第三章 各项所得的征税权分配规则 目的：收入来源地的确定和说得计算规则 一、不动产所得征税权分配规则 1 不动产的概念： （1）以不动产所在国的法律确定； （2）必须包括： A与不动产不可分割的附属物：附属于不动产的财产；农业或林业所使用的牲畜和设备。 B不动产的的范围包括权利：一般法律有关地产规定所使用的权利； 不动产的收益权；由于开采或有权开采矿藏、水源和其他自然资源而取得的不固定的或固定收入的权力。 2、不动产的所得：使用不动产获得纯收入，包括农业所得和林业所得。 3、征税权分配：有不动产所在地国独享征税权，但通过常设机构取得不动产所得被视为营业利润所得。 二、营业利润征税权分配规则 常机机构原则作为判断营业利润的来源地 有常设机构，来源国征税； 无常设机构，居住国征税。 意义：合理分配财政利益；实现税务管理可行性（营业利润需要会计核算） 利润归属 来源国只就归属于常设机构的利润征税。 实际联系标准 引力标准：可以解决避税，难以解决税务管理问题 （3）《联合国范本》有限制的引力标准：非居民在来源国家所开展的活动与常设机构进行的经营活动相同或类似的经营活动，可将利润并到常设机构征税。 3、独立企业和正常交易原则 利润的计算 总机构的管理费分摊问题 不可扣除的费用，总分机构之间支付的如下费用 贷款利息和特许权使用费 辅助性服务未获报酬 管理利润 确定分支机构利润的方法 其他情况：其他所得；交付货物产生的利润 三、投资所得征税权分配规则 （一）投资所得来源地的的确定 1、股息的概念和资本弱化的解释； 资本弱化(Thin Capitalization)又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取，是指跨国公司为了减少税额，采用贷款方式替代募股方式进行的投资或者融资。针对此种资本弱化，又有资本弱化规则的概念，它是指在传统上是指工业化国家运用的为防止本国税基的流失，针对外国公司为在本国的附属机构提供的超过正常水平的贷款以达到降低附属机构税收负担目的的行为，采取的反避税措施规则。大部分国家通常设定母公司提供资金的债务权益比例，超过此比例的贷款利息将被视为股息不予从税前利润扣除。跨国公司通过资本弱化的方式运作资本，至少可以得到以下好处:　　(1)由于利息作为费用支出起到的抵税效果，减少了子公司的经营利润，从而使子公司交纳税率较的企业所得税； (2)若子公司利息支出过高而造成亏损，还可以获得别国子公司的损失抵补；(3)避免外国对公司利润的双重征税(如对公司利润征收的所得税和对支付给母公司股息征收的预提税)； (4) 在不同税收管辖权间转移纳税义务，以减少在全球的应纳税额，使得归集股息抵免最大化、外国税收抵免最大化。 对于直接股权投资和贷款投资对公司税负的影响可以用下表的数字对比来分析。在不存在资本弱化规则的情况下，假设投资人对其国外全资子公司增资100万美元，分别采用股权投资和贷款投资形式，则其收益比较情况如下： 募股投资(美元) 贷款投资(美元)  税前利润 100 100  利息支付 0 50  应税所得 100 50  所得税（30％） 30 15  净利润 70 35  预提税（10％） 0 5（50×10％）  外国投资者收益 70 85（50＋35）  实际税率 30％ 15％  　　 在上表中,外国子公司的总利润为100 万美元。在募股投资的情况下,子公司不向国外母公司支付利息（假设不存在其它债务利息支付）,其应税所得额为100万美元。假定外国子公司所在国的公司所得税税率为30% ,那么企业应缴纳的所得税即为30万美元。在母公司对其100 %控股的情况下,该关联企业就要向母公司分配全部70 万美元的税后利润（假设不存在子公司所在国必须预提留存收益的限制）。再假定关联企业所在国对本国外商投资企业汇给国外投资者的税后利润不再征收预提所得税,那么母公司就可以得到这70万美元税后利润,母公司在子公司所在国实际负担的有效税率为30%。而在贷款投资的情况下,外国子公司的应税利润等于总所得扣除向母公司支付利息后的余额,假定总所得为100 万美元,应付给母公司的利息为50万美元 ,则子公司的应税所得额为50,只需要缴纳15万美元公司所得税。