UN范本
第五条 常设机构
一、一般概念
1、本条综述了经合组织协定范本第五条的一些条文（既末变动也没有实质性修改），并提出了一些新的条文（详见条文注释）。
2、在双边税收协定中使用“常设机构”这一用语，主要是为了确定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权。按照这一用语的概念，缔约国一方企业只有在综约国另一方设有常设机构的情况下，该缔约国另一方才能对其利润进行征税。如果该企业通过在缔约国另一方的常设机构进行营业，缔约国另一方应仅对该企业从该国取得并归属常设机构的利润征税。常设机构的概念，早在1928年国际联盟协定范本中就曾被采用。经合发组织协定范本重申了这一概念，并补充介绍了独立个人从事专业性劳务或其它类似活动所使用的“固定基地”的新概念。
二、第五条的条文注释
第一款
3、本款引用了经合发组织协定范本第五条第一款，确定常设机构的定义，强调了常设机构是具有确定“地点”的固定营业场所这一基本性质。按照经合发组织协定范本第五条第一款的注解，常设机构的定义包括以下含义：
“设有企业进行营业的场所，如房屋、场地或者在某些情况下的机器设备等；该场所必须固定的，是建立在一个确定的地点，并具有一定的永久性。
企业通过该固定营业场所进行的营业，通常是由企业的非独立劳务人员（雇员）以一种或多种方式，在固定场所所在国代表企业进行的营业活动。”
经合发组织协定范本注释进一步指出：
“有一种观点认为，在常设机构的一般定义中，应加上某些过去曾包括的重要内容，就是要明确常设机构必须具有能为企业获利的生产特性。在现行定义中末包括这一内容。因为企业的整个生产活动，是由其管理良好的各个部门所形成的企业体系进行的活动组成的。由于企业的组成情况不同，不能一概把常设机构都定为具有‘生产特性的部门’，并分配给该部门一定的利润，由其向所在国纳税。
‘营业场所’一语包括企业用于从事营业活动的任何房屋场地、设施和设备，而不管这房屋场地、设施或设备是否完全用于这个目的。尽管企业没有一个合适或合乎要求房屋场地，但仍能在其确定的中块场进行营业，也应认为其设有营业场所。到于场地、设施或设备是企业自有的或是租用，仅为其支配使用的，都是无关紧要的。一个营业场所可以是仅占市场一角，或长期租用海关仓库的一部分（用于存放应税商品），或者是设在另一家企业的内部。比如，有时一家外国企业在某处仅拥有一部分场地，而另一部分场地是归别家企业所占有。
按一般定义，营业场所必须是‘营定的’。因此，判断是否为营业场子所必须与其确定的地理位置相联系。如果缔约国一方企业在缔约国另一方不是在确定确定确定确定确定确定确定确定确定约国另一方经营活动的时间多长都不重要，都不足以确定其设有常设机构。但这并不意味着把构成营业场子所的设施或设备必须固定在某所处，但其设施或设备必须是设在某一确定的场地。
既然营业场所必须是固定的，那么常设机构就不应单纯是临时性的机构，而必须具有一定程度的永久性。如果一个营业场所的设立是以长期使用为目的，既使由于企业活动的特殊性质或原因（纳税人死亡，投资失败），而提前清算，其实际存在的时间很短，仍应视之为常设机构；如果一个营业场所的设立仅是为了短期的目的，但其存在超时了临时性质的期限，不能认为是临时场所，同样应视为固定的营业场所，已构成为常设机构。
构成常设机构的营业场所，必定是企业进行全部或部分营业活动的固定场所，正如以上所述，营业场所的活动不一定具有生产特性。永久性的含义不是说营业活动不可间断，而是说营业活动必须是在某一固定场所进行。
缔约国一方企业通过其设在约缔约国另一方的固定营业场所，将其有形资产，如设施、（工业、商业或科学的）设备、房屋或无形资产，如专利权、专有技术等类似资产，出租或租赁给第三者使用，则通过该营业场所进行的活动，通常视为设有常设机构。通过固定营业场所提供资本也应同样视为高能常设机构。如果缔约国一方企业将设施、（工业、商业或科学的）设备、房屋或无形财产出租给缔约国另一方企业，而在该缔约国另一方未设有从事该项出租或租赁活动的固定场所，出租人仅按合同规定提供出租的设备等，该项出租的设施、（工业、商业或科学的）设备、房屋或无形财产的活动，不能构成为常设机构，应视为一般的租赁贸易活动。同样，如果出租人派出雇员为（工业、商业或科学的）设备的安装、操作提供服务，而这些雇员是在承租人的指挥、负责和控制下，从事操作或维修（工业、商业或科学的）设备的活动，也不能视为构成常设机构。但是，如果该雇员具有更多职责，如有权参与承租设备使用计划的决策，或雇员的操作、服务、检查、维修设备在出租人的负责和控制下，这时出租人的活动已超出了单纯的租赁业务的范围，应视为构成了企业性质活动。在这种情况下，该项活动如果具有一定程度的永久性，应认为构成设有常设机构。如果这些活动与三款列举的情况相类似或相关联，对其定为常设机构要适用于6（12）个月的时间限制，在其它情况下，可视具体情况而定。
企业的营业活动主要是由企业主或与该企业有受雇用关系的人（雇员）进行。这些人包括雇员和按企业指示进行活动的其他人员（非独立代理人），而这些人员执行业务的权力又与第三者没有关联关系。如果由非独立代理人为其设立的固定的营业场所进行活动，可以考虑其是否有权签订合同，这对判断常设机构是无关紧要的。企业营业活动如果主要是为其自有设备进行的，而雇员的活动又是为设备的装配、操作，调试及维修提供服务，其所进行的活动便可视为设有常设机构。缔约国一方企业在缔约国另一方从事为其出售机器进行装配是否应视设有常设机构，不能仅为其出售机器设备进行装配为依据，而是要看其除安装外，是否还为其进行基它营业活动。企业仅出租设备给另一企业并进行安装，不应认为设有常设机构。然而，企业为自己的营利活动安装机器，同时也操作、维修机器设备，应视其为常设机构。同样，如果这一机器设备由企业的非独立代理人操作和使用，也应视为常设机构。
企业一旦通过固定的营业场所进行营业活动，就应视为常设机构已开始存在。这里包括企业为该营业场所成为常设机构所进行的准备性活动。但企业建立固定营业场所的筹备时间不应包括在内。因为这种建立活动与使固定营业场所成为常设机构所进行准备性场所或停止进行任何与常设机构有关的活动（停止业务往来、设备维修）为准。但业务活动暂时间断，不应视为常设机构的终止。如果企业将其固定场所出租给另一企业，常设机构的活动由原来企业活动变为另一企业的活动，而不是出租人的活动。这样出租人的常设机构即告终止，除非该出租人仍继续通过这一固定营业场所进行本身的营业活动。”
第二款
本款引用了经合发组织协定范本的第五条第二款，有选择地列出了一些通常被视为构成常设机构的有效实例。在讨论中，发展中国家强调有必要尽可能多地扩大“常设机构”一语的范围，并建议仓库应包括在这些特定的实例中。然而，考虑到第四款1项和2项的被排除的活动“交付”一词已删除，即用于交付货物的仓库应视为常设机构的事实，专家小组没有同意扩大实施范围。同时还指出商业性仓库，如一些空地和给某企业也要视为常设机构。经合发组织协定范本第五条第二款的注释指出：“缔约国双方解释常设机构这一用语的实例时，应以符合第一款构成常设机构的固定营业场所的要求去判断。”对于“管理场所”一语，经合发组织协定范本注释指出：“管理场所”不一定都是“办事处”，如果缔约国双方的法律末明确区分管理场所和办事处，也可不必列举“管理场所”这一实例。
本款6项列举为“常设机构”的矿场、油井或气井、采石场或者任何其它开采自然资源的场所，经合发组织协定范本注释说明，“其它开采自然资源的场所”一语应作广义解释，例如，包括陆地或海上开采碳氢化合物的所有场所。因为本款6项没有提及开采自然资源，是陆地还是海上，第一款指出无论开采活动是否通过常设机构进行。经合发组织协定范本注释是这样陈述的（进一步指出）：
经合发组织协定范本进一步指出：“本款6项是指自然资源的开采活动，而没有提到在海上或陆地对自然资源的勘探活动。无论何时何地进行勘探活动取得的所得应认为是营业利润。但问题的关键在于其活动是否通过学习符合第一款规定的常设机构进行。如果缔约国双方对征税机归属问题以及对从事勘探活动取得利润的认定问题。难以达成一到意见，可以制定一些特别规定加以解决。例如，对缔约国一方企业在缔约国另一方某个地点或某个地区从事自然资源勘探活动，双方可以考虑按以下几种方式处理：
从事自然资源勘探活动，不认为在缔约国另一方设有常设机构；或者
其勘探自然资源的活动是通过设在缔约国另一方的常设机构进行的；或者
如果该项活动超过了一定时间限制，应认为是通过设在缔约国另一方的常设机构进行的。
此外，缔约国双方还可以采用其它原则来解决对这类活动的所得进行征税的问题。”
第三款
本款包含的活动比经合发组织协定范本第五条第三款范围广。经合发组织协定范本表明，建筑工地或建筑、安装只有持续为期限超过12个月才能构成常设机构，在第三款第1项中，除经合发组织协定范本列有的“安装工程”，还列入了“装配工程”以及建筑工地，建筑、安装或装配工程有关的监督管理活动。原则上“安装工程”的用语包含了装配工程，但专家小组考虑到，既然本款中提到了安装工程，就应在此条文中，明确地反映出装配工程的情况。本款与经合发组织协定范本的另一不同点是，经合发组织协定范本第五条表明，建筑工地或建筑、安装只有持续为期限超过12个月才能构成常设机构，而联合国协定范本第五条第三款对工地或工程确定为常设机构，而联合国协定范本第五条第三款对工地或工程确定为常设机构的时间最少限制减少为6个月。在一些特殊情况下，第三款1项和2项可以根据双方谈判情况，把时间缩短为3个月。
上述观点，在专家小组中得到了很大支持，特别是得到了发展中国家的支持。他们对第三款1项作了详尽阐述，提出“常设机构”一语还应同样包括下述情况： 一些发展中国家支持对第三款1项进行更详尽的阐述，提出延伸规定应包括下述情况：
若上述工程或活动附带着销售或设备，连续时间没有超过6个月，但支付工程或活动的费用超过销售机器或设备价格的10%。也应视为构成常设机构。
然而，专家小组其他成员认为上述规定并不是最好的解决办法，特别是在机器设备是从事工程作业以外的另一个企业提供的情况下，更不宜用上述办法处理。
9、第五条第三款第（二）项对有关提供劳务列为常设机构作出了规定，包括了OECD协定范本的常设机构概念所没有明确的咨询劳务。专家小组认为，应该列入这些管理活动和咨询劳务的规定，因为许多工业发达国家的公司经常在发展中国家提供上述劳务取得相当大数额的款项。
10、一些发展中国家提议去掉联合国协定范本第五条第三款第（一）项和第（二）项中关于6个月的时间限制，原因有两个：一是某些建筑、装配和类似活动是使用先进技术完成的，持续时间很短，但从事这些活动的企业仍会获得高额利润；二是外国雇员在来源国从事这些活动的停留时间，应该与发展中国家对相应的工程所得确定征税权限无关。还有一些发展中国家认为应该取消任何时间限定，是因为这样的规定易被资本输出国企业用来在收入来源国避税。上述观点认为，没有理由不把工程作业与OECD协定范本第十七条对艺术家、运动员和公共表演家采取同样原则处理，即在其从事活动的所在地征税，而不管其活动的时间长短。然而该条款的目的是为了促进和发展国际贸易。时间限制的隐含思想是：缔约国一方的企业应该被鼓励在缔约国另一方从事准备性或辅助性的活动，不会立即在另一方被征税，以便促进在后期承担更加永久性和更大的义务。
11、关于这一点，OECD范本评述道：
“6个月界限适用于各个独立工地或工程。在确定某一工地或工程的持续时间时，不应该考虑相关承包商以前从事与本项目完全无关的其它工地或工程所用的时间。如果一个建筑工地从营业上和地理位置上形成不可分割的整体，即使签定有几项合同，也应该视为一个整体。从这点来看，即使订货单分为好几个人，该建筑工地仍被视为一个整体（如一排房子）。6个月期限造成一些滥用能够的现象，有时发现企业（主要是在大陆架上作业的或者从事与勘探和开采大陆架活动有关的承包商或分包商）将合同分为几份，每份合同持续时间少于6个月，并将合同分配给同一集团拥有的不同公司。对于这些滥用协定的行为，除了根据情况使用立法或司法反避税条例外，各国可在双边谈判中寻求解决途径。” [第18条]
“工地开始的日期，从承包商在建筑工程所在国开始之日计算，包括所有的准备活动，如在该工地建立筹划处。一般的说，它将持续到工地作业全部或永久性废止之日止。因故中途暂时停工不应视为该工地的完结。季节性或其他暂时性停工应计算在工地的持续时间内。季节性停工包括因气候不好而中断作业，暂时性停工可由原料、劳力不足等引起。例如，一个承包商于5月1日开始建造一条公路，由于气候不好、原料短缺，工地于8月1日停工，10月1日复工，次年1月1日竣工，这一建筑工地应被视为常设机构。因为该工程从开始之日（5月1日）至全部竣工（次年1月1日）工持续了8个月。若某企业（总承包商）将其所承包的工程分包给其他企业（分包商），分包商在建筑工地施工的时间应视为总承包商在建筑工程上的施工时间。若分包商的活动超过6个月，其本身也构成常设机构。” [第19条]
“某些建筑工地或安装工程的特点是承包商的活动随着工程的进展而不断或经常的变动，如修建公路、挖掘运河、安装水管、铺设管道等。在这种情况下，施工力量停留在其特定地点不及6个月，这无关紧要，因为每一具体地点的活动是整个工程的组成部分，当整个工程持续6个月时，该工程应视为常设机构。” [第20条]
12、第（二）项包括的劳务仅以“在该国内（为同一工程或有关工程）在任何12个月中连续或累计为期6个月以上为限”。“为同一工程或有关工程”之所以被包括，是因为把相关工程工期相加是合适的。例如，有的企业承包多个工程项目，其中一个工程作业项目工期为3个月，另外两个工程项目作业也为期3个月，每个工程相互衔接进行，它们之间存在着进程不一及工期不易区分的情况，这时可以把无关联的工程作业项目相加在一起。在这个方面，其他一些专家感到工期限制不易控制，它会使一些单独工程作业项目的连续期被分割开来，阻碍征税，如一个作业项目工期4个月，另一个工期为5个月。
13、一些发展中国家的专家认为：在双边谈判中，应该在第三款中增加一项，规定缔约国一方企业的捕鱼船在缔约国另一方领海内作业，应认为在该缔约国另一方设有常设机构。该条款可以仅适用于捕鱼量达到一定数额或其它标准的船只。
14、如果某项劳务根据第三款被界定为常设机构，那么只有归属于该常设机构的利润才能在收入来源国被征税。
15、OECD范本注释的以下条款也适用于联合国范本第五条第三款：
“本条款规定，建筑工地、建筑或安装工程连续进行6个月以上的构成常设机构。任何不符合这一条件者，即使现场包括与建筑活动有关的装置，如第二款述及的办事处或车间等设施，也不构成常设机构。” [第16条]
“建筑工地或建筑、安装工程”一语，不仅包括建造房屋，还包括修路、修桥、挖掘运河、铺设管道和疏浚工程等。若同一建筑承包商负责建筑的筹划和监督，则该筹划和监督也属于本用语定义范畴。然而，若筹划和监督是另一企业进行，且该企业的活动仅限于与建筑有关的筹划和监督工作，则该项筹划和监督不属于本用语定义范畴。如果该另一企业设立一办事处，但此办事处仅用于与不构成常设机构的工地或工程有关的筹划或监督活动，该办事处则不构成第一款规定的固定营业场所，因为它的存在不具有一定程度的永久性。” [第17条]
第四款
16、本款引用了OECD协定范本第五条第四款的条文，但作了二点重要修改：删除了第（一）项和第（二）项中“交付货物”一语。“交付货物”的删除意味着用做此目的的仓库应视为常设机构。此外，经营供其它企业租用的商业性仓库，按照第二款规定，也应视为常设机构。
17、“交付货物”之所以被删除，是因为为现货交付设有商品的库存，促进了产品销售，并且使拥有设施的企业在所得来源国取得了利润。人们争论说，这种货物的交付是一种不间断的连续活动，应视为常设机构，并且应与确定归属于常设机构所得数额的问题分开考虑。一些发达国家专家不同意这个结论，因为仅仅由于现货交易，在一般情况下所能分配的所得数额很少，没有必要对OECD范本的条文作出修改。
18、为了交付货物而使用的设备能否加入第（一）项和第（二）项中，从而不被视为常设机构，已经引起专家组注意很长时间了，主要是因为“交付货物”一语被包括在OECD范本第四款第（一）项和第（二）项。专家们注意到许多发展中国家同意提高常设机构的认定标准。1997年的一个调查显示，发展中国家签定的几乎75%的双边税收协定中，条款都包括第四款第（一）项和第（二）项的“交付货物”。不能忽视的是，联合国范本第五条第四款第（一）项和第（二）项“交付货物”的删除，是其不同于OECD范本的一个重要特点。一方面，联合国范本主张交付货物的设施应视为常设机构，尽管很少的收入能归属到该常设机构；另一方面，如果交付货物的设施被视为常设机构，那么税务机关很可能把所有收入归属于该常设机构，不管事实上是否如此。这会导致没有结果的、冗长的诉讼。是否修改第五条第四款第（一）项和第（二）项中的“交付货物”的条款，使其可能不构成常设机构，专家组没有达成一致。因此，在进行双边税收谈判时，契约国会考虑到这两种截然不同的观点。
