售额 × 增值税税率 × （ 1－抵扣率 ）
营业税纳税人应纳税额 =含税销售额 × 营业税税率 （ 5%或 3%）
=销售额 × （ 1+增值税税率 ） × 营业税税率
当两者税负相等时, 其抵扣率则为无差别平衡点抵扣率 。
即：
销售额 × 增值税税率 × （ 1－抵扣率 ） =销售额 × （ 1+增值税税率 ）
× 营业税
税率
抵扣率 =1－ （ 1+增值税税率 ） × 营业税税率 /增值税税率
当增值税税率为 17%,营业税税率为 5%时, 抵扣率 =1-（ 1+17%）
× 5%÷ 17%=1-34.41%=65.59%
这也就是说, 当增值率为 65.59%时, 两种纳税人的税负相同；当抵
扣率低于 65.59%时, 营业税纳税人的税负轻于增值税纳税人,
适于选择作营业税纳税人；当增值率高于 65.59%时, 增值税纳
税人的税负轻于营业税纳税人, 适于选择作增值税纳税人 。
同理，可以计算出一般纳税人增值税税率为 13%或营业税纳税人的
税率为 3%时的无差别平衡点的抵扣率，列表如下：
无差别平衡点抵扣率
一般纳税人税率 营业税纳税人税率 无差别平衡点抵扣
率
17% 5% 65.59%
17% 3% 79.35%
13% 5% 56.54%
13% 3% 73.92%
筹划方法
?兼营
?混合销售
增值税计税依据的税收筹划
?计税依据的法律界定
– 一般纳税人应纳税额的计算
? 销项税额
? 进项税额
– 小规模纳税人和进口货物应纳税额的计算
销项税额的税收筹划
销售方式的税收筹划
折扣销售
还本销售
以旧换新
以物易物
?案例
?某商场商品销售利润率为 40%，即销售
100元商品，其成本为 60元，商场是增
值税一般纳税人，购货均能取得增值税
专用发票，为促销欲采用三种方式：
?1,将商品以 7折销售；
?2,凡是购物满 100元者, 均可获赠价值 30元的
商品 （ 成本为 18元 ）
?3,凡是购物满 100元者, 将获返还现金 30元 。
– （ 以上价格均为含税价格 ）
该选择哪个方案呢？
思考
?假定消费者同样是购买一件价值 100元的商品, 则
对该商场来说以上三种方式的应纳税情况及利润
情况如下 （ 由于城市维护建设税及教育费附加对
结果影响较小, 因此计算时未考虑 ）,
?（ 1） 7折销售, 价值 100元的商品的售价为 70元 。
?增值税,70÷ （ 1+17%） × 17%－ 60÷ （ 1+17%）
× 17%=1.45（ 元 ）
?企业所得税：
?利润额 =70÷ （ 1+17%） － 60÷ （ 1+17%） =8.55
（ 元 ）
?应缴所得税,8.55× 33%=2.82（ 元 ）
?税后净利润,8.55－ 2.82=5.73元
– (2)购物满 100元, 赠送价值 30元的商品 （ 成本 18元 ）
– 增值税：
– 销售 100元 商 品 应 纳 增 值 税, 1 0 0 ÷ ( 1 + 17% ) × 17% －
60÷ (1+17%)× 17%=5.81元；
– 赠送 30元商品视同销售, 应纳增值税,30÷ (1+17%)－ 18÷
（ 1+17%） × 17%=1.74元；
– 合计应纳增值税,5.81+1.74=7.55元
– 个人所得税：
– 根据国税函 [2000]57号文件规定, 为其他单位和部门的有关人员发
放现金, 实物等应按规定代扣代缴个人所得税, 税款由支付单位代
扣代缴 。 为保证让利顾客 30元, 商场赠送的价值 30元的商品应不含
个人所得税额, 该税应由商场承担, 因此赠送该商品时商场需代缴
顾客偶然所得个人所得税为,30÷ （ 1-20%） × 20%=7.5（ 元 ）
– 企业所得税：
– 利润额 =100÷ （ 1+17%） － 60÷ （ 1+17%） － 18÷ （ 1+17%）
－ 7.5=11.3元；
– 由于代顾客缴纳的个人所得税款不允许税前扣除, 因此应纳
企业所得税,[100÷ （ 1+17%） +30÷ (1+17%)－ 60÷
（ 1+17%） － 18÷ (1+17%)]× 33%=14.67（ 元 ） ；
– 税后利润,11.3－ 14.67=-3.37元
?(3)购物满 100元返回现金 30元
?增值税：
?应缴增值税 税额 = 100÷ ( 1+17% ) × 17% －
60÷ (1+17%)× 17%=5.81(元 )；
?个人所得税,7.5元 （ 计算同上 ）
?企业所得税：
?利润额 =100÷ （ 1+17%） － 60÷ （ 1+17%） － 30－
7.5=-3.31（ 元 ） ；
?应纳所得税额 =[100÷ （ 1 + 17% ） － 60÷
（ 1+17%） ]× 33%=11.28元；税后净利润,-3.31－
11.28=-14.59元 。
– 由此可见, 上述三种方案中, 方案一最优, 方案
二次之, 方案三最差 。
结算方式的税收筹划
?纳税义务发生时间的规定
– 应收货款一时无法收回的情况下, 选择分
期收款结算方式
– 选择委托代销方式
销售价格的税收筹划
如何通过关联企业之间的转让定价实现
递延纳税？
进项税额的税收筹划
购货对象的筹划
? 增值税一般纳税人从小规模纳税人处采购的货物不能进行抵扣，
或只能抵扣 6%（ 4%），为了弥补因不能取得专用发票而产生的
损失，必然要求小规模纳税人在价格上给予一定程度的优惠。
究竟多大的折让幅度才能弥补损失呢？这里就存在一个价格折
让临界点。其计算公式如下：
– 从一般纳税人购进货物金额 （ 含税 ） 为 A,从小规模纳税人处购进货物金额
（ 含税 ） 为 B。 则：
– 从一般纳税人购进货物的利润为：
– 净利润额 =销售额－购进货物成本－城市维护建设税及教育费附加－所得税
– =（ 销售额－购进货物成本－城市维护建设税及教育费附加 ） × （ 1－所得
税税率 ）
– ={销售额－ A÷ （ 1+增值税税率 ） － [销售额 × 增值税税率－ A÷ （ 1+增值税
税率 ） × 增值税税率 ]× （ 城市维护建设税税率 +教育费附加征收率 ） }× （ 1
－所得税税率 ） …………………………………… ①
– 从小规模纳税人购进货物的利润为：
– 净利润额 =销售额－购进货物成本－城市维护建设税及教育费附加－所得税
– =（ 销售额－购进货物成本－城市维护建设税及教育费附加 ） × （ 1－所得
税税率 ）
– ={销售额－ B÷ （ 1+征收率 ） － [销售额 × 增值税税率－ B÷ （ 1+征收率 ） ×
征收率 ]× （ 城市维护建设税税率 +教育费附加征收率 ） }× （ 1－所得税税
率 ） …………………………………… ②
?注：销售额为不含税销售额, 征收率为税务
所代开的发票上注明的征收率 。
?当两式相等时, 则有：
– {销售额－ A÷ （ 1+增值税税率 ） － [销售额 × 增值税税率－ A÷ （ 1+增值税税率 ） × 增
值税税率 ]× （ 城市维护建设税税率 +教育费附加征收率 ） }× （ 1－所得税税率 ） ={销
售额－ B÷ （ 1+征收率 ） － [销售额 × 增值税税率－ B÷ （ 1+征收率 ） × 征收率 ]× （ 城
市维护建设税税率 +教育费附加征收率 ） }× （ 1－所得税税率 ）
– 即：
– A÷ （ 1+增值税税率 ） +[销售额 × 增值税税率－ A÷ （ 1+增值税税率 ） × 增值税税
率 ]× （ 城市维护建设税税率 +教育费附加征收率 ）
– = B÷ （ 1+征收率 ） +[销售额 × 增值税税率－ B÷ （ 1+征收率 ） × 征收率 ]× （ 城市维护
建设税税率 +教育费附加征收率 ）
– 得：
– A÷ （ 1+增值税税率 ） － A÷ （ 1+增值税税率 ） × 增值税税率 × （ 城市维护建设税税率
+教育费附加征收率 ） = B÷ （ 1+征收率 ） － B÷ （ 1+征收率 ） × 征收率 × （ 城市维护
建设税税率 +教育费附加征收率 ）
– 则：
– A/(1+增值税率 )× [1－增值税税率 × (城市维护建设税税率 +教育费附加征收率 )]=B/(1+
征收率 )× [1－征收率 × (城市维护建设税税率 +教育费附加征收率 )]
– 当城市维护建设税税率为 75,教育费附加征收率为 3%时, 则：
– A/（ 1+增值税税率 ） × （ 1－增值税税率 × 10%） =B/（ 1+征收率 ） × （ 1－征收率
× 10%）
– B=[（ 1+征收率 ） × （ 1－增值税税率 × 10%） ]/[（ 1+增值税税率 ） × （ 1－征收率
× 10%） ]× A
? 当增值税税率 =17%,征收率 =4%时, 则有：
– B=（ 1+4%） （ 1－ 17%× 10%） /[(1+17%)× （ 1－
4%× 10%） ]× A=A× 87.73%
? 也就是说, 当小规模纳税人的价格为一般纳税人的 87.73%时,
即价格折让幅度为 87.73%时, 无论是从一般纳税人处还是从小
规模纳税人处采购货物取得的收益相等 。 同样原理可得出增值
税税率为 13%,由税务所代开的发票上注明的征收率为 6%及取
得普通发票时的价格折让临界点 。 临界点数值见下表 。
价格折让临界点
一般纳税人的抵扣率 小规模纳税人的抵扣率 价格折让临界点（ %）
17% 6% 89.6%
17% 4% 87.73%
13% 6% 93.14%
13% 4% 91.2%
案例
? 利宁厨具公司 (增值税一般纳税人 ),外购原材料 —钢
材时若从北方钢铁厂 （ 一般纳税人, 增值税税率为
17%） 处购入, 则每吨的价格为 50 000元 （ 含税 ） 。
若从得平钢铁厂 （ 小规模纳税人 ） 处购买, 则可取得
由所得税所代开的征收率为 4%的专用发票, 含税价
格为 44000元 。 试作出该企业是否应从小规模纳税人
购货的决策 。 （ 已知城市维护建设税税率为 7%,教
育费附加征收率为 3%）
该企业应从哪个公司进货呢？
? 由价格折让临界点得知, 增值税税率为 17%,小规模纳税人的抵
扣率为 4%时, 价格折让临界点为 87.73%,即临界点时的价格为
43865元 （ 50 000× 87.73%）, 而小规模纳税人的实际价格 44000
元＞临界点的价格 43865元, 因此适宜从一般纳税人处采购原材
料 。
? 从利润角度来看, 从北方钢铁厂购进原材料的净成本为：
? 50000/（ 1+17%） － 50000/（ 1+17%） × 17%× （ 7%+3%）
=42008.55（ 元 ）
? 注：依进项税额计提的城市维护税和教育费附加可以抵减产品
销售税金及附加
? 从得平钢铁厂购进原材料的净成本为：
? 44000/（ 1+4%） － 44000/（ 1+4%） × 4%× （ 7%+3%）
=42138.46（ 元 ）
? 由此可以看出, 从得平钢铁厂购进钢材的成本大于从北方钢铁
厂购进钢材的成本, 因此应选择从北方钢铁厂购入 。
? 若利宁厨具厂只能从得平钢铁厂取得普通发票峭能进行任何抵
扣, 由以上价格临界点得知, 只在在得平钢铁厂的含税销售价
格低于 42010元 （ 50000× 84.02%）, 才可考虑从小规模纳税人
处购入 。
?企业在采购货物时，可根据以上价格临界点
值，正确计算出临界点时的价格，从中选择
采购方，从而取得较大的税后收益。
兼营免税或非应税项目进项税
额核算的筹划
? 某公司是增值税一般纳税人, 生产 A产品, 售价 17元 /件 （ 不含
税 ）, 成本构成大致为材料 10元 /件 （ 其中主要原材料 9元 /件,
辅助材料 1元 /件 ）, 工资等其他成本 6元 /件 （ 进项税额忽略不
计 ）, 当年预计生产 200万件 。 现有一国外来料加工的订单, 由
该公司提供辅助材料并加工成 A产品, 加工费 7.5元 /件, 共计 10
万件 。
? 该公司销售部门的人员作了一个预测, 由于来料加工货物出口
时免征增值税, 其耗用的辅助材料的进项税额不能抵扣, 应增
加材料的成本, 所以该加工成本是辅助材料 1.17元 /件, 工资等
其他成本 6元 /件, 合计成本 7.17元 /件, 加工利润是 （ 7.5－ 7.17）
× 10=3.3万元, 因此签订了该加工合同 。
你认为该接这笔订单吗？
? 不得抵扣的进项税额 =全部进项税额 *免税项目销售额 /全部销售
额
? 全部进项税额 =10元 /件 × 17%× 200万件 +1元 /件 × 17%× 10万件
=341.7万元
? 免税项目销售额 =7.5元 /件 × 10万件 =75万元
? 全部销售额合计 =17元 /件 × 200万件 +7.5元 /件 × 10万件 =3475万
元
? 不得抵扣的进项税额 =341.7× 75/3475=7.38万元
? 该来料加工业务的成本总额 =1元 /件 × 10万件 +7.38万元 +6元 /件
× 10万件 =77.38万元
? 来料加工业务利润 =75万元－ 77.38万元 = -2.38万元
? 即该订单不得不盈利, 反而亏损了 2.38万元 。
减免税的税收筹划
? B市牛奶公司主要生产流程如下：饲养奶牛生产牛奶, 将产出的
新鲜牛奶再进行加工制成奶制品, 再将奶制品销售给各大商业
公司, 或直接通过销售网络转销给 B市及其他地区的居民 。 由于
奶制品的增值税税率适用 17%,进项税额主要有两部分组成：一
是向农民个人收购的草料部分可以抵扣 10%的进项税额；二是公
司水费, 电费和修理用配件等按规定可以抵扣进项税额 。 与销
项税额相比, 这两部分进项税额数额较小, 致使公司的增值税
税负较高 。
? 为了取得更高的利润, 公司除了加强企业管理外, 还必须努力
把税负降下来 。 从公司的客观情况来看, 税负高的原因在于公
司的进项税额太低 。 因此, 公司进行税收筹划的关键在于如何
增加进项税额 。 围绕进项税额, 公司采取了以下筹划方案：
? 公司将整个生产流程公成饲养场和牛奶制品加工两部分, 饲养
场和奶制品加工厂均实行独立核算 。 分开后, 饲养场属于农产
品生产单位, 按规定可以免征增值税, 奶制品加工厂从饲养场
购入的牛奶可以抵扣 10%的进项税额 。 现将公司实施筹划方案前
后有关数据对比如下：
? 实施前：假定 2000年度从农民生产者手中购入的草料金额为 100
万元, 允许抵扣的进项税额为 10万元, 其他水电费, 修理用配
件等进项税额为 8万元, 全年奶制品销售收入为 500万元, 则：
? 应纳增值税额 =销项税额－进项税额
? =500× 17%－ （ 10+8）
? =67（ 万元 ）
? 税负率 =67÷ 500× 100%=13.4%
?实施后：饲养场免征增值税, 假定饲养场销
售给制品厂的鲜奶售价为 350万元, 其他资料
不变 。 则：
应纳增值税 =销项税额－进项税额
=500× 17%－ （ 350× 10%+8） =42（ 万元 ）
税负率 =42÷ 500× 100%=8.4%
方案实施后比实施前节省增值税额,67－ 42=25
（ 万元 ）
转让旧的固定资产的税收筹划
某工业企业销售自己使用过的固定资产一
台 。 已知该机床原值为 20万元, 已提折
旧 10万元 。 请作出销售价格的筹划方案 。
在制定转让价格时, 当转让价高于固定资产原值时, 按规定缴纳的
各项税费 （ 增值税, 城市维护建设税, 教育费附加及所得税 ）
必须小于或等于转让价高于固定资产原值的部分 。
即：转让价 （ 含税 ） ÷ （ 1+4%） × 2%× （ 1+城市维护建设税税率
+教育费附加征收率 ） +[转让价 （ 含税 ） ÷ （ 1+4%） －转让价
（ 含税 ） ÷ （ 1+4%） × 2%× （ 城市维护建设税税率 +教育费附
加征收率 ） －原值 ]× 所得税税率
≤转让价 （ 含税 ） －原值
设城市维护建设税税率为 7%,教育费附加征收率为 3%,所得税税
率为 33%,则有：
转让价 （ 含税 ） ÷ （ 1+4%） × 2%× （ 1+7%+3%） +[转让价 （ 含税 ）
÷ （ 1+4%） －转让价 （ 含税 ） ÷ （ 1+4%） × 2%× （ 1+7%+3%）
－原值 ]× 33%=转让价 （ 含税 ） －原值
即：转让价 （ 含税 ） ≥1.0022原值
根据上述公式, 本案例中只有当转让价
≥20044000元 （ 200 000× 1.0022） 时,
对企业才是合算的 。 如果转让价低于
20044000元, 对企业是不利的 。
对于转让价低于原价时, 企业可以本着从
高定价的原则自行确定 。
增值税出口退税的税收筹划
? 出口退税的有关规定
? 出口退税的适用范围和出口退税的条件
? 出口货物的退税率
出口退税业务的税收筹划
? 选择经营方式
? 自营出口 （ 含进料加工 ） ----免, 抵, 退
? 来料加工 ----不征不退
案例
? 某出口型生产企业采用进料加工方式为
国外 A公司加工化工产品一批, 进口保
税料件价值 1000万元, 加工完成后返销
A公司售价 1800万元, 为加工该批产品
耗用辅料, 备品备件, 动能费等的进项
税额为 20 万元, 该化工产品征税率为
17%,退税率为 13%。
? 免抵退税额 =出口货物离岸价 × 外汇人民币牌价 × 出口货物退税
率－免抵退税额抵减额
? 免抵退税额抵减额 =免税购进原材料价格 × 出口货物退税率
? =1000× 13%=130（ 万元 ）
? 免抵退税额 =1800× 13%－ 130=104（ 万元 ）
? 免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 =免税购进原材料价格 ×
（ 出口货物征税率－出口货物退税率 ）
? =1000× （ 17%-13%）
? =40（ 万元 ）
? 免抵退税不得免征和抵扣税额 =当期出口货物离岸价 × 外汇人民
币牌价 × （ 出口货物征税率－出口货物退税率 ） －免抵退税不
得免征和抵扣税额抵减额 =1800× （ 17%－ 13%） － 40=72－
40=32（ 万元 ）
? 当期期末应纳税额 =当期内销货物的销项税额－ （ 进项税额－免