但子公司在向国外母公司支付利息时要代扣代缴10 %的预提所得税,这样母公司实际得到的利息额就为85万美元（利息收入所得50万＋子公司税后利润35万）,母公司负担的子公司所在国实际有效税率仅为15% ,大大低于募股投资条件下有效税率30%的水平。跨国公司在这种利益驱动下，当然更倾向于向国外的关联企业提供贷款，而非股权投资，这样下去不仅造成国家税收大量流失，给国家宏观经济也造成了不良影响。 (2)支付股息公司居民身份所在地为来源地 2利息和特许权使用费 确定特许权使用费：与资产转让收益、营业利润和不动产所得的区别；与技术劳务所得的区别 案例：泛美卫星公司目前通过它的 PAS-1R大西洋地区卫星、PAS-8太平洋地区卫星、PAS-9 大西洋地区卫星和 PAS-10印度洋地区卫星为中央电视台提供全时节目广播服务。泛美卫星公司还用它的银河 3C卫星为中央电视台在美国提供直接入户服务的能力。中央电视台利用泛美卫星公司在加州纳帕和佐治亚州亚特兰大的teleports 提供卫星下行、标准转换、多路复合和卫星上行广播。由此可见，泛美卫星公司提供服务的核心在于利用自己的设备将中央电视台的信号传递到消费者手中。这种服务类似于发射塔将电台的信号发送到消费者的接收器中，或者输电设备将电能从发电厂输送到消费者的家中，或者运输企业将商品从生产厂家运送到销售商或者消费者手中。 泛美卫星公司的收费有可能归入三个类别：营业利润、租金与特许权使用费 从《中美双边税收协定》的规定来看，将泛美卫星公司的收入归入“使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项”并无不妥， 但是从国内法的规定来看，则难以将泛美卫星公司的收入归入“特许权使用费”的范畴，而应当归入“租金”的范畴。 对于特许权使用费，《中美双边税收协定》第11条有一个明确的定义：“本条‘特许权使用费’一语是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，专利、专有技术、商标、设计、模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项，也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。” 《国家税务总局关于外国企业出租卫星通讯线路所取得的收入征税问题的通知》（国家税务总局1998年11月12日发布 国税发[1998]201号）规定：“外国公司、企业或其他组织将其所拥有的卫星、电缆、光导纤维等通讯线路或其他类似设施，提供给中国境内企业、机构或个人使用所取得的收入，属于《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第六条规定的来源于中国境内的租金收入，应依照税法第十九条的规定计算征收企业所得税。” 来源地规则：支付费用的债务人所在地为来源地 3征税权的分配 4 我国对外税收协定的实践 四、劳务所得征税权的分配 1独立劳务所得 2非独立劳务所得 跨国非独立劳务活动的情况复杂多样，关于谁是跨国非独立劳务人员的雇主的识别困难，尤其是经常在缔约国一方企业的某个雇员被派遣到缔约国另一方境内为缔约国另一方的企业从事工作的情形下发生。在这类情形下，应该根据从事劳务活动的雇员与有关企业之间的人身和经济依附程度来判定其中哪个企业应为该雇员的雇主，不能简单地仅根据该雇员为谁提供服务或谁对该雇员作出工作指令和提供劳动工具等片面的事实情况进行认定。如果缔约国一方企业的某个雇员被派遣到国外完全是为劳务履行地国的企业从事工作，并且在此期间该雇员被免除了对原企业应承担的义务，这种情况下应认定劳务履行地国的企业是这段期间的该雇员的雇主。有时，一个雇员可能与缔约国双方的企业同时存在着双重的雇佣工作关系。这种情形下协定意义上的雇主应认定为是其中对雇员在劳务履行地国从事的工作负有支付报酬责任的企业。与上述情形相类似，在企业采用“国际劳务租用”(intenational hiring out of labour)方式聘用人员从事有关劳务活动的情形下，也存在着如何确定谁是真正雇主的问题。