19、1999年，第（六）项被加到OECD范本的第五条第四款。第（六）项规定：第（一）项到第（五）项各项活动的结合而设有的固定营业场所，如果这种结合使固定营业场所全部活动属于准备性或辅助性，那么其不构成常设机构。经一个发达国家提议，第四款第（六）项问题被进一步讨论。一些国家回应说，管理上很难把收入分配到第四款所详细列举的这些活动中，因为第（一）项到第（五）项所列举的这些活动，没有哪个单独组成常设机构，那就很难理解如何把这些活动结合起来而构成常设机构。
20、OECD范本第四款第（六）项的相关注释有以下这些：
“…第（六）项规定了在同样固定营业场所的第（一）项到第（五）项各项活动的结合，若这一结合后该场所的全部活动仍属于准备性或辅助性的，该固定营业场所则不构成常设机构。因此，第四款规定的目的是为了防止缔约国一方企业在缔约国另一方从事纯粹准备性或辅助性的营业活动，而被缔约国另一方课税。” [第21条]
“正如上述第21点所述，第四款针对从事准备性或辅助性活动的营业场所，说明了第一款一般定义的例外情况。根据第四款第（六）项的规定，一个固定营业场所，结合了第（一）至（五）项各项活动并不意味着本身就是常设机构。只要该固定营业场所从事的一切活动仅是准备性或辅助性的，就不应该视为常设机构。看待这些活动的结合并不是死板的，而要根据具体情况。本项“准备性或辅助性”活动的定义的解释与第（五）项相同。如果企业拥有从第（一）至（五）项活动的好几个固定营业场所，且各场所地理位置及管理上相互独立，这就必须按实际情况，分别对每一营业场所进行判别是否构成常设机构。而第（六）项规定在此判别中并无实质意义。允许第（一）至（五）项各项活动的结合作为例外，且不考虑结合后的场所所进行的活动是否属于准备性或辅助性的国家，可自由考虑删除第（六）项规定中从“如果”至“性质”这一段文字。” [第27条]
21、OECD范本注释解释说第四款所列举的营业活动是“第一款所作的一般定义的例外”“即使这些活动通过固定营业场所进行，也不视为常设机构”。OECD范本注释强调说“这些活动的共同特征是一般带有准备性质或辅助性质”“第四款规定的目的是为了防止缔约国一方企业在缔约国另一方专门从事准备性或辅助性的营业活动，而被缔约国另一方征税”。OECD范本进一步陈述到：
“第（一）项仅适用于企业专门用于存储、陈列或交付本企业的货物或商品而取得相关设施的使用权情形；第（二）项明确了不应将企业专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或商品的库存本身视为常设机构；第（三）项适用于专为委托另一企业加工的目的而保有本企业的货物或商品的库存；第（四）项明确的是专为总部收集情报的‘触角'性新闻机构，对这类机构免税实际上是扩大‘纯粹采购'概念的外延。” [第22条]
“第（五）项明确专为本企业进行任何准备性或辅助性活动的目的而设的固定营业场所不视为常设机构。本款已做清楚的解释，不必再列举例外情况加以说明。另外，本项针对第一款的一般定义提出了一个带有普遍性的例外情况，结合第一款的规定，对构成常设机构的判定提供了更有限制性的标准。因此，本款的规定相当程度地限定了一般定义，将一部分通过固定场所进行营业活动的经营组织形式排除在相当广泛的常设机构范围之外。这些场所虽然虽然是为企业生产服务的，但所提供的服务在企业实现利润的过程中所起的作用甚微，以致无法将任何利润划归到该场所。比如只是作为宣传广告、提供情报、进行科学研究或为履行专利权或专有技术合同而提供服务的固定营业场所，其活动若是准备性或辅助性的，则不构成常设机构。” [第23条]
“在实际活动中，很难准确判断哪些活动是而哪些活动不是准备性或辅助性的。决定的标准是固定营业场所活动本身是否构成企业整体活动的基本的和重要的部分。每一个案件要根据其具体情况加以判定。总的看来，若一个固定营业场所的主要目的与其总公司的目的相同，那么该场所的活动就不是准备性或辅助性的。例如，一个公司的主要活动是提供专利或专有技术服务，那么其从事同类服务活动的固定营业场所就不能得到第（五）项的优惠。若某固定营业场所的职责是管理一个企业或该企业的一部分或一个组，不应视为从事准备性或辅助性活动，因为该管理活动超过了这个范围。若其跨国公司在其某国建立了一个所谓的‘管理处'，用以监督、管理和协调该公司设在所在地区的子公司、常设机构、代理人或许可证持有者的工作，这一场所通常被列为第二款所述的办事处，视为常设机构。大型的跨国公司把全部管理职能分授其在各地区的管理机构，这样总机构只进总监督、管理（所谓多元化企业）。这样，其在各国的管理机构应按第二款第（一）项的定义视为 ‘管理场所'。尽管管理职能只涉及某一地区，但它们已构成企业经营活动的重要部分，因而不能看作只具有第四款第（五）项所述的准备或辅助性质。” [第24条]
“企业专为向顾客提供零配件或维修、保养本企业销售的机器设备所设的固定营业场所，应视为常设机构。因为这一活动已超出了第四款第（一）项所述的纯粹的交付货物的范围，这些售后活动是企业为顾客服务的基本或重要的方面。所以，这些活动不是单纯的辅助性活动。第（五）项仅适用于纯粹从事准备性或辅助性活动的固定营业场所。因此，若某固定营业场所不仅为顾客提供信息，而且为客户制定计划，这一活动不应视为准备性或辅助性活动。同样，若某一研究机构参与制造活动，也不应视为准备性或辅助性活动。”[第25条]
“此外，第（五）项明确了固定营业场所的活动必须是为本企业服务的。如果一个固定营业场所不仅为本企业服务，而且直接为其他企业提供服务，如为拥有固定营业场所的本公司所属同一集团的其他一些公司提供服务，那么这一活动不应认为包括在第（五）项范围之内。” [第26条]
“只要第四款所述的固定营业场所的活动限定在所列范围之内，就可不视为常设机构。即使是该营业场所的负责人自己签定有关从事经营所必需的合同。不可把第四款所述的固定营业场所的雇员有权签定合同与第五款所述的代理人混为一谈。例如，一个研究机构的负责人有权签定运作该研究机构的合同，这是在该机构正常活动的范围之内行使这一权利。但是，若一个从事第四款所述业务的固定营业场所，其在进行本企业业务的同时，还为其他企业提供服务，这一场所即应视为常设机构。例如，一个企业所设的广告宣传机构，不仅为本企业的商品作广告，同时也为其他企业进行广告宣传，这个机构应视为本企业的常设机构。” [第28条]
“如果固定营业场所按照第四款的规定不视为构成常设机构，这一例外情况也适用于企业在结束经营活动时，出售营业场所的营业财产中的部分动产……………因为第（一）、（二）两项已确认了陈列商品的存在，所以，在商品交易会或展销会结束时，企业出售其陈列品这一活动应包括在内。当然，不应包括出售那些实际上没有在交易会或展销会上陈列的商品。” [第29条]
“如果一个固定营业场所同时从事不构常设机构的活动（如第四款所列）和构成常设机构的活动，那么，应视为构成一个常设机构，这两项营业活动的所得应合并征税。例如，一个仓库储存用于交付本企业的货物，同时也兼营商品销售。” [第30条]
第五款
22、当一个企业设有代理人为其进行时，在某中条件下，即使该企业在一国没有如第一、二款所述的固定营业场所，也认为是企业在该国设有常设机构，这是一条被普遍接受的原则。第五款规定意在给予该国在以下情况的征税权：当那个为缔约国一方企业进行营业活动的代理人是非独立代理人，而且满足企业各种各样的其他要求时，缔约国另一方享有征税权利。非独立代理人，可能是个人或者公司， 假如其进行的营业活动的性质与该企业的活动的性质是相同的并代表企业的利益则其通常是该企业的常设机构。
23、一个非独立代理人要成为"常设机构"，只有在该代理人的权力被经常的使用，而非仅仅是个别情况。 OECD税收协定范本注释进一步阐述：
“... 此外， “以企业的名义签定合同”一句话并未限定本款仅适用于确确实实以企业的名义签定合同的代理人，本款同样适用于有权签定对企业有约束力的合同的代理人，即使这些合同不是以企业的名义签定的。有权签定合同是指有权签定与企业经营活动本身相关的业务合同。以下两例不构成常设机构：一个人有权为企业雇佣职员以协助其为企业工作，或一个人有权以企业的名义签定同类内部运作的合同。另外，前述这种权利必须经常性地在另一国行使，是否如此应根据经营活动的实际情况来判断。如果一个人有权代表企业参与合同各方面细节的谈判，即使这一合同在企业所在国由其他人签定，也可以认为该人在“该国”有签约权。由于第四款规定了仅为进行该款所列举的活动而设有的固定营业场所不构成常设机构，所以一个人的活动如果仅限于这些目的也不构成常设机构。”
24、除部分删除外，由于第5 款(b)的增加， 使得本款某些原则不同于经和组织协定范本第五条第五款，并比其范围宽。专家小组认为，经合发组织协定范本第五条第五款太窄，因为他仅限于指非居民企业的代理人为设有常设机构，并在所得来源国征税。一些发展中国家的专家指出，1项这种严格的方法会鼓励代理人逃税。因为他们本身实际上是非独立代理人，而却以独立代理人进行活动。专家小组认为，第五条第五款1项的“有权代表签定合同”的用语，是指代理人有合法权利约束企业经营活动，而不仅是管理企业。
25、专家小组将第5 款(b)理解为：如果有关销售的活动全部在居住国外进行，代理人只进行交付活动，这种情况不能说存在常设机构。但是， 如果有关销售的活动(比如，广告或者推销) 在缔约国一方进行(无论是否由企业本身或者由它的非独立代理人)， 并且有助于企业货物或者商品的销售，则常设机构可能存在。
第六款
26、本款是经合发组织协定范本所没有的。制定本款规定，主要是因为专家小组共同认为，经合发组织协定范本中的常设机构定义没有包括保险业的概念。一些发展中国家的专家表明，如果保险企业的代理人是独立代理人，其利润按照联合国协定范本第五条第七款规定或按照经合发组织协定范本第五条第六款规定，都不应视为常设机构；如果该代理人是非独立代理人也不能视为常设机构。因为保险企业的代理人通常没有第五款1项（经合发组织协定范本第五款）所说的签定合同的权利。这些专家的观点是，在支付保险金的国家里取得保险业务的利润，该国对其征税应得到承认，并且应考虑到回发生独立代理人的情况。因此，他们建议联合国协定范本应对保险业作出特殊规定。但征税要以该人（雇员或代表）在收取保险金或接受保险业务的所在国工作为依据。
27、专家小组虽然就协定列入对保险企业的特殊规定达成一致意见，但专家小组讨论问题的焦点主要在于，是否包括通过“独立代理人”进行的经营。一些发展中国家的专家认为，如果对保险企业通过独立代理人进行经营，应视为形成了常设机构，又因保险经营的性质，接受保险业务的所在国拥有税收管辖权的事实以及代表保险公司的人会以“独立代理人”兼职设立机构为其经营，从而造成区别独立或非独立保险企业代理人的困难。另一方面，一些发达国家的专家强调，在包括独立代理人的情况下，应把保险营业与销售有形商品的活动区分开来。这些专家也注意到，当一个独立代理人多方接受委托在同一国家里从事保险业务时，存在着确定其营业收入金额的困难。由于在解决方法上观点不同，专家小组同意，把独立代理人的问题留待双边谈判时，由谈判的国家考虑确定采用什么样的方法，解决保险业务和保险营业的其他方面的问题。
第七款
28、本款前段，除了有较小的文字变动外，完全采用了经合发组织协定范本第五条第六款的条文。对此款，经合发组织协定范本的注释如下：
“本条第七款明确并强调‘缔约国一方企业通过经纪人，一般佣金代理人或其他具有独立地位的代理人在缔约国另一方进行营业，而这些代理人有按常规进行其本身业务，缔约国另一方不应将其视同常设机构进行征税。尽管这样的代理人代表一个独立的企业，但其不能成为这个外国企业的常设机构。'”
“一个人在第七款的范围内代表企业进行活动，即便其活动属于下列情况，也不构成常设机构：
这个人其本身在法律上和经济上独立于该企业；
这个人在为该企业进行活动的同时，还按常规进行其本身的业务活动。”
一个人是否独立于该企业，应以其对该企业承担责任的程度为标准。如果该人为企业从事的商业活动，是在该企业的具体领导和全面控制下进行的，则这个人就不是具有独立地位的代理人。另一重要标准是：在该国的经营风险究竟是该代理人承担，还是由该代理人所代表的企业承担。不能仅因为母公司拥有子公司资本股份的所有权，把子公司看作是其母公司的附属单位。从企业来说，如果一个人从事经营活动的经济利益归该企业，而不是归属于本人，这个人的活动就不是通常所说的独立代理人活动。例如：一个佣金代理人不仅以自己的名义为某企业销售货物或商品，而且还经常以该企业常住代理人的身份为该企业签定合同，代理人的这一活动已超出了其自身贸易或业务范围，应认为是该企业设有的常设机构，除非该代理人将其活动限制在第五款所述范围之内。
29、1980 版的联合国税收协定范本里，第7 款的第2 个句子可以表述如下：
“然而， 按照这一款的规定，当代理人全部或几乎全部代表企业为其进行活动时， 他也不被认为是独立的代理人”。 (这个句子增加在经合组织税收协定范本的相应段落。)
30、正如词组的表面意思，这个句子的意思会被误解。 有理由相信，当独立的代理人所服务的的企业的数量降低到一个时， 这个代理人的地位就变为“非独立代理人”。1999年，为消除这种歧义和疑虑，大多数人认为有必要重新表述这个句子，如下：
“但是，当代理人全部或几乎全部代表企业为其进行活动， 同时该企业和代理人之间在商业和金融等方面的联系产生的或强加的情况与独立企业产生的情况不同时， 他将不被认为是独立代理人”。
31、正如新的范本的规定， 明确代理人的地位将不具有“独立的地位”， 因有必要考虑到在企业和代理人之间的商业和金融关系，是与独立的企业之间所期望的是不同的。因此，存在一个事实， 当一位独立代理人所服务企业的数量降到一个时， 将不改变其独立代理人的身份。
第八款
32、本款规定引用了经合发组织协定范本第五条第七款的条文。经合发组织协定范本的注释如下：
“子公司本身不是其母公司的常设机构，这是被普遍接受的。在税收上，子公司本身是一个独立的法人实体，不能仅因为其在贸易或业务上受母公司领导，而被视为母公司的常设”。
“但是，如果子公司所进行的活动符合第六款非独立代理人的规定，有权代表母公司签定合同，并经常行使这种权利，这时的子公司同其他没有这种关联关系的公司一样，按第五款的规定，应视作母公司的常设机构。”
如果一家公司的子公司为该公司的另一个子公司进行上述活动，也同样构成常设机构。
第七条 营业利润
A．一般概念
1．联合国范本第七条是由经合发组织协定范本第七条的部分条文组成，对经合发组织协定范本的规定或没有变动、或作了实质性修改和添加一些新的规定。
2．在经合发组织协定范本的具体表述中，有普遍接受的“合理计算原则”。按照这个原则，把常设机构视为是一个完全独立的实体与其总机构进行交易，如同常设机构是一个在一定条件下进行营业，并以市场上一般价格销售货物的独立的分设企业，那么，由该常设机构取得的利润，应归属于该常设机构。归属于常设机构的利润，通常是反映在机构的账册上。然而，这项原则允许常设机构所在缔约国的当局查看企业的账目。依此来准确反映，该常设机构如果是一个完全独立的企业，在合理计算原则下与总机构进行交易，所取得的利润。合理价格原则在总机构与其常设机构间利润分配上的应用，可以预示在大多数国家国内立法中，都会承认此原则为基础确定企业利润。
3．实行合理计算原则最为困难和复杂的问题，是允许常设机构扣除费用的问题。人们普遍接受，在计算常设机构利润时，允许扣除常设机构为达到营业目的所支出的费用，不论其在什么地方发生，包括行政和一般管理费用。除了一般费用外，还存在着发生特殊费用支出的问题。其中包括常设机构接受贷款和使用专利权支付给总机构的利息和特殊权使用费，还包括企业向常设机构提供具体服务或管理劳务所取得的佣金（属于偿还代垫实际发生的费用除外）。既然这样，人们认为，在计算常设机构的利润时，不应允许扣除上述支付款项。相反，总机构支付给常设机构的上述款项也不应计入常设机构的利润。在另一方面，企业支付给第三者的上述款项，如利息和特许权使用费则应允许扣除。对这个问题的深入探讨，可以参考经合发组织协定范本注释的第十九款。
