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第四章 国际避税概论
国际避税与国际重复征税一样，也是国际
税收领域中的一个十分重要的问。二者都是伴
随着跨国纳税人和跨国所得的出现而发生的一
种国际税收现象。但二者所产生的影响不同：
第一、国际重复征税会损害跨国纳税人的
切身经济利益，从而不利于国际经济活动的发
展；
第二、国际避税虽可以减轻跨国纳税人的
税收负担，但却会影响相关国家的税收利益，
扭曲国与国之间的税收分配关系。
各国政府在采取措施避免所得国际重复征
税的同时，也防范跨国纳税人的国际避税。
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第一节 什么是国际避税
一, 避税的含义
要弄清什么是国际避税，自然要先弄清什
么是避税。避税是与偷税相近的一个概念。虽
然有些国家对, 偷税, 一词有明确的法律定义，
但没有哪个国家在税法中对, 避税, 的概念做
出解释。 一般认为，二者之间存在着以下区
别：
1,偷税是指纳税人在纳税义务已经发生的
情况下通过种种手段不缴纳税款, 而避税则是
指纳税人规避或减少纳税义务；
2,偷税直接违反税法, 是一种非法行为；
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而避税是钻税法的空子，并不直接违反税法，因
而从形式上还是一种合法行为；
3,偷税不仅违反税法, 而且往往要借助犯罪手
段, 比如作假帐, 伪造凭证等, 所以偷税行为应受
到法律制裁 (拘役或监禁 )；而避税是一种合法行为,
并不构成犯罪, 所以不应受到法律的制裁 。
在理论上可以区别避税和偷税, 而在实践中避
税与偷税有时很难区分 。 因此, 对于避税问题许多
国家持较严厉的态度, 认为纳税人的避税行为虽不
明显违法, 但也是不正当的, 应当受到谴责 。 但也
有的国家法律部门或舆论界对于纳税人的避税行为
持较宽容的态度, 认为纳税人有权在不违法的前提
下选择使自己少纳税的经营方式, 政府应当承认纳
税人避税的合法权利 。 不过, 由于纳税人的避税毕
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竟要给政府的税收收入造成一定的损失 。 所以, 无
论是对避税管理严厉的国家还是较宽容的国家都在
不断完善本国的税法, 堵塞税法中的漏洞, 尽量不
给纳税人的避税行为有可乘之机 。
二, 国际避税概念
国际避税一般是指跨国纳税人利用国与国之间
的税制差异以及涉外税收法规和国际税法中的漏洞,
在从事跨越国境的活动中, 通过种种合法手段, 规
避或减少有关国家纳税义务的行为 。
1,国际避税不同于国内避税
国内避税是指一国纳税人利用本国的税法漏洞进
行的避税, 它不通过纳税人跨越国境的活动, 其
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所规避的纳税义务仅为居住国的纳税义务 。
国际避税则是利用国与国之间的税法差异，钻
涉外税法和国际税法的漏洞而进行避税。这种避
税活动需要纳税人从事一些跨越本国国境的活动，
或者纳税人跨越本国国境进行自身的流动，或者
纳税人将自己的资金或转移出本国使其在国际间
进行流动；而且国际避税所要规避的纳税义务不
仅限于纳税人的居住国，而且还包括所得的来源
国；纳税人进行国际避税的目的往往不是减轻其
在某一国的税收负担，而是减轻其全球总税负。
有人从特定国家的税收利益出发，把纳税人
通过国际交易造成居住国或某一来源国出现税收
收入损失的行为也视为国际避税，即使这时纳税
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人在一国得到的税收利益要被在别国纳税义务的
增加所抵消，从而其全球总税负并没有减轻。可
以说，这是一种广义的国际避税的概念。
2、国际避税不同于国际偷税
国际偷税是纳税人在跨国活动中非法手段逃避
其在有关国家已负有的纳税义务，它与国内偷税
活动一样，是一种违法行为。而国际避税则是纳
税人利用公开合法的手段进行的，一般并不违反
有关国家的税法。所以总体上说它是一种合法行
为。
由于国际避税和国际偷税的性质不同，二者
的处理方法也有所不同。对于国际偷税，有关国
家要象对待国内的偷税活动一样对违法者进行法
律制裁，而对于国际避税，有关国家一般只能通