所谓“国际劳务租用”方式，是指缔约国一方企业通过在缔约国对方境内的某种劳务雇用中介机构招收所需用的外国雇员来为企业从事服务工作。这些外国雇员形式上只与缔约国对方的劳务中介机构签订有雇用合同，他们的工资、薪金也是由该劳务中介机构支付，如果他们在有关年度内被派遣到缔约国一方境内为企业工作一次或多次停留的时间未超过183天规则所要求具备的三个条件，从而其在缔约国一方工作期间取得的工资、薪金等非独立劳务所得可以要求缔约国一方给予协定规定的免税待遇。 　　由于这种“国际劳务租用”方式经常容易被纳税人滥用来规避在劳务履行地国的纳税义务，1992年修订后的经合组织范本注释第15条第8段对这种情况下的雇主身份的认定，作了专门的说明。该注释指出，范本第15条第2款2项中所称的“雇主”一语，应是指对雇员的工作拥有权利并承担该项工作所产生的现任和风险的人。在“国际劳务租用”情形下，雇员的这些职能作用，往往在很大程度上是使用这些外国雇员的企业而非由外国劳务中介机构承担和行使的。按照实质优先于形式的原则，为防止纳税人采用这种方式滥用183天规则的结果发生，应该具体审查雇主的这些职能究竟主要是由劳务中介机构或是使用外国雇员的企业来行使的，以确定谁是真正的雇主。如果有下列情况存在，可以认定实际使用外国雇员的企业而非外国劳务中介机构是真正的雇主。(1)外国中介机构并不对这些雇员的工作结果承担责任和风险；(2)使用这些雇员的企业对这些雇员拥有指挥权；(3)这些雇员的工作地点由使用雇员的企业控制和负责；(4)使用雇员的企业支付给外国中介机构的报酬是根据这些雇员的工作时间计算，或以这些雇员取得的工资和中介机构的报酬具有联系的方式支付的；(5)这些雇员工作使用的工具和材料主要是由使用雇员的企业提供的；(6)使用雇员的人数和资格条件并非仅由外国中介机构确定。 3董事报酬 4表演家、运动家 5 退休金和政府服务所得 6学生和实习人员所得 7教师和研究人员所得 五、财产所得：转让财产所得 第四章 避免双重征税的办法和外国税法抵免制度 国际重复征税及其产生的原因及其避免的办法 一、原因 首先，跨国纳税人、跨国所得、各国对所得税的开征是产生国际重复征税的重要前提。 其次，产生国际重复征税的根本原因是各国税收管辖权的交叉。 最后，在各国都实行单一的税收管辖权时，由于各国对居民或收入来源地的认定标准不同，也会出现居民管辖权与居民管辖权的交叉，或地域管辖权与地域管辖权的交叉，从而产生国际重复征税。 2．国际重复征税的免除 （1）低税法。是指居住国政府对其居民国外来源的所得，单独制订较低的税率征税，以减轻重复征税。只能在一定程度上减轻而不能彻底消除重复征税。 （2）扣除法。即居住国政府对其居民取得的国内外所得汇总征税时，允许居民将其在国外已纳的所得税视为费用在应税所得中予以扣除，就扣除后的部分征税。也不能彻底解决重复征税。 甲国居民有来源乙国的纳税所得100万，甲、乙两国的所得税税率分别为50％、40％，两国均行使地域管辖权和居民管辖权。在扣除法下甲国应对该笔所得征收所得税为（ ） A 50万元 B 40万元 C 30万元 D 10万元 解析：（100-100×40％）×50％＝30万元 （3）免税法，是指居住国对本国居民（公民）来自国外并已由外国政府征税的那部分所得，完全免于或部分免于课征本国所得税。免税法的实质在于，居住国对于本国纳税人来源于国外的所得完全由非居住国实行地域管辖，居住国全部放弃或部分放弃本国的居民（公民）税收管辖。 在免税法下，跨国纳税人只受到所得来源国一种税收管辖，这就从根本上消除了因两种税收管辖权冲突而导致的国际双重征税。基于此，免税法是一种较为彻底的免除国际双重征税的方法。 　　 2、全额免税法和累进免税法 　　 （1）全额免税法（完全免税法） 　　①定义：是指居住国政府在对其居民纳税人来源于国内的所得征税时，不考虑该居民纳税人已被本国免予征税的境外所得额，而仅按国内所得额确定适用税率计征税收的方法。 　　