4．按照经合发组织协定范本的规定，应仅对归属于常设机构的利润在来源国征税。联合国范本将“引力原则”扩大为“归属原则”。“引力原则”允许企业通过设在来源国的常设机构进行营业，并对在常设机构以外进行交易发生的营业利润，并入常设机构在该国征税。由于“引力原则”规定直接归属于常设机构利润以外的企业利润，可以在常设机构所在缔约国征税，上述利润应用同样的方法确定为归属于常设机构。
5．联合国范本不包括经合发组织协定范本第七条第五款的内容，即“不应仅由于常设机构为企业采购货物或商品，将利润归属于该常设机构。”仅由于购买商品而将利润分配给常设机构，对于这一点专家小组还未达到一致的意见。因此，决定在第七条中注释这个问题应该通过双边税收谈判解决。来自发展中国家的一些专家认为，如果该规定被修改包括以下内容，即一旦常设机构从事购买和其他营业活动，活动中产生的利润就应该分配给常设机构，此时该规定可以包括在第七条中。来自发展中国家的另外一些专家认为，这个规定应当被忽略掉。因为，即使购买是一个企业在来源国的唯一营业活动，且该购买活动可能产生企业的全部利润，并且利润的一部分将被该国合理的征税。来自发达国家的专家一般赞成经合发组织协定范本中没被修改的第五款。
6．经合发组织协定范本第七条注释的前言如下：
“本条在许多方面是对第五条关于常设机构概念的延伸和进一步的解释。在国际税收协定中，常设机构的标准通常被用来判断一种特定的所得是否应在其来源国征税。但常设机构标准本身并没有提供一个彻底消除对营业利润双重征税的方法…当缔约国一方企业在缔约国另一方从事营业时，该缔约国另一方当局在对该企业利润征税之前，必须明确两个问题：第一、该企业是否在该国设有常设机构；如果回答是肯定的，那么，第二，常设机构应就哪些所得项目纳税。第七条就是为明确第二个问题而规定的。至于缔约国一方企业与缔约国另一方企业进行交易，而两个企业都是同一集团的成员或受同一企业实际控制，其取得的利润应如何确定的问题，则应由第九条解决。”[para 1]
“…如何确定属于常设机构的利润以及如何在正常管理情况下分配企业间交易往来所取得利润的标准的问题，只有靠为数众多的双边税收协定解决。可以这样说，各个协定解决的方法，已经形成了一个标准的模式。普遍接受的是，这个模式的基本原则已经找到，但为了确切起见，稍作变动和修改就可以了。范本第七、第九两条编入了不少指导性原则。协定范本不能对缔约国一方企业在缔约国另一方取得利润时可能发生的一切问题（有写问题是不可预知的），都制定具体详尽的规定。现代商业组织形式层出不穷，想在如此有限的税收协定条款中，详尽罗列所有可能发生问题的解决方法是不可能的。然而，由于这些问题可能会导致无法避免的双重征税或双重不征税，因此对于税务主管当局来说，跟重要的是与其他国家按照第二十五条的相互协商程序，对上述问题的解决达成共识，而不是不顾与其他国家的意见分歧对所持原则采取单边措施。关于如何解决上述经常遇到的问题，将在下面进行讨论。”
B．第七条的条文注释
第一款
7．第一款除增列了（b）项和（c）项条文外，采用了经合发组织协定范本第七条第一款的条文。专家小组在讨论接受本款上述条文时，许多发展中国家成员表示支持“引力原则”，尽管他们知道经合发组织协定范本第七条对营业利润限制实施引力原则，并且不允许将该原则扩大到协定其他规定（包括财产所得、利息和特许权使用费）中去。支持“引力原则”的成员还表示，即便是通过独立的佣金代理人销售产品和从事采购活动，也应按该原则纳税。发达国家的一些成员指出，“引力原则”的出现令人不满意，并在他们近期签订的税收协定中放弃了“引力原则”。因为，对这样一种活动与常设机构根本没有关系，同时，这些活动的本身也不足以构成常设机构。他们还强调指出，这种作法会给纳税人带来一些不易理解的问题。发展中国家一些成员指出，“引力原则”消除了在确定哪些活动是与常设机构有关，哪些活动无关以及什么样的所得应归属于常设机构等管理上的问题。特别是企业总机构在其所设常设机构的所在国内直接从事的营业活动，是与通过常设机构从事的营业活动相同或者类似的情况下容易发生。然而，通过讨论，人们建议“引力原则”应受到限制，即“引力原则”适用于销售商品或货物和其它营业活动，应按以下方式处理：若一个企业在缔约国另一方为销售货物或商品目的，设有常设机构，即使该企业销售活动没有通过该常设机构，但销售的货物与常设机构销售的货物相同或基本相似，可以由该缔约国另一方征税。若该企业在缔约国另一方进行其它营业活动与通过常设机构进行的营业活动相同或相类似，也应适用上述同样原则。
8．专家组的一些成员认为，当一个企业能够表明其销售或应用活动是正当的，而非获得协定利润时，引力原则是不适用的。这就是说，一个企业可以有合法的商业理由选择不通过其常设机构进行销售或商业活动。
9．经合发组织协定范本对相应协定的注释如下：
“本款涉及两个问题。第一，重申普遍接受的税收协定原则，即缔约国一方企业不应在缔约国另一方纳税，除非该企业通过位于另一国的常设机构进行营业。缔约国一方企业除了在缔约国另一方设立常设机构以外，都不能视为参与另一国的经济活动，否则其应受缔约国另一方税收管辖权的制约，这一点在国际税收事务中被接受。”
“第二个较为重要的问题（本款第二句）是当一个企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业，该缔约国可对这个企业的利润征税，但应仅以归属于常设机构的利润为限。也就是征税权不能扩大到该企业不是通过常设机构取得的利润。对这一问题有不同的看法。一些国家认为，一旦外国企业在其境内设立常设机构，该国就拥有对企业的税收管辖权，可对企业从其境内取得的全部利润征税，而不论其利润是通过在其境内的常设机构取得或其它活动取得。然而，大多数人认为，采纳本条第一款第二句的规定更可取。即判定对营业利润征税的一条准则，是要设有常设机构，而利润又是归属于常设机构的。换言之，第一款第二句确定的原则，是基于这样的观点：即对一外国企业从某一国家所取得的利润征税时，该过的税务当局应根据其境内所得的不同来源，适用常设机构的判定标准。当然，这不应影响其它条款规定的执行。”
“对这个问题自然可以保留不同的观点，由于问题比较重要，对每一观点都展开讨论是有益的。”
“除了税收管辖权的背景问题外，反对上述主张的主要观点是，这一原则有助于避税的危险，即企业可以在某一国设立一个盈利的、仅为监督营业或其他目的而设的常设机构，而企业的业务则通过该国的独立代理人以及类似的人进行，而且，虽然整个经营活动可能是在常设机构的指导和安排下进行的，但实际情况却难以得到证实。如果企业常设机构所在国的税率高于该企业的总机构所在国，那么，该企业就会尽可能地在常设机构所在国少缴税。反对上述主张的主要原因是它可能为企业提供一条避税的途径。”
“除了税收管辖权的适当范围以外，赞同上述主张的主要观点是，它有助于简化管理、提高效率，并更加适应于通常采用的经营交易方式。现代经营组织非常复杂，在经合发组织成员国中有相当多的公司从事多种经营活动，其经营范围遍及许多国家。假设有这样一家公司，在另一国设立常设机构，一方面通过该常设机构大量从事某种产品的经营活动，另一方面，该公司又通过另一国的独立代理人销售其他产品。该公司这样经营有充足的真实理由。例如，或者出于其经营的一贯模式，或者出于经营上的便利。协定中是否应规定税务当局须查明通过代理人经营的每一笔交易的利润构成，并相应并入常设机构的利润呢？如果规定这样的条款，可能会严重影响正常的商业活动，从而有悖于协定的宗旨。”
“毫无疑问，将常设机构的利润隐蔽地转出，可以达到避税的目的，对此应予以关注。但考虑这一问题时，必须有一个比例的概念，并切记以上所述内容。当然，本规定不想为不法行为开脱，或者为被有关税务当局稽查出的避税结果作庇护。因为缔约国完全有权运用各种方式消除避税。”
“基于上述原因，可以认为，不应把认为本范本的主张可能导致的外国企业避税增加的论点看得过重。更重要的是应尽可能少地敢于现有的经营组织，并回避搜索外国企业繁杂无关的信息资料。”
第二款
10．本款采用了经合发组织协定范本第七条第二款的条文。在讨论有关该款时，发达国家的一位成员指出，他的国家在确定归属常设机构的利润时存在着一些不一致的问题，特别是对交钥匙合同。根据该合同，承包商同意承担筹建一家工厂或类似设施以及为开工作好一些准备工作。当这家工厂、设施完成一切开工准备时，就交给买主，买主当即可以开工。如果这家工厂、设施是由居住在另一国的承包商在该国建造的，就会发生国际性税收问题。如果在该国进行的世纪建造活动持续相当长的时间，很显然在该国构成了常设机构。然而，钥匙合同经常在没有构成常设机构之前完成，并且包括许多正常建筑活动以外的组件活动。这些合同还包括购买资本货物，为进行建筑和工程提供技术指导服务。这些后来提及的项目，有时是在实际建筑活动之前，（并因此，在该建筑工地没有构成常设机构之前已经完成）并经常是在建筑工地和常设机构所在国以外进行的。
11．因此，就会产生这样的问题，钥匙合同的总利润应有多少归属于常设机构，和如何就此在常设机构所在国征税。发达国家的一位成员说：据他了解，有些国家想把合同的全部利润归属与常设机构。然而，他的观点是，应仅就归属于常设机构进行活动的利润在常设机构所在缔约国征税，除非该利润包括本协定其他条款分别规定的所得项目，并应在该国征税。
12．专家小组认识到，这是一个复杂并包括许多相互联系的情况。例如，设计所得来源地原则、常设机构的定义和企业利润等，容易引起争论的问题。专家小组认为，这个问题可以在双边谈判中考虑解决，但对经合发组织协定范本第七条第二款一致认为不作出修改。
13．专家小组的一些成员认为，经合发组织协定范本第七条第二款的最后一部分过于狭隘。因为他们认为，本条款仅涉及到常设机构与总机构之间的交易，而没有考虑到常设机构之间的交易，例如，同一个企业的其他常设机构。基于此点，契约国应考虑以下可供选择的说法：“缔约国每一方，如果常设机构是一个完全独立的、在相同或相似的条件下从事相同或相似活动，都应该分配给它其期望创造的利润。”
14．相对总机构与常设机构，常设机构与常设机构之间利润的分配也存在争议，人们认为专家小组对此的关注也应该清楚明白地表示出来。
15．正如经合发组织协定范本注释第11款所论述的，第二款包含了划分归属于常设机构利润的基本原则。其主要论点通常被双边税收协定所采纳，即：归属于常设机构的利润应该是与其完全独立的企业，而不是与其总机构，按照通常的市场条件和价格进行交易所应取得的利润。这与第九条注释所述的“公平交易原则”是一致的。在通常情况下，这样确定的利润应该等于按照规范商务会计的正常程序所确定的利润。由于公平交易原则也适用于同一企业不同常设机构之间交易的利润分配，因此第二款应该涵盖这些交易情况。正如注释所述的，缔约国一方企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，如果该常设机构是一个独立分设企业，在相同或类似情况下从事相同或类似的活动，并完全独立地同其所隶属的企业进行交易，该常设机构在缔约国各方可能得到的利润应归属于该常设机构。
16．经合发组织协定范本该款注释如下：公平交易原则也适用于同一企业不同常设机构之间交易的利润分配。然而，有些缔约国认为，本款实际上不能涵盖那些更为常见的交易情况，因此可以在双边谈判时，商定更为具体的规定并将第二款相应地调整为：
“从属于第三款的规定，缔约国一方企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，应将该常设机构视同在相同或类似情况下从事相同或类似活动的独立分设企业，该常设机构在缔约国各方可能得到的利润应归属于该常设机构。”
“在多数情况下，税务当局可以通过常设机构的营业账目来合理地确定归属于常设机构的利润。因为经营管理好的企业通常都要求其分支机构建账，并以此了解这些分支机构的盈利水平。当然也有常设机构不单独建账的例外情况……但如果常设机构设立了账目，那么这些账目自然成为调整归属于常设机构利润的基础。需要强调的是，第二款所列的原则并不是说明税务当局可以凭空调整利润，而是以常设机构营业记录所反映的真实情况为起点，然后作为必要的调整以再现这些真实情况产生的利润额。”
“由此会产生这样的问题，即以总机构与常设机构之间（或常设机构与常设机构之间）的协议为基础建立的账目，其可信度有多大。很明显，这种内部协议不具有法律约束力。然而，只要总机构和常设机构的营业账目都是在内部协议的基础上对称建立的，并且协议反映了企业不同部门所司的职能，那么，这些营业账目就可以作为税务当局征税的基础。这里所说的账目的对称建立是指，以企业记账的本币或职能货币表示的常设机构账上交易价值或者利润和费用的划分方法与总机构相一致。然而，如果内部协议不能反映企业各部门的真实经济职能，而是纯粹的人为安排，并以此建立营业账目，那么，税务当局就不应依据这些协议作为征税基础，应相应地调整其账目。例如，负责销售的常设机构，按照上述内部协议的规定行使货主职能（承担所有风险并有权享有所有销售利润），而事实上只不过充当中介人或代理人（只承担有限的风险并有权分享相应的利润）。或者是相反的情况，按照内部协议只是中介人或代理人的常设机构，实际上却行使货主的职能。”
“在此应注意，第二款的原则受制于第三款，尤其是关于付款的处理。如常设机构以利息、特许权使用费等方式支付其总机构提供的贷款或专利权……”
“即使常设机构能够提供反映其营业利润的详细账目，有关国家的税务当局仍有必要按照公平交易原则来调整账目。例如，当总机构不按公平交易价格向其常设机构出售商品，而导致常设机构的利润转移至总机构；或者是相反的情况，利润由总机构向常设机构转移，税务当局必需对其利润进行调整。”
“在上述情况下，通常应按照相同或类似条件下提供相同或类似商品的通常市场价格代替内部交易价格进行调整。当然，商品在公开市场上的买价是随着商品的需求量以及供货时间而变化的。在确定税务调整所运用的公开市场价格时，这些因素应当考虑进去。值得一提的是，有时企业有充分的经营理由按照低于通常市场价格的价格销售商品。例如，为了在新的市场中占据竞争地位，这是一种非常正常的经营方式，而不应视为有意地将利润从一国转移到另一国。如果企业生产专有商品，并全部通过常设机构销售，要合理确定常设机构的利润额是较困难的。在这种情况下，如果没有公开市场价格，而且账面数额不尽合理，就必须采用其他的方法来计算常设机构的利润。例如，对常设机构的营业额核定平均毛利率，然后扣除必要的费用。很显然，在具体情况下运用这种方法会产生一些具体问题。由此可见，计算归属于常设机构利润的一般原则是，如果常设机构的账目能够反映其真实的经营状况，则应以常设机构的账目为准；如果常设机构的账目不能反映其真实的经营状况，则应按照通常的公开市场价格，重新核算或对原账目作必要调整。”
“许多国家认为，设在本国的常设机构，将其部分财产，不论是否为营业存货，转让给设在境外的本企业的另一个常设机构或总机构，就应发生应税所得的实现。第七条规定这些国家有权对财产转让所得征税。财产转让所得的确定如下：如果发生上述财产转让，无论是否为永久性转让，那么何时确定应税所得的实现呢？在实际操作中，由于该项财产有真实的市场价值，并且在财产转让发生的纳税年度之次年，记录在作为财产受让方的常设机构或企业其他部门的资产负债表上，那么，就整个企业而言，在财产转让的纳税年度就不必确认应税所得的实现。然而，由于应税所得实现的概念有赖于各国的国内法，因此，财产离开税收管辖权范围这一事件本身可能被用以确定对财产所得征税的时间。”
“如果常设机构所在国对其企业内部财产转让所得于财产转让发生时征税，而实际上利润在下一个经营年度实现，就会产生一个时滞，即常设机构所在国征税时间与总机构所在国确认收入的时间不一致。时滞可能带来严重后果，尤其在常设机构将其固定资产或全部营业设备存货（如发生停业）转让给本企业的其他机构时。在这种情况下，总机构所在国可以寻求基于个案处理的双边解决方案，以消除常设机构所在国征过头税的风险……”
“有关财产（如坏账）转让的另一个重要问题来自于国际金融领域。出于监督或融资的目的，债务可能由同一银行的分行转移到总行或者从一个分行转移到另一个分行。上述转让在下列情况下不予确认，即如果财产转让的发生不是出于正当的商业原因，或者上述转让不是发生于独立企业之间。例如，银行只是为了享受最大限度的免税目的而发生的财产转让。在这种情况下，这种转让是不会发生于完全独立的企业之间的，因此，企业与其常设机构按独立交易原则应取得的所得额也不应受到影响。”