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过完善本国的涉外税收法规或修订本国与他国签
订的税收协定，堵塞法律漏洞，不给跨国纳税人
提供国际避税的可乘之机。
三、国际避税的成因
任何事物的形成都有它的原因，国际避税的
出现也不例外。
主观原因，国际避税的原因在于跨国纳税人
具有的减轻税收负担、实现自身经济利益最大化
的强烈愿望。
客观原因，国与国之间的税制差异以及国际
税收关系中的法律漏洞为跨国纳税人的国际避税
活动创造了必要的条件。概括起来看，国际避税
产生的客观原因主要有以下几个方面。
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1、税收管辖权的差异有关国家税收管辖权的
差异以及判定居民身份的标准和判定所得来源地
的标准存在差异，可以为跨国纳税人提供税收管
辖权的真空，从而使跨国纳税人有可能躲避开任
何国家的纳税义务。
2、税率的差异
税率是税法的核心，它的高低直接关系到纳税
收负担。
如果世界上所有国家和地区所征收的税率高低没
有一个可供其进行国际避税的场所，则纳税人一
般也就能通过人或财物的跨国流动进行避税。然
而，在现实国际经济中，国家与国家之间的税率
差异很大，有的国家和地区税率较高，有的国家
和地区税收不征所得税 (税率为零 )。有人将所得
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从高税国 (地区 )转移到低税国 (地区 )进行避税的可
能。大量的国际避税现象表明，一个低税的 (或无
税）国际避税地的存在，是跨国纳税人进行国际避
税的重要的前之一。
3、存在大量国际税收协定
为避免所得的国际重复征税，世界上存在着大
量的国际税收协定。因此，税收协定很容易被跨国
纳税人用来进行国际避税空隙。
例如，根据国际缔结协定的各方只有当对方国
家的企业在本国设有常设机构，该国才能对对方国
家的企业从本国取得的经营利润征税。
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例如，目前各国居民向外国居民支付的股息、利息、
特许权使用费一般要缴较高的预提所得税。但如
果一国与他国签订了税收协定，则一方国家居民
支付的股息、利息等课征的预提所得税税率就会
大。这时，一个第三国居民企业为了从上述两国
得到预提税好处 (协定规定的低税率 )，就可以在
其中一国建立中介性属公司，以便利用两国间的
税收协定减轻预提所得税的纳税义务。
滥用国际税是跨国公司进行国际避税的重要
方式，而国际税收协定的存在，则为跨国公司进
行国际避税大开方便之门。 一国涉外税收法规中
存在漏洞，也可以为纳税人进行国际避税创造有
利条件。
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第二节 国际避税地
一, 什么是国际避税地
国际避税地 (又称避税港 )通常是指那些可以
被人们借以进行所得税或财产税国际避税活动的
国家和地区。
国际避税地的存在是跨国纳税人得以进行国
际避税活动的重要前提条件, 没有国际避税地,
跨国纳税人经常性的国际避税活动就难开展 。
国际避税地在不同的国家有不同的名称：英
语国家称其为, 避税港, ；法国人叫它, 财政
天堂, ；德国人则习惯称它为, 税收绿洲, ；
避税地国家和地区忌讳避税地一词, 往往自称为
,金融中心, 。
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国际避税地到目前为止它还没有一个被普遍接受
的定义 。
事实上, 任何两个国际税收问题的专家恐怕
都不会开出一份相同的避税地国家 (地区 )的名单 。
根据对国际避税地定义的严格程度不同, 人们少
则可以列出十几个避税地国家 (地区 ),多则可以
列出六十几个避税地国家 (地区 )。 甚至有人认为,
任何一个国家 (地区 )都可能成为国际避税地, 只
要该国 (地区 )的税法能够被人们利用从事国际避
税活动 。 根据这种理解, 一些对国际避税一贯持
坚决反对态度的发达国家也可能成为国际避地 。
每一个国家的税法中都有一些税收优惠措施
可以被用来进行国际避税, 如果每个国家或大多
数国家都是国际避税地的话, 那么国际避税地的
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概念也就失去了意义 。