抵退税不得免征和抵扣税额 ） =0－ （ 20－ 32） =12（ 万元 ）
? 企业应纳税额为正数, 故当期应退税额
为零 。 该企业应缴纳增值税 12万元 。
? 如果该企业改为来料加工方式, 由于来
料加工方式实行免税 （ 不征税不退税 ）
政策, 则比进料加工方式少纳税 12万元 。
? 若上例中的出口销售价格改为 1200万元, 其他条件不变, 则应
纳税额的计算如下：
? 进料加工方式下：
? 免抵退税额 =出口货物离岸价 × 外汇人民币牌价 × 出口货物退税
率－免抵退税额抵减额
? 免抵退税额抵减额 =免税购进原材料价格 × 出口货物退税率
? =1000× 13%=130（ 万元 ）
? 免抵退税额 =1200× 13%－ 130=26（ 万元 ）
? 免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 =免税购进原材料价格 ×
（ 出口货物征税率－出口货物退税率 ）
? =1000× （ 17%-13%）
? =40（ 万元 ）
? 免抵退税不得免征和抵扣税额 =当期出口货物离岸价 × 外汇人民
币牌价 × （ 出口货物征税率－出口货物退税率 ） －免抵退税不
得免征和抵扣税额抵减额 =1200× （ 17%－ 13%） － 40=48－ 40=8
（ 万元 ）
? 当期期末应纳税额 =当期内销货物的销项税额－ （ 进项税额－免
抵退税不得免征和抵扣税额 ） =0－ （ 20－ 8） =-12（ 万元 ）
? 由于当期期末应纳税额为负数, 即为当期期末留抵税额 。
? 若：当期期末留抵税额 ≤当期免抵退税额时,
? 当期应退税额 =当期期末留抵税额
? 因此, 该企业的应收出口退税为 12万元 。
? 也就是说, 采用进料加工方式可获退税 12万元, 比来料加工方
式的不征不退方式更优惠, 应选用进料加工方式 。
? 若上例中的出口退税率提高为 15%,其他条件不变, 应纳税额的
计算如下：
? 进料加工方式下：
? 免抵退税额 =出口货物离岸价 × 外汇人民币牌价 × 出口货物退税
率－免抵退税额抵减额
? 免抵退税额抵减额 =免税购进原材料价格 × 出口货物退税率
? =1000× 15%=150（ 万元 ）
? 免抵退税额 =1800× 15%－ 150=120（ 万元 ）
? 免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 =免税购进原材料价格 ×
（ 出口货物征税率－出口货物退税率 ）
? =1000× （ 17%-15%）
? =20（ 万元 ）
? 免抵退税不得免征和抵扣税额 =当期出口货物离岸价 × 外汇人民
币牌价 × （ 出口货物征税率－出口货物退税率 ） －免抵退税不
得免征和抵扣税额抵减额 =1800× （ 17%－ 15%） － 20=36－
20=18（ 万元 ）
? 当期期末应纳税额 =当期内销货物的销项税额－ （ 进项税额－免
抵退税不得免征和抵扣税额 ） =0－ （ 20－ 18） =-2（ 万元 ）
? 由于当期期末应纳税额为负数, 即为当期期末留抵税额 。
? 若：当期期末留抵税额 ≤当期免抵退税额时,
? 当期应退税额 =当期期末留抵税额
? 因此, 该企业的应收出口退税为 2万元 。
? 也就是说, 采用进料加工方式可获退税 2万元, 比来料加工方式
的不征不退方式更优惠, 应选用进料加工方式 。
? 若上例中的消耗的国产料件的进项税额为 40万元, 其他条件不
变, 应纳税额的计算如下：
? 进料加工方式下：
? 免抵退税额 =出口货物离岸价 × 外汇人民币牌价 × 出口货物退税
率－免抵退税额抵减额
? 免抵退税额抵减额 =免税购进原材料价格 × 出口货物退税率
? =1000× 13%=130（ 万元 ）
? 免抵退税额 =1800× 13%－ 130=104（ 万元 ）
? 免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 =免税购进原材料价格 ×
（ 出口货物征税率－出口货物退税率 ）
? =1000× （ 17%-13%）
? =40（ 万元 ）
? 免抵退税不得免征和抵扣税额 =当期出口货物离岸价 × 外汇人民
币牌价 × （ 出口货物征税率－出口货物退税率 ） －免抵退税不
得免征和抵扣税额抵减额 =1800× （ 17%－ 13%） － 40=76－
40=36（ 万元 ）
? 当期期末应纳税额 =当期内销货物的销项税额－ （ 进项税额－免
抵退税不得免征和抵扣税额 ） =0－ （ 40－ 36） =-4（ 万元 ）
? 由于当期期末应纳税额为负数, 即为当期期末留抵税额 。
? 若：当期期末留抵税额 ≤当期免抵退税额时,
? 当期应退税额 =当期期末留抵税额
? 因此, 该企业的应收出口退税为 4万元 。
? 也就是说, 采用进料加工方式可获退税 4万元, 比来料加工方式
的不征不退方式更优惠, 应选用进料加工方式 。
? 结论：
? 通过以上案例可以看出, 对于利润率较低, 出口退税率较高及
耗用的国产辅助材料较多 （ 进项税额较大 ） 的货物出口宜采用
进料加工方式, 对于利润率较高的货物出口宜采用来料加工方
式 。
? 目前在大幅提高出口退税率的情况下, 选用, 免, 抵, 退, 方
法还是, 免税, 方法的基本思路就是如果出口产品不得抵扣的
进项税额小于为生产该出口产品而取得的全部进项税额, 则应
采用, 免, 抵, 退, 办法, 否则应采用, 不征不退, 的, 免税,
办法 。
? 退税率等于征税率
? 对于退税率等于征税率的产品, 无论其利润率高低, 采用, 免,
抵, 退, 的自营出口方式均经用采用来料加工等, 不征不退,
免税方式更优惠, 因为两种方式出口货物均不征税, 但采用
,免, 抵, 退, 方式可以退还全部的进项税额, 而免税方式则
要把该进项税额计入成 本
选择出口方式
? 自营出口
? 代理出口
案例
? 某中外合资企业以采购国内原材料生产产品全部用于
出口, 2002年自营出口产品的价格为 100万元, 当年
可抵扣的进项税额为 10万元, 增值税税率为 17%,无
上期留抵税额 。
（ 1） 当该企业的出口退税率为 17%时,
第一, 企业自营出口
免抵退税额 =出口货物离岸价 × 外汇人民币牌价 × 出口货物退税率
－免抵退税额抵减额
=100× 17%=17（ 万元 ）
当期期末应纳税额 =当期内销货物的销项税额－ （ 进项税额－免抵
退税不得免征和抵扣税额 ） =0－ （ 10－ 0） =-10（ 万元 ）
由于当期期末应纳税额为负数, 即为当期期末留抵税额 。
若：当期期末留抵税额 ≤当期免抵退税额时,
当期应退税额 =当期期末留抵税额
因此, 该企业的应收出口退税为 10万元 。
第二, 该合资企业通过关联企业某外贸企业出口, 合资企业将产
品以同样的价格 100万元 （ 含税 ） 出售给外贸企业, 外贸企业再
以同样的价格出口 。 应纳税额的计算如下：
合资企业应纳增值税额：
100÷ （ 1+17%） × 17%－ 10=14.53－ 10=4.53（ 万元 ）
外贸企业应收出口退税额：
100÷ （ 1+17%） × 17%=14.53（ 万元 ）
两企业合计获得退税 （ 14.53－ 4.53） 10万元 。
? 由此可以看出, 在退税率与征税率相等的情况下, 企业选择自
营出口还是委托外贸企业代理出口, 两者税负相等 。
（ 2） 当该企业的出口退税率为 15%时,
第一, 企业自营出口
免抵退税额 =出口货物离岸价 × 外汇人民币牌价 × 出口货物退税率
－免抵退税额抵减额
=100× 15%－ 0=15（ 万元 ）
免抵退税不得免征和抵扣税额 =当期出口货物离岸价 × 外汇人民币
牌价 × （ 出口货物征税率－出口货物退税率 ） －免抵退税不得
免征和抵扣税额抵减额 =100× （ 17%－ 15%） － 0=2（ 万元 ）
当期期末应纳税额 =当期内销货物的销项税额－ （ 进项税额－免抵
退税不得免征和抵扣税额 ） =0－ （ 10－ 2） =-8（ 万元 ）
由于当期期末应纳税额为负数, 即为当期期末留抵税额 。
若：当期期末留抵税额 ≤当期免抵退税额时,
当期应退税额 =当期期末留抵税额
因此, 该企业的应收出口退税为 8万元 。
第二, 该合资企业通过关联企业某外贸企业出口, 合资企业将
产品以同样的价格 100万元 （ 含税 ） 出售给外贸企业, 外贸企业
再以同样的价格出口 。 应纳税额的计算如下：
合资企业应纳增值税额：
100÷ （ 1+17%） × 17%－ 10=14.53－ 10=4.53（ 万元 ）
外贸企业应收出口退税额：
100÷ （ 1+17%） × 15%=12.82（ 万元 ）
两企业合计获得退税 （ 12.82－ 4.53） 8.29万元 。
由此可以看出, 在退税率与征税率不等的情况下, 企业选择自营
出口还是委托外贸企业代理出口, 两者税负是不同的, 即选择
自营出口收到的出口退税数额小于委托外贸企业代理出口应获
的出口退税数额, 选择外贸企业出口有利于减轻增值税税负 。
消费税的税收筹划
?纳税人的税收筹划
?计税依据的税收筹划
?税率的筹划
纳税人的税收筹划
?纳税人的法律界定
– 生产应税消费品的纳税人
– 委托加工应税消费品的纳税人
– 进口应税消费品的纳税人
?纳税人的税收筹划
– 消费税是针对特定的纳税人，因此可以通过企业
的合并，递延纳税时间
? 合并会使原来企业间的购销环节转变为企业内部的原材
料转让环节，从而递延部分消费税税款。
? 如果后一环节的消费税税率较前一环节的低，则可直接
减轻企业的消费税税负
案例
?某地区有两家大型酒厂 A和 B,它们都是独立
核算的法人企业。企业 A主要经营粮食类白酒，
以当地生产的大米和玉米为原料进行酿造，
按照消费税法规定，应该适用 25%的税率。
企业 B以企业 A生产的粮食酒为原料，生产系
列药酒，按照税法规定，应该适用 10%的税
率。企业 A每年要向企业 B提供价值 2亿元，
计 5000万千克的粮食酒。经营过程中，企业 B
由于缺乏资金和人才，无法经营下去，准备
破产。此时企业 B共欠企业 A共计 5000万货款。
经评估，企业 B的资产恰好也为 5000万元。企
业 A领导人经过研究，决定对企业 B进行收购，
其决策的主要依据如下：
? （ 1）这次收购支出费用较小。由于合并前，
企业 B的资产和负债均为 5000万元，净资产为
零。因此，按照现行税法规定，该购并行为
属于以承担被兼并企业全部债务方式实现吸
收合并，不视为被兼并企业按公允价值转让、
处置全部资产，不计算资产转让所得，不用
缴纳所得税。此外，两家企业之间的行为属
于产权交易行为，按税法规定，不用缴纳营
业税。
?（ 2）合并可以递增延部分税款。合并前，企
业 A向企业 B提供的粮食酒，每年应该缴纳的
税款为：消费税 20000万元× 25%+5000万
× 2× 0.5=10000万元；增值税 20000万元
× 17%=3400万元，而这笔税款一部分合并后
可以递延到药酒销售环节缴纳 (消费税从价计
征部分和增值税 )，获得递延纳税好处；另一
部分税款（从量计征的消费税税款）则免于
缴纳了
?（ 3）企业 B生产的药酒市场前景很好，
企业合并后可以将经营的主要方向转向
药酒生产，而且转向后，企业应缴的消
费税款将减少。由于粮食酒的消费税税
率为 25%，而药酒的消费税税率为 10%，
如果企业转产为药酒生产企业，则税负
将会大大减轻。
?假定药酒的销售额为 2.5亿元, 销售数量为
5000万千克 。
?合并前应纳消费税款为：
?A 厂 应 纳 消 费 税,
20000× 25%+5000× 2× 0.5=10000（ 万元 ）
?B厂应纳消费税,25000× 10%27500（ 万元 ）
?合计应纳税款,10000+2500=12500（ 万元 ）
?合并后应纳消费税款为：
?25000× 10%=2500（ 万元 ）
?合并后节约消费税税款,12500－ 2500=10000
（元）
计税依据的税收筹划
?计税依据的法律界定
– 我国现行的消费税的计税依据分为销售额和销售
数量两种类型 。
? 销售额的确定
– 纳税人销售应税消费品向购买方收取的除增值税税款以外
的全部价款和价外费用
– 组成计税价格 =（成本 +利润） /（ 1－消费税税率）
– 组成计税价格 =（材料成本 +加工费） /（ 1－消费税税率）
– 组成计税价格 =（关税完税价格 +关税） /（ 1－消费税税率）
? 销售数量的确定
计税依据的税收筹划
?关联企业转移定价
– 消费税的纳税行为发生在生产领域而非流通领域
（金银首饰除外），如果将生产销售环节的价格
降低，可直接取得节税的利益。因而，关联企业
中生产（委托加工、进口）应税消费品的企业，
如果以较低的价格将应税消费品销售给其独立核
算的销售部门，则可以降低销售额，从而减少应
纳消费税税额。而独立核算的销售部门，由于处
在销售环节，只缴增值税，不缴消费税，因而，
这样做可使集团的整体消费税税负一目了然，增
值税税负保持不变。
案例
?某酒厂主要生产粮食白酒，产品销往全国各
地的批发商。按照以往的经验，本地的一些
商业零售户、酒店、消费者每年到工厂直接
购买的白酒大约 1000箱（每箱 12瓶，每瓶 500
克）。企业销给批发部的价格为每箱（不含
税） 1200元，销售给零售户及消费者的价格
为（不含税） 1400元。经过筹划，企业在本
地设立了一独立核算的经销部，企业按销售
给批发商的价格销售给经销部，再由经销部
销售给零售户、酒店及顾客。已知粮食白酒
的税率为 25%。
?直接销售给零售户, 酒店, 消费者的白酒应
纳消费税额：
?1400× 1000× 25%+12× 1000× 0.5=356 000
（ 元 ）
?销售给经销部的白酒应纳消费税额：
?1200× 1000× 25%+12× 1000× 0.5=306 000
（ 元 ）
?节约消费税额,356000－ 306 000=50 000（元）
?选择合理的加工方式
– 委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品
的计税依据不同, 委托
– 加工时, 受托方 （ 个体工商户除外 ） 代收代缴税
款, 计税依据为同类产品销售价格或组成计税价
格；自行加工时, 计税依据不产品销售价格 。 在
通常情况下, 委托方收回委托加工的应税消费品
后, 要以高于成本的价格售出 。 不论委托加工费
大于或小于自行加工成本, 只要收回的应税消费
品的计税价格低于收回后的直接出售价格, 委托
加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负 。
对委托方来说, 其产品对外售价高于收回委托加
工应税消费品的计税价格部分, 实际上并未纳税 。
案例：委托加工方式的税负
?委托加工的消费品收回后，继续加工成
另一种应税消费品
– A卷烟厂委托 B厂将一批价值 100万元的烟
叶加工成烟丝，协议规定加工费 75万元；
加工的烟丝运回 A厂后继续加工成甲类卷烟，
加工成本、分摊费用共计 95万元，该批卷
烟售出价格（不含税） 700万元，出售数量
为 0.4万大箱。烟丝消费税税率为 30%，卷
烟的消费税税率为 45%，（增值税不计）。
?① A厂支付加工费同时, 向受托方支付其
代收代缴消费税：
?（ 100+75） /（ 1－ 30%） × 30%=75（ 万元 ）
?② A厂销售卷烟后, 应缴纳消费税：
700× 45%＋ 150× 0.4× 150－ 75=300(万元 )
?应纳城建税及教育费附加 =300× （ 7%+3%）
=30（ 万元 ）
?A厂税后利润,（ 700－ 100－ 75－ 75－ 95－
300－ 30） × （ 1－ 33%） =16.75（ 万元 ）
?委托加工的消费品收回后，委托方不再继续
加工，而是直接对外销售
– 如上例, A厂委托 B厂将烟叶加工成甲类卷烟, 烟
叶成本不变, 支付加工费为 170万元； A厂收回后
直接对外销售, 售价仍为 700万元
– A厂支付受托方代收代扣消费税金,（ 100+170） /
（ 1— 45%） × 45%+0.4× 150=280.91(万元 )
– A厂销售时不用再缴纳消费税, 因此其税后利润的
计算为：
– （ 700－ 100－ 170－ 280.91） × （ 1－ 33%）
=99.89(万元 )
?两种情况的比较
– 在被加工材料成本相同、最终售价相同的
情况下，后者显然比前者对企业有利得多，
税后利润多 83.14万元 (99.89－ 16.75)。而在
一般情况下，后种情况支付的加工费要比
前种情况支付的加工费（向委托方支付加
自己发生的加工费之和）要少。对受托方
来说，不论哪种情况，代收代缴的消费税
都与其盈利无关，只有收取的加工费与其
盈利有关。
?自行加工方式的税负
– 如果生产者购入原料后,自行加工成应税消费品对
外销售, 其税负如何呢？ 仍以上例, A厂自行加工
的费用为 170万元, 售价为 700万元, 应缴纳消费
税,700× 45%+150× 0.4=375（ 万元 ）
– 缴纳城建税及教育费附加,375× （ 7%+3%）
=37.5（ 万元 ）
– 税后利润,（ 700— 100－ 170－ 375－ 37.5） × （ 1-
33%） =11.725（ 万元 ）
– 由此可见，在各相关因素相同的情况下，自行加
工方式的税后利润最小，其税负最重。
税率的筹划
?税率的法律界定
– 消费税税率分为比例税率和定额税率。同
一种产品由于其产品性能、价格、原材料
构成不同，其税率也高低不同。如酒类产
品，分为粮食白酒、薯类白酒、酒精、啤
酒、黄酒和其他酒等，分别适用不同的税
率
?税率的筹划
– 当企业兼营多种不同税率的应税消费品时，应当
分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数
量。因为税法规定，未分别核算销售额、销售数