“然而，可能存在贷款从一个银行转移到另一个银行的商业市场的情况，并且银行内部的贷款转移可能类似于独立银行间的贷款转移。例如，一家银行关闭其某一外国分行，因此必须将有关债务转移到总行或者转移到其他分行。再如，银行出于经营目的在某国开办新的分行，并将所有的原来由总行或其他分行提供给该国居民的贷款转移给这个新设立的分行。如果在税收上确认了转让的发生，那么转让价值的确认应基于转让之日的债务的公开市场价值。在计算常设机构的利润时，应考虑适当的扣除。因为，独立实体之间，在决定要价时应考虑转让之日的债务价值，并且按照会计原则的要求，财产的账面价值应随市值而改变。（这个问题在财政事务委员会题为“归属于常设机构的利润”的报告中有进一步的论述。）”
“如果转让的是坏账，为了充分而不是过多地扣除损失，那么，重要的是两国就给予扣除在相互一致的基础上达成共识。在这种情况下，应当考虑，在内部转让之日的转让价值是否出自于对债务人偿付能力的错误判断，或者是否反映了当时对债务人地位的合理判断。在前一种情况下，转让财产所在国应当将允许的扣除限制于整个银行实际的损失范围内，而受让财产所在国对财产转让后的明显收益不应征税。然而，如果贷款是出于经营原因由银行的一个分行转移到另一个分行，并且过一段时间后其价值升值，那么转让财产的分行通常应当以转让时的实际价值为基础得到损失扣除。如果受让方是贷款国的银行总行，情况就不同了，因为通常贷款国将对该银行的世界范围所得征税，因此其损失扣除是根据贷款发生之时和贷款最终处置之时两者之间的贷款损失来确定的。在这种情况下，转让财产的分行应在贷款存续期间内根据上述原则得到扣除。为避免重复征税，总行所在国应对分行在其所在国的已纳税额给予抵免。”
17．第七条第三款第一句完全采用了经合发组织协定范本第七条第三款的条文。本款其他规定是由专家小组制定的新条组成。这些规定是由发展中国家一些成员的建议形成的。这些成员认为，在条款中应包括必要的定义和标准，特别是有意支持没有参加专家小组的发展中国家，这些成员中的一些人还认为，该规定旨在明确在双边税收协定的条文中，应包括禁止某些费用扣除，以便使纳税人完全清楚其纳税义务。在讨论的过程中，有人指出，除经合发组织协定范本条文之外，应明确常设机构可以扣除总机构代垫其实际发生的利息、特许权使用费和其他费用。专家小组认为，若总机构的账册里包括了全部费用，不论直接和间接的，都不应对总机构的这些行政和管理费用作进一步的划分。因为这会在总机构和常设机构交往中产生双重费用。应当指出，确定什么价格是固定的和应包括何种费用是很重要的。若使用国际批发价格，则通常包括直接费用。在专家小组内部有一个总协议，即防止成本费用重复。
18．缔约国一方企业的利润应仅在该国征税，但该企业通过设在缔约国另一企业的常设机构进行营业的除外。在计算营业利润时，应扣除与该营业活动相关的各项费用，与营业活动无关的资本性支出，个人或非营业性支出则不能扣除。一般情况下，在考虑营业费用扣除时，许多国家会采用某种支出标准，里头所有的支出都是完全、专门和必须为达到营业目的而发生的。费用扣除的基本点是必须保证所扣除的各项费用是那些与营业活动相关，进行该营业活动所必需的实际支出。因而费用支出与营业活动之间存在着某种联系，费用是为能够正常营业和给营业提供便利而实际发生的。在根据支出标准确定可扣除的费用后，就要考虑，是否要有专门的立法规定费用扣除只限于货币支出或者制定一个最高限额，否则，就从整体上全面考虑费用的可扣除性，而不考虑其数量的合理性或其对营业利润率的影响。
19．经合发组织协定范本第七条第三款注释如下：
“本款阐明了第二款关于常设机构费用处理的一般原则。本款特别规定，在计算常设机构的利润时，该常设机构发生的费用，不论发生于何处，都应允许扣除。当然，在某些情况下，必须按照惯例评估或核算常设机构的费用。例如，企业的常设机构应适当负担其总机构的一般管理费用，负担比例可以根据常设机构的营业额或毛利占整个企业营业总额或毛利总额的比率来核定。因此，常设机构营业所发生的费用额必须是实际发生额。应由常设机构负担的整个企业的费用是否允许扣除不取决于这些费用是否由常设机构补偿。”
“协调第二款和第三款的原则有时会带来一些实际困难，因为第二款要求常设机构与总机构之间的交易价格要以公平交易为基础，出让方的利润要按照独立企业间所能达成的利润加以确定。而第三款则要求，常设机构的费用扣除应以费用的实际成本为准，通常不附加利润因素。实际上，虽然第三款的运用可能带来一定的实际问题，尤其是有关第二款所依据的独立企业和公平交易原则，但第二款和第三款的原则并没有任何差异。第三款规定在确定常设机构利润时，允许扣除一些费用，而第二款规定，按照第三款有关费用扣除原则所确定的利润必须与相同或类似条件下从事相同或类似活动的独立分设企业的利润一致。因此，第三款规定了如何确定常设机构的利润，而第二款要求所确定的利润必须与独立分设企业间的利润相一致。”
在运用上述原则具体确定常设机构的利润时，可能会带来这样的问题：按照第二款的独立分设企业原则，企业的某项成本可否被视为常设机构发生的费用。一般说来，独立企业间进行交易要努力实现利润，如果相互转让财产或者提供劳务，要按照公平市场价格支付费用。但也会有这样的情况，某种特定财产或劳务被视为不能够从独立企业得到，或者独立企业同意分摊为共同从事双方互利活动所耗费的成本。在这种特定情况下，企业的费用不应归属于常设机构发生的费用。由此产生的难题是难以区分在哪些情况下企业的费用应归属于常设机构，在哪些情况下，企业的费用不应归属于常设机构，并且，有关财产或劳务，按照独立分设企业原则，以包含利润因素的价格，在总机构与常设机构之间进行转移。问题是这种以内部的财产和劳务（无论是临时的还是最终的转让）是否与企业在正常生产经营过程中按照公平交易价格（如通常是销售价格中含合理利润）提供给第三方的财产和劳务相同。
一方面，如果最初是为了通过常设机构销售特定商品或劳务并实现利润而发生的费用，那么上述问题的答案应该是肯定的。另一方面，如果最初主要是为了合理计算企业成本或者增加企业总体销售量而发生的费用，则对上述问题的答案应该是否定的。如果为再销售提供商品，无论该商品是产成品、原材料还是半成品，通常应适用第二款的原则，并根据公平交易原则分配企业部门间的利润。但即便再这一方面也有例外的情况。例如，如果不是为了再销售，而是为了经营中的临时用途而提供商品，那么企业的各部门应按所分享的物资的使用来分担物资（如机器）的成本及其折旧费用……
关于集团内部企业间无形资产的处理原则（如特许权的支付或费用分摊安排），不适用于同一企业的各部门之间。不能把企业内部的无形资产的“所有权”全部划分给一个部门，并认为其余部门要是视同独立企业而支付特许权使用费，因为整个企业是一个法律实体，不可能将法定所有权分配给企业内部的某一部门。从实际操作看，通常是将无形资产的制造成本视为使用该无形资产的企业代表企业的各个部门发生的，并相应归属于企业的各个部门。这样，就应当再企业的各个部门之间分摊无形资产的实际制造成本，而不作任何加价。这样做，税务当局必须意识到由于开发和试制活动而可能产生的负面效果（如有关产品责任或环境危害）也必须相应分摊给企业的各个部门，由此而可能产生补偿费用。
在服务领域也会产生同样的难题。在某一特定情况下，是应当按照某像服务的实际成本在企业内的各个部门间进行分摊，还是应当按照成本加成本反映提供服务部门的利润。企业提供的服务可能是其经营主业，或其中的一部分，且企业订有收费标准，那么通常应当按照提供给企业外的客户所收取的费用来核定。
如果常设机构的主要活动是为其所属企业提供服务，并且这种服务能够为企业带来真正利益，服务成本表现为企业费用的重要组成部分，那么常设机构所在国可以要求在服务成本中包含合理利润因素。同时常设机构所在国应尽可能避免公式化的解决方式，而应主要依赖于每一特定条件下服务的价值。
然而，较普遍的情形是，企业内部的服务规定仅仅是整个企业总体管理活动的一部分。例如，企业实行统一培训制度，企业每个部门的雇员都会从中受益。这样，可以将服务成本视为整个企业管理费用的组成部分，并按实际成本分摊给企业每个受益的部门，而不必按成本加成的办法来反映利润。
对常设机构另一类名为利息的付款方式业应特别予以考虑，即总机构向常设机构贷款，常设机构支付给总机构的利息。其中的主要问题不是是否应承认同一法律实体内部的债务人与债权人的关系，而是是否应当按照公平交易原则支付利息。这是因为：
——从法律的角度，因资金的转移而按期还本付息这样正式的法律行为位于常设机构的真实法律性质来说是不相称；
——从经济的角度，企业内部的债务和应收款项可以认为是不存在的。因为如果企业完全或主要是股权式投资，就不应该列支不必支付的利息费用。同时，虽然企业内部对称的费用和受益不会影响企业总的利润水平，但具体部门的核算结果会因之而被人为地改变。
如果仅仅是用于企业自身活动或者完全是为了用于企业某常设机构的活动而发生的企业总机构的负债，这是贷款实际使用者弱化资本的问题。实际上，企业总机构的贷款通常只是一部分用于满足自身的需要，其余部分则是为常设机构提供基础资本。
本注释上述实际债务费用的直接或间接分摊法不是一个实际的解决办法。主要是由于它不可能得到一致性的运用。此外，众所周知，全部利息费用的间接分摊，或者在直接分摊后仍存在的部分利息费用的间接分摊，都将带来实际操作的困难。况且，全部利息费用的直接分摊不能准确反映常设机构的筹资成本，因为纳税人能够控制在何处对贷款进行会计记录，因此有必要进行调整，以反映经济上的真实情况。]
因此，……应该考虑与部门及其所司职能相匹配的资本结构，寻找切实可行的解决办法。为此，除以下述及银行特殊问题外，原则上企业内部的债务和应收款项应不予扣除。（这个问题在财委会专题为“归属于常设机构的利润”和“资本弱化”两个报告中有进一步阐述）
鉴于金融企业（如银行）间的收、放贷款是这类企业通常的经营活动，因此，对于金融企业的各个不同部门间支付的贷款或其他融资（不同于资本的分配）利息，应予以特殊考虑……
另一个问题是关于企业好的经营管理是否应体现为企业的利润的一部分。假定一个企业的总机构设在一个国家，但其一切经营活动通过位于另一国的常设机构进行，在这个极端的例子中总机构只召开董事会，除了一些纯粹正式的法律活动以外，公司所有其他活动均通过常设机构进行。在这种情况下，有一种观点认为，企业利润中至少有一部分应归功于董事们娴熟的管理技能合敏锐的商业洞察力。因此，这部分利润应归属于企业总机构所在国。如果企业由负责管理的代理机构进行管理，代理机构毫无疑问是要收取服务费，而这种收费可以视为一种简单地参与企业地利润分配。然而，无论这个方法由多大地理论价值。与实际操作地可能性却相去甚远。按照第三款的规定，上述例子中的管理费用可以在常设机构的利润中列支，但从一个整体考虑，常设机构的利润又要扣除推断的“管理利润”，这是不合理的。因此，如果遇到上述极端情况，在确定常设机构的应税所得时，不应考虑理论上所谓的管理利润。
为体现管理因素对企业获利的作用，一些国家习惯于将企业总体利润按一定比例分配给总机构，并希望继续实行这种分配方法。对此本条并不加以禁止。但如上文第21段所述，常设机构所在国在计算归属于常设机构的利润时，不必扣除归属于总机构的管理利润。]
如果 企业总机构所在国，因其良好的经营管理，按一定比例将企业的总利润分配给总机构，而常设机构所在国不允许这种扣除，那么，该企业在两个国家缴纳的税收就会高于其应缴的水平。在这种情况下，企业总机构所在国计算企业在该国的应纳税额时，应主动作出调整，已确保消除双重征税。]
企业的每个一部门或分支机构通常都设立（或可能建立）帐目，能够通过必要的调整，将利润和费用相当准确地分配到各个部门。这种分配地方法通常被认为时比较可取的方法。但在有些情况下这是做不到的，此时第二款和第三款的规定并不反对在必要时采用其他适当的方法，以便按照独立企业原则来确定常设机构的利润。例如，采用特殊的计算方法来确定保险企业的利润可能更为简便，如有的国家按照将收取的总保费乘以一个系数来确定保险企业的利润。再如，对于在两国边界之间从事经营的小企业，或许没有建立或者根本无法建立常设机构帐目。可能还有其他情况，如常设机构的事务与其总机构的事务密切相关，不可能在分设帐簿上严格划清。在这些情况下，习惯上参照适当标准来估算常设机构的公平交易利润，尽管这样估算的结果，其精确度可能低于设帐核算，但仍可以认为这些方法应该合理地继续使用。即便习惯上没有采用上述估算方法，为了实际需要仍可破例估算公平交易利润。
20．有些国家希望这些扣除仅允许受其国内法律规定的限制。
21．专家组已开始关注对本注释第七条作类似于范本第七条第五款的特别规定之问题。（将不能归属于企业常设机构的利润视为该常设机构的纯粹购买）有观点认为，据第五条，缔约国一方企业设立的位于缔约国另一方的机构或办事处，若只有商品货物的纯粹购买行为，不能认定为常设机构。实际中，一个企业同时设立购买机构和从事其他生意的常设机构的案例非常罕见。然而，对现有规定的修改被认为是不必要的，所引发的问题有待双边协商解决。
第四款
22．本款采用了经合发组织协定范本第七条第四款的条文。因此，现将经合发组织协定范本对该款的评述复述如下：
在某些情况下，确定归属于常设机构利润的习惯做法，并不是以独立的帐目为基础，也不是估算公平交易的利润，而是简单地依据各种公式来分配企业的总利润。这种方法与第二款所述不同，因为它不是以独立企业为原则来确定归属于常设机构的利润，而是分配总利润。而且，如果缔约国习惯上采用这种方法，只要其计算结果符合本条所述原则，即使有时与按照独立帐目计算出的结果有些差异，仍可继续采用这种方法。应当强调的是，一般说来，如果常设机构帐目反映的内容真实，就应据以确定归属于常设机构的利润。分配总利润的方法总的来说不如按照常设机构经营活动核算的方法，所以这种方法只能作为特殊的方法，适用于曾经习惯使用这种方法并且税务当局和纳税人都乐于接受的国家。如果缔约国双方都不运用这种方法，第四款可以删除。然而，如果缔约国双方都希望运用一种新的非一贯采用的方法，双方应在谈判种补充本款。
总利润分配方法的主要特征是，整个企业利润按一定比例分配给该企业某一部门，假定企业所属部门也都按照这一比例为整个企业创造盈利。不同分配方法之间的差异主要在于用什么作为标准来准确计算应从准利润中分配的数额。以企业的收入、费用及其资本结构为准可以将常用的标准分为三大类：第一类分配方法以营业额或手续费收入为基础；第二类以工资为基础；第三类是以企业分配给各个部门的营运资本比例为基数。当然，不能凭空说哪一种方法本身更精确，任何一种方法是否恰当都与其应用环境有关。例如，那些提供服务或生产高边际利润率企业，其净利润额主要取决于营业额。保险企业的总利润分配法，宜采用按照从各国投保者所收取的保险费的一定比例来分配总利润的方法。对于原材料或劳动力消耗高的生产性企业，可以采用与费用挂钩的分配方法。对于银行和金融企业，宜按照营运资本总额比例来分配利润。一般认为，总利润分配法的主要目的是计算出应税所得额，并应力求与独立帐目所计算的结果相近。关于这一点不必作具体规定，而应留待有关国家税务当局在谈判时与其他国家税务当局协商，根据已知的全部事实，采取最有效的方法达到上述目的。
采用总利润分配法分配企业各部门的利润，会相应地产生如何计算企业总利润地问题。不同国家的国内法对此有不同的处理方法。这不是一个通过严密的规定就可以有效解决的问题。各国很难接受以某一国家的法律为依据来计算和分配利润，因为每个国家都应该有权执行自己的法律规定。
第五款
本款采用了经合发组织协定范本第七条第六款的条文。经合发组织协定范本该款注释指出：
“本款明确规定，一旦使用其一种分配方法，在同一年度中不能因为使用其它方法效果更好而变动。签订避免双重征税协定的目的之一，是让缔约国一方企业的税收待遇保持一定程度的稳定性。即该税收待遇是使设在缔约国另一方的常设机构与其有贸易往来的位于总机构所在国的分支机构相一致。对此，第六款保证了税收待遇的连续性和稳定性。[para 31]
第六款
本款采用了经合发组织协定范本第七条第七款的条文。经合发组织协定范本注释对该款的评论如下：
尽管至今人们认为没有必要在协定中明确定义“利润”一语，但在范本第七条和的他条款中使用的“利润”一语有广义的内涵，它包括企业从事经营活动所取得的各项所得。这一广义概念与大多数经合发组织成员国的国内税法所定义的范围相一致。
在协定应用时，对“利润”一语的上述广义解释可能产生一定的混淆。如果企业利润包括协定其他条款规定可单独处理的所得项目，如股息，那么，就会产生这样的疑问：对此类所得征税是按照股息条款做特别处理，还是按照本条规定处理。
只要本条的应用与有关特别条款的应用能达到同样的税收处理效果，则上述问题就没有什么实际意义。另外，还应注意有些特别条款包含了有优先处理权的特别规定（参见第六条第四款、第十条和第十一条的第四款、第十二条第三款以及第二十一条第二款）。