②公式：居住国应征所得税税额=居民的国内所得*适用税率 　　 （2）累进免税法 　　①定义：是指居住国政府在对其居民纳税人来源于国内的所得征税时，将该居民纳税人已被本国免予征税的国外所得额考虑在内，适用其免税所得额未扣除前应适用的税率征税的方式。 　　②公式：居住国应征所得税税额=居民的国内和国外所得*适用税率*（国内所得/国内外总所得） 　　 （3）全额免税法和累进免税法的比较 　　 后者以居民纳税人的境内外的所得总额为依据求其适用税率，其结果是仅对居民纳税人的境外所得免除了国际双重征税，而不会如前者一样使其国内所得因扣除国外所得后降入较低的税率档次。换言之，在居住国采全额免税法条件下，居住国不但未对居民纳税人源于非居住国的所得征税，而且由于未将这部分境外所得计入纳税人的应税所得总额内，以至于对纳税人来源于居住国境内所得所适用的累进税率也随之下降，从而使居住国对纳税人境内所得征收的税额要小于在采用累进免税法条件下征收的税额，进而给跨国纳税人带来了额外的好处。而累进免税法则不致给跨国纳税人造成这种额外的税收优惠。 甲国居民有来源乙国的纳税所得100万，甲、乙两国的所得税税率分别为50％、40％，两国均行使地域管辖权和居民管辖权。在免税法下甲国应对该笔所得征收所得税为（ ） A 50万元 B 30万元 C 10万元 D 0万元 （4）抵免法。是指居住国政府对其居民的国外所得在国外已纳的所得税，允许从其应汇总缴纳的本国所得税款中抵扣，税收抵免是承认收入来源地管辖权优先于居民管辖权,是目前解决国际重复征税最有效的方法，因此在国际上广为通行。 直接抵免适用于同一经济实体的跨国纳税人，例如总分公司之间；间接抵免适用于跨国母子公司之间的税收抵免。 抵免限额的计算： 在实行抵免时通常要规定一个限额，在此限度内实行全额抵免，超过此限度的，只能就限额进行抵免。抵免限额的规定具体有三种方法，即分国抵免限额、综合抵免限额和分项抵免限额: A.分国抵免限额。即居住国政府对其居民纳税人来自每一个外国的所得，分别计算抵免限额。其计算公式为： 分国抵免限额=国内外应税所得额×本国税率×（某一外国应税所得额／国内外应税所得额） B.综合抵免限额。即居住国政府对其居民纳税人的全部外国来源所得，不分国别、项目汇总在一起计算抵免限额。其计算公式是： 综合抵免限额=国内外应税所得额×本国税率×（国外应税所得额／国内外应税所得额） 采用综合抵免的方法，可以使跨国纳税人在不同国家发生的不足限额和超限额部分互相抵消。综合抵免可以使纳税人获得最大限度的抵免。 甲国居民有来源于乙国经营所得100万，特许权使用费50万，来源丙国经营所得200万，特许权所得60万，甲乙丙三国经营所得所得税税率分别是50％，40％，60％，甲乙丙三国特许权所得的所得税税率是10％，20％，5％， 1、在分国抵免法下来源于乙国所得的抵免额是： Ａ55 Ｂ50 Ｃ10 Ｄ0 解析：分国抵免下 来源于乙国所得抵免限额＝100×50％＋50×10％＝55万元 该居民在乙国实际缴纳税款＝100×40％＋50×20％＝50万元<55万元 实际抵免额＝50万元，在甲国还需缴纳税款55-50＝5万元 2、在分国抵免法来源于丙国所得的抵免额是： Ａ 123 Ｂ106 Ｃ104 Ｄ0 解析：来源于丙国所得抵免限额＝200×50％＋60×10％＝106万元 该居民在丙国实际缴纳税款＝200×60％＋60×5％＝123万元>106万元 抵免额＝106万元，在甲国还需缴纳税款0 3、在分国抵免法下甲国应对上述所得征收所得税税额为（ ） Ａ161 Ｂ5 Ｃ0 Ｄ-7 在分国抵免法下该居民在甲国还应缴纳税款＝55-50＝5万元 4、在综合抵免法下上述所得抵免额：（ ） Ａ 173 Ｂ161 Ｃ123 Ｄ50。 解析：第一步，计算综合抵免限额。 综合抵免限额：（100+200）×50％＋（50+60）×10％＝161万元 第二步，计算实际抵免额。 该居民在外国实际缴纳的税款＝100×40％＋50×20％+200×60％＋60×5％＝173万元 因为173万元>161万元，所以实际抵免额＝161万元， 第三步，计算甲国实际征收了多少税 甲国应缴税款161万，第二步得出抵免额正好也为161万，所以实际征收所得税0。 