量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费
品出售的，应从高适用税率，这无疑会增加企业
的税收负担。
– 根据税法的有关规定对不同等级的应税消费品进
行定价筹划。
营业税的税收筹划
?纳税人的税收筹划
?征税范围的税收筹划
?计税依据的税收筹划
?税率的税收筹划
纳税人的税收筹划
?纳税人的法律界定
?纳税人的税收筹划
– 纳税人之间合并
? 合并以后，由于变成了一个营业税纳税主体，
各方相互提供服务的行为属于企业内部行为，
而这种内部行为是不缴纳营业税的
– 利用兼营销售与混合销售
征税范围的税收筹划
?征税范围的法律界定
?征税范围的税收筹划
– 建筑业的税收筹划
? 纳税人可以通过筹划, 使其经营项目排除在营
业税的征税范围之中, 从而获得节税收益 。
– 选择合理的合作建房方式
案例
?A,B两企业合作建房, A提供土地使用
权, B提供资金 。 A,B两企业约定, 房
屋建成后, 双方均分 。 完工后, 经有关
部门评估, 该建筑物价值 1000万元, 于
是 A,B各分 500万元房屋 。
?根据上述, 通知, 的规定, A企业通过
转让土地使用权而拥有了部分新建房屋
的所有权, 从而产生了转让无形资产应
缴纳营业税的义务 。 此时其转让土地使
用权的营业额为 500万元, A应纳的营业
税为,500*5%=25万元 。
?若 A企业进行税收筹划, 则可以不缴纳营业税 。
?具体操作过程如下,A企业以土地使用权, B
企业以货币资金合股成立合营企业, 合作建
房, 房屋建成后双方采取风险共担, 利润共
享的分配方式 。 现行营业税法规定：以无形
资产投资入股, 参与接受投资方的利润分配,
共同承担投资风险的行为, 不征收营业税 。
由于 A向企业投入的土地使用权是无形资产,
因此, 无须缴纳营业税 。 仅此一项, A企业就
少缴了 25万元的税款 。
?选择合理的材料供应方式
–, 营业税暂行条例, 规定, 从事建筑, 修缮, 装
饰工程作业, 无论怎样结算, 营业额均包括工程
所用原材料及其他物资和动力的价款 。 因此, 纳
税人可以通过控制工程原料的预算开支, 减少应
计税营业额 。
–, 营业税暂行条例, 规定, 从事安装工程作业,
凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的, 营
业额包括设备价款 。 因此, 建筑安装企业在从事
安装工程作业时, 应尽量不将设备价值作为安装
工程产值, 可由建设单位提供机器设备, 建筑安
装企业只负责安装, 取得的只是安装费收入, 使
得营业额中不包括所安装设备价款, 从而达到节
税的目的 。
案例
?某安装企业承包基本建设单位传动设备的安
装工程, 原计划由安装企业提供设备并负责
安装, 工程总价款为 200万元 。 后安装企业经
税务筹划后, 决定改为只负责安装业务, 收
取安装费 20万元, 设备由建设单位征行采购
提供 。
?安装企业提供设备应纳营业税 =200× 3%=6
（ 万元 ）
?安装企业不提供设备应纳营业税 =20× 35=0.6
（ 万元 ）
?不动产销售的税收筹划
– 在不动产销售业务中, 每一个流转环节都
要缴纳营业税, 并以销售额为计税依据 。
因此, 应尽量减少流转环节, 以取得节税
利益 。
案例
?某木材公司欠银行贷款本息共计 1500万
元, 逾期无力偿还 。 经与银行协商, 以
本公司一幢营业大楼作价 1800万元, 抵
顶贷款本息, 同时银行再支付木材公司
3 00万元 。 银行将上述营业大楼又以
1800万元的价格转让给某商业大厦 。
?按照现行税法规定, 木材公司将营业大楼作
价 1800万元转让给银行, 应按, 销售不动产,
税目征收 5%的营业税 。 银行将该大楼转让后,
仍需按, 销售不动产, 缴纳营业税 。
?木材公司应营业税 =1800× 5%=90（ 万元 ）
?银行应纳营业税 =1800× 5=90（ 万元 ）
?若经过筹划, 银行先找到购买方 — 商业大厦,
由木材公司与商业大厦直接签订房屋买卖合
同, 商业大厦向木材公司支付人民币 1800万
元, 木材公司再以银行存款偿还银行 1500万
元 。 这样就免除了银行应纳的 90万元的营业
税 。
计税依据的税收筹划
?计税依据的法律界定
?计税依据的税收筹划
– 加大税前扣除项目
– 分解营业额
案例
?北京某展览公司的主要业务是帮助外地客商
在北京举办各种展览会, 在北京市上推销其
商品, 是一家中介服务公司 。 2001年 10月,
该展览公司在北京某展览馆举办了一期西服
展览会, 吸引了 100家客商参展, 对每家客商
收费 2万元, 营业收入共计 200万元 。 中介服
务属于, 服务业, 税目, 应纳营业税：
?200× 5%=10（ 万元 ）
?实际上, 该公司收到的 200万元的一半, 即
100万元要付给展览馆做租金, 但缴纳营业税
时, 租金 100万元不能减扣 。 而且展览馆收到
100万元租金后, 仍要按 5%的税率缴纳营业
税 5万元 。
?如果分解营业额, 纳税情况就会发生变化 。
该展览公司举办展览时, 让客户分别缴费,
展览公司收取 100万元, 展览馆收取 100万元 。
分解以后, 展览公司应纳营业税就变为：
?100× 5%=5（ 万元 ）
?通过筹划, 税负减轻 5万元 。
税率的税收筹划
?税率的法律界定
?税率的税收筹划
– 工程承包适用税率
? 对工程承包与建设单位是否签订承包合同, 将
营业税划分成两个不同的税目 。 建筑业适用的
税率是 3%,服务业适用的税率是 5%。
案例
?建设单位 B有一工程需找一施工单位承建 。 在
工程承包公司 A的组织安排下, 施工单位 C最
后中标, 于是, B与 C签订了承包合同, 合同
金额为 200万元 。 另外, B还支付给 A企业 10万
元的服务费用 。 此时, A应纳营业税为 5000元 。
?若 A进行筹划, 让 B直接和自己签订合同, 金
额为 210万元 。 然后, A再把该工程转包给 C。
完工后, A向 C支付价款 200万元 。 这样, A应
缴纳营业税 （ 210-200） × 3%=3000元 。 少缴
2000元税款 。
?兼营不同税率的应税项目
– 纳税人兼营不同税率的应税项目, 应分别
核算各自的营业额 。 避免从高适用税率的
情况 。 如餐厅既经营饮食业又经营娱乐业,
而娱乐业适用的税率高达 20%,对未分别
核算的营业额外负担, 就应按娱乐业适用
的税率征税 。
企业所得税的税收筹划
?纳税人的税收筹划
– 纳税人的法律界定
– 纳税人的税收筹划
? 纳税人的税收筹划主要是通过纳税人之间的合
并, 分立, 集团公司内设立子公司或分公司的
选择, 以达到规避高税率, 享受税收优惠的目
的 。
合并的筹划
?合并筹划的法律依据
– 企业合并是指两个或两个以上的企业, 通
过签订合并协议, 依法律程序, 合并为一
个企业的法律行为 。 合并可以采取吸收合
并和新设合并两种形式 。 吸收合并是指两
个或两个以上的企业合并时, 其中一家企
业吸收了其他企业而成为存续企业, 被吸
收的企业解散；新设合并, 又称创立合并
或联合, 是指两个或两个以上的企业合并
成为一个新企业, 合并各方解散 。
合并筹划的法律依据
?纳税人的认定
– 被吸收或兼并的企业和存续企业依照, 中华人民
共和国企业所得税暂行条例, 及其实施细则规定,
符合企业所得税纳税人条件的, 分别以被吸收或
兼并的企业和存续企业为纳税人；被吸收或兼并
的企业已不符合企业所得税纳税人条件的, 应以
存续企业为纳税人, 被吸收或兼并企业的未了税
务事宜, 应由存续企业承继
– 企业以新设合并方式合并后, 新设企业条例企业
所得税纳税人条件的, 以新设企业为纳税人, 合
并前企业的未了税务事宜, 应由新设企业承继
?减免税优惠的处理
– 企业无论采取何种方式合并, 兼并, 都不是新办
企业, 不应享受新办企业的税收优惠照顾 。
– 合并, 兼并前各企业应享受的定期减免税优惠,
且已享受期满的, 合并或兼并后的企业不再享受
优惠 。
– 合并, 兼并前各企业应享受的定期减免税优惠,
未享受期满的, 且剩余期限一致的, 经主管税务
机关审核批准后, 合并或兼并后的企业可继续享
受优惠至期满；如果剩余期限不一致的, 应分别
计算相应的应纳税所得额, 分别按税收法规规定
继续享受优惠至期满 。 合并, 兼并后不符合减免
税优惠的, 照章纳税 。
?资产转让损益, 资产计价, 亏损弥补的税务
处理
– 企业合并, 通常情况下, 被合并企业应视为按公
允价值转让, 处置全部资产, 计算资产的转让所
得, 依法缴纳所得税；被合并企业以前年度的亏
损, 不得结转到合并企业弥补；合并企业接受被
合并企业的有关资产, 计税时可以按经评估确认
的价值确定成本 。
– 合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购
本公司股份, 回购价格与发行价格之间的差额,
应作为股票转让所得或损失 。
– 合并企业支付被合并企业或其股东的收购价款中,
除合并企业股权以外的现金, 有价证券和其他资
产 （ 简称非股权支付额 ）, 不高于所支付的股权
票面价值 （ 或支付的股本的账面价值 ） 20%的,
经税务机关审核确认, 当事人各方可选择按下列
规定进行所得税税收处理：
– 被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失,
不计算缴纳所得税；被合并企业合并以前的全部
企业所得税事项由合并企业承担, 以前年度的亏
损, 如果未超过法定弥补期限, 可由合并企业继
续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相
关的所得弥补；合并企业接受被合并企业全部资
产的计税成本, 须以被合并企业原账面净值为基
础确定 。
– 被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股
权交换合并企业企业的股权, 不视为出售旧股,
购买新股处理 。 被合并企业的股东换得新股的成
本, 须以其所持旧股的成本为基础确定 。 但未交
换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支
付额, 应视为其持有的旧股的转让收入, 按规定
计算确认财产转让所得或损失, 依法缴纳所得税 。
– 此外, 如被合并企业的资产与负债基本相等, 即
净资产几乎为零, 合并企业以承担被合并企业全
部债务的方式实现吸收合并, 不视为被合并企业
按公允价值转让, 处置全部资产, 不计算资产的
转让所得 。
企业合并的税收筹划
?资产转让损益的确认与否对所得税向的影响 。
– 在企业合并中, 被合并企业是否确认财产转让收
益取决于产权交换的支付方式 。 在合并企业支付
给被合并企业或其股东的收购价款中, 非股权支
付额不高于所支付的股权票面价值 （ 或股本账面
价值 ） 20%的, 被合并企业可以不确认全部资产
的转让所得或损失, 只有待股权转让后才计算损
益, 作业资本利得所得税 。 如果合并企业支付给
被合并企业或其股东的非股权支付额高于所支付
的股权票面价值 （ 或股本账面价值 ） 20%的, 被
合并企业应视为按公允价值转让, 处置全部资产,
计算资产的转让所得, 依法缴纳财产转让所得税 。
因此在企业合并过程中, 应合理控制非股权支付
的比例 。
案例
?A企业购买 B企业, 出价 200万元, B企业账面
净资产为 150万元 。 购买方式有两种选择：一
是全部用股票支付；二是用股权支付 60%，
其余用现金支付 。
?在第一种方式下, B企业不计算资产转让所得,
不用缴纳所得税 。
?在第二种方式下, 由于非股权支付额超过 205，
则 B企业在合并时应按资产转让所得计算缴纳
所得税 。 应纳所得税为,（ 2 0 0－ 1 5 0）
× 33%=16.5（ 万元 ）
?计价的税务处理对所得税税负的影响 。
– 在非股权支付额不高于所支付股权票面价值 20%
的情况下, 合并企业接受被合并企业的全部资产
的计税成本, 可按被合并企业原账面净值为基础
确定；而如果非股权支付额高于所支付股权票面
价值 20%的, 合并企业接受被合并企业的资产,
可以按经评估确认的价值确定计税成本 。
– 由于两种不同情况下, 合并企业接受的被合并企
业的资产计入成本费用的价值基础不同, 必然导
致税前扣除的金额不同, 从而使合并后合并企业
的所得税税向不同 。
案例
?如上例中, B企业的固定资产账面价值为 500
万元, 累计已提折旧为 400万元 （ 不考虑净残
值 ）, 预计使用年限为 5年, 在合并时评估价
为 150万元 。 则：
?在第一种购买方式下, 购买后 A企业对该批固
定资产的年折旧计提额为,（ 500－ 400）
÷ 5=20（ 万元 ）
?在第二种购买方式下, 购买后 A企业对该批固
定资产的年折旧计提额为,150÷ 5=30（ 万元 ）
?亏损弥补的处理对所得税税负的影响 。
– 在非股权支付额不高于所支付的股权票面价值
20%的情况下, 被合并企业以前年度的亏损, 如
果未超过法定弥补期限的, 可由合并企业继续按
规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的
所得弥补；而如果非股权支付额高于所支付的股
权票面价值 20%的, 被合并企业以前年度的亏损,
不得结转到合并企业弥补 。
– 由于两种不同情况下, 被合并企业以前年度亏损
的处理方式不同, 必然会影响到合并后企业的所
得税税负 。
案例
?A企业 2000年度初合并 B企业, B企业当时有
100万元的亏损尚未得到弥补, 其税前弥补的
期限尚有 4年 。 被合并的 B企业净资产的公允
价值为 200万元, 合并后合并企业全部净资产
的公允价值为 500万元, 合并后合并企业 2000
年度, 2001年度, 2002年度, 2003年度未弥
补亏损前的应税所得为 200万元, 300万元,
400万元和 500万元 。 则两种不同的支付方式
的应纳所得税额计算如下：
?第一种支付方式 （ 即非股权支付额未超过
20%）,
– 2000年度应弥补亏损为,100× 200/500=40（ 万元 ）
– 2000年度应纳税所得额为,200－ 40=160（ 万元 ）
– 2000年度应纳企业所得税为,160× 33%=52.8（ 万
元 ）
– 2001年度应弥补亏损为,100× 200/500=40（ 万元 ）
– 2001年度应纳税所得额为,300－ 40=260（ 万元 ）
– 2001年度应纳所得税为,260× 33%=85.8（ 万元 ）
– 2002年度应弥补亏损为,100－ 40－ 40=20（ 万元 ）
– 2002年度应纳税所得额为,400－ 20=380（ 万元 ）
– 2002年度应纳所得税为,380× 33%=125.4（ 万元 ）
– 2003年度应纳所得税为,500× 335=165（ 万元 ）
– 共 计 应 纳 所 得 税 为,
52.8+85.8+125.4+165=429（ 万元 ）
– 第二种支付方式 （ 即非股权支付额超过
20%）,
– 共计应纳所得税为,（ 200+300+400+500）
× 33%=462（ 万元 ）
– 采用第一种合并方式比采用第二种合并方
式实现节税 33万元 。
企业合并应注意问题
– 首先, 合并不等于新办 。 我国税法对新办企业规
定有很多税收优惠政策, 有的企业试图通过对企
业进行合并达到享受这些优惠的目的, 这是不允
许的 。 因为我国税法规定, 合并前各企业应享受
的定期减免税优惠已享受期满的, 合并后的企业
不再重新享受, 如果企业希望享受这些优惠, 可
以由各企业进行投资组建新企业 。
– 其次, 以前享受优惠的企业应注意合并后是否还
符合条件 。 如, 民政福利企业享受优惠的条件为
安排, 四残, 人员的比例, 如果合并后不同志符
合该比例, 企业应该进行适当的人员调整, 使得
企业仍然符合条件 。
– 再次, 合并不应仅从税收上考虑, 而应该结合企
业合并的主要动因 。 企业合并的原因可能很多,
如实现共同管理, 合理利用资源, 获得规模效益
等, 节省税款只是其中很小一部分 。 在一般情况
下, 企业不宜为了节省税款而进行企业合并 。
– 最后, 合并企业应该全面分析合并的成本和收益 。
这里的收益主要指合并后企业的评估价值, 其中
包括以后年度可能实现的收益和节省的成本 。 这
里的成本不仅指企业的合并完成成本, 整合与营
运成本, 并购退出成本, 并购机会成本等, 而且
还包括企业的合并风险成本, 如营运风险等 。
分立的筹划
?企业分立税收筹划的法律依据
– 分立是指一个企业依照有关法律, 法规的
规定, 分立为两个或两个以上企业的法律
行为 。 分立可以采取存续分立和新设分立
两种形式 。 存续分立亦称派生分立, 是指
原企业存续, 而其一部分分出设立为一个
或数个新的企业 。 新设分立亦称解散分立,
是指原企业解散, 分立出的各方分部设立
为新的企业 。
?纳税人的认定
– 分立后各企业符合所得税纳税人条件的, 以各企
业为纳税人 。 分立前企业的未了税务事宜, 由分
立后的企业承继 。
?减免税优惠的处理
– （ 1） 企业分立不能视为新办企业, 不得享受新办
企业的税收优惠照顾 。
– （ 2） 分立前享受有关税收优惠尚未期满, 分立后
的企业符合减免条件的, 可继续享受减免税至期
满；分立后的企业不再符合减免税条件的, 不得
继续享受有关税收优惠 。
– 资产转让损益, 资产计价, 亏损弥补的税务处理
? （ 1） 通常情况下, 被分立企业应视为按公允价值转让其
被分离出去的部分或全部资产, 计算被分产资产的财产
转让所得, 依法缴纳所得税；分立企业接受被分立企业
的资产, 在计税时或按经评估确认的价值确定成本 。 如
果是存续分立, 被分产企业未超过法定约定期限的亏损