为明确本条与其他特别条款（处理专项所得）的适用范围，似乎有必要做出解释性规定。与现行大多数双边性协定所持原则相一致，第七款首先赋予股息、利息等特别条款有限适用权。根据这一规定，本条适用于不属于各特别条款所覆盖的专项所得范围的工商业所得，以及按照第十条和第十一条第四款、第十二条第三款和第二十一条第二款规定，属于本条覆盖范围的股息、利息等专项所得（……）。按照范本规定，特别条款所含纳的各项所得是单独征税还是纳入工商业利润征税，可以按照缔约国的税法规定处理。
为明确“利润”一语与股息等专项所得的不同含义，缔约国双方可在双边协商一致的基础上做出特别解释或定义。这在下列两种情况下显得尤为必要：一是在协定谈判中，双方对特别条款中股息、利息和特许权使用费的定义作为特殊的解释；二是缔约国双方按照一方或双方的国内税法规定，对“利润”一语作出特别说明，即包括转让或出租整个企业或企业中所使用的动产取得的专项所得。但在这种情况下，还应考虑有无必要另行规定这种专项所得的分配方法。
还应注意，尽管在“1963年协定草案”和“1977年协定范本”中第十二条第二款“特许权使用费”定义中包括了“由于使用或有权使用工业、商业或科学设备”支付的款项，但后来从定义中删除了这一内容，以使出租工业、商业或科学设备所取得的所得，包括集装箱租赁所得，按照第七条营业利润征税，而不是按照第十二条处理。经合发组织财政事务委员会认为，鉴于这类所得的性质，这样做是比较恰当的。
关于引用的经合发组织协定范本注释的最后一款，需要着重指出在已修改的联合国协定范本中，因使用工业、商业、或科学器材而支付的报酬须特别对待。以上情形归入第十二条第三款关于“版税”的定义中，相应地，因为第七条第六款的原因而适用第十二条的规定，并不适用第七条的规定。
第十条 股息
一般概念
1. 联合国范本第十条，除第二款有些重要变动外，基本上采用了经合发组织协定范本第十条的条文。第十条涉及居民所在的缔约国一方的公司收到作为来源地所在国的缔约国另一方的股息的处理问题。第一款规定居住国可以对股息征税，第二款规定来源国可以在限定的税率下对股息征税。在第三款中股息一词一般被定义为向股东分配的公司利润。经合发组织协定范本注释还指出：“从投资者的角度看，股息是股东把资本提供给公司使用所取得的所得。”第四款指出第一款和第二款不适用于股息归属于受益人在来源国设有的常设机构的情况。第五款排除了缔约国一方对其他国家居民公司支付的股息的征税权,除非股东是该征税国的居民或股息归属于该受益人所在国的常设机构。
二．第十条的条文注释
第一款
2．本款采用了经合发组织协定范本第十条第一款的条文。规定了对股息可以由受益人居住所在国征税。但本款并没有把股息的征税权全部给居住国，而是同时给支付股息公司为其居民的国家，也就是股息的来源国，留有征税的可能性。而联合国范本首先考虑到了如下情况，发展中国家的许多成员认为，作为一个原则，股息应仅在来源国征税。根据这一原则，若居住国和来源国都拥有征税权，那么，居住国应给予全额的税收抵免，而不论外国税收具体征收的数额。在适当的情况下，应给予税收饶让抵免。在这些成员中，有的强调发展中国家没有必要放弃或减少本国对股息征收的预提税，特别是当发展中国家作出税收鼓励和其他优惠的情况下。然而，该组织达成了一致意见，认为股息也可以由受益人居住所在国征税。在发展中国家和发达国家的协定的现行实践中也反应了这一意见。重复征税通过居住国的联合免税或税收饶让和来源国降低的预提税税率来得以免除或减少。
3．根据经合发组织协定范本第十条第一款的注释：
“……‘支付’一语具有广泛的含义，在这里是指按合同或通常作法，履行将款项交由股东自由处置的义务。”[第七款]
“本款仅适用由缔约国一方居民公司支付给缔约国另一方居民的股息，而不适用于由第三国居民公司支付的股息，或者由缔约国一方居民公司分配给该公司设在缔约国另一方的常设机构的股息。”[第八款]（对此钟情况，可参阅第二十一条的有关注释）
第二款
4．本款采用了经合发组织协定范本第十条第二款的条文，其某些变动会在下文解释。
5．专家小组在1999年对第二款的主要条款进行了修改以使它与经合发组织协定范本的相关条款相一致。在该修订之前, 原来的条款规定了对股息也能在支付股息的公司为其居民公司的缔约国一方征税,但若接受者是股息的受益人, 则税收将以特定的方式征收。这一条款已修改为假如股息受益人是缔约国另一方的居民，那么税收将以特定的方式征收。分别关于利息和特许权使用费的第十一条和第十二条第二款也作了相同的修订。修订的目的在于使居住在缔约国另一方的受益人分享这些条款（即第十、十一、十二条）所带来的利益，而不考虑代表受益人的代理人或其他中间代收收入者的居住地以及当连续否定该利益，当受益人不是缔约国另一方的居民即使中间代收收入者是居民时的情况。虽然专家小组的一些成员对该修订对发展中国家也作为基于汇款额基础甚至再审查征股息税的国家的影响表示了怀疑，如前所述，为了与现行的经合发组织协定范本的相关条款相一致，该修订的实际影响不再考虑。这些评论同样适用于第十一条（利息）和第十二条（特许权使用费）的类似修订。
6. 经合发组织协定范本将（一）项中来源国对直接投资股息所得的税率限定在5％，（二）项中来源国对有价证券投资股息所得的税率限定在15％，而联合国协定范本将这些百分比留待双边谈判确定。而且在（一）项中将直接投资分得股息的必要的最小股权从至少25％降至10％，然而决定有资格认定为直接投资的至少10％的股权水平仅具有例征性。
7. 专家小组决定将(一)项中确定为直接投资分得股息的最小资本比例用“百分之十”代替“百分之二十五”，是因为在一些发展中国家中，限定非居民对公司股份的拥有权不得超过百分之五十，而不少于百分之十这个比例代表了这种被允许拥有的重要股权部分。
8. 专家小组未能就来源国允许征收的最高税率达成一致。发展中国家的一些成员基本倾向于对股息完全在来源国征税的原则。他们认为，按照经合发组织协定范本规定的税率进行征税，使发展中国家受到的限制太大。而且，虽然他们接受了受益人居住国对股息征税的原则，但他们认为来源国的任何减征预提税的优惠，确实是由外国投资者得到，而不是转移到受益人居住国的政府，也就是说，假如在来源国的税率减少低于受益人居住国的累进税率，按照传统的税收抵免扣除方法，投资者仍能得到好处的情况下，他们可以接受受益人居住国对股息征税的原则。
9. 专家小组就来源国对直接投资分得股息的征税问题提出的建议可以为国家谈判提供参考, 若发达国家(居住国)为消除双重征税使用抵免方法,谈判双方可以结合来源国公司税的税率,适当地限制在来源国征收的预提税,制定出不高于居住国税率的全面有效的限制税率。谈判双方的立场也受到居住国是否给予来源国税收减免给予抵免的影响。若发达国家采用免税法消除双重征税，在双边谈判中，可以更多考虑限制预提税税率：（1）发达国家强调对公司取得的股息不征税，在来源国应采用同样方式限制预提税税率；（2）除去对国内投资者取得的股息给予免税以外，免税的优惠还应给予国际投资者，因此，来源国的预提税税率的限制应保持在能够对投资者有利这一水平上。
10. 来源国和居住国都够对有价证券所得的股息征税。尽管有价证券投资数额比较小，同直接投资相比显然不太重要，制定有关有价证券的税收规定比起其它情况来显得无足轻重。可是，专家小组并没有限定最高税率，因为一些来源地国家对有价证券投资的重要性和参股的数额持有不同看法。
11. 1999年,值得关注的是近来发达国家和发展中国家的协定实践都预示着直接投资和有价证券投资的一系列预提税税率。传统地，发达国家和发展中国家间的股息预提税税率比发达国家间的股息预提税税率高。这样，当经合发组织关于直接投资和有价证券投资的税率为5％和15％时，发达国家和发展中国家间关于直接投资和有价证券的协定税率相应地定为5％至15％之间和15％至25％之间。一些发展中国家认为由于低预提税引起的短期收入的损失会在中长期中增长的外国投资而得以弥补。这样，几个发达国家和发展中国家间的新协定包含了经合发组织关于直接投资的税率规定，个别协定甚至规定了更低的税率。
12. 发达国家和发展中国家间的协定还表现出了以下几个特征：（1）协定双方的税率可以不同，发展中国家可以允许规定更高的税率；（2）可以根本不限定税率；（3）降低的税率可以仅适用于新增投资带来的收入；（4）低税率可以仅适用于偏好的投资类型（例如，“工业企业”、“风险投资”）；（5）只有当持股达到一定期限时，股息才能适用于低税率。一些国家已经采用了累进的公司税制度（比如，将公司税和股东的公司税或个人所得税合并），而不是传统的税收制度（比如分别征收股东的税收和公司税），在这些国家的协定中，特定的条款确保了国内持股者享有的先进的抵免和免税法延伸惠及到了在缔约国另一方的持股居民。
13. 虽然税率的制定部分或全部地归因于特定的双边税收协定的一般均衡结果，但在制定税率时还应考虑如下技术性因素：
（1）来源国的公司税制度（比如，该国采用的是复合税收制度还是传统的制度）以及由于该制度引起的公司利润分配的总税负；
（2）居住国对股息税的抵免程度和相对于其税收的潜在利润和在缔约国双方减税负后纳税人的总税负；
（3）从来源国的角度来看对增加税收收入与吸引外资间的一个满意的均衡结果。
14. 经合发组织协定范本注释包含了以下内容：
“如果根据国内法将合伙企业视同法人团体，则缔约国双方可协商修改第二款（一）项，对公司股息的低税率优惠，也可以适用于合伙企业。”[第十一款]
“按照第二款规定，来源国的限制税率不适用于中间者，比如代理人或接受委托的人，处于股息受益者和付款者之间，则不能适用来源国的税负限制，除非股息受益人是缔约国另一方的居民。要明确这一点，缔约国可自行在双边会谈中商定。”[第十二款]
“本款所定来源国的税率是最高税率，缔约国双方可以商定较低税率，甚至规定由受益人居住所在国的独占征税权。第二款的低税率仅是明确对股息的征税，而不适用于支付股息前的公司利润税。”[第十三款]
“缔约国双方也可协商[降低直接投资分得股息所需的控股比例]。在下列情况下应合理地降低税率，如根据母公司所在国法律，对该公司从占有25％以下股份的非居民子公司中取得的股息豁免税收。”[第十四款]
“第二款（一）项中，‘资本’一语被用于[定义直接投资分得股息所需的最小股权]”。本条使用这个用语，特别是在（一）项，是指凭以将利润分配给股东公司（在有些情况下，是指母公司）的资本。
作为一般原则，（一）项中‘资本’一语应与公司法的解释一致，其它因素，即便是有保留意见，也一律不予考虑。
（a）作为一般原则,(一)项中“资本”一语应于公司法的解释一致，其它因素，即便是有保留意见，也一律不予考虑。
(b)公司法里所说的资本是指所有股票的票面价值，而且一般是以资本形式反映在公司的资产负债表上的。
(c)对所发行的各种不同的股票（普通股票、优先股股票、有选举权股票、无选举权股票、无记名股票、记名股票等），可不予区别对待。因为这些股票的差别主要关系到股东权利的性质，并不关系到股份的多少。
(d)为公司提供贷款或其它捐款，从严格的意义上来说，按照公司法的规定不构成资本，但若基于国内法或实际情况（“资本降低化”，或吸收贷款投股），把这方面的收益也视为股息按照第十条规定处理，则对这种贷款或捐款可以作为与（一）
项意义一致的“资本”对待。
(e)对于按公司法定义不拥有资本的法人，在这种情况下，（一）项中所说的资本应是该法人所得到的捐款，并按其捐款分配利润。
在双边协商中，缔约国双方可不用第二款（一）项中“资本”定义，而用“选举权”的标准。
第二款（一）项并不要求股息收益公司在股息分得前的一段时间，就拥有10％ 以上的资本。该项只是说明，在按第二款所述负有纳税义务前的股票持有数状况，一般是指股东合法获得股息是的持股数。这主要取决于制定尽可能实用的规定。如果要求母公司在分得股息前一段时间就拥有最低限额的股份，则可以作进一步的探讨。因为一些经合发组织成员国的国内法规定，股息收益公司的持有股必须达到最低的时间限度，才能享受该股息的免税或减税。为此，缔约国在双边谈判中，可以协商制定相应的条件。
第二款（一）项所述的减税规定应防止被滥用。如为了取得上述优惠规定，持股在10％ 以下的公司在股息支付前的段时间内增加股份；或有意安排好符合要求的股份占有数。为了防止此类事情发生，缔约国双方可在（一）项增列如下规定：
“如果不是主要为了取得该项税收优惠的目的而持有的股份”。
第二款没有对来源国的征税模式作出规定。因为，来源国可以任意适用其国内的规定，特别是可以选择用源泉扣缴法或个别估定征税的方法。
该项没有解决执行的程序问题，一缔约国可按其国内法的规定执行。这种程序应能将其税收限于以本条所定税率征税，或者先按全额征税，然后再办理退税。这样就产生了一个三国间的特殊问题（见第二十四条的注释的第53款）［例如：缔约国一方的收入增加，而另一缔约国的居民获益，这个问题可以由在第三国的一个常设机构来解决。］
对于来源国的减免，本款没有特别规定要以居住国对股息是否征税为条件。把这一问题，留由缔约国双方协商解决。
本条不对股息收益人居住所在国对来源国所征的股息税是否给予抵免作出规定。这个问题留在第二十三条甲或乙解决。
“对于下列情况应当引起注意：来源于缔约国一方股息的收益人是缔约国另一方的居民公司，而该公司全部或主要部分资本是属于缔约国另一方以外的居民，其习惯是不以股息形式分配利润（个人控股公司），则该公司可以享受税收协定的优惠待遇，而在这种情况下，就会产生该居民公司在股息来源国享受第二款所列的限制征税的规定是否合理的问题。为了在双边谈判中明确该规定对这种公司的适用性，最好能对本条规定制定例外条款。”
第三款
本款采用了经合发组织协定范本第十条第三款的条文。经合发组织协定范本该款注释如下：
“由于经合发成员国的国内法律规定差别很大，以致没有可能对‘股息’的定义作出详尽、全面的规定。该定义仅列举集中例子（对这些情况，在经合发组织各成员国的法律里一般都有规定，且处理方法差别不大），然后再概括出一般准则。为了寻求不涉及改变任何国内法的定义，在修改1963年范本草案时，曾进行过全面的研究，其结果是，由于各成员国在公司法和税法上对股息的解释仍有差别，不可能制定出独立于缔约国国内法的股息定义，因此，缔约国双方可通过协商，保留国内法规定的特点，并在本条的‘股息’定义中列入由于其它公司权利所支付的款项。”
“ 股息的基本概念是指第三条第一款B项所述的有公司分配的收益。该定义首先与利润的分配有关，这种分配权是由股份有限公司（合股公司）的股份构成。这个股息的定义包括了由公司发行的类似于股票的证券，有权参与公司利润的分配，且不负债务责任的收益。例如，‘合股’股份或‘’合股”权利，发起人股份，或其他可以参与公司利润分配的股份。上述情况可在有关的缔约国税收协定中作出规范化的适应性的规定。特别有必要明确‘合股’姑姑和发起人股份所取得的收益为股息。在另一方面，参与利润分配且承担债务责任的情形不包括在内；同样，可兑换债券的利息也不是股息。
“第十条不仅涉及到股息，也涉及到贷款利息问题。贷方有效分摊公司的风险的，也就型的收益当作股息来看待。贷款的捐献者是否分摊公司运营的风险的问题要由具体分析，根据各种情况来决定。例如以下情况：
――这个借贷在整个公司的资本中占了太大的比重（或者被用来替代资本中已经失去的实质资本部分）并且与实际上可回收的资产不匹配；
――债券人可分享公司的任何利润；
――贷款的偿还排在其他债权人的偿还以及股息支付之后；
――贷款合同没有规定明确的归还日期；
在许多国家的法律中，责任限制组织（有限责任公司）的分享权的解释一致。同时，对合作组织的利润分配，一般视为股息。
合伙企业的利润分配不包括在股息定义之内。除非合伙企业的财务处理与其实际管理机构所在国的股份公司处理相同（例如，在比利时、葡萄牙、西班牙和法国)
另一方面，有的缔约国税法允许合伙企业的股份持有者作出选择，即在一定的情况下，可以选择由合伙企业的合伙人纳税，或者合伙人作为公司股份持有者纳税。对此，有必要在双边协定中作出明确规定。
股息支付不仅包括每年股东会议所决定的利润分配，也包括其他货币或具有货币价值的收益分配，如分红、奖金、清理收入以及变相利润分配。只要付款公司所在缔约国作为利息征税，就可使用本条所列的减税规定。至于公司所支付的是当年利润或是历年结存，即以前会计年度的利润，这并不重要。公司以任何形式减少股东权益的付款，如抽回投资的付款，通常都不视为股息分配。
持有公司股份者才有权分得利润，并且对股息一般都规定仅分配给持股人。但是这种利润如果分配给公司法上不认为是股东的人，也可视为股息，例如：
――该公司跟这个人的法定关系类似于跟持股人的关系；
――收款人与股东关系极为密切，如收款人是股东的亲戚或与持股公司同属同一集团的公司。