5、在综合抵免法甲国应所得征收所得税税额是： Ａ166 Ｂ10 Ｃ0 Ｄ-7。 解析：见4题解析 C.分项抵免限额。 在采用综合抵免法时，为防止纳税人以某一外国较低税率形成的不足限额部分，冲抵另一外国较高税率形成的超限额部分进行国际间税收逃避，对某些项目的收入采用单独计算抵免限额的方法。其计算公式为： 分项抵免限额=国内外应税所得×本国税率×（国外某一单项所得额／国内外应税所得额） 甲国居民来源于乙国经营所得100，特许权所得50万，甲乙经营所得的所得税额50％，40％甲乙特许权所得所得税；率10％，20％ ： 请问： 1、在分项抵免法下来源于乙国所得的抵免额是: Ａ５５ Ｂ50 Ｃ45 D 0 解析： 经营所得的抵免限额＝100×50％＝50万元 经营所得在乙国实际缴纳税款＝100×40％＝40万元，所以抵免额为40万元 特许权使用费所得的抵免限额＝50×10％＝5万元 特许权使用费所得在乙国实际缴纳税的＝50×20％＝10万元>5万元，只允许抵免5万元 所以分项抵免下，来源于乙国所得的抵免额为40+5＝45万元<抵免限额(50+5)，因此还需要缴纳税款55-45＝10万元。 案例:Mr. Manninen, a Finnish national who is tax resident in Finland, owned 2,000 shares in a quoted Swedish company. He applied for a binding advance ruling from the Central Board of taxation asking if his dividends from these shares should be taxed in Finland when Articles 56 and 58 of the EC treaty are taken into account. When the central board of taxation ruled that Mr. Manninen was not entitled to the imputation credit, he appealed to the Supreme Administrative Court (Korkein Hallintooikeus, KHO), which referred the case to the ECJ for a preliminary ruling. The profits of the distributing had already borne corporation tax in Sweden (tax rate 28% in 2001). The dividends distributed to Mr. Manninen were also subjected to withholding tax in Sweden at the rate of 15%, in accordance with Article 10 of the Nordic Multilateral Tax Convention. Dividends distributed by foreign publicly-listed companies to a Finnish recipient do not benefit from imputation credit in Finland and are subject, as capital income, to income tax at the flat rate of 29%. Dividends received from non-listed companies are currently dividend for tax purposes between capital income and earned income. (Earned income is taxed at a progressive rate, up to 60%).