额可由存续企业继续弥补 。 如果是新设分立, 被分立企
业未超过法定弥补期限的亏损额不得结转到分立企业弥
补 。
? （ 2） 分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中,
除分立企业的股权以外的非股权支付额, 不高于地支付
的股权票面价值 （ 或支付的股本的账面价值 ） 20%的,
经税务机关审核确认, 企业分立当事各方也可选择按下
列规定进行分立业务的所得税处理：
? 被分立企业可以不确认分离资产的转让所得或
损失, 不计算所得税；分立企业接受被分立企
业的全部资产和负债的成本, 须以被分立企业
的账面净值为基础结转确定, 不得按经评估确
认的价值进行调整；被分立企业已分离资产相
对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继,
被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可
按分离资产占全部资产的比例进行分配, 由接
受分离资产的分立企业承继 。
企业分立的税收筹划
– 从是否确认资产转让损益来看, 当被分立企业分
离给分立企业的资产转让价格高于账面净值时,
应选择分立企业支付给被分立企业的非股权支付
额不高于支付股权票面价值 （ 或股本账面价值 ）
20%的支付方式, 因为选择这种支付方式, 可以
不确认分离资产的转让所得, 不缴纳资产转让所
得税, 从而降低被分立企业的所得税税负；当被
分立企业分离给分立企业的资产转让价格低于账
面净值时, 则应选择分立企业支付给被分立企业
的非股权支付额高于支付的股权票面价值 20%的
支付方式, 因为选择这种支付方式, 可以确认分
离资产的转让损失, 并入被分立企业的利润总额,
从而降低被分立企业的所得税税负 。
?从资产计价的税收处理来看，当被分立企业
分离给分离企业资产的评估价值低于账面净
值时，应选择非股权支付额不高于支付股权
票面价值 20%的支付方式，因为选择这种支
付方式，分立企业可按所接受资产的原账面
净值确定结转计税成本，从而降低分立企业
的所得税税负；当被分立企业分离给分立企
业资产的评估价值高于账面净值时，要选择
哪一种支付方式，则必须考虑其他方面的因
素，因为不管采用哪种支付方式，分立企业
都可按其所接受的资产的评估价值确定结转
结转计税成本。
?从亏损弥补的处理来看，如果被分立企业尚
有未超过法定弥补期限的亏损额时，应选择
非股权支付额不高于支付股权票面价值 20%
的支付方式。因为选择这种支付方式，被分
立企业的未弥补亏损额可由接受分离资产的
分立企业承继，从而降低分立企业的所得税
税负。是否选择非股权支付额高于支付的股
权票面价值 20%的支付方式，还必须看企业
采用的是存继分立还是新设分立。
?企业分立应注意的问题
? 首先, 分立并不等于新办 。 与企业合并不等于新办一样,
分立也不等于新办 。
? 其次，分立会增加某些方面的税收。（ 1）营业税。当被
分立企业相互之间提供劳务时，分立后应缴纳营业税。
而分立前由于是企业内部之间相互提供而不用缴纳营业
税；（ 2）增值税。被分立企业相互之间的商品功劳务转
移在分立前不用缴纳增值税，分立后由于独立核算应缴
纳相应的增值税；（ 3）所得税。由于分立后，被分立企
业之间的亏损与盈利再也不能汇总纳税，盈亏相抵效应
的消失可能会增加部分所得税。
计税依据的税收筹划
– 应纳税所得额 =收入总额－准予扣除项目
金额
?收入的筹划
?扣除项目的税收筹划
扣除项目的税收筹划
?固定资产
– 利用折旧方法进行税收筹划
? 在企业减免税优惠期内, 加速折旧会使企业总体税负提
高, 增加了所得税的支出, 使经营者可以自主支配的资
金减少, 一部分资金以税款的形式流出企业；但加速折
旧同时也向经营者提供了一项秘密资金, 即已经提足折
旧的固定资产仍然在为企业服务, 却, 没有, 占用企业
的资金 。 这项秘密资金的存在为企业未来的经营亏损提
供了避难所 。 因此, 即使在免税, 减税期间, 许多企业
的经营者也乐于采用加速折旧方法, 为的是有一个较为
宽松的财务环境 。
? 在亏损企业，选择折旧方法应同企业的亏损弥补情况相
结合。选择的折旧方法，必须能使不能得到或不能完全
得到税前弥补的亏损年度的折旧额降低，保证折旧费用
的抵税效应得到最大限度的发挥。
?成本费用核算
– 选择合理的存货计价方法
? 税法规定, 纳税人的商品, 材料, 产成品, 半成品等存
货的计价应当以实际成本为准 。 纳税人各项存货的发生
和领用, 其实际成本的计算可以在先进先出法, 后进先
出法, 加权平均法, 移动平均法等方法中任选一种 。 一
经选用, 不得随意改变, 确实需要改变计价方法的, 应
当在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案 。
? 从税收筹划的角度来看, 由于原材料存货的价格一般总
是上升的, 因此, 以上四种成本计价方法中, 纳税人采
用后进先出法比较好 。 但是,, 企业所得税税前扣除办
法, 对后进先出法进行了限制, 要求企业在使用后进先
出法时, 计价方法必须与实物流转一致 。 不过, 该办法
虽然限制了后进先出法, 却没有限制其他计价方法 。 总
之, 存货计价方法的选择应有利于本期多结转成本, 能
使成本上升, 从而冲减利润, 减少计税依据, 减轻所得
税税负 。
? 计价方法选择的筹划应立足于使成本费用的抵税效应得
到最充分或最快的发挥 。 在不同企业内, 应选择不同的
计价方法, 才能使企业的所得税税负降低 。
? 第一, 在盈利企业, 由于存货成本能从所得中税前扣除,
即存货成本的抵税效应能够完全发挥 。 因此, 在选择计
价方法时, 应着眼于使成本费用的抵税效应尽可能早地
发挥作用 。 即选择前期成本较大的计价方法 。 如在通货
膨胀时期, 可选择后进先出法；在通货紧缩时期, 可选
择先进先出法 。
? 第二, 在享受所得税优惠政策的企业, 由于减免税期内
成本费用的抵税效应会全部或部分地被减免优惠所抵消,
应选择减免税期成本少, 非减免税期成本多的计价方法 。
? 第三，在亏损企业，选择计价方法应同企业的亏损弥补
情况相结合。选择的计价方法，必须能使不能得到或不
能完全得到税前弥补的亏损年度的成本费用降低，保证
成本费用的抵税效应得到最大限度的发挥。
选择合理的费用分摊方法
– 不同的费用分摊方式会扩大或缩小企业成本, 从
而影响企业利润水平, 因此企业可以选择有利的
方法来进行费用的分摊 。 现行的税收法规和财务
会计法规也对成本费用的分摊期限, 分期方法作
了明确的确定, 具体分为以下几种类型：
?（ 1） 分摊期限和分摊方法都不能自主选择的
成本费用 。 这种成本费用只能按法规所规定
的分摊方法和分摊期限进行分摊, 如租入固
定资产的租金, 财产保险的保险费等 。
?（ 2） 分摊期限可适当选择的成本费用 。 这种
成本费用一般应严格按照法规所规定的方法
进行分摊, 但分摊期限可在不违反法规的前
提下加以选择 。 如对无形资产和递延资产的
摊销, 税法通常只规定最短的摊销期限 。
?（ 3） 分摊方法可自主选择的成本费用 。 这种
成本费用在法规中一般规定有几种分摊方法,
可供企业自主选择 。 如低值易耗品价值可采
用一次摊销法, 分期摊销法, 五五摊销法等 。
?对于分摊期限和分摊方法都不能自主选
择的成本费用, 只能按法规的规定计入
相应的成本费用, 可参考固定资产折旧
的选择方法进行筹划 。
?对于有多种分摊方法可供选择的成本费
用, 在采用不同的分摊方法下, 其每期
应分摊的成本费用额不同, 对利润和应
纳所得税额产生的影响也就不同 。
?第一, 在盈利年度, 应选择能使成本费用尽
快得到分摊的分摊方法 。 其目的是使成本费
用的抵税作用尽早发挥, 推迟利润的实现,
从而推迟所得税的纳税义务时间 。 例如, 在
盈利企业, 对低值易耗品的价值摊销应选择
一次摊销法 。
?第二, 在亏损年度, 分摊方法的选择应充分
考虑亏损的税前弥补程度 。 在其亏损额预计
不能或不能全部在未来年度里得到税前弥补
的年度, 应选择能使成本费用尽可能地摊入
亏损能全部得到税前弥补或盈利的年度, 从
而使成本费用的抵税作用得到最大限度的发
挥 。
选择合理的资产租赁方式
?融资性租赁
?经营性租赁
– 筹划方法：
? 当出租方和承租人属于关联企业时，若一方盈
利，一方亏损，则亏损方可以利用租赁形式把
某些设备租赁给盈利方，减少盈利方利润；若
双方适用的税率有差别时，利用租赁使利润流
向税率较低的一方。
选择合理的筹资方式
– 筹资作为一个相对独立的行为，它对企业经营理
财业绩的影响，主要是通过资本结构的变动而引
发效应的，因而分析筹资的税收筹划时，应着重
考虑两个方面：一是资本结构的变动究竟是如何
对企业业绩和税负产生影响的；二是企业应当如
何组织资本结构的配置，才能有效降低税负的同
时实现投资所有者税后收益最大化的目标。资本
结构的构成与变动主要取决于负债与资本金的比
例，也就是负债比率，而负债比率是否合理是判
定资本结构是否优化的关键。负债比率越高，意
味着企业的税前扣除额越大，节税效果相应也就
越明显，但同时企业的经营风险也就越大。因此，
企业在利用筹资方式进行纳税筹划时，不能仅从
税收上考虑，要注意企业收益提高所带来的风险，
要充分考虑企业自身的特点以及风险随能力。
选择合理的坏账核销方式
?备抵法
?直接转销法
选择合理的外币折算方式
? 统账制：业务发生时即将外币折算为记账本位币入账
-----大多数企业采用
? 可以选取外币业务发生当日的市场汇率作为记账汇率
? 可以选取当月 1日的市场汇率，在月份（或季度、年度）
终了，要将各外币账户期末余额按期末的市场汇率折算
为记账本位币金额，将与期相对应的记账本位币账户期
末余额之间的差额确认为汇兑损益。
– 在外币持续上升时，卖出外币，选取当日汇率；买
入外币，选取当期期初汇率
– 在外币汇率持续下降，卖出外币，选取当期期初汇
率为记账汇率；买入外币，选取当日汇率
? 分账制：日常核算时分币种以外币原币记账，而在编制资产负
债表日才将其折算为记账本位币报表
利用企业所得税税收优惠政策进行税收筹
划
? 企业所得税税收优惠的有关规定
– 投资抵免
– 研发费用
– 高新技术企业
– 第三产业
– 福利企业
合理利用税收优惠政策
? 利用优惠年度
– 让企业的优惠年度分布于企业利润最大年度
? 选择投资地区
? 选择投资项目
? 选择投资方式
? 境外所得已纳税额的扣除
– 分国不分项
– 定率抵扣
案例
? 某企业 2000年度境内应纳税所得额为 100万元，所得
税税率为 33%；其在 A,B两国设有分支机构，在 A国
机构的所得额为 40万元,A国的所得税税率为 30%；
在 B国机构的所得额为 46万元,B国所得税税率为
35%。在 A,B两国已分别缴纳所得税 12万元,16.1万
元。请判断企业选择哪种抵扣方式对自己有利？
? 第一, 限额抵扣法
? 境内, 境外所得按我国税法计算的应纳税额 =（ 100+45+48）
× 33%=63.69（ 万元 ）
? 抵扣限额的计算
? A国的抵扣限额 =境内, 境外所得按税法计算的应纳税总额 ×
（ 来源于 A国的所得 ÷ 境内, 境外所得总额 ） =（ 100+45）
× 33%× [45÷ （ 100+45） ]=14.85（ 万元 ）
? B国的抵扣限额 =境内, 境外所得按税法计算的应纳税总额 ×
（ 来源于 A国的所得 ÷ 境内, 境外所得总额 ） =（ 100+48）
× 33%× [47÷ （ 100+48） ]=15.84（ 万元 ）
? 在 A国缴纳所得税 12万元, 低于抵扣限额 14.85万元, 可全额抵
扣；在 B国缴纳所得税 16.1万元, 高于抵扣限额 15.84万元, 超过
限额的部分, 当年不得抵扣 。
? 该企业当年境内, 境外所得应缴纳所得税税额 =63.69－ 12－
15.84=35.85（ 万元 ）
? 第二, 定率抵扣法
? 抵扣额 =（ 45+48） × 16.5%=15.345(万元 )
? 应纳所得税税额 =63.69－ 15.345=48.345（ 万元 ）
? 比较上述计算结果, 采用限额抵扣法比采用定率抵扣
法节省税收 12.495万元 （ 即 48.345－ 35.85） 。
外商投资企业和外国企业所得税的税
收筹划
? 外商投资企业和外国企业所得税纳税人身份的税收筹
划
– 纳税义务人的一般规定
– 纳税人身份的确认
? 以总机构为标准
征税范围的筹划
? 尽可能使, 其他所得, 与外商投资企业之间失去联系,
境外部分的其他所得不必申报纳税, 既使征税, 也只
作为预提所得税处理
? 尽可能将总机构设在避税地
计税依据的筹划
? 计税依据的法律规定
– 应税收入
– 税前扣除项目
? 支付给总机构的管理费
? 借款利息
? 交际应酬费
? 工资和福利费
? 公益, 救济性捐赠
? 技术开发费
– 不得在税前列支的项目
? 资本的利息
? 违法经营的罚款等
计税依据的筹划空间
? 推迟计税依据实现
– 推迟获利年度, 将, 两免三减半, 政策放到企业盈利能力较
大的年度享受
– 合理申报推迟预缴税款
? 压缩计税依据
– 合并计税依据：企业之间的合并, 兼并
– 适当进行技术改造
税率的筹划
? 在低税率地区设立子公司
? 通过经营行业的选择, 或兴办高新技术企业等享受低
税率
减免税筹划应注意的问题
? 减免税优惠期限的把握
– 经营期
– 获利年度
– 免征, 减征的期限：连续计算
? 必须履行有关程序
个人所得税的税收筹划
?居民纳税人与非居民纳税人的转换
工资、薪金所得的筹划
? 工资、薪金福利化
? 纳税项目转换
– 劳务报酬转与工资的转换
? 奖金分摊法
劳务报酬所得筹划
? 分项计算法
? 支付次数筹划法
? 费用转移法
?增值税税收筹划空间
– 纳税人
– 征税范围
– 税率
– 计税依据
纳税人的税收筹划
一般纳税人应纳增值税额 =销项税额 -进项税额
∵ 进项税额 =购进项目金额 × 增值税税率
增值率 =（ 销售额－可抵扣购进项目金额 ） ÷ 销
售额
购进项目金额 =销售额 -销售额 × 增值率
=销售额 × （ 1-增值率 ）
注：销售额与购进项目金额均为不含税金额
∴ 进项税额 =可抵扣购进项目金额 × 增值税税率
=销售额 × （ 1-增值率 ） × 增值税税率
因此,
一般纳税人应纳增值税额 =销项税额－进项税额
=销售额 × 增值税税率－销售额 ×
（ 1-增值率 ） ×
增值税税率
=销售额 × 增值税税率 × [1－ （ 1－
增值率 ） ]
=销售额 × 增值税税率 × 增值率
小规模纳税人应纳税额 =销售额 × 征收率 （ 6%或
4%）
当两者税负相等时, 其增值率则为无差别
平衡点增值率 。
即：
销售额 × 增值税税率 × 增值率 =销售额 ×
征收率
增值率 =征收率 ÷ 增值税税率
无差别平衡点增值率
一般纳税人税
率
小规模纳税人
税率
无差别平衡点
增值率
17% 6% 35.29%
17% 4% 23.53%
13% 6% 46.15%
13% 4% 30.77%
?某生产性企业, 年销售收入 （ 不含税 ） 为 150
万元, 可抵扣购进金额为 90万元 。 增值税税
率为 17%。 年应纳增值税额为 10.2万元 。
?由无差别平衡点增值率可知, 企业的增值率
为 40%[（ 150-90） /150]＞无差别平衡点增值
率 35.29%,企业选择作小规模纳税人税负较
轻 。 因此企业可通过将企业分设为两个独立
核算的企业, 使其销售额分别为 80万元和 70
万元, 各自符合小规模纳税人的标准 。 分设
后的应纳税额为 9万元 （ 80× 6%+70× 6%）,
可节约税款 1.2万元 （ 10.2万元 -9万元 ） 。
无差别平衡点抵扣率判别法
?一般纳税人应纳增值税额 =销项税额 -进项税额
?∵ 进项税额 =可抵扣购进项目金额 × 增值税税
率
? 增值率 =（ 销售额－可抵扣购进项目金额 ）
÷ 销售额
? =1－可抵扣购进项目金额 /销售额
? =1－抵扣率
? 注：销售额与购进项目金额均为不含税金额
?∴ 进项税额 =可抵扣购进项目金额 × 增值税税
率
? =销售额 × （ 1-增值率 ） × 增值税税率
?因此,
?一般纳税人应纳增值税额 =销项税额 -进项税额
? =销售额 × 增值税税率 -销售额 ×
（ 1－增值率 ） ×
? 增值税税率
? =销售额 × 增值税税率 × [1－ （ 1
－增值率 ） ]
? =销售额 × 增值税税率 × 增值率
? =销售额 × 增值税税率 × （ 1－抵
扣率 ）
?小规模纳税人应纳税额 =销售额 × 征收率 （ 6%
或 4%）
?当两者税负相等时, 其抵扣率则为无差别平
衡点抵扣率 。
?即：
?销售额 × 增值税税率 × （ 1－抵扣率 ） =销售
额 × 征收率
?抵扣率 =1－征收率 /增值税税率
?当增值税税率为 17%,征收率为 6%时, 抵扣
率 =1-6%÷ 17%=1-35.29%=64.71%
无差别平衡点抵扣率
一般纳税人税
率
小规模纳税人
税率
无差别平衡点
抵扣率
17% 6% 64.71%
17% 4% 76.47%
13% 6% 53.85%
13% 4% 69.23%
?某商业批发企业, 年应纳增值税销售额
为 300万元 (不含税 ),会计核算制度健全,
符合作为一般纳税人条件, 适用 17%增
值税税率, 该企业准予从销项税额中抵
扣的进项税额占销项税额的比重为 50%。
在这种情况下, 企业应纳增值税为 25.5
万元 (300× 17%－ 300× 17%× 50%)。
?乙丙企业均为小规模纳税人, 批发机械配件 。
甲企业的年销售额为 120万元 （ 不含税 ）, 年
可抵扣购进金额为 100万元；乙企业的年销售
额为 150万元 （ 不含税 ）, 年可抵扣购进金额
为 130万元 。 由于两企业的年销售额均达不到
一般纳税人标准, 税务机关对甲, 乙两企业
均按简易办法征税 。 甲企业年应纳增值税额