所以, 国际避税地应当是指那些提供；普遍
的税收优惠以及可以被跨国公司用于经常性避税
活动的国家和地区 。
目前, 一些国家出于反避税斗争的需要, 在
本国税法中规定了判定国际避税地的具体标准,
其中有的国家还根据所制定的标准开列出了国际
避税地国家 (地区 )的名单, 凡本国公司与符合避
税地标准或在避税地名单上的国家 (地区 )中的受
控子公司进行交易税务部门都要给予密切注意,
必要时还要实施一些反避税措施 。 这种做法是出
于税务管理上的需要来界定国际避税地 。
1,美国政府观点
国内收入署相当于政府税务局发行的, 国内
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收入手册, 中, 没有避税地的定义, 但提出避税
地特征：
（ 1） 不课征所得税或税率比美国的所得税低；
（ 2） 银行高度保守商业秘密, 甚至不惜违反
国际条约的有关规定；
（ 3） 银行或与银行活动类似的金融活动在经
济中占有重要地位；
（ 4） 有充分的现代通讯设施；
（ 5） 对外币存款没有管制；
（ 6） 大力宣传自己是离岸金融中心 。
2,日本国国际避税地的界定
公司的全部所得或特定类型的所得所适用的
实际税率低于日本国内公司所得税实际税率 50%
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的国家和地区 。 根据这一定义, 日本的税务当局
列举出 33个属于避税地的国家和地区 。
3,德国
税务部门将实际税率低于 30%的国家或地区
列为避税地, 并且列出 29个国家和地区 。
4,法国
规定无所得税或税率低于法国同类所得适用
税率 2／ 3的国家和地区属于避税地, 并列举了 38
个避税地国家或地区的名单 。
在发达国家中，也有许多国家没有避税地的
定义，也没有列举避税地的国家名单，例如荷兰、
新西兰、英国等。
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需要说明的是, 避税地国家 (地区 )的名单并非一
成不变, 随着国家税收制度的变化, 一些原有的
避税地国家可以不以处在避税地的地位, 而以在
非避税地国家的也可能变成避税地 。
例如, 加拿大在几十年前也是一个国际避税
地, 因为当时加拿大政府规定, 在加拿大安大略
省注册成立的非居民公司可以不缴纳加拿大的所
得税, 而且它还可以利用 1942年加拿大与美国签
订的税收协定中的优惠条款规避美国的所得税 。
1967年, 美国与加拿大的税收协定重新修订, 新
协定取消了第三国居民利用加拿大非居民公司规
避美国税收的可能性 。 与此同时, 加拿大政府也
不再允许成立新的非居民公司 。 以后, 加拿大又
通过了一系列反避税立法, 使其从一个避税地最
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最终演变成一个坚决反避税的国家 。
又如, 委内瑞拉过去一直实行单一的地域管辖
权, 是拉丁美洲的一个重要的国际避税地 。 但 1986
年委内瑞拉废除了单一地域管辖权的课税制度, 开
始对本国居民的全球所得征税, 这样, 委内瑞拉就
不再是一个国际避税地 。
4,避税地都属于发展中国家或地区
目前公认的国际避税地的名单来看, 除了瑞士,
卢森堡, 荷兰等少数国家属于发达国家以外, 其他
避税地都属于发展中国家或地区, 而且主要是一些
自然资源稀缺, 人口少, 经济基础十分落后的小国 。
这些国家 (地区 )之所以要让自己成为国际避税
地, 主要是为了以无税 (所得税 )或低税的优势吸引
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外国资本和外国企业, 并最终达到增加财政收入
以及促进本国 (地区 )经济发展的目的 。
避税地国家 (地区 )清楚地看到, 高税的发达
国家的居民到本地来投资主要是为了取得税收利
益, 他们在避税地开办的公司将主要是从事金融,
保险, 信托, 持股等方面业务的公司, 这些公司
的经营活动不会污染环境, 不会破坏当地的旅游
资源；
另一方面, 大量外资企业的建立可以增加本
国 (地区 ） 的就业机会, 有利于本国银行业, 金融
和法律服务业的发展, 在这个过程中, 政府虽然
不征或征收很少的所得税, 但由于大量的外国资
本涌入和大批的公司, 企业在本国注册成立, 政
