专题二 所得征税权分配规则 一、经营所得 （一）营业利润的概念与来源地标准 1.概念：P94，《OECD范本》2000版后把专业性劳务所得纳入营业利润范围，联合国范本2001版则没有。差异的原因及争议。 2.来源地标准： 常设机构标准：后面讲 交易地点标准：a制造：商品加工制造地 b贸易：商品交付地（美）、合同缔结地（英）、商品交付前的储存地、商品使用地P95 （二）常设机构的定义和特征 1.定义 常设机构：指一个企业进行全部或部分营业的固定营业场所。P49 2.一般类型常设机构的具体确定规则 一般类型常设机构确定规则着重于营业“场所”、“固定”性和“营业”活动这三个基本因素的认定。 关于营业场所的认定P61－62 a.所谓营业场所不要求具有完整性；b.场地、设施或设备是企业自有的还是租用的，不影响成为营业场所；c.构成营业场所的必须是适合于营业活动的任何重要、有形物体，包括不动产、建筑、机器、计算机、轮船、飞机和打钻机。轻便的、可携带的机器、设备、工具不构成常设机构的营业场所。证券或银行账款本身不是常设机构定义下的营业场所。 关键问题：什么是重要、有形物体？（技术发展，物体形状变小了怎么办） 关于固定性的认定P63－67 a.位置标准：指固定的活动中心场所和边界明确的经营位置。 固定的活动中心场所可以被理解为在税收管辖权内的一定土地（或海底）上的固定的营业活动中心场所或者建有基地；边界明确的经营位置就是以“空间定界法”结合持久性标准来判断常设机构的固定性特征。“空间定界法”认为，即使没有座落于特定地点的经营中心，只要在一定的空间范围内存在经营场所就符合常设机构的位置要求。 b.持久性标准： 区分营业场所的临时性和永久性，必须具有一定程度的永久性。如果一个营业场所的设立是以长期使用为目的，其实际存在的时间很短，仍应视其为常设机构；如果一个营业场所的设立仅是为了短期的目的，但如果其存在超过了临时性质的期限，不能认为是临时场所，同样应视为固定的营业场所，已构成常设机构。 其次，时间的界限往往以明确经营界域为前提。营业活动是否具有持久性，其时间界限不能以整个国家的领土为地理空间来确定，而应当以营业活动的具体开展地点为空间条件。 区分营业场所的临时性和永久性实际涉及到国家之间的利益关系。发达国家主张对可移动产业成为常设机构不仅要有时间限制，而这种时间界限应当尽量地长；发展中国家主张不应当对可移动产业成为常设机构设立时间条件，或时间限制尽可能短。 关于营业活动的认定P68－71 a. 区分非营业性服务和营业活动 业务性质与企业的整体业务实质相同者为常设机构； 生产或销售行为延伸者为常设机构，如维修保养中心； 服务对象包括本企业以外顾客者为常设机构； 职责为管理监督者为常设机构； 超过单纯提供非营业性服务而承担销售商品业务或从事生产活动者为常设机构。 b. 区分一般租赁活动和营业活动。 看主体：所出售或出租的货物、设备、资产的经营或使用活动的主体是否包括出租者或出售者的企业主、雇主或非独立代理人。如果包括，就可以作为一个条件判断出租者或出售者设有常设机构； 看服务对象：如果企业雇员是为本企业在另一国所有的设备进行安装、调试、操作、维护、维修，那么其所进行的活动是营业活动。 （三）常设机构征税权规则 常设机构原则：P95 利润归属原则：P95－96 a.实际联系原则(economic connection principle）。 该原则有助于简化管理、提高效率，并更加适用于通常采用的经营交易方式，但是有助长避税的危险，也难以为收入来源国促进企业利润的行为提供任何激励。尽管如此，实际联系原则在很大程度上限制收入来源地，得到了《OECD范本》的支持。 b.引力原则(force of attraction principle）。 该原则可分为一般引力原则和有限制的引力原则。 前者认为，如果一个非居民企业在本国境内设立了常设机构，那么该企业就处在本国税收管辖权管辖之中，本国就可以对该企业来源于本国境内的所有所得征税，而不管这些所得是否与常设机构的营业活动有关，这得到一些国家的支持。 而《联合国范本》则主张后者，P96。 C．中国实行实际联系原则 利润计算原则：独立企业和正常交易原则 归属于常设机构的利润应该是与其完全独立的企业（而不是与其总机构）按照通常的市场条件和价格进行交易所应取得的利润。 利润计算方法P97－100 a.合理地分担总机构的一般管理费用 ×总机构的管理费用 b.某些费用不得扣除 如常设机构支付给总机构的特许权使用费、特定劳务手续费、贷款利息，解释与争议 c.利润分配方法 营业额或佣金收入、工资额、原材料金额、流动资本（公式类似于a） 核定利润的困难与问题：利润根据哪国法律确定、不同业务的集团、具体标准变化、资料搜集 二、投资所得 （一）定义与分类 1.投资所得包括股息红利、利息和特许权使用费。投资所得是从股权、债权、特许权取得的所得，是一种权利金收入，这是其与营业利润的区别所在，也被称为被动投资所得。 2.