为 4.8万元 （ 120× 4%）, 乙企业年应纳增值
税额为 6万元 （ 150× 4%） 。
应注意的问题
?税法对一般纳税人的认定要求
?财务利益最大化
?企业产品的性质及客户的类型
增值税纳税人与营业税纳税人
的筹划
?无差别平衡点增值率判别法
– 从两种纳税人的计税原理来看, 一般纳税人的增
值税的计算是以增值额作为计税基础, 而营业税
纳税人的营业税是以全部收入作为计税基础 。 在
销售价格相同的情况下, 税负的高低主要取决于
增值率的大小 。 一般来说, 对于增值率高的企业,
适于作营业税纳税人；反之, 则选择作增值税纳
税人税负会较轻 。 在增值率达到某一数值时, 两
种纳税人的税负相等 。 这一数值我们称之为无差
别平衡点增值率 。 其计算公式为：
一般纳税人应纳增值税额 =销项税额 -进项税额
∵ 进项税额 =购进项目金额 × 增值税税率
增值率 =（ 销售额－可抵扣购进项目金额 ） ÷
销售额
购进项目金额 =销售额 -销售额 × 增值率
=销售额 × （ 1-增值率 ）
注：销售额与购进项目金额均为不含税金额
∴ 进项税额 =可抵扣购进项目金额 × 增值税税率
=销售额 × （ 1-增值率 ） × 增值税税率
因此,
一般纳税人应纳增值税额 =销项税额－进项税额
=销售额 × 增值税税率－销售额 × （ 1-增值率 ）
× 增值税税率
=销售额 × 增值税税率 × [1－ （ 1－增值率 ） ]
=销售额 × 增值税税率 × 增值率
营业税纳税人应纳税额 =含税销售额 × 营业税税率 （ 5%或 3%）
=销售额 × （ 1+增值税税率 ） × 营业税税率 （ 5%
或 3%）
注：营业税的计税依据为全部销售额 。
当两者税负相等时, 其增值率则为无差别平衡点增值率 。
即：
销售额 × 增值税税率 × 增值率 =销售额 × （ 1+增值税税
率 ） × 营业税税率 （ 5%或 3%）
增值率 =（ 1+增值税税率 ） × 营业税税率 ÷ 增值税税率
当增值税税率为 17%,营业税税率为 5%时, 增值率 =
（ 1+17%） × 5%÷ 17%=34.41%
这说明, 当增值率为 34.41%时, 两种纳税人的税负相同；
当增值率低于 34.41%时, 营业税纳税人的税负重于增
值税纳税人, 适于选择作增值税纳税人；当增值率高
于 34.41%时, 增值税纳税人的税负高于营业税纳税人,
适于选择作营业税纳税人 。
同理, 可以计算出增值税纳税人增值税税率为 13%或营
业税纳税人的税率为 3%时的无差别平衡点的增值率,
列表如下：
? 无差别平衡点增值率
增值税纳税人税率 营业税纳税人税率 无差别平衡点增值率
17% 5% 34.41%
17% 3% 20.65%
13% 5% 43.46%
13% 3% 26.08%
?某建筑装饰公司销售建筑材料, 并代顾
客装修 。 2002年度, 该公司取得装修工
程总收入为 1200万元 。 该公司为装修购
进材料支付款项 936万元 （ 价款 800万元,
增值税税款 136万元 ） 。 该公司销售材
料适用增值税税率为 17%,装饰工程适
用的营业税税率为 3%。 判别该公司缴纳
何税种合算？
?计算增值率：
增值率 =（ 1200－ 936） ÷ 1200=22%
（ 注：在计算增值率时, 如果销售额为含税销
售额, 则购进金额亦为含税购进金额 ）
∵ 增值率 22%＞无差别平衡点增值率 20.65%
∴ 企业选择缴纳营业税合算, 适宜作营业税纳
税人 。
可节约税收额为：
[1200÷（ 1+17%）× 17%－ 136]－
1200× 3%=38.36－ 36=2.36（万元）
无差别平衡点抵扣率判别法
一般纳税人应纳增值税额 =销项税额 -进项税额
∵ 进项税额 =可抵扣购进项目金额 × 增值税税率
增值率 =（ 销售额－可抵扣购进项目金额 ） ÷
销售额
=1－可抵扣购进项目金额 /销售额
=1－抵扣率
注：销售额与购进项目金额均为不含税金额
∴ 进项税额 =可抵扣购进项目金额 × 增值税税率
=销售额 × （ 1-增值率 ） × 增值税税率
因此,
一般纳税人应纳增值税额 =销项税额 -进项税额
增值税税率
=销售额 × 增值税税率 × [1－ （ 1－增值率 ） ]
=销售额 × 增值税税率 × 增值率
=销售额 × 增值税税率 × （ 1－抵扣率 ）
营业税纳税人应纳税额 =含税销售额 × 营业税税率 （ 5%或 3%）
=销售额 × （ 1+增值税税率 ） × 营业税税率
当两者税负相等时, 其抵扣率则为无差别平衡点抵扣率 。
即：
销售额 × 增值税税率 × （ 1－抵扣率 ） =销售额 × （ 1+增值税税率 ）
× 营业税
税率
抵扣率 =1－ （ 1+增值税税率 ） × 营业税税率 /增值税税率
当增值税税率为 17%,营业税税率为 5%时, 抵扣率 =1-（ 1+17%）
× 5%÷ 17%=1-34.41%=65.59%
这也就是说, 当增值率为 65.59%时, 两种纳税人的税负相同；当抵
扣率低于 65.59%时, 营业税纳税人的税负轻于增值税纳税人,
适于选择作营业税纳税人；当增值率高于 65.59%时, 增值税纳
税人的税负轻于营业税纳税人, 适于选择作增值税纳税人 。
同理，可以计算出一般纳税人增值税税率为 13%或营业税纳税人的
税率为 3%时的无差别平衡点的抵扣率，列表如下：
无差别平衡点抵扣率
一般纳税人税率 营业税纳税人税率 无差别平衡点抵扣
率
17% 5% 65.59%
17% 3% 79.35%
13% 5% 56.54%
13% 3% 73.92%
筹划方法
?兼营
?混合销售
增值税计税依据的税收筹划
?计税依据的法律界定
– 一般纳税人应纳税额的计算
? 销项税额
? 进项税额
– 小规模纳税人和进口货物应纳税额的计算
销项税额的税收筹划
销售方式的税收筹划
折扣销售
还本销售
以旧换新
以物易物
?案例
?某商场商品销售利润率为 40%，即销售
100元商品，其成本为 60元，商场是增
值税一般纳税人，购货均能取得增值税
专用发票，为促销欲采用三种方式：
?1,将商品以 7折销售；
?2,凡是购物满 100元者, 均可获赠价值 30元的
商品 （ 成本为 18元 ）
?3,凡是购物满 100元者, 将获返还现金 30元 。
– （ 以上价格均为含税价格 ）
该选择哪个方案呢？
思考
?假定消费者同样是购买一件价值 100元的商品, 则
对该商场来说以上三种方式的应纳税情况及利润
情况如下 （ 由于城市维护建设税及教育费附加对
结果影响较小, 因此计算时未考虑 ）,
?（ 1） 7折销售, 价值 100元的商品的售价为 70元 。
?增值税,70÷ （ 1+17%） × 17%－ 60÷ （ 1+17%）
× 17%=1.45（ 元 ）
?企业所得税：
?利润额 =70÷ （ 1+17%） － 60÷ （ 1+17%） =8.55
（ 元 ）
?应缴所得税,8.55× 33%=2.82（ 元 ）
?税后净利润,8.55－ 2.82=5.73元
– (2)购物满 100元, 赠送价值 30元的商品 （ 成本 18元 ）
– 增值税：
– 销售 100元 商 品 应 纳 增 值 税, 1 0 0 ÷ ( 1 + 17% ) × 17% －
60÷ (1+17%)× 17%=5.81元；
– 赠送 30元商品视同销售, 应纳增值税,30÷ (1+17%)－ 18÷
（ 1+17%） × 17%=1.74元；
– 合计应纳增值税,5.81+1.74=7.55元
– 个人所得税：
– 根据国税函 [2000]57号文件规定, 为其他单位和部门的有关人员发
放现金, 实物等应按规定代扣代缴个人所得税, 税款由支付单位代
扣代缴 。 为保证让利顾客 30元, 商场赠送的价值 30元的商品应不含
个人所得税额, 该税应由商场承担, 因此赠送该商品时商场需代缴
顾客偶然所得个人所得税为,30÷ （ 1-20%） × 20%=7.5（ 元 ）
– 企业所得税：
– 利润额 =100÷ （ 1+17%） － 60÷ （ 1+17%） － 18÷ （ 1+17%）
－ 7.5=11.3元；
– 由于代顾客缴纳的个人所得税款不允许税前扣除, 因此应纳
企业所得税,[100÷ （ 1+17%） +30÷ (1+17%)－ 60÷
（ 1+17%） － 18÷ (1+17%)]× 33%=14.67（ 元 ） ；
– 税后利润,11.3－ 14.67=-3.37元
?(3)购物满 100元返回现金 30元
?增值税：
?应缴增值税 税额 = 100÷ ( 1+17% ) × 17% －
60÷ (1+17%)× 17%=5.81(元 )；
?个人所得税,7.5元 （ 计算同上 ）
?企业所得税：
?利润额 =100÷ （ 1+17%） － 60÷ （ 1+17%） － 30－
7.5=-3.31（ 元 ） ；
?应纳所得税额 =[100÷ （ 1 + 17% ） － 60÷
（ 1+17%） ]× 33%=11.28元；税后净利润,-3.31－
11.28=-14.59元 。
– 由此可见, 上述三种方案中, 方案一最优, 方案
二次之, 方案三最差 。
结算方式的税收筹划
?纳税义务发生时间的规定
– 应收货款一时无法收回的情况下, 选择分
期收款结算方式
– 选择委托代销方式
销售价格的税收筹划
如何通过关联企业之间的转让定价实现
递延纳税？
进项税额的税收筹划
购货对象的筹划
? 增值税一般纳税人从小规模纳税人处采购的货物不能进行抵扣，
或只能抵扣 6%（ 4%），为了弥补因不能取得专用发票而产生的
损失，必然要求小规模纳税人在价格上给予一定程度的优惠。
究竟多大的折让幅度才能弥补损失呢？这里就存在一个价格折
让临界点。其计算公式如下：
– 从一般纳税人购进货物金额 （ 含税 ） 为 A,从小规模纳税人处购进货物金额
（ 含税 ） 为 B。 则：
– 从一般纳税人购进货物的利润为：
– 净利润额 =销售额－购进货物成本－城市维护建设税及教育费附加－所得税
– =（ 销售额－购进货物成本－城市维护建设税及教育费附加 ） × （ 1－所得
税税率 ）
– ={销售额－ A÷ （ 1+增值税税率 ） － [销售额 × 增值税税率－ A÷ （ 1+增值税
税率 ） × 增值税税率 ]× （ 城市维护建设税税率 +教育费附加征收率 ） }× （ 1
－所得税税率 ） …………………………………… ①
– 从小规模纳税人购进货物的利润为：
– 净利润额 =销售额－购进货物成本－城市维护建设税及教育费附加－所得税
– =（ 销售额－购进货物成本－城市维护建设税及教育费附加 ） × （ 1－所得
税税率 ）
– ={销售额－ B÷ （ 1+征收率 ） － [销售额 × 增值税税率－ B÷ （ 1+征收率 ） ×
征收率 ]× （ 城市维护建设税税率 +教育费附加征收率 ） }× （ 1－所得税税
率 ） …………………………………… ②
?注：销售额为不含税销售额, 征收率为税务
所代开的发票上注明的征收率 。
?当两式相等时, 则有：
– {销售额－ A÷ （ 1+增值税税率 ） － [销售额 × 增值税税率－ A÷ （ 1+增值税税率 ） × 增
值税税率 ]× （ 城市维护建设税税率 +教育费附加征收率 ） }× （ 1－所得税税率 ） ={销
售额－ B÷ （ 1+征收率 ） － [销售额 × 增值税税率－ B÷ （ 1+征收率 ） × 征收率 ]× （ 城
市维护建设税税率 +教育费附加征收率 ） }× （ 1－所得税税率 ）
– 即：
– A÷ （ 1+增值税税率 ） +[销售额 × 增值税税率－ A÷ （ 1+增值税税率 ） × 增值税税
率 ]× （ 城市维护建设税税率 +教育费附加征收率 ）
– = B÷ （ 1+征收率 ） +[销售额 × 增值税税率－ B÷ （ 1+征收率 ） × 征收率 ]× （ 城市维护
建设税税率 +教育费附加征收率 ）
– 得：
– A÷ （ 1+增值税税率 ） － A÷ （ 1+增值税税率 ） × 增值税税率 × （ 城市维护建设税税率
+教育费附加征收率 ） = B÷ （ 1+征收率 ） － B÷ （ 1+征收率 ） × 征收率 × （ 城市维护
建设税税率 +教育费附加征收率 ）
– 则：
– A/(1+增值税率 )× [1－增值税税率 × (城市维护建设税税率 +教育费附加征收率 )]=B/(1+
征收率 )× [1－征收率 × (城市维护建设税税率 +教育费附加征收率 )]
– 当城市维护建设税税率为 75,教育费附加征收率为 3%时, 则：
– A/（ 1+增值税税率 ） × （ 1－增值税税率 × 10%） =B/（ 1+征收率 ） × （ 1－征收率
× 10%）
– B=[（ 1+征收率 ） × （ 1－增值税税率 × 10%） ]/[（ 1+增值税税率 ） × （ 1－征收率
× 10%） ]× A
? 当增值税税率 =17%,征收率 =4%时, 则有：
– B=（ 1+4%） （ 1－ 17%× 10%） /[(1+17%)× （ 1－
4%× 10%） ]× A=A× 87.73%
? 也就是说, 当小规模纳税人的价格为一般纳税人的 87.73%时,
即价格折让幅度为 87.73%时, 无论是从一般纳税人处还是从小
规模纳税人处采购货物取得的收益相等 。 同样原理可得出增值
税税率为 13%,由税务所代开的发票上注明的征收率为 6%及取
得普通发票时的价格折让临界点 。 临界点数值见下表 。
价格折让临界点
一般纳税人的抵扣率 小规模纳税人的抵扣率 价格折让临界点（ %）
17% 6% 89.6%
17% 4% 87.73%
13% 6% 93.14%
13% 4% 91.2%
案例
? 利宁厨具公司 (增值税一般纳税人 ),外购原材料 —钢
材时若从北方钢铁厂 （ 一般纳税人, 增值税税率为
17%） 处购入, 则每吨的价格为 50 000元 （ 含税 ） 。
若从得平钢铁厂 （ 小规模纳税人 ） 处购买, 则可取得
由所得税所代开的征收率为 4%的专用发票, 含税价
格为 44000元 。 试作出该企业是否应从小规模纳税人
购货的决策 。 （ 已知城市维护建设税税率为 7%,教
育费附加征收率为 3%）
该企业应从哪个公司进货呢？
? 由价格折让临界点得知, 增值税税率为 17%,小规模纳税人的抵
扣率为 4%时, 价格折让临界点为 87.73%,即临界点时的价格为
43865元 （ 50 000× 87.73%）, 而小规模纳税人的实际价格 44000
元＞临界点的价格 43865元, 因此适宜从一般纳税人处采购原材
料 。
? 从利润角度来看, 从北方钢铁厂购进原材料的净成本为：
? 50000/（ 1+17%） － 50000/（ 1+17%） × 17%× （ 7%+3%）
=42008.55（ 元 ）
? 注：依进项税额计提的城市维护税和教育费附加可以抵减产品
销售税金及附加
? 从得平钢铁厂购进原材料的净成本为：
? 44000/（ 1+4%） － 44000/（ 1+4%） × 4%× （ 7%+3%）
=42138.46（ 元 ）
? 由此可以看出, 从得平钢铁厂购进钢材的成本大于从北方钢铁
厂购进钢材的成本, 因此应选择从北方钢铁厂购入 。
? 若利宁厨具厂只能从得平钢铁厂取得普通发票峭能进行任何抵
扣, 由以上价格临界点得知, 只在在得平钢铁厂的含税销售价
格低于 42010元 （ 50000× 84.02%）, 才可考虑从小规模纳税人
处购入 。
?企业在采购货物时，可根据以上价格临界点
值，正确计算出临界点时的价格，从中选择
采购方，从而取得较大的税后收益。
兼营免税或非应税项目进项税
额核算的筹划
? 某公司是增值税一般纳税人, 生产 A产品, 售价 17元 /件 （ 不含
税 ）, 成本构成大致为材料 10元 /件 （ 其中主要原材料 9元 /件,
辅助材料 1元 /件 ）, 工资等其他成本 6元 /件 （ 进项税额忽略不
计 ）, 当年预计生产 200万件 。 现有一国外来料加工的订单, 由
该公司提供辅助材料并加工成 A产品, 加工费 7.5元 /件, 共计 10
万件 。
? 该公司销售部门的人员作了一个预测, 由于来料加工货物出口
时免征增值税, 其耗用的辅助材料的进项税额不能抵扣, 应增
加材料的成本, 所以该加工成本是辅助材料 1.17元 /件, 工资等
其他成本 6元 /件, 合计成本 7.17元 /件, 加工利润是 （ 7.5－ 7.17）
× 10=3.3万元, 因此签订了该加工合同 。
你认为该接这笔订单吗？
? 不得抵扣的进项税额 =全部进项税额 *免税项目销售额 /全部销售
额
? 全部进项税额 =10元 /件 × 17%× 200万件 +1元 /件 × 17%× 10万件
=341.7万元
? 免税项目销售额 =7.5元 /件 × 10万件 =75万元
? 全部销售额合计 =17元 /件 × 200万件 +7.5元 /件 × 10万件 =3475万
元
? 不得抵扣的进项税额 =341.7× 75/3475=7.38万元
? 该来料加工业务的成本总额 =1元 /件 × 10万件 +7.38万元 +6元 /件
× 10万件 =77.38万元
? 来料加工业务利润 =75万元－ 77.38万元 = -2.38万元
? 即该订单不得不盈利, 反而亏损了 2.38万元 。
减免税的税收筹划
? B市牛奶公司主要生产流程如下：饲养奶牛生产牛奶, 将产出的
新鲜牛奶再进行加工制成奶制品, 再将奶制品销售给各大商业
公司, 或直接通过销售网络转销给 B市及其他地区的居民 。 由于
奶制品的增值税税率适用 17%,进项税额主要有两部分组成：一
是向农民个人收购的草料部分可以抵扣 10%的进项税额；二是公
司水费, 电费和修理用配件等按规定可以抵扣进项税额 。 与销
项税额相比, 这两部分进项税额数额较小, 致使公司的增值税
税负较高 。
? 为了取得更高的利润, 公司除了加强企业管理外, 还必须努力
把税负降下来 。 从公司的客观情况来看, 税负高的原因在于公
司的进项税额太低 。 因此, 公司进行税收筹划的关键在于如何
