七、Philip Morris GmbH税案 案情简介和各级法院的裁定理由：Philip Morris GmbH是Philip Morris公司的德国子公司。该公司和意大利Amministrazione Autonoma dei Monopoli di Stato (AAMS)达成了一个版税协议。依据这一协议有关的意大利的一家从事香烟过滤器的公司，Intertaba, S.p.A. (Intertaba，该公司由Fabriques de Tabac Reunies拥有98%的股份，Philip Morris GmbH拥有2%）的股份）作为Philip Morris GmbH公司的在意大利国内的一个经营单位，负责将烟草产品运到AAMS的仓库。Intertaba公司还间接参与了Philip Morris GmbH与AAMS之间分销协议的谈判，并依据该协议有权对仓库和零售分发点的烟草产品的质量进行巡查。Philip Morris GmbH还委托Intertaba公司巡查仓库并收集意大利烟草市场的信息。依据Philip Morris GmbH与AAMS之间的协议，Intertaba公司禁止从事营销和促销行为。而且，Intertaba公司缺乏自治决定权，必须为Philip Morris的集团公司承担促销成本而没有获得报酬，该公司也不能被这些公司任命为代表。 意大利税务当局认为，Intertaba公司在Philip Morris GmbH所获得的收入中扮演中重要的角色，并构成了Philip Morris GmbH的在意大利的一个常设机构。理由是：首先，Intertaba公司实质上就是Philip Morris GmbH的在意大利的代表，该公司只是在形式上独立，实质上是从事了Philip Morris GmbH的辅助性活动；其次，依据1976年的一个备忘录，足以证明Intertaba公司是为Philip Morris GmbH进行经营的；第三，1978年有关促销费用的一个内部通信记录表明，Intertaba公司直接受到Philip Morris集团公司控制，其承受的成本并非直接是生产性的，可以向Philip Morris集团公司分摊；最后，Intertaba公司的一个董事会成员和Philip Morris集团公司的不同代表曾经召开一次会议，在该会议上指出，为了使Intertaba公司成立一个独立的公司，其为Philip Morris集团公司提供的服务必须计算成本且Intertaba公司曾经参与Philip Morris GmbH与AAMS之间分销协议的谈判。 1995年12月2日，意大利财政部税务办公室向Philip Morris GmbH发送了纳税不足通知，要求其补足从1992年到1995年期间约213,898,625,000意大利里拉的税款，并要求缴纳其他的相关罚款。对此，Philip Morris公司向米兰省税收法院提起诉讼，米兰税收法院认为，Intertaba公司不够成一个常设机构。伦巴底地区税收法院进一步确认了省税收法院的裁定，指出：Intertaba公司属于Philip Morris 集团公司并遵循其集团政策的事实并不足以使它成为一个常设机构。至于税务当局提出的相关文件，法院认为，上述文件并不属于调查税收年度内的文件，不足以说明问题。 税务当局后来进一步提交了许多材料试图证明Intertaba公司是Philip Morris GmbH的一个常设机构，其中包括1995年3月27日审计报告表明Intertaba公司是一个集团公司，1990年至1996年，许多公司管理人员同时在Intertaba公司和Philip Morris 集团公司任职等。最后，意大利当局还向法院提交了给予Intertaba公司的一封信，在该信件中明确表明Philip Morris集团的一名官员，Hans Rudolf Keller先生同时兼任Intertaba公司的董事。Keller先生和Mr. Merola,，Philip Morris集团负责销售目标的官员有着直接的关系。信件中明确表明，如果这一事实公开建使Intertaba公司成为Philip Morris集团公司的一个常设机构。 地区税收法院认为，从《德国与意大利所得税和资本税协定》（以下简称《德意税收协定》）和《经合组织税收范本协定》关于常设机构的规定来看，税务当局提供的证据还不足于证明Intertaba公司是Philip Morris GmbH的常设机构。《德意税收协定》）和《经合组织税收范本协定》关于常设机构的规定要求进行主观、客观和功能分析。主观分析要求证实Philip Morris GmbH在意大利从事商业活动，且这些商业活动是通过一个固定的场所进行的；客观分析要求查明Philip Morris GmbH有权适用该固定场所；功能分析要求证实Intertaba公司的活动对Philip Morris GmbH生产所得起到辅助作用。“仅仅是监督或控制Philip Morris GmbH缔结协议的正确履行，并不符合功能分析的要求。Intertaba公司并没有介入Philip Morris GmbH的任何活动。地区法院还认为，依据《经合组织税收范本协定》第5条第7款的规定，Intertaba公司属于Philip Morris集团公司与常设机构的认定并无相关。 地区法院也进一步认为，Intertaba 公司并没有通过代理关系而成为一个常设机构。