如果股东和收款人是两个不同国家的居民，而来源国又分别与这两个国家签订有税收协定，就会产生究竟适用哪一个协定的问题。如果来源国与其中一国缔结有协定，而与另一国没有缔结协定，也会产生同样的问题。其它类型的收益也会受其影响。对此，唯一的办法是通过相互协商程序来解决。
第四款
如果某种股息与来源国的常设机构或固定基地有实际联系的话，本款就会使第一和第二款对这种股息不适用。回顾经合发组织范本的第十条第四款，该款注释中并没有采用引力原则，允许在收益者在来源国拥有常设机构或固定基地的情况下，无论股份持有者是否与这个常设机构有关系，股息都可以作为常设机构利润被征税。该款仅是明确，如果据以支付股息的股份构成常设机构的部分财产，或与该机构有其它实际联系的，则所支付的股息可以视为常设机构的利润组成部分而征税。
第五款
本款采用了经合发组织协定范本第十条第五款的条文，经合发组织协定范本该款注释如下：
“本条仅适用于由缔约国一方支付给缔约国另一方居民的股息。有些国家不仅对其居民公司支付的股息征税，对境内非居民公司的利润分配也要征税。当然，只要是本范本所述的利润（特别是按第七条的规定），各缔约国就有权对其境内非居民公司所取得的利润征税。但是不管怎样，都不应对这种公司的股东征税，除非他们是该国居民，并且自然地归属于该国税收管辖权的范围。
第五款规定了对股息征税的治外法权，即缔约国可以对非居民公司所分配的股息进行征税，因为用于分配的非居民公司利润本来就来源于其境内（如通过设在那里的常设机构来实现的）。当公司利润来源国对支付给本国居民的股东和境内的常设机构或固定基地的股息征税时，税收治外法权的应用是不成问题的。
本款可能会引起更多争论的是，若外国公司在其境内分配并兑现股息，该缔约国对股息的征税就成为预提税。本款不是针对这种情况规定的，也不会阻止该缔约国对股息征收预提税。其实这种征税是由于取得股息产生了纳税义务，而不是对公司利润的再分配进行征税。但是，如果在缔约国一方兑现股息的人是缔约国另一方居民（分配利润的公司也是该国居民），按第二十一条规定，可在首先提及的缔约国一方获得免征或退还预提税的优惠。同样，如果股息收益人是第三国居民，而该国同股息兑现国已缔结避免双重征收协定，则按该协定第二十一条规定，也可在缔约国另一方获得免征或退还预提税的优惠。
第五款进一步说明，对未分配利润征收的特别税不适用于非居民公司。“
可能引起争论的是，当纳税人的居民国按照其衡平法（如美国的F法令部分）要求对未分配的利润征税时，这实际上与第五款的规定相悖。但是，……本款仅限于对来源国征税权的确认，与基于衡平法的居民国征税权问题无关。而且，本款仅适用于对公司的课税而非对股东的课税。（37段）
但是，衡平法的适用造成了一些困难。如果所得分配给纳税人，则按照相关的条例可能被当作任一种形式的所得来课税（营业利润、利息、特许权）。如果将其全部视为股息，那么显然其得自分配公司所在国的所得。即使如此，是按第十条规定视同股息征税还是按第二十一条规定视同“其他所得”征税仍然不清楚。在某些衡平法下，对所有课税所得按股息征税的结果是税收条例允许的免除，如溯源免除，也扩展到了这一情形下（如德国）。令人置疑的是条例原意是否如此。如果居民国认为情况并非这样，他们可能因预先对股息（以“视同股息”形式）征税面临阻碍溯源免除的指控。（38段）
基地公司实际上分配了股利时，按双边协定的规定应将其作为股利，因为股利所得是包含在协定含义之内的。因此，基地公司所在国就可以对股利征收预提税。股东所在的居民国可以适用避免双重征税的方法（如课税扣除或课税免除）。即对股息征收的预提税应在股东所在的居民国扣除，即使分配的利润（股利）在衡平法下已于数年前被课税。然而，在这种情形下给予扣除的责任仍然是不确定的。通常股利已经在征税时扣除（如同在衡平法下已经被征税），有人会争辩说已经没有扣除的基础。另一方面，如果仅通过在衡平法下对股息预先征税使得税收扣除被避免，那么这一目的可能无法实现。设定上述规则是认为扣除应当被执行，尽管这有赖于衡平法的技术性、在国内税收中对国外纳税部分进行扣除的体制和一些特例（如“视同股利”征税的时滞）。但是，那些有能力进行调节的纳税人会冒险采取措施应对那些对他们不利的条款。（39段）
18．有必要指出，某些国家的法令旨在避免或消除经济性的双重征税，即同时对公司利润和股东个人征税。更详细的解释可参考OECD范本注释第10条40—67段。
分支机构利润课税
19．分支机构利润课税问题在修订联合国范本1987和1991年的专家会议上进行了讨论。1997年专家会议（第八次会议）上这一问题被再次提出。由于只有少数国家有分支税，所以大多数意见认为应在条款的注释部分而非主体部分对此进行表述。应该让缔约国在双边谈判过程中根据他们的需要在双边协定中加入他们对分支机构利润课税问题的条款。发展中国家都不反对分支机构利润课税的原则，尽管他们都没就此征税。来自发达国家的一名成员认为分支机构利润税与他的国家对营业利润征税的原则有冲突。
20．一些成员认为，分支机构利润税是使来源国征税无论在营业活动是由辅助性机构还是由分支机构进行的情况下都大致公平的方式之一，而这一原则应始终贯穿于整个范本之中。按这种观点，与联合国范本第7条第3款相反，常设机构应被视作与总公司完全独立的部分，其所有费用都应扣除。
21．另一位发达国家成员指出他的国家对两个分开的部分征税：（i）一种类似股息预提税的税，就分支机构“相当于股息”的部分征税，即若分支机构是辅助性机构的情况下作为股利分配的部分；和（ii）另一种税，类似于就位于该国的辅助性机构支付给其外国母公司的利息征收的预提税，对分支机构从实际支付的利息中减去计算应税收入时扣除的部分后剩余的部分征税。这种方法的目的是使税收对外国投资者的影响减到最小，他们在一国投资时不用考虑是设置分支机构还是辅助机构。
22．若缔约国双方都征收分支机构利润税，在范本中应包括如下的规定：
“尽管本范本有其他规定，当缔约国一方的居民公司在另一方设有常设机构时，按照第7条第1款征收的利润税可在另一国按其法律的规定另行征税，但另征的部分不得超过利润总额的（ ）%。”
23．建议的规定部分没有提供分支机构利润税的最高税率。最常用的方法是用直接投资股息率（如，第2款（a）中的税率）。1991年的专家会议上，分支机构利润税的支持者们同意，考虑到已阐明的原则，分支机构利润的税率应与直接投资分得的股息的税率相同。但是，在有些条约中分支机构利润税率采用的是证券投资收益的税率（特别高的税率0而有些条约中采用的税率却比直接投资收益的税率低。尽管分支机构利润税是对营业利润征税，这一规定应包含在第10条而非第7条中，因为这种税类似于对股息的征税。
24．这一规定仅允许对第7条第1款规定的作为常设机构的分支机构的利润征税。许多条约更进一步限定征税的基础是“扣除所得税和在他国就这一部分收入征收的其他税收”后的利润。其他条约没有包含这一条款是因为已在国内法中包含这一概念。
25．1991年的会议上，引起关注的是分支机构利润税的规定可能与条约的非歧视条款相冲突。因为分支机构利润税是对外国公司利润的第二次课税，而国内公司相同的行为却不被征税，从技术问题来看这可被看作第24条（非歧视）所禁止的。但是，征税国认为这与对辅助机构分配给外国母公司的股息征收股息预提税是类似的，因而因在非歧视条款中将分支机构税作为例外予以排除。几个条约中的非歧视条款对分支机构利润税部分应包括以下小节：
“本条不是为阻止缔约国任一方课征第10条（股息）第（ ）款（分支机构利润税规定）所描述的税收所订。”
但是，上述建议的分支机构利润税的规定是不必的，它适用“尽管本范本有其他规定”因而是优先于其他条约规定的，包括第24条（非歧视）。
26．一些专家指出，第10条有太多人为的设置容易被利用，如关于股息支付可以通过内部间的编造或人为调节股份或其他权益。规则的主旨、滥用权力的原则或任何类似的教条都可用来阻止这样的安排。希望特别指出这一问题的缔约国可在谈判中在他们的双边税收协定中加入下面的条款，即：
“如果任何人通过编造或人为调节股份或其他权益来影响股息的支付而且其主要的目的或主要目的之一是通过这种编造或人为调节利用本条规定的，本规定不再适用。”
第十一条 利息
1、联合国范本第十一条采用了经合发组织协定范本第十一的条文，仅对第二款和第四款做出了重要改变。
2、利息同股息一样是由流动资本所得组成，可以是支付给在银行或拥有储蓄证券的个人、持有购买的证券的投资者或者以销售货物延期付款的公司、提供贷款的金融机构或者拥有证券或信用债券的公共机构的投资者。联属企业之间也可以就贷款支付利息。
3、在一国范围内，利息通常可以从计算营业利润额中扣除。在此情况下，受益人应缴纳利息税，除非在合同中特别规定利息税由利息支付人缴纳。与股息的相反，利息不就会再次税，即对受益人和支付人双方都征税。如果支付人一部分数额的利息作为税收，那么，该预扣的利息税，就是受益人在财政年度终了就其累计的全部所得或利润将缴纳的税收预付款。受益人可以扣除由支付人为其预扣的税收数额，并且如果被扣缴的预付款多于年终应纳税额时，可以得到超过应纳税额的任何数额的偿还款项。这种方法，可以防止在一国之内，对一笔利息征收两次税。
4、在国际范围内，当利息受益人是一国居民，而利息支付人是另一国居民时，该项利息应在两国征税。这种双重征税在很大程度上可能减少受益人收到利息的纯利额，或者若支付人同意承担在来源地对利息征收的税收，将会增加支付人的财务负担。
5、经合发组织协定范本注释提出了可以通过限制来源国或居住国利息的征税来减轻这种双重征税。
利息的征税权到底属于受益人所在国还是收入来源国，一直无法达成一致意见。因此，采取了一个折衷的办法，即利息可在受益人为其居民的国家纳税，但是如果来源法律规定对这类所得要征税，则应对居住国的征税做出让步，也就是来源国放弃了对非居民取得的利息的部分征税权。如果采用这一办法时，缔约国双方应协商一个在来源地征税不能超过的限度。只有与居住国的理念相符时，才会出现这种退让，即把来源国的税负情况考虑在内。（第二十三条A或B）
有些国家规定，除非受益人是本国居民或应在本国纳税，否则对支付人支付的利息不准在应税所得额中扣除。对于缔约国一方居民支付给缔约国另一方居民的利息能否从应税所得额中扣除的问题，参考第二十四条第四款。
第十一条的条文注释
第一款
6、本条款采用了经合组织协定范本第十一条第一款。其注释如下：
“第一款阐明了一般原则，即发生于缔约国一方，而支付给缔约国另一方的利息，可在缔约国另一方征税。但这一原则并不是由居住国拥有独占征税权。“支付”一语具有广泛的含义，在这里是指按合同或惯例方式，履行使用债权人资金的付款责任。
本条款仅适用于发生在缔约国一方，而支付给缔约另一方居民的利息，不适用于发生在第三国的利息或发生在缔约国一方而支付给本国企业设在外国的常设机构的利息。”
第二款
7、本条款采用了经合发组织协定范本第十一条第二款，但有一点重要改变，即从第二款的条文中删掉税额“不应超过利息总额的百分之十”，不应超过利息总额的百分之多少由双方谈判确定。
8、专家组的成员已经对第二条款中的规定进行修改，使之向经合发组织协定范本靠拢。在修改之前，其假定缔约国可以根据本国的法律对发生在本国的利息征税，但如果受益者是利息的所有者，则利息税的征收将采取特殊的形式。这个假定改为如果利息的所有者是缔约国另一方的居民，则利息税的征收将采取特殊的形式。这个修改的目的是使得居住在缔约国另一方的利息所有者可以获得适用这个条款，即使代理人和中介机构通过所有者而获益，但当所有者不是缔约国的居民甚至即使获益的中介机构是居民时否认这种收益。
9、专家小组的部分发展中国家的成员坚持认为，发展中国家应对利息独占征税权，或至少应拥有主要的征税权。根据这种观点，发达国家应有责任通过免税、抵免或者其它减免的措施削除双重征税。这些国家认为，利息应在取得利息的所在地征税，也就是应在资金使用地征税。发达国家的一些成员，投资者的居住国应独占对利息的征税权。因为，在他们看来，这样做会促进资金的流动，并且应该把征税权给予为纳税人着想做好一切准备的国家。他们还指出，对国外利息在投资者的居住国免税，不一定会对发展中国家有很大益处，因为这会导致发展中国家对投资者取得的利息准许用比较低的税率付税。
10、发展中国家一些成员同意经合发组织协定范本十一条第一款和第二款所提出的，居住国和来源国都可以征税的解决办法。但认为，第二款中提出，限定对利息总额最高征收百分之十的税收是不能接受的。由于专家小组不能就有关更高的限制税率达成一致意见，决定把这个问题留待双边谈判解决。
11、不提出最大值的预提税率的决定在现行的条例实践中可以得到合理的解释。在发达或发展国家中的利息预提税率的范围要远大于股息税率的范围－从百分之二十五到完全扣除。然而，一些发展国家通过减少利息的预提税率来吸引外资。一些国家把税率定在经合发组织协定范本的百分之十甚至更低。
12、来源国在确定合理的预提税标准时，应该考虑以下一些内含因素：资金来源于居住国的事实；来源国的高税率也许会导致贷款人把税收费用转嫁给借款人的可能性，也就是说，来源国通过本国居民的费用支出而不是外国贷款人负担来增加其收入；高于居住国对外国税收抵免限额的高税率，也可能阻碍投资的可能性；降低预提税税率而能增加收入的事实和来源国汇率变化的结果以及利息主要向一个方向流动的事实，（例如从发展中国家流向发达国家）。
13、在签订关于预提税率的双边税收协定中，一个较低的最高限度的扣除会在下面的一个或更多的项目中达成一致：
支付给政府或政府机构的利息
政府或政府机构担保的利息
支付给中央银行的利息
支付给银行或其金融机构的利息
长期贷款的利息
为特殊设备和公共物品融资的贷款的利息
政府支持的投资项目的利息（例如出口资金的融通）
对于银行和金融机构的贷款，降低税率的一个很大的理由是这些贷款的高成本，特别是
贷方的资金成本。预提税作为一个总额税，其有效税率是较高的。如果有效税率高于贷方居住国的一般税率，借方在贷款合同中就会以返计还原的形式承担税负。在这种情况下，预提税就成了来源国居民的附加税。一个解决的办法就是允许贷方把利息收入当成商业利润而适用于第七条，但是这种方法增加了银行和税收征管的计算和征管的成本。
14、相似的理由也存在于信贷销售的低税率中。在这种情况中供货方在没有额外收费情形下提供货物，而且他必须为这种信贷向银行或出口融资机构支付费用。对于通过信贷销售设备，利息在销价的比重要大于投资资本收入的比重。
15、是另外，对应于投资的长期信贷在一段时期的分期付款里必须是有盈利的。为盈利而付出的利息同时也是对资本的分期偿还。结果是，任何的利息的超额财政负担会体现在以信贷形式交易的资本商品的帐面成本上，也就是对于利息的征税会减少资本商品使用者的应纳税所得。
16、联合国组织1991年的会议中，一些成员认为从政府机构所取得的利息收入可以在来源国中免除征税，因为这种免税会推进发展项目的融资，特别是在发展中国家，通过在利息率上的协议来减少税收的影响。一些发展中国家的成员坚持认为如果利息收入可以在贷款人的居信国中免除征税可以进一步提高对这些项目的融资。
17、现行的条例法规在来源国免除对政府利息的征税，但是在实践中存在着一个很大免税范围。在一些情况中，如由政府支付，或支付给政府的利息收入可以扣除；而在其它情况下，只有支付给政府的可以扣除。同样对政府的定义也有不同，包括：如地方政府、政府机构、政府手段、中央银行和政府拥有的金融机构。
18、应该注意，长期信用贷款实际上只能用于国际贸易，而且是由于长期的政治、经济和金融原因，而给予的所谓特殊担保的贷款。此外，多数发达国家的政府为了确保起资本品工业或公共建筑工程企业中充分就业，已经对资本品财务了各种不同措施。这些措施是有政府机构以信用贷款的保险或降低利率的形式，达到长期信用贷款的优惠待遇。上述这些有利条件，也许会通过有私人银行（美国进出口银行就是个例子）贷款的机构，以直接贷款的形式给予买方或者后卖方享受信用透支，或者由私人银行以直接贷款的形式向卖方提供，但可以比金融市场获得贷款的期限和利率更为优惠。
19、还要注意到，发达国家间的工业竞争，导致这些发达国家给予发展中国家的信贷大量增加，并且以低于一般利率的优惠条件提供贷款。在一般情况下，如果没有发达国家政府主管当局的支持，也不能给予这些有利条件。相反，如果这些优惠条件在债务人的国家被过分的税收抵消或减少，那么发达国家就会认为作出这些牺牲是很困难的。根据协定，一般国家都不同意对政府给予的贷款或政府的代表机构给予的贷款所取得的利息征税。因而出现了这种利息不征税的原则，是否可以同样适用于通过私人银行提供长期贷款的利息问题，如果其贷款由政府或政府的代表机构提供担保或筹集资金。
现在看OECD范本的注释。该注释对第二款的注释有以下内容：