增加进项税额 。 围绕进项税额, 公司采取了以下筹划方案：
? 公司将整个生产流程公成饲养场和牛奶制品加工两部分, 饲养
场和奶制品加工厂均实行独立核算 。 分开后, 饲养场属于农产
品生产单位, 按规定可以免征增值税, 奶制品加工厂从饲养场
购入的牛奶可以抵扣 10%的进项税额 。 现将公司实施筹划方案前
后有关数据对比如下：
? 实施前：假定 2000年度从农民生产者手中购入的草料金额为 100
万元, 允许抵扣的进项税额为 10万元, 其他水电费, 修理用配
件等进项税额为 8万元, 全年奶制品销售收入为 500万元, 则：
? 应纳增值税额 =销项税额－进项税额
? =500× 17%－ （ 10+8）
? =67（ 万元 ）
? 税负率 =67÷ 500× 100%=13.4%
?实施后：饲养场免征增值税, 假定饲养场销
售给制品厂的鲜奶售价为 350万元, 其他资料
不变 。 则：
应纳增值税 =销项税额－进项税额
=500× 17%－ （ 350× 10%+8） =42（ 万元 ）
税负率 =42÷ 500× 100%=8.4%
方案实施后比实施前节省增值税额,67－ 42=25
（ 万元 ）
转让旧的固定资产的税收筹划
某工业企业销售自己使用过的固定资产一
台 。 已知该机床原值为 20万元, 已提折
旧 10万元 。 请作出销售价格的筹划方案 。
在制定转让价格时, 当转让价高于固定资产原值时, 按规定缴纳的
各项税费 （ 增值税, 城市维护建设税, 教育费附加及所得税 ）
必须小于或等于转让价高于固定资产原值的部分 。
即：转让价 （ 含税 ） ÷ （ 1+4%） × 2%× （ 1+城市维护建设税税率
+教育费附加征收率 ） +[转让价 （ 含税 ） ÷ （ 1+4%） －转让价
（ 含税 ） ÷ （ 1+4%） × 2%× （ 城市维护建设税税率 +教育费附
加征收率 ） －原值 ]× 所得税税率
≤转让价 （ 含税 ） －原值
设城市维护建设税税率为 7%,教育费附加征收率为 3%,所得税税
率为 33%,则有：
转让价 （ 含税 ） ÷ （ 1+4%） × 2%× （ 1+7%+3%） +[转让价 （ 含税 ）
÷ （ 1+4%） －转让价 （ 含税 ） ÷ （ 1+4%） × 2%× （ 1+7%+3%）
－原值 ]× 33%=转让价 （ 含税 ） －原值
即：转让价 （ 含税 ） ≥1.0022原值
根据上述公式, 本案例中只有当转让价
≥20044000元 （ 200 000× 1.0022） 时,
对企业才是合算的 。 如果转让价低于
20044000元, 对企业是不利的 。
对于转让价低于原价时, 企业可以本着从
高定价的原则自行确定 。
增值税出口退税的税收筹划
? 出口退税的有关规定
? 出口退税的适用范围和出口退税的条件
? 出口货物的退税率
出口退税业务的税收筹划
? 选择经营方式
? 自营出口 （ 含进料加工 ） ----免, 抵, 退
? 来料加工 ----不征不退
案例
? 某出口型生产企业采用进料加工方式为
国外 A公司加工化工产品一批, 进口保
税料件价值 1000万元, 加工完成后返销
A公司售价 1800万元, 为加工该批产品
耗用辅料, 备品备件, 动能费等的进项
税额为 20 万元, 该化工产品征税率为
17%,退税率为 13%。
? 免抵退税额 =出口货物离岸价 × 外汇人民币牌价 × 出口货物退税
率－免抵退税额抵减额
? 免抵退税额抵减额 =免税购进原材料价格 × 出口货物退税率
? =1000× 13%=130（ 万元 ）
? 免抵退税额 =1800× 13%－ 130=104（ 万元 ）
? 免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 =免税购进原材料价格 ×
（ 出口货物征税率－出口货物退税率 ）
? =1000× （ 17%-13%）
? =40（ 万元 ）
? 免抵退税不得免征和抵扣税额 =当期出口货物离岸价 × 外汇人民
币牌价 × （ 出口货物征税率－出口货物退税率 ） －免抵退税不
得免征和抵扣税额抵减额 =1800× （ 17%－ 13%） － 40=72－
40=32（ 万元 ）
? 当期期末应纳税额 =当期内销货物的销项税额－ （ 进项税额－免
抵退税不得免征和抵扣税额 ） =0－ （ 20－ 32） =12（ 万元 ）
? 企业应纳税额为正数, 故当期应退税额
为零 。 该企业应缴纳增值税 12万元 。
? 如果该企业改为来料加工方式, 由于来
料加工方式实行免税 （ 不征税不退税 ）
政策, 则比进料加工方式少纳税 12万元 。
? 若上例中的出口销售价格改为 1200万元, 其他条件不变, 则应
纳税额的计算如下：
? 进料加工方式下：
? 免抵退税额 =出口货物离岸价 × 外汇人民币牌价 × 出口货物退税
率－免抵退税额抵减额
? 免抵退税额抵减额 =免税购进原材料价格 × 出口货物退税率
? =1000× 13%=130（ 万元 ）
? 免抵退税额 =1200× 13%－ 130=26（ 万元 ）
? 免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 =免税购进原材料价格 ×
（ 出口货物征税率－出口货物退税率 ）
? =1000× （ 17%-13%）
? =40（ 万元 ）
? 免抵退税不得免征和抵扣税额 =当期出口货物离岸价 × 外汇人民
币牌价 × （ 出口货物征税率－出口货物退税率 ） －免抵退税不
得免征和抵扣税额抵减额 =1200× （ 17%－ 13%） － 40=48－ 40=8
（ 万元 ）
? 当期期末应纳税额 =当期内销货物的销项税额－ （ 进项税额－免
抵退税不得免征和抵扣税额 ） =0－ （ 20－ 8） =-12（ 万元 ）
? 由于当期期末应纳税额为负数, 即为当期期末留抵税额 。
? 若：当期期末留抵税额 ≤当期免抵退税额时,
? 当期应退税额 =当期期末留抵税额
? 因此, 该企业的应收出口退税为 12万元 。
? 也就是说, 采用进料加工方式可获退税 12万元, 比来料加工方
式的不征不退方式更优惠, 应选用进料加工方式 。
? 若上例中的出口退税率提高为 15%,其他条件不变, 应纳税额的
计算如下：
? 进料加工方式下：
? 免抵退税额 =出口货物离岸价 × 外汇人民币牌价 × 出口货物退税
率－免抵退税额抵减额
? 免抵退税额抵减额 =免税购进原材料价格 × 出口货物退税率
? =1000× 15%=150（ 万元 ）
? 免抵退税额 =1800× 15%－ 150=120（ 万元 ）
? 免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 =免税购进原材料价格 ×
（ 出口货物征税率－出口货物退税率 ）
? =1000× （ 17%-15%）
? =20（ 万元 ）
? 免抵退税不得免征和抵扣税额 =当期出口货物离岸价 × 外汇人民
币牌价 × （ 出口货物征税率－出口货物退税率 ） －免抵退税不
得免征和抵扣税额抵减额 =1800× （ 17%－ 15%） － 20=36－
20=18（ 万元 ）
? 当期期末应纳税额 =当期内销货物的销项税额－ （ 进项税额－免
抵退税不得免征和抵扣税额 ） =0－ （ 20－ 18） =-2（ 万元 ）
? 由于当期期末应纳税额为负数, 即为当期期末留抵税额 。
? 若：当期期末留抵税额 ≤当期免抵退税额时,
? 当期应退税额 =当期期末留抵税额
? 因此, 该企业的应收出口退税为 2万元 。
? 也就是说, 采用进料加工方式可获退税 2万元, 比来料加工方式
的不征不退方式更优惠, 应选用进料加工方式 。
? 若上例中的消耗的国产料件的进项税额为 40万元, 其他条件不
变, 应纳税额的计算如下：
? 进料加工方式下：
? 免抵退税额 =出口货物离岸价 × 外汇人民币牌价 × 出口货物退税
率－免抵退税额抵减额
? 免抵退税额抵减额 =免税购进原材料价格 × 出口货物退税率
? =1000× 13%=130（ 万元 ）
? 免抵退税额 =1800× 13%－ 130=104（ 万元 ）
? 免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 =免税购进原材料价格 ×
（ 出口货物征税率－出口货物退税率 ）
? =1000× （ 17%-13%）
? =40（ 万元 ）
? 免抵退税不得免征和抵扣税额 =当期出口货物离岸价 × 外汇人民
币牌价 × （ 出口货物征税率－出口货物退税率 ） －免抵退税不
得免征和抵扣税额抵减额 =1800× （ 17%－ 13%） － 40=76－
40=36（ 万元 ）
? 当期期末应纳税额 =当期内销货物的销项税额－ （ 进项税额－免
抵退税不得免征和抵扣税额 ） =0－ （ 40－ 36） =-4（ 万元 ）
? 由于当期期末应纳税额为负数, 即为当期期末留抵税额 。
? 若：当期期末留抵税额 ≤当期免抵退税额时,
? 当期应退税额 =当期期末留抵税额
? 因此, 该企业的应收出口退税为 4万元 。
? 也就是说, 采用进料加工方式可获退税 4万元, 比来料加工方式
的不征不退方式更优惠, 应选用进料加工方式 。
? 结论：
? 通过以上案例可以看出, 对于利润率较低, 出口退税率较高及
耗用的国产辅助材料较多 （ 进项税额较大 ） 的货物出口宜采用
进料加工方式, 对于利润率较高的货物出口宜采用来料加工方
式 。
? 目前在大幅提高出口退税率的情况下, 选用, 免, 抵, 退, 方
法还是, 免税, 方法的基本思路就是如果出口产品不得抵扣的
进项税额小于为生产该出口产品而取得的全部进项税额, 则应
采用, 免, 抵, 退, 办法, 否则应采用, 不征不退, 的, 免税,
办法 。
? 退税率等于征税率
? 对于退税率等于征税率的产品, 无论其利润率高低, 采用, 免,
抵, 退, 的自营出口方式均经用采用来料加工等, 不征不退,
免税方式更优惠, 因为两种方式出口货物均不征税, 但采用
,免, 抵, 退, 方式可以退还全部的进项税额, 而免税方式则
要把该进项税额计入成 本
选择出口方式
? 自营出口
? 代理出口
案例
? 某中外合资企业以采购国内原材料生产产品全部用于
出口, 2002年自营出口产品的价格为 100万元, 当年
可抵扣的进项税额为 10万元, 增值税税率为 17%,无
上期留抵税额 。
（ 1） 当该企业的出口退税率为 17%时,
第一, 企业自营出口
免抵退税额 =出口货物离岸价 × 外汇人民币牌价 × 出口货物退税率
－免抵退税额抵减额
=100× 17%=17（ 万元 ）
当期期末应纳税额 =当期内销货物的销项税额－ （ 进项税额－免抵
退税不得免征和抵扣税额 ） =0－ （ 10－ 0） =-10（ 万元 ）
由于当期期末应纳税额为负数, 即为当期期末留抵税额 。
若：当期期末留抵税额 ≤当期免抵退税额时,
当期应退税额 =当期期末留抵税额
因此, 该企业的应收出口退税为 10万元 。
第二, 该合资企业通过关联企业某外贸企业出口, 合资企业将产
品以同样的价格 100万元 （ 含税 ） 出售给外贸企业, 外贸企业再
以同样的价格出口 。 应纳税额的计算如下：
合资企业应纳增值税额：
100÷ （ 1+17%） × 17%－ 10=14.53－ 10=4.53（ 万元 ）
外贸企业应收出口退税额：
100÷ （ 1+17%） × 17%=14.53（ 万元 ）
两企业合计获得退税 （ 14.53－ 4.53） 10万元 。
? 由此可以看出, 在退税率与征税率相等的情况下, 企业选择自
营出口还是委托外贸企业代理出口, 两者税负相等 。
（ 2） 当该企业的出口退税率为 15%时,
第一, 企业自营出口
免抵退税额 =出口货物离岸价 × 外汇人民币牌价 × 出口货物退税率
－免抵退税额抵减额
=100× 15%－ 0=15（ 万元 ）
免抵退税不得免征和抵扣税额 =当期出口货物离岸价 × 外汇人民币
牌价 × （ 出口货物征税率－出口货物退税率 ） －免抵退税不得
免征和抵扣税额抵减额 =100× （ 17%－ 15%） － 0=2（ 万元 ）
当期期末应纳税额 =当期内销货物的销项税额－ （ 进项税额－免抵
退税不得免征和抵扣税额 ） =0－ （ 10－ 2） =-8（ 万元 ）
由于当期期末应纳税额为负数, 即为当期期末留抵税额 。
若：当期期末留抵税额 ≤当期免抵退税额时,
当期应退税额 =当期期末留抵税额
因此, 该企业的应收出口退税为 8万元 。
第二, 该合资企业通过关联企业某外贸企业出口, 合资企业将
产品以同样的价格 100万元 （ 含税 ） 出售给外贸企业, 外贸企业
再以同样的价格出口 。 应纳税额的计算如下：
合资企业应纳增值税额：
100÷ （ 1+17%） × 17%－ 10=14.53－ 10=4.53（ 万元 ）
外贸企业应收出口退税额：
100÷ （ 1+17%） × 15%=12.82（ 万元 ）
两企业合计获得退税 （ 12.82－ 4.53） 8.29万元 。
由此可以看出, 在退税率与征税率不等的情况下, 企业选择自营
出口还是委托外贸企业代理出口, 两者税负是不同的, 即选择
自营出口收到的出口退税数额小于委托外贸企业代理出口应获
的出口退税数额, 选择外贸企业出口有利于减轻增值税税负 。
消费税的税收筹划
?纳税人的税收筹划
?计税依据的税收筹划
?税率的筹划
纳税人的税收筹划
?纳税人的法律界定
– 生产应税消费品的纳税人
– 委托加工应税消费品的纳税人
– 进口应税消费品的纳税人
?纳税人的税收筹划
– 消费税是针对特定的纳税人，因此可以通过企业
的合并，递延纳税时间
? 合并会使原来企业间的购销环节转变为企业内部的原材
料转让环节，从而递延部分消费税税款。
? 如果后一环节的消费税税率较前一环节的低，则可直接
减轻企业的消费税税负
案例
?某地区有两家大型酒厂 A和 B,它们都是独立
核算的法人企业。企业 A主要经营粮食类白酒，
以当地生产的大米和玉米为原料进行酿造，
按照消费税法规定，应该适用 25%的税率。
企业 B以企业 A生产的粮食酒为原料，生产系
列药酒，按照税法规定，应该适用 10%的税
率。企业 A每年要向企业 B提供价值 2亿元，
计 5000万千克的粮食酒。经营过程中，企业 B
由于缺乏资金和人才，无法经营下去，准备
破产。此时企业 B共欠企业 A共计 5000万货款。
经评估，企业 B的资产恰好也为 5000万元。企
业 A领导人经过研究，决定对企业 B进行收购，
其决策的主要依据如下：
? （ 1）这次收购支出费用较小。由于合并前，
企业 B的资产和负债均为 5000万元，净资产为
零。因此，按照现行税法规定，该购并行为
属于以承担被兼并企业全部债务方式实现吸
收合并，不视为被兼并企业按公允价值转让、
处置全部资产，不计算资产转让所得，不用
缴纳所得税。此外，两家企业之间的行为属
于产权交易行为，按税法规定，不用缴纳营
业税。
?（ 2）合并可以递增延部分税款。合并前，企
业 A向企业 B提供的粮食酒，每年应该缴纳的
税款为：消费税 20000万元× 25%+5000万
× 2× 0.5=10000万元；增值税 20000万元
× 17%=3400万元，而这笔税款一部分合并后
可以递延到药酒销售环节缴纳 (消费税从价计
征部分和增值税 )，获得递延纳税好处；另一
部分税款（从量计征的消费税税款）则免于
缴纳了
?（ 3）企业 B生产的药酒市场前景很好，
企业合并后可以将经营的主要方向转向
药酒生产，而且转向后，企业应缴的消
费税款将减少。由于粮食酒的消费税税
率为 25%，而药酒的消费税税率为 10%，
如果企业转产为药酒生产企业，则税负
将会大大减轻。
?假定药酒的销售额为 2.5亿元, 销售数量为
5000万千克 。
?合并前应纳消费税款为：
?A 厂 应 纳 消 费 税,
20000× 25%+5000× 2× 0.5=10000（ 万元 ）
?B厂应纳消费税,25000× 10%27500（ 万元 ）
?合计应纳税款,10000+2500=12500（ 万元 ）
?合并后应纳消费税款为：
?25000× 10%=2500（ 万元 ）
?合并后节约消费税税款,12500－ 2500=10000
（元）
计税依据的税收筹划
?计税依据的法律界定
– 我国现行的消费税的计税依据分为销售额和销售
数量两种类型 。
? 销售额的确定
– 纳税人销售应税消费品向购买方收取的除增值税税款以外
的全部价款和价外费用
– 组成计税价格 =（成本 +利润） /（ 1－消费税税率）
– 组成计税价格 =（材料成本 +加工费） /（ 1－消费税税率）
– 组成计税价格 =（关税完税价格 +关税） /（ 1－消费税税率）
? 销售数量的确定
计税依据的税收筹划
?关联企业转移定价
– 消费税的纳税行为发生在生产领域而非流通领域
（金银首饰除外），如果将生产销售环节的价格
降低，可直接取得节税的利益。因而，关联企业
中生产（委托加工、进口）应税消费品的企业，
如果以较低的价格将应税消费品销售给其独立核
算的销售部门，则可以降低销售额，从而减少应
纳消费税税额。而独立核算的销售部门，由于处
在销售环节，只缴增值税，不缴消费税，因而，
这样做可使集团的整体消费税税负一目了然，增
值税税负保持不变。
案例
?某酒厂主要生产粮食白酒，产品销往全国各
地的批发商。按照以往的经验，本地的一些
商业零售户、酒店、消费者每年到工厂直接
购买的白酒大约 1000箱（每箱 12瓶，每瓶 500
克）。企业销给批发部的价格为每箱（不含
税） 1200元，销售给零售户及消费者的价格
为（不含税） 1400元。经过筹划，企业在本
地设立了一独立核算的经销部，企业按销售
给批发商的价格销售给经销部，再由经销部
销售给零售户、酒店及顾客。已知粮食白酒
的税率为 25%。
?直接销售给零售户, 酒店, 消费者的白酒应
纳消费税额：
?1400× 1000× 25%+12× 1000× 0.5=356 000