Philip Morris以 Intertaba公司的罗马办公室作为地址的事实以及Intertaba北指定负责监督Philip Morris GmbH与AAMS的分销协议的事实，并不能证明两者之间存在代理关系，除非税务当局证实，Intertaba公司以Philip Morris GmbH的名义和AAMS签订合同。Philip Morris集团公司和Intertaba公司之间的以及他们之间参与签订合同前的谈判工作并不能创立一个代理性的常设机构。 意大利财政部不服地区法院的裁决，向意大利最高法院上诉。最高法院审理后决定撤销地区法院的判决，并将案件发回重审。在发回重审的裁定中，法院认为，地区法院对税务当局提供的证据不能作出提供充分的裁决理由，特别是对Guardia di Finanza提供的审计报告中的事实没有作出完整的说明。此外，地区法院没有正确适用《德意税收协定》）和《经合组织税收范本协定》关于常设机构的规定。最高法院在裁定中还要求下级法院在决定Intertaba公司是否构成Philip Morris GmbH的常设机构时应遵循如下五个原则： I) 在意大利具有合法地址的一个股份公司可以一个同属于同一集团并实施共同战略的外国公司的常设机构。在这种情况下，要确定国内公司活动是否属于为集团公司开展的辅助性或预备性行为，该集团公司必须是全球性的，并实施整体战略。 II) 监督或控制一个居民实体和非居民实体之间的合同的履行，原则上不能被认为是《经合组织税收范本协定》第5条第（4）款以及德意1989年避免双重征税条约第5条第（3）款意义上的辅助性活动。 III)一个国内机构派出代表或者管理人员参与一个外国公司和一个居民实体之间的合同缔结阶段，属于“具有以外国公司的名义缔结合同权限”的范围之内，即使该国内机构并没有获得任何代表权。 IV)一个非意大利公司将商业交易的管理委托给一个国内机构，即使这种管理权限仅仅只是在某个地区范围那，也将导致该国内机构获得所得税法上的常设机构地位。 V)对常设机构是否成立的查证，包括对其非独立性和参与缔结合同实施的确认，不仅要从形式角度进行审查，还要从实质角度进行审查。 最高法院的推理认为：首先，地区法院对税务办公室提供的文件没有进行正确的审查。这些文件明确表明，Intertaba公司构成Philip Morris GmbH的常设机构，而两个公司在结构上的设置是为了在形式上避免其常设机构的地位为税收办公室发现。 其次，依据第一规则，地区法院没有从全球角度出发评价Intertaba公司的常设机构地位，因为Intertaba公司还将构成Philip Morris集团公司的常设机构。 第三，依据最高法院宣示的第二条规则，监督或者控制合同的履行本身并非是辅助性的。最高法院指出，“OECD就税收协定范本的注释提到，一个被外国企业委托从事监督或者合作功能的实体并不能视为一个独立的代理人，但如果它履行了外国企业一个非常重要的职能，这可以被视为外国企业的一个办事处。”同时，从商业系测试标准来看，大多数Philip Morris GmbH的收入与通过适当地存储位置和配送点进行有效运输、分销、保存和分送烟草产品等行为有着密切的联系。这些行为在意大利法中是由AAMS专营的行为，而AAMS对上述义务的承担必须严格依据特定合同规定的标准。因此，对于合同履行的监督对Philip Morris GmbH来说具有实质的意义。法院依据OECD范本第5条（4）款指出，构成一个公司的客户服务重要的和显著意义的部分的行为在功能上符合常设机构的认定。 第四，法院指出，OECD就税收协定范本的注释第33段提到，“缔结合同的权限并不需要是直接的代表权，也包括可导致合同缔结的行动，哪怕这些合同是以所代表公司的名义签订的合同。”为此，法院得出了第三条规则，并认为，Intertaba公司参与合同的谈判的行为可被认为是具有缔结合同的权限而视为常设机构。法院在推理过程中强调，应当以实质审查替代形式审查，对Intertaba公司参与合同的谈判的行为应当从本质上进行分析。 第五，法院从关于OECD范本第5条4款的第24段注释中为其第四个原则确定依据，外国公司将管理功能委托给其中一个机构，即使这些功能仅仅限于某一地区的功能，也使该机构成为一个常设机构。对这些事实的调查，法院强调应该从全球范围进行审查。Intertaba公司不可能在司法上或者财政上独立于Philip Morris GmbH公司，在日常商业运作中也离不开后者。因为一个独立性机构无法承担为另外一个公司从事活动而带来的商业风险。 最后，最高法院认为地区法院的分析过于形式化，而不重视实质分析。 思考：Intertaba公司能否构成Philip Morris GmbH的一个常设机构？Intertaba公司能否构成Philip Morris 集团公司的一个常设机构？代理性常设机构与物理性常设机构有什么区别？ 评析：Intertaba公司是意大利一个独立的法人，不是非注册的实体，所以它不可能成为物理性常设机构，而它只能构成《经合组织范本》下的代理性常设机构。由于意大利最高法院不能适当区分物理性常设机构和代理性常设机构，使其作出的错误的裁定，并提出错误的五个原则。 案例来源：美国学者Michiel Muizelaar在《艾莫里国际法评论》（Emory International Law Review）春季刊上发表的《评财政部税收部门诉菲利普莫里斯GMBH一案和常设机构原则概念的扩大》