股息是指股份有限公司、股份有限合伙企业、有限责任公司或其它股份公司在年终决算后将已扣除公积金、公益金等项目后的剩余利润，按一定标准分配给股东作为其投资入股的报酬（包括优先股股息）。资本弱化情况下的利息视同为股息。资本弱化的情形P101 3.利息通常指货币借用的报酬，是因债权关系取得的所得。《OECD范本》和《联合国范本》明确规定利息包括从各种债权取得的所得，不论其有无抵押担保或者是否有权分享债务人的利润。 股权（股息）与债权（利息）的重要区别不在于是否分享公司的利润，而在于是否承担风险。 4.特许权使用费指提供各种特许权力归他人使用而收取的各种款项。包括提供任何文学、艺术或科学著作（包括电影影片）的版权取得使用费，提供任何专利、商标、设计或模型、计划、秘密配方或程序取得的使用费，提供非专利权的专有技术或工业、商业、科学经验的情报所收取的报酬。 在1992年的OECD范本中 “出租工业、商业、科学设备所收取的租赁费” 不再是特许权使用费，而作为营业利润。但2001版的联合国范本仍将其视为特许权使用费，中国的所有双边税收协定亦然。现实中产生了巨大的争议，泛美卫星案、深圳租赁案。 （二）投资所得来源地确定规则 1. 股息来源地确定规则 支付股息的公司居民身份所在国 支付股息公司的利润实际来源地（美861节：外国公司前三年的毛所得中至少50％与美国境内的贸易或经营有实质性联系，其支付的股息中的一部分被认为来源于美国，与CFC不同。一家美国居民公司毛所得不到20％来源美国，其支付的股息被认为非来源于美国。） 2. 利息来源地确定规则 支付者（或债务人）居住地 贷款实际使用地（英国，贷款合同签订地） 获得者（或债权人）居住地 3. 特许权使用费来源地确定规则P105 支付者居住地（支付地） 知识产权的实际使用地 获得者（或所有人）居住地 （三）投资所得征税权分配规则 1.两个范本对股息、利息和特许权使用费规定的差异 《OECD范本》（支付者居住地最高预提税税率） 《联合国范本》  股息 5%或15% 协 商  利息 10%   特许权使用费 0%   2. 我国同其他国家缔结的双边税收协定，对来源国预提税率限定的几种模式：P107－108 各项投资所得（包括股息、利息、特许权使用费）都采用10％的限制税率； 规定对各项投资所得的预提税税率为10％，其中对使用工业、商业和科学设备，按特许权使用费总额打七折或六折征税； 规定股息的预提税税率为15％、利息和特许权使用费的预提税税率为10％； 股息按《OECD范本》规定，即持有股份不少于25％的股息的预提税税率为5％，其它股息预提税税率为15％，利息和特许权使用费的预提税税率为10％； 股息的税率为5％，其它项目的税率为10％。 即不详细区分来源国、居住国，而明确规定双方的征税权大小。 三、劳务所得 （一）定义与分类 独立个人劳务所得、非独立个人劳务所得P108 （二）劳务所得来源地确定规则 1.劳务所得支付地标准（≈劳务报酬作为费用扣除的企业所在地） a居民支付b常设机构或固定基地支付c代表居民支付 2.劳务使用地标准 3.劳务提供地标准（劳务履行地） a独立个人劳务：提供地与使用地的分离（固定基地、183天）非独立：提供地≈使用地 （三）投资所得征税权分配规则P109－111 独立个人劳务所得：P109 非独立个人劳务所得：P109其逆否命题与1的区别，非独立更易被认定为收入来源地 其他劳务所得： a董事费（高管报酬），与工薪、股息的区别（国税发〔1996〕214号：外商投资企业国税函〔1999〕284号：外国企业） b表演家、运动员 c退休金、政府职员P110，参看P276 d学生和实习人员 e教师和研究人员 四、财产所得 （一）定义与分类 不动产转让和出租所得、动产转让和出租所得、遗产所得 （二）财产所得来源地确定规则 1.不动产转让、出租：不动产坐落地 2.动产转让： 转让者的居住地（如股份转让者的居住地） 被转让动产的实际所在地（如被转让股份的公司所在地） 动产转让的发生地（如股份转让行为的发生地） 3.动产出租： 租金获得者的居住地 财产的使用地或所在地（租赁合同的签订地），我国国内法的规定（或协定的冲突） 租金支付者的居住地 4.遗产所得： 不动产：坐落地 有形动产：所在地 股票债券：发行公司所在地 （三）财产所得征税权分配规则 1.不动产转让、出租：不动产坐落地 2.动产转让：P111 常设机构、固定基地财产：机构场所所在国 飞机、船舶：实际管理机构所在国 股票：a直接、间接由不动产构成（联合国2001的修订与OECD2003的调整）：坐落国 b一定百分比股权：公司所在国 c其他：转让者居住国 ④其他（如债券、珠宝）：转让者居住国 （中国未来转让财产要征预提税） 3.动产出租： OECD1992工业、商业、科学设备所收取的租赁费→营业利润，联合国→特许权使用费 其他动产出租：OECD其他所得：居住国，联合国其他所得：双方有权征税（中国使用地） 4.遗产所得：不动产：坐落地；有形动产：所在地；股票债券：发行公司所在地