府通过征收公司注册费, 资本税等同样可以筹集
到充足的财政收入 。
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二, 国际避税地的类型 （ P147,155）
三, 国际避税地的非税特征
国际避税地之所以对跨国投资者具有巨大的吸引力,
除了无税 (所得税等直接税 )或低税以外, 还由于它具
有其他一些有利条件, 比如, 有严格的银行保密法,
银行业发达, 政局稳定, 通讯和交通便利等等 。 避税
地的这些有利条件实际上正是避税地所具有的一些非
税特征 。 只有具备了这些特征才能使国际避税地真正
成为跨国投资者的避税, 天堂, 。 下面我们结合一些
避税地的情况来具体说明一下国际避税地的一些主要
的非税特征 。
(一 )政治和社会稳定
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作为一个避税地, 政治和社会稳定是前提条件 。
否则, 就不能吸引跨国公司来这里投资 。
目前世界上一些著名的避税地多是一些小国或
半自治地区, 它们的政局都较稳定, 其中许多国家
和地区没有军队, 一般认为这为这些国家和地区的
政局稳定奠定了基础 (政变和内战的可能性极小 )。
相反, 过去亚洲著名的避税地黎巴嫩 (黎巴嫩
实行单一的地域管辖权, 并对控股公司和离岸公司
免税；贝鲁特曾一度成为在中东经营的跨国公司的
银行和金融中心 ),由于后来战火不断, 许多跨国
公司从黎巴嫩撤走, 从而丧失了避税地的地位 。
(二 )交通和通讯便利
交通和通讯便利是避税地应具备的, 硬件, 之
一 。
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目前, 大多数成功地实行避税地政策的国家
和地区都重视这一条件 。 从避税地在全球的分布
情况不难看出, 一些重要的或著名的避税地与主
要的资本输出国在地理位置上都很接近 。 这就为
避税地吸引跨国公司前来投资创造了便利条件 。
另外, 避税地与主要投资国的交通一般也很发达 。
例如：百慕大群岛距离美国的纽约只有 775英里,
从百慕大群岛到纽约每两个小时就有一个航班,
飞行时间不到 2个小时；开曼群岛到美国的迈阿密
飞行时间仅为 1个小时, 每天都有几个航班；泽西
岛和根西岛到伦敦的飞行时间也仅有 1个小时 。
另外, 避税地的通讯也都十分发达, 交通不
便使一个国家无法成为避税地的例子也有很多 。
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例如, 欧洲的安道尔位于法国和西班牙之间,
从税收上看, 这里没有任何所得税, 资本利得税,
财产税和遗产税, 显然已具备了避税地的税收方面
的条件 。 但安道尔的交通十分不便, 到安道尔没有
飞机航班, 只能从西班牙的巴塞罗那乘汽车, 而且
要走 150英里的山道 。 交通不便大大限制了欧洲国
家的投资者利用安道尔的无税优势进行避税, 也严
重影响了安道尔国际避税地的地位 。
(三 )银行保密制度严格
跨国公司集团利用避税地避税主要是人为地将
公司集团的利润从高税国的关联公司转移的避税地
的基地公司, 这无疑会损害高税国的税收利益 。 所
以, 高税国对本国公司向境外转移利润的问题会十
分关注 。 在这种情况下, 如果避税地没有银行为
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客户存款严格保密的法律或制度, 跨国公司向避
税地转移资金的行为就会暴露在光天化日之下,
高税国的反避税措施也就比较容易收到成效 。
为了吸引避税公司, 避税地国家或地区一
般都很重视银行的保密问题 。 有的制定了银行
保密法, 对银行职员的泄密行为要给以严惩 。
例如, 开曼群岛 1966年就颁布了, 银行和信托
公司管理法,, 规定了为客户保密的原则 。
1976年开曼又制定了, 保密关系法,, 对泄密
者罚款 6 100美元, 并处 2年徒刑 。
由于有严格的银行保密法, 外国政府从开
曼群岛上的银行取得客户存款账户上的信息就
非常困难 。
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(四 )对汇出资金不进行限制
跨国公司利用避税地进行国际避税经常要与
避税地的基地公司之间调出调入资金, 要求避
税地政府对跨国公司的资金调出不能加以限制 。