“按第二款的规定，如果受益人和支付人有中间人，如代理人后指定的其他受托人，除非受益人是缔约国另一方居民，否则，将不适用在来源国按限制税率征税的规定。如果缔约国双方欲使本款更加明确，可以在协定中增列说明。
本款没有限定来源的征税方式，可以按本国税法规定，采用各种方式，特别是可以采取源泉扣缴或对个人查定税额等方式进行征税。
来源国的减免税收是否应记入利息所得，在居住国纳税。对这个问题，本款未加明确，留待双边谈判决定。
本款没有涉及居住国应如何对待其居民在来源国得到的减免税收益问题。对此问题的解决，具体见第二十三条甲或乙。
下列情况值得注意：利息发生于缔约国一方，收益所有人是缔约国另一方居民公司，而掌握该公司全部或部分资本的股东居住在缔约国另一方以外的国家；该公司从不一股息的形式分配利润；并正在享受税收优惠待遇。对上述公司是否也能按第二款的规定在来源国按限制税率征税？较为可行的办法是在进行双边谈判时缔约国各方对本款增加一些特别规定，用以明确这类公司享受水手协定待遇。
有必要指出，对来源国源泉征收的税收，即使居住国给予税收抵免，在有些情况下，仍然回产生部分重复征税，从而影响其经济效益。如果利息受益人是用借入资金再贷出，通过利息收支将会发现，其实际获得的利息比名义收入少的多。；即使其利息收支平衡，也说明其从中为获得任何利润。在这种情况下，要实行第二十三条甲第二款或乙第一款所述的税收抵免方法，将会遇到困难，有时甚至难以解决。因为在利息发生国是按收入全额征税，而受益人居住国是按其实际经营成果的纯所得征税，起结果是利息受益人在所得来源国缴纳的水税收，不能在居住国得到抵免，无法全部消除双重征税从而使受益人承担超额税收。受益人为了避免上述的不利情形，往往会提高利率。这样债务人的财务费用将随之增加。因此，在某些情况下，实行源泉扣税回阻碍国际贸易。
上述情况，常出现在与设备赊销或其他商品赊销有关的银行贷款业务中。在这种情况下，提供者往往会以含有需偿还银行或出口信贷利息的价款，将设备提供给顾客，是赊销设备的价款多含一个利息因素；同样银行也会将其借入资金，尤其是其接受存款支出的利息，转嫁给债务人。
要完全消除双重征税，缔约国双方应避免对上述各类债务所发生的利息在来源地征税。其一般做法，是在本条保留第二款的情况下增设一款，具体内容如下：
“虽然有第二款规定，如果收款人是利息受益所有人，并且该利息是由下列业务支付的，可比照第一款的规定，仅由利息受益人为其居民的缔约国征税：
1、任何与工业、商业或科研设备有关的赊销；
2、企业将商品赊销给另一企业；
3、所有由银行提供的贷款。
对第一种情况的赊销，还可以具体明确几包括成套设备的赊销，也包括零部件的 赊销。而且对第一、二种情况下的利息，应明确无论利息独立于价款之外或利息含在销售价内或者包括在分期付款的总价款中，都无影响。
缔约国双方还可以在上述条文中，增列应在来源国征税的各类利息所得项目，双方还可以一致同意放弃上述某些利息项目的限制征税，而在来源国征税。”
第三款
20、本款采用了OECD组织协定范本第十一条第三款的条文。对该款的解释如下：
“本款对适应与本条规定的‘利息’一词作出了定义和解释。利息一般是指从各种债权取得的所得，不论有无抵押担保或是否有权分享利润。所谓‘各种债权’，包括现金存款、处于货币状态的有价证券以及政府公债、债券和信用债券。由于后三项的重要性和可能出现的特殊性，而对其采取单独分类列举。一方面，虽然有些国家将动产抵押贷款的利息归入不动产所得类，但是人们一般都认为应属于动产所得；另一方面，拥有债权，包括债券和信用债券，如果在合同中说明有权参与债务人的利润分配，在对债权人所得的利润仍应视为贷款所得。
有权参与利润分配的债券的利息通常不应视为股息，可转换债券的利息在债券转换为股票前也不应视为股息。但是，如果贷款实际上分担了债务人公司的经营风险，这些债券的利息就应该视为股息。在认定存在收益资本化的情况下，有时难以分辨利息与股息。为了避免在第十一条和第十二条分别规定的收入种类之间出现重叠，需要注明在第十一条中所使用的“利息”一词不包括第十条所涉及的收入。
此外，本款还特别明确来源于政府公债、债券和信用债券的溢价和奖金也应视为利息。总之，债券发行机构支付给认购人的超出或多于其认购数额的部分，即利息加上偿还发行时的溢价，应在来源国纳税。如果债券或信用债券在溢价后售出，认购人支付额超出其所得的偿还额所形成的亏损，可在其应纳税利息所得额中扣除。但债券持有者出售债券所发生的盈亏，则不属于利息范围，应视具体情况，按第二十一条规定，将其盈亏归入营业利润或资本利得。
考虑到第三款第一句对利息的定义在原则上概述了利息的所有内容，在此可以不另附国内法的有关规定。因为：
1、本定义实际上已经概括了各国国内税法可能视为利息的各类所得；
2、用协定明确定义的方式，在法律上更为稳妥可靠，可使其不受国内法变动的影响；
3、协定应尽可能避免提及国内法。
当然，缔约国双方在商订双边协定时，可以扩大利息的定义范围。可以依照国内法的规定，将本定义没有提及的视同利息征税的其他各类所得包括进去。
第三款第一句中的利息定义通常不适用与某些没有负债作为基础的非传统金融工具（例如利率互换）的收益。但是，如果根据‘实质重于形式’原则、‘滥用权利’规则或其他类似原则，可以认为存在一笔贷款，则这一定义依然适用。
第三款第二句明确规定延期支付的罚款不视为利息。但缔约国双方在商订双边协定可以忽略这一句，将这类罚款也视同罚息一并征税。罚款可以依照合同、惯例或裁决，按延期支付额的一定比例或定额收取。在特定情况下，还可以来年甘蔗并用。但对债务人不按期履约而给债权人带来的损失，采用特殊补偿形式，会比按比例收取更多的补偿。从法律上和实务方便等方面考虑，对这类罚金，不管以何种形式支付，都可以按处理利息的方法处理。此外，缔约国双方可以将某些利息视同股息，不适用第十一条的规定。
最后，人们一般认为年金不应该归入利息所得。这一方面是因为按第十八条的规定，由于过去的雇佣关系而支付的年金应该按退休金处理；另一方面是因为虽然分期付款存入年金在存入和偿还的过程中包含了利息因素，但是从民间基金日益增加的情况来看，区分资本利得因素和资本偿付因素并按照动产征税对很多国家相当困难。因此，通常将年金归入工资、薪金和抚恤养老金，按特别规定征税。
第四款:
21.本条款采用了经合发组织协定范本第十一条的条文,并做出了修改. 第一款和第二款不适用于如果受益人在来源国设有常设机构或固定基地所取得的一些利息,而本款对此做出了规定。 经合发组织协定范本仅适用于如果据以支付利息的债权是与常设机构或固定基地有实际联系.因为与经合发组织协定范本不一样,联合国协定范本在第七款采用了一个有限的引力原则,给可以被当作营业利润征税的收入下了定义,所以在联合国协定范本第十一条第四款也作了相似的改动。如果债务主张与常设机构或固定基地有实际联系,或者如果债务主张与通过常设机构受影响的相类似的或一样的来源国营业活动有实际联系,那么这个修改就使得第十一条第一款、第二款不再适用。
第五款:
22. 本条款采用了经合发组织协定范本第十一条第五款的条文,明确规定以支付人居住地作为利息来源地的原则。第五款的第一句话是修改于1999年。然而在讨论中，专家小组同意，有些国家可以对利息的来源地的确定使用不同的原则，但应同产生利息的贷款发生国所适用的确定利息来源的原则相一致。在双边谈判中，当双方适用的确定利息来源的原则不一致时。一般可取的解决办法是，确定以支付人居住地作为利息来源地的原则，即按“使用地原则”，于所在国使用贷款支付的利息，应认为该利息发生在该国。经合发组织协定范本第十一条第五款的注释如下：
“本款规定利息来源国是利息支付人为居民的国家。但此条款规定支付人支付利息的债务与设在该缔约国的常设机构有明显的经济联系的除外。如果是为常设机构借债，并且支付的利息由常设机构负担，则不论该机构的所有者为何国居民，即使其居住在第三国，该利息来源地都应认为是该常设机构所在国。”（第二十六款）
“如果支付利息的债务与常设机构没有实际经济联系，则该机构所在国不能视为利息来源地的所在国，该国无权对该利息征税，也不能把税收按比例分配给该常设机构。因为这样做不合于第五款的规定。而且，仅在该债务与常设机构没有十分明晰经济联系的地方，任何与第五款第一句话所确定规则相背离的规则都认为是正当的。在这些联系中，有许多可能的情况可以被区分：
常设机构的管理部门为其常设机构特殊需要签订的贷款协议；借入款项作为该常设机构的负债，并由其直接将利息支付给债权人；
企业的主管机构为设在另一国的常设机构的用款签订贷款协议，并代为垫付利息，但所付利息全部由常设机构负担；
企业主管机构为其设在各国的常设机构的用款，签订贷款协议。
上述第（a）（b）两种情况，符合第五款第二句的要求，常设机构所在国即为利息的来源国。第（c）种情况超出了第五款的范围。该款规定，一般不适用于一笔贷款分往多国所发生的利息。这不仅可能引起管理上的困难，而且债权人也无法事先计算出各机构应负担的利息。但是，缔约国双方可将第五款的适用范围限制在第（a）种情况，但也可扩大到第（c）种情况。（第二十七款）
“第五款的规定没有解决这样的问题，即利息支付人和受益人均为缔约国居民，但贷款协议是支付人为其设在第三国的常设机构的需要而签署的，秘付利息由该常设机构负担。按第五款第一句规定，利息来源国是支付人为其居民的国家，而不是使用贷款并承担利息的常设机构所在的第三国。因此，该利息将同时在利息支付人为其居民的缔约国一方和收益人为其居民的缔约国另一方纳税。但是如果第三国对贷款的利息采取源泉征税，税款由设在该第三国的常设机构负担，则缔约国与第三国之间的重复征税，将无法得到解决。”（第二十八款）
“然而，对要支付人为其居民的缔约国一方将源泉征税权让给使用贷款并承担利息的常设机构所在第三国的做法，在双边协定中予以规定是不可能的。因此，要想完全避免上述重复征税的风险，只有通过在利息支付人为其居民的缔约国与负担利息的常设机构所在的第三国之间签订包含类似第五款规定的协定或通过签订包括上述规定的多边条约来解决。” （第二十九款）
“还有一种情况第五款未涉及到，即支付人为其居民的缔约国和使用贷款并承担利息的常设机构所在的第三国，都宣称其享有来源地征税权，则这两个国家与受益人为其居民的国家所发生的三国重复征税，就没有一个协调一致的措施加以消除。对这种情况，只能重申前述，其适当的解决措施，就是在这些不同国家的双边或多边税收协定中，列入类似第五款的条款。另一种解决方法，是将第五款第二名改为：
‘然而，若利息支付人不论其是否缔约国一方居民，只要其支付利息的债务与其设在其居住国以外的国家的常设机构或固定基地有实际联系，且利息由该机构或固定基地承担，那么利息可视为发生在该常设机构或固定基地所在国。’” （第三十款）
“如果缔约国双方在双边谈判中同意利息受益人为其居民的国家拥有税收独占权,那么没有必要在第五款中明确所得来源地的内容。然而如果利息支付人是为其设在第三国的常设机构取得贷款，利息由常设机构负担，而第三国对这项利息采取源泉征税，在这种情况下则无法完全避免双重征税。这种情形与上述第28至30款所述内容一样。” （第三十一款）
第六款:
23. 本款采用了经合发组织协定范本第十一条第六款的条文。其对该款的注释如下：
“本款的目的在于限制本条对利息征税规定的适用范围。如果由于支付人与受益人之间或他们双方与其他人之间的特殊关系，就有关债权支付的利息数额超出支付人与受益人没有上述关系所能同意的数额时，本条规定仅适用于没有上述关系所能同意的数额。支付额的超出部份，应按各缔约国的法律征税，但应适当考虑本协定的其他规定。” （第三十二款）
“显然本款适用于因支付人与受益人之间或者他们双方与其他人之间的特殊关系而支付超额利息的情形。举例说，如果取得利息的收益人，个人或法人，直接或间接控制或受控于支付人，或附属于一个与支付人有共同利益关系的集团。这种情况与第九条阐述的内容相似或类似。”（第三十三款）
“另一方面，特殊关系的概念也包括血源和婚姻关系。总之，包括法律关系以外的任何利益关系所支付的利息形式。”（第三十四款）
“关于对利息的超额部份所适用的税收法规的问题，这笔款项的确切性质应根据具体情况确定，以判定其应属缔约国国内法或税收协定中哪一类别的所得项目。本款仅允许对征税利息的税率予以调整，对贷款本身是否应确定为股权投资性质的问题不加以判定。为使第十一条六款为这种调整提供依据，对“就有关债权支付”一语应由其他词汇取代。该款不仅对受益人有影响，而且对超出利息部份的支付人也有影响，因为如果来源国法律允许，该超过数额部份无法根据具体情况明确如何适用协定其他条款的规定，在不改变本款含义的前提下，缔约国双方可在第六款的最后一句加上补充说明。（第三十五款）
“如果缔约国双方因按各自的法律原则而导致双方对超额利息征税问题上适用协定不同的条款，双方应按协定提供的的相互协商程序解决问题。” （第三十六款）
24. 专家小组的一些成员指出, 存在为利用第十一条的规定的许多人为策略,关于利息债务主张的产生、安排及其它债务主张形式。然而实物超过规则的形成，权利规则或其它相似规定的滥用能被用来反对这样的安排,想对此观点特别说明的缔约国,可于谈判时在双边税收协定添加一个条款,即:
“任何人关心支付利息的债务主张的产生或安排的主要目的或主要目的之一是利用此债务主张或安排,进而达到适用第十一条,那么第十一条款不适用”
第十二条 特许权使用费
A一般概念
1、总体上说UN范本的第十二条与OECD范本的第十二条是相似的。它们之间的不同主要有：（1）第一款和第三款上有本质的不同；（2）第二款和第五款在OECD范本中没有出现，从而使两个范本在条款的序号上有所差别；（3）第四款中有相应的调整。
2、当一项专利和类似财产的使用者是一国居民，在该国向另一国拥有该项专利和类似财产的居民支付特许权使用费时，对于使用者支付的款项，一般应在其国内即来源国扣缴预提税。来源国按支付的特许权使用费总额征税，同时对拥有者为此所发生的任何有关的费用不予考虑。由于不承认这些费用，拥有者收到的税后利润，在有些情况下，可能只占特许权使用费总额很小的比例。因而，拥有者在来源国确定特许权使用费总额时，不得不考虑预提税的因素。如果来源国征收的预提税比较低，同时对拥有者发生的费用给予考虑，这就会造成使用者和来源国为使用该项专利和类似财产支付多于他们应该支付的特许权使用费的数额。一家从事制造业的企业或一位发明家在研究发明一项专有技术的产权时，将会发生很大数额的费用，因为研究和实验工作需要花费大量资金，并且不一定就会取得成功的结果。因此，来源国如何确定适用于特许权使用费总额的适当的税率是个比较复杂的问题。特别是使用者除按一般比例支付特许权使用费外，也会为使用专利和类似财产而采取一次总付的方式支付特许权使用费。
3、OECD范本关于第12条的注释的前言如下：
“原则上说，由于出让使用专利和类似资产的许可取得的特许权使用费和类似的款项属于受益人的出让所得。这种出让可以由工商企业进行（如由出版商转让书籍出版权）。也可以由独立的职业者进行（如由发明者转让专利的使用），或独立于出让者的任何活动（如由发明者的继承人转让专利使用权）。”
“某些国家规定，除非收款人也在同一国家居住或者也在该国纳税，否则不允许支付人将其支付的特许权使用费在计算其应纳税额时得到扣除。对于由缔约国一方居民支付给缔约国另一方居民的特许权使用费是否允许扣除的问题在第24条第4款中解决。”
B 第十二条的注释
第一款
4．在第一款，联合国范本把OECD范本中“唯一”的相应规定取消了，OECD中是这样表述的“发生于缔约国一方并归缔约国另一方居民受益的特许权使用费，应仅在另一国征税。”第二款逻辑上是在第一款“特许权使用费必须在来源国或居住国进行纳税”的前提下进行的一个补充。一些发达国家也认为征税权必须在居住国和来源国之间进行分配，在美国范本中将OECD范本关于受益人居住国对特许权使用费的税收独占原则分离出来。尽管如此，应当注意的是OECD的大部分成员国还是赞成受益人居住国对特许权使用费的税收独占原则的。
5.1999年，专家小组修改了第12条第2款内容，从而使其与第10、11条第2款的规定相一致。修改前的原范本认为：特许权使用费也可以在其发生的缔约国按照该国法律征税，但是如果收款人是特许权使用费受益所有人。征税将做特别处理。做此修改的目的在使该条款下的利益能归属于缔约国另一方的拥有者，而不考虑代表受益人的代理或其他中介的居住国；同时当受益人不是缔约国一方居民时，而无论收入汇总者是否为缔约国居民都不适用于该条款。在第10条第5款中有与此相关的解释。