（ 元 ）
?销售给经销部的白酒应纳消费税额：
?1200× 1000× 25%+12× 1000× 0.5=306 000
（ 元 ）
?节约消费税额,356000－ 306 000=50 000（元）
?选择合理的加工方式
– 委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品
的计税依据不同, 委托
– 加工时, 受托方 （ 个体工商户除外 ） 代收代缴税
款, 计税依据为同类产品销售价格或组成计税价
格；自行加工时, 计税依据不产品销售价格 。 在
通常情况下, 委托方收回委托加工的应税消费品
后, 要以高于成本的价格售出 。 不论委托加工费
大于或小于自行加工成本, 只要收回的应税消费
品的计税价格低于收回后的直接出售价格, 委托
加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负 。
对委托方来说, 其产品对外售价高于收回委托加
工应税消费品的计税价格部分, 实际上并未纳税 。
案例：委托加工方式的税负
?委托加工的消费品收回后，继续加工成
另一种应税消费品
– A卷烟厂委托 B厂将一批价值 100万元的烟
叶加工成烟丝，协议规定加工费 75万元；
加工的烟丝运回 A厂后继续加工成甲类卷烟，
加工成本、分摊费用共计 95万元，该批卷
烟售出价格（不含税） 700万元，出售数量
为 0.4万大箱。烟丝消费税税率为 30%，卷
烟的消费税税率为 45%，（增值税不计）。
?① A厂支付加工费同时, 向受托方支付其
代收代缴消费税：
?（ 100+75） /（ 1－ 30%） × 30%=75（ 万元 ）
?② A厂销售卷烟后, 应缴纳消费税：
700× 45%＋ 150× 0.4× 150－ 75=300(万元 )
?应纳城建税及教育费附加 =300× （ 7%+3%）
=30（ 万元 ）
?A厂税后利润,（ 700－ 100－ 75－ 75－ 95－
300－ 30） × （ 1－ 33%） =16.75（ 万元 ）
?委托加工的消费品收回后，委托方不再继续
加工，而是直接对外销售
– 如上例, A厂委托 B厂将烟叶加工成甲类卷烟, 烟
叶成本不变, 支付加工费为 170万元； A厂收回后
直接对外销售, 售价仍为 700万元
– A厂支付受托方代收代扣消费税金,（ 100+170） /
（ 1— 45%） × 45%+0.4× 150=280.91(万元 )
– A厂销售时不用再缴纳消费税, 因此其税后利润的
计算为：
– （ 700－ 100－ 170－ 280.91） × （ 1－ 33%）
=99.89(万元 )
?两种情况的比较
– 在被加工材料成本相同、最终售价相同的
情况下，后者显然比前者对企业有利得多，
税后利润多 83.14万元 (99.89－ 16.75)。而在
一般情况下，后种情况支付的加工费要比
前种情况支付的加工费（向委托方支付加
自己发生的加工费之和）要少。对受托方
来说，不论哪种情况，代收代缴的消费税
都与其盈利无关，只有收取的加工费与其
盈利有关。
?自行加工方式的税负
– 如果生产者购入原料后,自行加工成应税消费品对
外销售, 其税负如何呢？ 仍以上例, A厂自行加工
的费用为 170万元, 售价为 700万元, 应缴纳消费
税,700× 45%+150× 0.4=375（ 万元 ）
– 缴纳城建税及教育费附加,375× （ 7%+3%）
=37.5（ 万元 ）
– 税后利润,（ 700— 100－ 170－ 375－ 37.5） × （ 1-
33%） =11.725（ 万元 ）
– 由此可见，在各相关因素相同的情况下，自行加
工方式的税后利润最小，其税负最重。
税率的筹划
?税率的法律界定
– 消费税税率分为比例税率和定额税率。同
一种产品由于其产品性能、价格、原材料
构成不同，其税率也高低不同。如酒类产
品，分为粮食白酒、薯类白酒、酒精、啤
酒、黄酒和其他酒等，分别适用不同的税
率
?税率的筹划
– 当企业兼营多种不同税率的应税消费品时，应当
分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数
量。因为税法规定，未分别核算销售额、销售数
量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费
品出售的，应从高适用税率，这无疑会增加企业
的税收负担。
– 根据税法的有关规定对不同等级的应税消费品进
行定价筹划。
营业税的税收筹划
?纳税人的税收筹划
?征税范围的税收筹划
?计税依据的税收筹划
?税率的税收筹划
纳税人的税收筹划
?纳税人的法律界定
?纳税人的税收筹划
– 纳税人之间合并
? 合并以后，由于变成了一个营业税纳税主体，
各方相互提供服务的行为属于企业内部行为，
而这种内部行为是不缴纳营业税的
– 利用兼营销售与混合销售
征税范围的税收筹划
?征税范围的法律界定
?征税范围的税收筹划
– 建筑业的税收筹划
? 纳税人可以通过筹划, 使其经营项目排除在营
业税的征税范围之中, 从而获得节税收益 。
– 选择合理的合作建房方式
案例
?A,B两企业合作建房, A提供土地使用
权, B提供资金 。 A,B两企业约定, 房
屋建成后, 双方均分 。 完工后, 经有关
部门评估, 该建筑物价值 1000万元, 于
是 A,B各分 500万元房屋 。
?根据上述, 通知, 的规定, A企业通过
转让土地使用权而拥有了部分新建房屋
的所有权, 从而产生了转让无形资产应
缴纳营业税的义务 。 此时其转让土地使
用权的营业额为 500万元, A应纳的营业
税为,500*5%=25万元 。
?若 A企业进行税收筹划, 则可以不缴纳营业税 。
?具体操作过程如下,A企业以土地使用权, B
企业以货币资金合股成立合营企业, 合作建
房, 房屋建成后双方采取风险共担, 利润共
享的分配方式 。 现行营业税法规定：以无形
资产投资入股, 参与接受投资方的利润分配,
共同承担投资风险的行为, 不征收营业税 。
由于 A向企业投入的土地使用权是无形资产,
因此, 无须缴纳营业税 。 仅此一项, A企业就
少缴了 25万元的税款 。
?选择合理的材料供应方式
–, 营业税暂行条例, 规定, 从事建筑, 修缮, 装
饰工程作业, 无论怎样结算, 营业额均包括工程
所用原材料及其他物资和动力的价款 。 因此, 纳
税人可以通过控制工程原料的预算开支, 减少应
计税营业额 。
–, 营业税暂行条例, 规定, 从事安装工程作业,
凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的, 营
业额包括设备价款 。 因此, 建筑安装企业在从事
安装工程作业时, 应尽量不将设备价值作为安装
工程产值, 可由建设单位提供机器设备, 建筑安
装企业只负责安装, 取得的只是安装费收入, 使
得营业额中不包括所安装设备价款, 从而达到节
税的目的 。
案例
?某安装企业承包基本建设单位传动设备的安
装工程, 原计划由安装企业提供设备并负责
安装, 工程总价款为 200万元 。 后安装企业经
税务筹划后, 决定改为只负责安装业务, 收
取安装费 20万元, 设备由建设单位征行采购
提供 。
?安装企业提供设备应纳营业税 =200× 3%=6
（ 万元 ）
?安装企业不提供设备应纳营业税 =20× 35=0.6
（ 万元 ）
?不动产销售的税收筹划
– 在不动产销售业务中, 每一个流转环节都
要缴纳营业税, 并以销售额为计税依据 。
因此, 应尽量减少流转环节, 以取得节税
利益 。
案例
?某木材公司欠银行贷款本息共计 1500万
元, 逾期无力偿还 。 经与银行协商, 以
本公司一幢营业大楼作价 1800万元, 抵
顶贷款本息, 同时银行再支付木材公司
3 00万元 。 银行将上述营业大楼又以
1800万元的价格转让给某商业大厦 。
?按照现行税法规定, 木材公司将营业大楼作
价 1800万元转让给银行, 应按, 销售不动产,
税目征收 5%的营业税 。 银行将该大楼转让后,
仍需按, 销售不动产, 缴纳营业税 。
?木材公司应营业税 =1800× 5%=90（ 万元 ）
?银行应纳营业税 =1800× 5=90（ 万元 ）
?若经过筹划, 银行先找到购买方 — 商业大厦,
由木材公司与商业大厦直接签订房屋买卖合
同, 商业大厦向木材公司支付人民币 1800万
元, 木材公司再以银行存款偿还银行 1500万
元 。 这样就免除了银行应纳的 90万元的营业
税 。
计税依据的税收筹划
?计税依据的法律界定
?计税依据的税收筹划
– 加大税前扣除项目
– 分解营业额
案例
?北京某展览公司的主要业务是帮助外地客商
在北京举办各种展览会, 在北京市上推销其
商品, 是一家中介服务公司 。 2001年 10月,
该展览公司在北京某展览馆举办了一期西服
展览会, 吸引了 100家客商参展, 对每家客商
收费 2万元, 营业收入共计 200万元 。 中介服
务属于, 服务业, 税目, 应纳营业税：
?200× 5%=10（ 万元 ）
?实际上, 该公司收到的 200万元的一半, 即
100万元要付给展览馆做租金, 但缴纳营业税
时, 租金 100万元不能减扣 。 而且展览馆收到
100万元租金后, 仍要按 5%的税率缴纳营业
税 5万元 。
?如果分解营业额, 纳税情况就会发生变化 。
该展览公司举办展览时, 让客户分别缴费,
展览公司收取 100万元, 展览馆收取 100万元 。
分解以后, 展览公司应纳营业税就变为：
?100× 5%=5（ 万元 ）
?通过筹划, 税负减轻 5万元 。
税率的税收筹划
?税率的法律界定
?税率的税收筹划
– 工程承包适用税率
? 对工程承包与建设单位是否签订承包合同, 将
营业税划分成两个不同的税目 。 建筑业适用的
税率是 3%,服务业适用的税率是 5%。
案例
?建设单位 B有一工程需找一施工单位承建 。 在
工程承包公司 A的组织安排下, 施工单位 C最
后中标, 于是, B与 C签订了承包合同, 合同
金额为 200万元 。 另外, B还支付给 A企业 10万
元的服务费用 。 此时, A应纳营业税为 5000元 。
?若 A进行筹划, 让 B直接和自己签订合同, 金
额为 210万元 。 然后, A再把该工程转包给 C。
完工后, A向 C支付价款 200万元 。 这样, A应
缴纳营业税 （ 210-200） × 3%=3000元 。 少缴
2000元税款 。
?兼营不同税率的应税项目
– 纳税人兼营不同税率的应税项目, 应分别
核算各自的营业额 。 避免从高适用税率的
情况 。 如餐厅既经营饮食业又经营娱乐业,
而娱乐业适用的税率高达 20%,对未分别
核算的营业额外负担, 就应按娱乐业适用
的税率征税 。
企业所得税的税收筹划
?纳税人的税收筹划
– 纳税人的法律界定
– 纳税人的税收筹划
? 纳税人的税收筹划主要是通过纳税人之间的合
并, 分立, 集团公司内设立子公司或分公司的
选择, 以达到规避高税率, 享受税收优惠的目
的 。
合并的筹划
?合并筹划的法律依据
– 企业合并是指两个或两个以上的企业, 通
过签订合并协议, 依法律程序, 合并为一
个企业的法律行为 。 合并可以采取吸收合
并和新设合并两种形式 。 吸收合并是指两
个或两个以上的企业合并时, 其中一家企
业吸收了其他企业而成为存续企业, 被吸
收的企业解散；新设合并, 又称创立合并
或联合, 是指两个或两个以上的企业合并
成为一个新企业, 合并各方解散 。
合并筹划的法律依据
?纳税人的认定
– 被吸收或兼并的企业和存续企业依照, 中华人民
共和国企业所得税暂行条例, 及其实施细则规定,
符合企业所得税纳税人条件的, 分别以被吸收或
兼并的企业和存续企业为纳税人；被吸收或兼并
的企业已不符合企业所得税纳税人条件的, 应以
存续企业为纳税人, 被吸收或兼并企业的未了税
务事宜, 应由存续企业承继
– 企业以新设合并方式合并后, 新设企业条例企业
所得税纳税人条件的, 以新设企业为纳税人, 合
并前企业的未了税务事宜, 应由新设企业承继
?减免税优惠的处理
– 企业无论采取何种方式合并, 兼并, 都不是新办
企业, 不应享受新办企业的税收优惠照顾 。
– 合并, 兼并前各企业应享受的定期减免税优惠,
且已享受期满的, 合并或兼并后的企业不再享受
优惠 。
– 合并, 兼并前各企业应享受的定期减免税优惠,
未享受期满的, 且剩余期限一致的, 经主管税务
机关审核批准后, 合并或兼并后的企业可继续享
受优惠至期满；如果剩余期限不一致的, 应分别
计算相应的应纳税所得额, 分别按税收法规规定
继续享受优惠至期满 。 合并, 兼并后不符合减免
税优惠的, 照章纳税 。
?资产转让损益, 资产计价, 亏损弥补的税务
处理
– 企业合并, 通常情况下, 被合并企业应视为按公
允价值转让, 处置全部资产, 计算资产的转让所
得, 依法缴纳所得税；被合并企业以前年度的亏
损, 不得结转到合并企业弥补；合并企业接受被
合并企业的有关资产, 计税时可以按经评估确认
的价值确定成本 。
– 合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购
本公司股份, 回购价格与发行价格之间的差额,
应作为股票转让所得或损失 。
– 合并企业支付被合并企业或其股东的收购价款中,
除合并企业股权以外的现金, 有价证券和其他资
产 （ 简称非股权支付额 ）, 不高于所支付的股权
票面价值 （ 或支付的股本的账面价值 ） 20%的,
经税务机关审核确认, 当事人各方可选择按下列
规定进行所得税税收处理：
– 被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失,
不计算缴纳所得税；被合并企业合并以前的全部
企业所得税事项由合并企业承担, 以前年度的亏
损, 如果未超过法定弥补期限, 可由合并企业继
续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相
关的所得弥补；合并企业接受被合并企业全部资
产的计税成本, 须以被合并企业原账面净值为基
础确定 。
– 被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股
权交换合并企业企业的股权, 不视为出售旧股,
购买新股处理 。 被合并企业的股东换得新股的成
本, 须以其所持旧股的成本为基础确定 。 但未交
换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支
付额, 应视为其持有的旧股的转让收入, 按规定
计算确认财产转让所得或损失, 依法缴纳所得税 。
– 此外, 如被合并企业的资产与负债基本相等, 即
净资产几乎为零, 合并企业以承担被合并企业全
部债务的方式实现吸收合并, 不视为被合并企业
按公允价值转让, 处置全部资产, 不计算资产的
转让所得 。
企业合并的税收筹划
?资产转让损益的确认与否对所得税向的影响 。
– 在企业合并中, 被合并企业是否确认财产转让收
益取决于产权交换的支付方式 。 在合并企业支付
给被合并企业或其股东的收购价款中, 非股权支
付额不高于所支付的股权票面价值 （ 或股本账面
价值 ） 20%的, 被合并企业可以不确认全部资产
的转让所得或损失, 只有待股权转让后才计算损
益, 作业资本利得所得税 。 如果合并企业支付给
被合并企业或其股东的非股权支付额高于所支付
的股权票面价值 （ 或股本账面价值 ） 20%的, 被
合并企业应视为按公允价值转让, 处置全部资产,
计算资产的转让所得, 依法缴纳财产转让所得税 。
因此在企业合并过程中, 应合理控制非股权支付
的比例 。
案例
?A企业购买 B企业, 出价 200万元, B企业账面
净资产为 150万元 。 购买方式有两种选择：一
是全部用股票支付；二是用股权支付 60%，
其余用现金支付 。
?在第一种方式下, B企业不计算资产转让所得,
不用缴纳所得税 。
?在第二种方式下, 由于非股权支付额超过 205，
则 B企业在合并时应按资产转让所得计算缴纳
所得税 。 应纳所得税为,（ 2 0 0－ 1 5 0）
× 33%=16.5（ 万元 ）
?计价的税务处理对所得税税负的影响 。
– 在非股权支付额不高于所支付股权票面价值 20%
的情况下, 合并企业接受被合并企业的全部资产
的计税成本, 可按被合并企业原账面净值为基础
确定；而如果非股权支付额高于所支付股权票面
价值 20%的, 合并企业接受被合并企业的资产,
可以按经评估确认的价值确定计税成本 。
– 由于两种不同情况下, 合并企业接受的被合并企
业的资产计入成本费用的价值基础不同, 必然导
致税前扣除的金额不同, 从而使合并后合并企业
的所得税税向不同 。
案例
?如上例中, B企业的固定资产账面价值为 500
万元, 累计已提折旧为 400万元 （ 不考虑净残
值 ）, 预计使用年限为 5年, 在合并时评估价
为 150万元 。 则：
?在第一种购买方式下, 购买后 A企业对该批固
定资产的年折旧计提额为,（ 500－ 400）
÷ 5=20（ 万元 ）
?在第二种购买方式下, 购买后 A企业对该批固
定资产的年折旧计提额为,150÷ 5=30（ 万元 ）
?亏损弥补的处理对所得税税负的影响 。
– 在非股权支付额不高于所支付的股权票面价值
20%的情况下, 被合并企业以前年度的亏损, 如
果未超过法定弥补期限的, 可由合并企业继续按
规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的
所得弥补；而如果非股权支付额高于所支付的股
权票面价值 20%的, 被合并企业以前年度的亏损,
不得结转到合并企业弥补 。
– 由于两种不同情况下, 被合并企业以前年度亏损
的处理方式不同, 必然会影响到合并后企业的所
得税税负 。
案例
?A企业 2000年度初合并 B企业, B企业当时有
100万元的亏损尚未得到弥补, 其税前弥补的