6.在专家小组的讨论过程中，发展中国家的一些成员所表明的观点是：为促进发展中国家和发达国家间签订税收协定，对特许权使用费的主要征税权应该给予该所得发生地的所在国，即来源国。这些成员指出，专利和制作程序方法，通常在其他地方开发、发明后，准许在发展中国家使用的，(根据这些情况，尽管很难坚持讲这些专利和类似财产 ，在已经废弃后对发展中国家还会有什么益处，但应不夸张地说，这些财产已经到达最后的使用阶段，)其开发试制时所发生的费用已经大部分回收完了。
7.发达国家的一些成员认为，设想企业会选择陈旧过时的专利，提供给发展中国家使用是不现实的。在正常情况下，企业准许外国子公司使用其专利，为扩大现有市场或开辟新市场，往往会选择提供最新式发明。专利不是有形商品，而是促进工业生产的工具。发达国家的去多成员坚持，专利或类似财产拥有者为其居民的国家，应对支付给其居民的特许权使用费，拥有全部或主要征税权。
8.由于对特许权使用费以其全额为基础征收预提税的特定税率不能达成一致意见，该税率将留待双边谈判决定。在谈判中，可以对以下问题加以考虑：
第一，来源国必须区别特许权使用费的当前支出与研发支出。（在税收协定中，确定特许权使用费的来源国按其总额征收预提税时，从划分特许权使用费的实际费用角度考虑，既应考虑到技术开发阶段的费用应适当划分给特许权使用费，）
必须考虑到研发成本已经分摊到其他方面取得的特许权使用费或使用活动取得的利润中去了，应把过去的或将来的费用连同在一起加以考虑。不过，也应该看到，不是直接发生在该项产权在研发阶段的费用，已经在使用阶段发挥了重要作用。
第二，如果来源国在确定总税率时给一定的费用比例，那么收款人国家在采用抵免的情况下，就会把这一费用比例作为确定适用其抵免方法的基础。因此，无论何时这样做，都应按照第23条A款和B 款的规定。
9.还有诸多的因素会影响确定对特许权使用费总额的征税，包括：发展中国家需要取得收入和储蓄外汇；特许权使用费的支付几乎全部是从发展中国家流入发达国家的事实；由于多种原因，发达国家的援助范围扩大到发展中国家，这些援助在特许权使用费支付款方面尤为重要；在发放许可证的安排中，防止把税收负担转嫁给领有许可证者的合理要求；授予发展中国家在来源地的税收能力，便于其通过减税或免税，对是否使用能促进发展的许可证做出有选择性的判断；在来源国征税，还可以减少逃税的漏洞；发放许可证的国家为了专利的发展提供设备和必要服务活动，并且为这样的专利承担风险的事实；发展中国家取得和鼓励技术进入的良好愿望；发放许可证者扩大利用其研究成果的活动领域的合理要求；发达国家从世界的开发活动中，一般应获得的利益；有关收支盈亏的重要性；在谈判中特许权使用费的决定与其他决定间的关系。
专家小组认为，要作出能够包括各种特许权使用费的定义是比较困难的，但是有些活动能够的所的应视为营业利润，并且应列入第五条第三款新增列的第（二）项中。在该项明确常设机构应包括企业通过雇员或雇佣的其他人员为上述目的的提供的劳务，包括咨询劳务。但这种性质的活动应以在该国内（为同一工程或有关工程）在任何12个月中连续或累计工作为期六个月以上为限。
10.对于出租电视广播使用的胶片取得的所得，不应按工业和商业利润对待，而应按特许权使用费处理。因此，应以收入的全额为基础征税，并在确定预提税税率时，不考虑其费用支出。在支出方面，胶片的出租有一些特殊因素。通常，胶片生产者的费用可能很高，而利润却低于工业特许权使用费。另一方面，胶片费用的很大部分是支付给演员的高薪金和支付给仅由居住国征税的其他参加者的高薪金，而不是来源国，因此在来源国任何减少预提税的方案都可能是不合理的。但是，费用中也仍然包括了生产者的实际成本。所有国家都应努力使这种所得不能逃税。此外，居住国给予费用摊销，并不意味着在来源国对上述费用可以不予考虑，而且旧胶片也可能会有不同的费用情况。
11.一些成员认为，版权的特许权使用费代表了文化成就；对其使用费应在来源国免税。另外一些成员认为，居住国应行使征税权，来源国减免税并没有使作者获利。其他一些成员赞成在来源国对版权特许权使用费免予征税，但认为不一定是文化因素，而是因为居住国能够对该项特许权创作人的费用和个人情况给予较好的估价，包括对书籍或其他有版权的刊物的创作时间的考虑，以及由于来源国的高征税，致使居住国通过税收抵免方法不能全部抵免的事实，在某些情况下，来源国的减免税可能会有所帮助。但是，来源国也许不愿意接受这种解决问题的办法。此外，如果与来源国打交道的人好似出版商而不是作者，人们支持因个人成就对作者的所得免税，但这种待遇不应适用于出版商。
第三款
虽然本款借鉴了OECD范本第十二条第二款的条文，但它并不包括1992年修订的部分，在1992年的修订从本条中删除了设备租金。第十二条的第三款包括对磁带和那些并未包括在OECD范本相应规定中的特许权使用费的支付。在OECD范本中下面的部分是重要的。（括起来的条文是1997版范本中注释内容的一部分，但是在目前的OECD范本中，它已经被删除或改变了）：
第二款对“特许权使用费”一语作出了定义。概括地说，涉及到特许权使用费的有：构成权利和财产的各种形式的文学和艺术，特别是条文中部分知识产权和工业、商业财产以及有关工业、商业或科学实验的情报。该定义适用于由于使用或有权使用上述权利而支付的款项，无论这些权利是否已经或必须在公共注册部门登记。该定义包括了在有许可的情况下所支付的款项，也包括一个人由于未经许可而进行复制、侵犯这种权利而责令其支付的赔偿款。在定义中所使用的“支付”有着非常广泛的的含义，因为支付的概念意味着债务以合约或习惯所要求的方式履行而使资金能够被债权人支配。为明确第十二条的范围及与范本其他条款的联系，特别是对设备租金和情报使用的规定，下面将做进一步指导性的解释。
对电影影片，无论是在电影院或是在电视上放映，出租影片所收的租金也应视为特许权使用费。但是，个缔约国也可以通过双边谈判，把影片租金视同工业或商业的营业利润，按第七条和第九条的规定征税。
将有关工业、商业或科学实验的情报收入作为特许权使用费来考虑分类，第二款暗指“专有技术”的概念。很多专家团体和学者对“专有技术”一语都做过规范的定义，这些定义之间并没有什么本质的区别。由知识产权保护协会（ANBPPI）所下的定义是：“专有技术是指在生产某一产品或在其加工过程中，直接地和在相同条件下进行工业再生产所必需的秘密的技术情报，而无论其是否形成专利。由于专有技术是从经验中获得的，制造商仅从对产品的检验和对技术工序的了解是掌握不了的。”在专有技术合同中，通常乙方同意将其技术转让给另一方，使另一方能自由地使用该项未被公开过的特许知识和经验。通常都认可技术授予方不参与接受技术许可一方的活动，并不保证技术实施的后果。因此，这种合同与服务性合同不同。在服务性合同中，一方承担使用其行业的熟练技术，单独完成为另一方服务的工作。因而，对于售后服务、卖方保证给买方提供的服务、单纯的技术服务或工程师、律师或会计师提供的咨询，这些服务取得的报酬不属于第二款所指的特许权使用费的范围，而应属于第七条或第十四条的规定。在实际商务活动中可以看到既包括专有技术也包括技术服务的合同。例如，在特许权合同中，授予方将其知识和实验情报转让给接受方的同时，还提供各种不同的技术援助，这种援助在一定情况下体现为财务资助和提供商品的形式。对于这种混合合同，适当的处理方式原则上是根据合同所提供的信息或按合理的比例进行划分，对合同所规定的各条款的报酬总额进行分解，然后对各部分适用相关的税收规定。然而，如果混合合同中的一部分构成了合同中最主要的目的，而另一部分仅仅是辅助性或大部分是不重要的饿，则可对报酬的总额按主要部分所适用的税收待遇处理。
关于支付计算机软件的报酬是否归属特许权使用费是较困难的问题，但由于近年来计算机技术的迅猛发展及该项技术的跨国境转让使得对这种情况的变得非常重要。软件可被理解为一个程序或一系列程序，包括计算机运行过程中所需的指令，既有其本身的操作程序（操作软件），也包括了为完成其他工作项目所设计的软件（应用软件）。软件可通过各种媒介形式进行转让，例如文件、磁带、软盘或光盘等形式。它既可以为大规模的应用提供标准化的模板，也可以为单独的使用者做特别的设计。它既可以作为计算机硬件的组成部分进行转让也可以作为独立的形式为各种硬件的使用提供服务。对计算机软件的拥有权就是知识产权的一种形式。调查表明OECD成员国中除一国以为都对计算机软件产权或明确或隐含地根据版权法加以保护。权利的转让有很多不同的方式，从全部权利的转让到对所销售产品中使用的权利以严格限制的产品销售。支付的报酬也有多种形式。这些因素也使得区分作为特许权使用费的软件的报酬和其他形式的报酬之间的界限产生了一定的难度。
应分三种情况加以考虑，第一种情况中所转让的并非软件全部的使用权。部分使用权的转让所支付的报酬是非常有限的情况的特许权使用费。一个例子是当转让者是软件的制造者（或从制造者处获取了复制和销售的权利），其向第三方销售部分权利，使得第三方能以商业性目的对该软件进行研究和开发，如对其开发并销售。对这种情况应注意的是即使对该软件支付的款项确实属于特许权使用费，然而对这种特许权使用费在适用本条版权规定方面也存在一定难度，因为第二款所规定的软件应按文学、艺术、科学工作范围来划分。这几种类型都不完全适合，但作为科学工作范围来处理是最现实的一种方式。对于无法按上述类型归类软件的国家可以在双边协定中对第二款进行修改，要么取消所有对版权性质的参照或者特别指出软件的归类。
在其他情况下，软件的获得通常是为了购货商个人或企业自己使用的目的，则该项支付全部应按第七条或第十四条的规定作为商业所得来处理，与该软件是受版权所保护还是购买商在使用时是否受限制等无关紧要。
第二种情况是如果该项支付是作为软件所附权利的转让报酬，该报酬明显是全部拥有权的转让，则该项支付不能被视为特许权使用费，即不适用本条规定。但在下列广泛的但仍是部分的权利转让情况下可能存在一些疑难问题。
——在特定期限内或有限的区域内所独占的使用权利；
——按使用情况附加报酬；
——一次支付大笔总额的报酬形式。
每一种情况都有其特殊的情形，但总的来说这些支付都像是第七条或第十四条所规定的商业所得或第十三条的资本利得，而不是第十二条所指的特许权使用费。事实上当权利所有权被全部或部分转让时，其报酬是不能被报酬的形式或分期支付报酬的现象所改变，从大部分国家的观点看，也不能因为报酬的或有性而改变。
第三种情况是在混合合同情况下对软件的支付。例如该合同包括随机所设计的软件的计算机硬件的销售和包括提供服务的软件使用权的许可。上述第11段对解决专利特许权和专有技术存在的类似问题所采用的办法同样适用与计算机软件。如果有必要，应对合同总额按照合同所提供的信息或合理的比例进行分解，再根据不同部分作出相应的税务处理。
上述关于混合合同的处理意见同样适用于艺术家的表演，尤其是由指挥家指挥的管弦音乐会或音乐家表演的独奏会。对于音乐演出的收费还包括电台现场广播的支付，似乎应按第十七条的规定处理。如果对演出进行录制，且艺术家就音像制品的出售或公开播放取得特许权使用费；无论演出本身是同一合同还是分开合同支付，都已构成特许权使用费，应按第十二条的规定处理。
需进一步指出的是，在对矿藏、水源或其他自然资源的开采所取得的固定的或不固定的收入应按第六条的规定处理。本条规定不包括上述不动产收益。如果缔约国双方认为，很难从法律上区分不动产收益，与使用或有权使用设备的使用费，可在第二款“工业、商业或科学设备”一语后面加上“不包括第六条所涉及的不动产”。
13．参照第12条注释中有关软件支付的修订部分，它已经被经合发组织财政事务委员会认可，将代替上面所提到的注释。
14． 经合发组织协定范本第12条第2款（相应的UN协定范本第12条第3款）删去了“使用或有权使用工业、商业或科学设备”，这是1992年7月23日在OECD委员会所采用的题为《协定范本修订本》的报告中提出的。但是有很多OECD成员国都对此点保留了意见。
15．专家小组对如何区分特许权使用费和协定中其他条款的收入类型进行了考虑。发达国家的一位成员宣称，问题在于特许权使用费的定义，使得构成严格意义上的特许权使用费的收入与提供脑力劳务和技术服务的收入（例如，任何类型的概括性的研究如工程和地质研究收取的收入）之间的区别很小。该成员还提到使用财产的特许权使用费和提供劳务收取的款项之间，也存在与上述类似的区别问题。在有关工业、商业或科学经验的情报的广泛定义下，一些国家倾向于把提供脑力劳务和技术服务，视同提供使用工业、商业或科学经验的情报，并且规定对脑力劳务和技术服务收取的款项，视为特许权使用费予以征税。
16．为避免这些划分困难，发达国家的成员建议，对特许权使用费的定义要加以限制，不包括为提供工业、商业或科学经验的情报收取的款项。该成员还建议，协定应附加议定书，明确规定这种支付款应视为企业利润，按第七条营业利润处理。同时，对科学或技术性质方面的概括性研究，如地质研究收取的支付款，或咨询及监督服务的支付款，也应视为营业利润，按第七条处理。这些不同的规定的作用是，明确除非该企业在该来源国设有常设机构，否则来源国不能对这些支付款征税。如果支付款归属于常设机构，则应仅对其纯所得征税。
17．一些发展中国家的成员认为，“有关工业、商业或科学经验的情报”，可以解释为“是指工业、商业或管理程序上的具有财产价值的专门知识”，这些专门知识转变成指导、建议、教学或规则、计划或模型的形式，或者是使用或应用于解决某一特殊问题的经验。这些成员还指出，通过双边谈判可以扩大特许权使用费这一用语的定义，包括转让上述权利取得的收益或者依据有生产能力的财产的使用或转让取得的收益。专家小组同意文学版权可以解释为包括有关国际新闻的版权。
第四款
18．本款修改了经合发组织协定范本第十二条第三款的条文，经合发组织的该款规定，第一款不适用于特许权使用费的受益人在来源国拥有常设机构或固定基地的，并且取得特许权使用费的权利或财产与该常设机构或固定基地有实际联系的情况。专家小组对经合发组织协定范本的第三款作了些修改，在其中加入了引力原则。除了经合发组织协定范本明确在第三款的情况下，不适用第一款对特许权使用费的征税规定外，联合国范本在第四款中明确本条规定不适用于支付与第七条第一款、第三款的营业活动（与来源国常设机构从事类似的营业活动）有实际联系的特许权使用费，即便是营业活动不是通过常设机构进行的，也适用于第七条的规定。
第五款
19．本款规定，将支付人的居住地作为特许权使用费的来源地，这与经合发组织第十二条相比是一项革新。
20．对于利息来源地的确定，有些成员建议有些国家将适用不同的原则，根据产生特许权使用费的财产或权利的所在国为特许权使用费的来源国。在双边谈判中，双方可以适用不同的原则。一般来说，可能的解决办法是把支付人的居住地作为特许权使用费的来源地。但是，如果支付特许权使用费的权利或财产，是在适用“使用地”作为来源地的原则的国家适用，那么，该特许权使用就应认为发生在该国。
第六款
21．本款采用了经合发组织协定范本第十二条第四款的条文，其对该款的注释如下：
“本款是为了严格执行有关特许权使用费征税的条文规定。在支付人与受益人或他们双方与他人之间存在特殊关系时，如果特许权使用费的支付数额超过支付人与受益人按照公平交易价格原则所定的数额，对于这种情况本条规定仅适用于公平交易数额，超出部分应按缔约国双方的法律征税，但征税时应适当考虑本协定的其他规定。”
“显然，本款适用于因支付人和受益人之间或者他们双方与其他人之间有特殊关系，而支付超额特许权使用费的情形。这里所阐述的情况是指取得特许权使用费的个人或法人，直接或间接控制或者受控于支付人，或附属于一个与支付人有着共同利益的集团。这些情况与第九条所要解决的问题性质类似。”
“另一方面，特殊关系的概念也包括血缘或联姻关系。总之，包括任何利害一致、不同于一般法律关系的人所支付的特许权使用费。”
“关于对特许权使用费的超出部分的税务处理，将根据具体情况确定这种超出部分的性质；以确定应作为何种收入类别适用有关的缔约国国内法及范本的规定。若缔约国双方在如何按范本的其他规定确定特许权使用费的超出部分的待遇有困难时，可视情况需要在不改变本款含义的前提下，在第四款的最后一句中附加说明。”
“如果缔约国双方按各自的法律原则采用协定的不同条款处理超出部分，双方应按协定提供的相互协商程序，共同协商解决。”
专家小组的一些成员指出，在有关作品或委派任务的使用和权利，或与支付特许权使用费有关的无形资产的情报的情况下，存在某些人利用第十二条规定的虚假策略。虽然实质高于形式，但是权利的滥用或任何相类似的教条学说将被用于还击那些安排或缩小的情形。他们明确提出在双边谈判条约中，必须加上如下条款：
22．“关于特许权使用费的支付，任何关心作品或权利的委派的人，若通过作品或委派的方法，以利用本条为主要目的或主要目的之一，本条款将不再适用。”