期限尚有 4年 。 被合并的 B企业净资产的公允
价值为 200万元, 合并后合并企业全部净资产
的公允价值为 500万元, 合并后合并企业 2000
年度, 2001年度, 2002年度, 2003年度未弥
补亏损前的应税所得为 200万元, 300万元,
400万元和 500万元 。 则两种不同的支付方式
的应纳所得税额计算如下：
?第一种支付方式 （ 即非股权支付额未超过
20%）,
– 2000年度应弥补亏损为,100× 200/500=40（ 万元 ）
– 2000年度应纳税所得额为,200－ 40=160（ 万元 ）
– 2000年度应纳企业所得税为,160× 33%=52.8（ 万
元 ）
– 2001年度应弥补亏损为,100× 200/500=40（ 万元 ）
– 2001年度应纳税所得额为,300－ 40=260（ 万元 ）
– 2001年度应纳所得税为,260× 33%=85.8（ 万元 ）
– 2002年度应弥补亏损为,100－ 40－ 40=20（ 万元 ）
– 2002年度应纳税所得额为,400－ 20=380（ 万元 ）
– 2002年度应纳所得税为,380× 33%=125.4（ 万元 ）
– 2003年度应纳所得税为,500× 335=165（ 万元 ）
– 共 计 应 纳 所 得 税 为,
52.8+85.8+125.4+165=429（ 万元 ）
– 第二种支付方式 （ 即非股权支付额超过
20%）,
– 共计应纳所得税为,（ 200+300+400+500）
× 33%=462（ 万元 ）
– 采用第一种合并方式比采用第二种合并方
式实现节税 33万元 。
企业合并应注意问题
– 首先, 合并不等于新办 。 我国税法对新办企业规
定有很多税收优惠政策, 有的企业试图通过对企
业进行合并达到享受这些优惠的目的, 这是不允
许的 。 因为我国税法规定, 合并前各企业应享受
的定期减免税优惠已享受期满的, 合并后的企业
不再重新享受, 如果企业希望享受这些优惠, 可
以由各企业进行投资组建新企业 。
– 其次, 以前享受优惠的企业应注意合并后是否还
符合条件 。 如, 民政福利企业享受优惠的条件为
安排, 四残, 人员的比例, 如果合并后不同志符
合该比例, 企业应该进行适当的人员调整, 使得
企业仍然符合条件 。
– 再次, 合并不应仅从税收上考虑, 而应该结合企
业合并的主要动因 。 企业合并的原因可能很多,
如实现共同管理, 合理利用资源, 获得规模效益
等, 节省税款只是其中很小一部分 。 在一般情况
下, 企业不宜为了节省税款而进行企业合并 。
– 最后, 合并企业应该全面分析合并的成本和收益 。
这里的收益主要指合并后企业的评估价值, 其中
包括以后年度可能实现的收益和节省的成本 。 这
里的成本不仅指企业的合并完成成本, 整合与营
运成本, 并购退出成本, 并购机会成本等, 而且
还包括企业的合并风险成本, 如营运风险等 。
分立的筹划
?企业分立税收筹划的法律依据
– 分立是指一个企业依照有关法律, 法规的
规定, 分立为两个或两个以上企业的法律
行为 。 分立可以采取存续分立和新设分立
两种形式 。 存续分立亦称派生分立, 是指
原企业存续, 而其一部分分出设立为一个
或数个新的企业 。 新设分立亦称解散分立,
是指原企业解散, 分立出的各方分部设立
为新的企业 。
?纳税人的认定
– 分立后各企业符合所得税纳税人条件的, 以各企
业为纳税人 。 分立前企业的未了税务事宜, 由分
立后的企业承继 。
?减免税优惠的处理
– （ 1） 企业分立不能视为新办企业, 不得享受新办
企业的税收优惠照顾 。
– （ 2） 分立前享受有关税收优惠尚未期满, 分立后
的企业符合减免条件的, 可继续享受减免税至期
满；分立后的企业不再符合减免税条件的, 不得
继续享受有关税收优惠 。
– 资产转让损益, 资产计价, 亏损弥补的税务处理
? （ 1） 通常情况下, 被分立企业应视为按公允价值转让其
被分离出去的部分或全部资产, 计算被分产资产的财产
转让所得, 依法缴纳所得税；分立企业接受被分立企业
的资产, 在计税时或按经评估确认的价值确定成本 。 如
果是存续分立, 被分产企业未超过法定约定期限的亏损
额可由存续企业继续弥补 。 如果是新设分立, 被分立企
业未超过法定弥补期限的亏损额不得结转到分立企业弥
补 。
? （ 2） 分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中,
除分立企业的股权以外的非股权支付额, 不高于地支付
的股权票面价值 （ 或支付的股本的账面价值 ） 20%的,
经税务机关审核确认, 企业分立当事各方也可选择按下
列规定进行分立业务的所得税处理：
? 被分立企业可以不确认分离资产的转让所得或
损失, 不计算所得税；分立企业接受被分立企
业的全部资产和负债的成本, 须以被分立企业
的账面净值为基础结转确定, 不得按经评估确
认的价值进行调整；被分立企业已分离资产相
对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继,
被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可
按分离资产占全部资产的比例进行分配, 由接
受分离资产的分立企业承继 。
企业分立的税收筹划
– 从是否确认资产转让损益来看, 当被分立企业分
离给分立企业的资产转让价格高于账面净值时,
应选择分立企业支付给被分立企业的非股权支付
额不高于支付股权票面价值 （ 或股本账面价值 ）
20%的支付方式, 因为选择这种支付方式, 可以
不确认分离资产的转让所得, 不缴纳资产转让所
得税, 从而降低被分立企业的所得税税负；当被
分立企业分离给分立企业的资产转让价格低于账
面净值时, 则应选择分立企业支付给被分立企业
的非股权支付额高于支付的股权票面价值 20%的
支付方式, 因为选择这种支付方式, 可以确认分
离资产的转让损失, 并入被分立企业的利润总额,
从而降低被分立企业的所得税税负 。
?从资产计价的税收处理来看，当被分立企业
分离给分离企业资产的评估价值低于账面净
值时，应选择非股权支付额不高于支付股权
票面价值 20%的支付方式，因为选择这种支
付方式，分立企业可按所接受资产的原账面
净值确定结转计税成本，从而降低分立企业
的所得税税负；当被分立企业分离给分立企
业资产的评估价值高于账面净值时，要选择
哪一种支付方式，则必须考虑其他方面的因
素，因为不管采用哪种支付方式，分立企业
都可按其所接受的资产的评估价值确定结转
结转计税成本。
?从亏损弥补的处理来看，如果被分立企业尚
有未超过法定弥补期限的亏损额时，应选择
非股权支付额不高于支付股权票面价值 20%
的支付方式。因为选择这种支付方式，被分
立企业的未弥补亏损额可由接受分离资产的
分立企业承继，从而降低分立企业的所得税
税负。是否选择非股权支付额高于支付的股
权票面价值 20%的支付方式，还必须看企业
采用的是存继分立还是新设分立。
?企业分立应注意的问题
? 首先, 分立并不等于新办 。 与企业合并不等于新办一样,
分立也不等于新办 。
? 其次，分立会增加某些方面的税收。（ 1）营业税。当被
分立企业相互之间提供劳务时，分立后应缴纳营业税。
而分立前由于是企业内部之间相互提供而不用缴纳营业
税；（ 2）增值税。被分立企业相互之间的商品功劳务转
移在分立前不用缴纳增值税，分立后由于独立核算应缴
纳相应的增值税；（ 3）所得税。由于分立后，被分立企
业之间的亏损与盈利再也不能汇总纳税，盈亏相抵效应
的消失可能会增加部分所得税。
计税依据的税收筹划
– 应纳税所得额 =收入总额－准予扣除项目
金额
?收入的筹划
?扣除项目的税收筹划
扣除项目的税收筹划
?固定资产
– 利用折旧方法进行税收筹划
? 在企业减免税优惠期内, 加速折旧会使企业总体税负提
高, 增加了所得税的支出, 使经营者可以自主支配的资
金减少, 一部分资金以税款的形式流出企业；但加速折
旧同时也向经营者提供了一项秘密资金, 即已经提足折
旧的固定资产仍然在为企业服务, 却, 没有, 占用企业
的资金 。 这项秘密资金的存在为企业未来的经营亏损提
供了避难所 。 因此, 即使在免税, 减税期间, 许多企业
的经营者也乐于采用加速折旧方法, 为的是有一个较为
宽松的财务环境 。
? 在亏损企业，选择折旧方法应同企业的亏损弥补情况相
结合。选择的折旧方法，必须能使不能得到或不能完全
得到税前弥补的亏损年度的折旧额降低，保证折旧费用
的抵税效应得到最大限度的发挥。
?成本费用核算
– 选择合理的存货计价方法
? 税法规定, 纳税人的商品, 材料, 产成品, 半成品等存
货的计价应当以实际成本为准 。 纳税人各项存货的发生
和领用, 其实际成本的计算可以在先进先出法, 后进先
出法, 加权平均法, 移动平均法等方法中任选一种 。 一
经选用, 不得随意改变, 确实需要改变计价方法的, 应
当在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案 。
? 从税收筹划的角度来看, 由于原材料存货的价格一般总
是上升的, 因此, 以上四种成本计价方法中, 纳税人采
用后进先出法比较好 。 但是,, 企业所得税税前扣除办
法, 对后进先出法进行了限制, 要求企业在使用后进先
出法时, 计价方法必须与实物流转一致 。 不过, 该办法
虽然限制了后进先出法, 却没有限制其他计价方法 。 总
之, 存货计价方法的选择应有利于本期多结转成本, 能
使成本上升, 从而冲减利润, 减少计税依据, 减轻所得
税税负 。
? 计价方法选择的筹划应立足于使成本费用的抵税效应得
到最充分或最快的发挥 。 在不同企业内, 应选择不同的
计价方法, 才能使企业的所得税税负降低 。
? 第一, 在盈利企业, 由于存货成本能从所得中税前扣除,
即存货成本的抵税效应能够完全发挥 。 因此, 在选择计
价方法时, 应着眼于使成本费用的抵税效应尽可能早地
发挥作用 。 即选择前期成本较大的计价方法 。 如在通货
膨胀时期, 可选择后进先出法；在通货紧缩时期, 可选
择先进先出法 。
? 第二, 在享受所得税优惠政策的企业, 由于减免税期内
成本费用的抵税效应会全部或部分地被减免优惠所抵消,
应选择减免税期成本少, 非减免税期成本多的计价方法 。
? 第三，在亏损企业，选择计价方法应同企业的亏损弥补
情况相结合。选择的计价方法，必须能使不能得到或不
能完全得到税前弥补的亏损年度的成本费用降低，保证
成本费用的抵税效应得到最大限度的发挥。
选择合理的费用分摊方法
– 不同的费用分摊方式会扩大或缩小企业成本, 从
而影响企业利润水平, 因此企业可以选择有利的
方法来进行费用的分摊 。 现行的税收法规和财务
会计法规也对成本费用的分摊期限, 分期方法作
了明确的确定, 具体分为以下几种类型：
?（ 1） 分摊期限和分摊方法都不能自主选择的
成本费用 。 这种成本费用只能按法规所规定
的分摊方法和分摊期限进行分摊, 如租入固
定资产的租金, 财产保险的保险费等 。
?（ 2） 分摊期限可适当选择的成本费用 。 这种
成本费用一般应严格按照法规所规定的方法
进行分摊, 但分摊期限可在不违反法规的前
提下加以选择 。 如对无形资产和递延资产的
摊销, 税法通常只规定最短的摊销期限 。
?（ 3） 分摊方法可自主选择的成本费用 。 这种
成本费用在法规中一般规定有几种分摊方法,
可供企业自主选择 。 如低值易耗品价值可采
用一次摊销法, 分期摊销法, 五五摊销法等 。
?对于分摊期限和分摊方法都不能自主选
择的成本费用, 只能按法规的规定计入
相应的成本费用, 可参考固定资产折旧
的选择方法进行筹划 。
?对于有多种分摊方法可供选择的成本费
用, 在采用不同的分摊方法下, 其每期
应分摊的成本费用额不同, 对利润和应
纳所得税额产生的影响也就不同 。
?第一, 在盈利年度, 应选择能使成本费用尽
快得到分摊的分摊方法 。 其目的是使成本费
用的抵税作用尽早发挥, 推迟利润的实现,
从而推迟所得税的纳税义务时间 。 例如, 在
盈利企业, 对低值易耗品的价值摊销应选择
一次摊销法 。
?第二, 在亏损年度, 分摊方法的选择应充分
考虑亏损的税前弥补程度 。 在其亏损额预计
不能或不能全部在未来年度里得到税前弥补
的年度, 应选择能使成本费用尽可能地摊入
亏损能全部得到税前弥补或盈利的年度, 从
而使成本费用的抵税作用得到最大限度的发
挥 。
选择合理的资产租赁方式
?融资性租赁
?经营性租赁
– 筹划方法：
? 当出租方和承租人属于关联企业时，若一方盈
利，一方亏损，则亏损方可以利用租赁形式把
某些设备租赁给盈利方，减少盈利方利润；若
双方适用的税率有差别时，利用租赁使利润流
向税率较低的一方。
选择合理的筹资方式
– 筹资作为一个相对独立的行为，它对企业经营理
财业绩的影响，主要是通过资本结构的变动而引
发效应的，因而分析筹资的税收筹划时，应着重
考虑两个方面：一是资本结构的变动究竟是如何
对企业业绩和税负产生影响的；二是企业应当如
何组织资本结构的配置，才能有效降低税负的同
时实现投资所有者税后收益最大化的目标。资本
结构的构成与变动主要取决于负债与资本金的比
例，也就是负债比率，而负债比率是否合理是判
定资本结构是否优化的关键。负债比率越高，意
味着企业的税前扣除额越大，节税效果相应也就
越明显，但同时企业的经营风险也就越大。因此，
企业在利用筹资方式进行纳税筹划时，不能仅从
税收上考虑，要注意企业收益提高所带来的风险，
要充分考虑企业自身的特点以及风险随能力。
选择合理的坏账核销方式
?备抵法
?直接转销法
选择合理的外币折算方式
? 统账制：业务发生时即将外币折算为记账本位币入账
-----大多数企业采用
? 可以选取外币业务发生当日的市场汇率作为记账汇率
? 可以选取当月 1日的市场汇率，在月份（或季度、年度）
终了，要将各外币账户期末余额按期末的市场汇率折算
为记账本位币金额，将与期相对应的记账本位币账户期
末余额之间的差额确认为汇兑损益。
– 在外币持续上升时，卖出外币，选取当日汇率；买
入外币，选取当期期初汇率
– 在外币汇率持续下降，卖出外币，选取当期期初汇
率为记账汇率；买入外币，选取当日汇率
? 分账制：日常核算时分币种以外币原币记账，而在编制资产负
债表日才将其折算为记账本位币报表
利用企业所得税税收优惠政策进行税收筹
划
? 企业所得税税收优惠的有关规定
– 投资抵免
– 研发费用
– 高新技术企业
– 第三产业
– 福利企业
合理利用税收优惠政策
? 利用优惠年度
– 让企业的优惠年度分布于企业利润最大年度
? 选择投资地区
? 选择投资项目
? 选择投资方式
? 境外所得已纳税额的扣除
– 分国不分项
– 定率抵扣
案例
? 某企业 2000年度境内应纳税所得额为 100万元，所得
税税率为 33%；其在 A,B两国设有分支机构，在 A国
机构的所得额为 40万元,A国的所得税税率为 30%；
在 B国机构的所得额为 46万元,B国所得税税率为
35%。在 A,B两国已分别缴纳所得税 12万元,16.1万
元。请判断企业选择哪种抵扣方式对自己有利？
? 第一, 限额抵扣法
? 境内, 境外所得按我国税法计算的应纳税额 =（ 100+45+48）
× 33%=63.69（ 万元 ）
? 抵扣限额的计算
? A国的抵扣限额 =境内, 境外所得按税法计算的应纳税总额 ×
（ 来源于 A国的所得 ÷ 境内, 境外所得总额 ） =（ 100+45）
× 33%× [45÷ （ 100+45） ]=14.85（ 万元 ）
? B国的抵扣限额 =境内, 境外所得按税法计算的应纳税总额 ×
（ 来源于 A国的所得 ÷ 境内, 境外所得总额 ） =（ 100+48）
× 33%× [47÷ （ 100+48） ]=15.84（ 万元 ）
? 在 A国缴纳所得税 12万元, 低于抵扣限额 14.85万元, 可全额抵
扣；在 B国缴纳所得税 16.1万元, 高于抵扣限额 15.84万元, 超过
限额的部分, 当年不得抵扣 。
? 该企业当年境内, 境外所得应缴纳所得税税额 =63.69－ 12－
15.84=35.85（ 万元 ）
? 第二, 定率抵扣法
? 抵扣额 =（ 45+48） × 16.5%=15.345(万元 )
? 应纳所得税税额 =63.69－ 15.345=48.345（ 万元 ）
? 比较上述计算结果, 采用限额抵扣法比采用定率抵扣
法节省税收 12.495万元 （ 即 48.345－ 35.85） 。
外商投资企业和外国企业所得税的税
收筹划
? 外商投资企业和外国企业所得税纳税人身份的税收筹
划
– 纳税义务人的一般规定
– 纳税人身份的确认
? 以总机构为标准
征税范围的筹划
? 尽可能使, 其他所得, 与外商投资企业之间失去联系,
境外部分的其他所得不必申报纳税, 既使征税, 也只
作为预提所得税处理
? 尽可能将总机构设在避税地
计税依据的筹划
? 计税依据的法律规定
– 应税收入
– 税前扣除项目
? 支付给总机构的管理费
? 借款利息
? 交际应酬费
? 工资和福利费
? 公益, 救济性捐赠
? 技术开发费
– 不得在税前列支的项目
? 资本的利息
? 违法经营的罚款等
计税依据的筹划空间
? 推迟计税依据实现
– 推迟获利年度, 将, 两免三减半, 政策放到企业盈利能力较
大的年度享受
– 合理申报推迟预缴税款
? 压缩计税依据
– 合并计税依据：企业之间的合并, 兼并
– 适当进行技术改造
税率的筹划
? 在低税率地区设立子公司
? 通过经营行业的选择, 或兴办高新技术企业等享受低
税率
减免税筹划应注意的问题
? 减免税优惠期限的把握
– 经营期
– 获利年度
– 免征, 减征的期限：连续计算
? 必须履行有关程序
个人所得税的税收筹划
?居民纳税人与非居民纳税人的转换
工资、薪金所得的筹划
? 工资、薪金福利化
? 纳税项目转换
– 劳务报酬转与工资的转换
? 奖金分摊法
劳务报酬所得筹划
? 分项计算法
? 支付次数筹划法
? 费用转移法