目前世界上存在的主要避税地基本上都满
足跨国公司的这一要求 。
1,没有外汇管制
大多数避税地都属于这种情况, 如开曼群
岛, 特克斯和凯科斯群岛, 英属维尔京群岛,
巴拿马, 瑞士, 卢森堡, 海峡群岛, 马恩岛,
列支敦士登, 香港, 瑙鲁, 瓦努阿图等 。
一些避税地并没有本地的货币, 而是使用发
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达国家的货币作为自己的流通货币 。
特克斯群岛凯科斯群岛, 英属维尔京群岛
都使用美元作为流通货币；
列支敦士登使用瑞士法郎作为流通货币；
瑙鲁则使用澳大利亚元作为自己的流通货币 。
2,实行外汇管制
这种外汇管制不适用于非本地居民组建的公
司, 例如, 百慕大群岛, 荷属安第列斯, 巴哈
马等就属于这类避税地 。
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第三节 转让定价
一, 转让定价概念
转让定价是指公司集团内部机构之间或关联企
业之间相互提供产品, 劳务或财产而进行的内部
交易作价；通过转让定价所确定的价格称为转让
价格 。
转让定价既可以发生在一国之内, 也可以发
生在国与国之间 。 后一种情况是指跨国公司集团
内部分设在两个国家但隶属同一法人企业的两个
机构或同属一个公司集团的两家关联企业进行交
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交易时的内部作价 。 这种发生在跨国公司集
团内部交易方面的转让定价被称为国际转让
定价 。
转让定价发生在跨国公司集团的内部成员
之间, 而这些成员由于法律或经济上的原因
相互之间在经营管理和经济利益方面又存在
着紧密的联系, 因此, 转让定价并不一定符
合市场竞争的原则, 而是根据公司集团的整
体利益人为地加以确定 。
一项交易的转让价格既可以等于市场自
由竞争所形成的价格, 也可以不等于市场自
由竞争价格 。
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转让定价特殊性决定了它在跨国公司集
团的内部管理和国际避税方面有广泛的用途 。
跨国公司集团人为操纵转让定价, 使内
部交易的转让价格高于或者低于市场竞争价格,
以达到在跨国公司集团内部转移利润的目的 。
在研究国际税收问题时, 转让定价通常
是指跨国公司集团操纵内部交易定价, 在公司
集团内部人为转移利润的情况 。
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二、转让定价的使用范围
（ 一 ） 转让定价范围
国际转让定价可用于跨国公司 (企业 )内
部设在不同国家的各机构之间 (总公司与分公
司之间, 分公司与分公司之间 )的交易以及跨
国关联企业之间的交易 。
总公司与分公司属于同一法人企业, 分公
司隶属于总公司, 是总公司的派出机构, 不能
脱离总公司而独立存在 。 所以, 无论是总公司
与分公司之间还是分公司与分公司之间在法律
关系, 经济利益方面都存在着一致性 。 但为了
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加强跨国公司的内部管理, 鼓励分公司的自
主经营, 总公司一般有权决定自己的主要进货
来源和销货对象, 其经营活动自然也应取得一
定的利润 。 因此, 同一法人企业的跨国总公司,
分公司之间以及分公司与分公司之间进行交易
一般也要像独立法人企业之间进行交易那样计
价收费, 以便于总公司考核各分公司的经营业
绩 。 这样, 在同一个跨国公司内部也存在转让
定价问题 。 不过, 在国际税收领域人们所要研
究的主要是跨国关联企业 (公司 )之间的转让定
价 。
（ 二 ） 跨国关联企业
分设在不同的国家, 相互之间具有关联
关系的一组企业 。
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一家企业控制了另一家企业, 或者一家企业与
另一家企业同被一家第三方企业所控制, 则这
两家企业之间就具有关联关系, 二者就属于关
联企业 。
关联企业各自都是独立的法人企业, 它们
之间进行经济交易自然要计价收费, 但由于二
者之间有关联关系, 一方可以控制另一方, 或
同被第三方所控制, 所以它们之间的交易作价
属于公司集团内部的转让定价, 这种交易作价
可以由公司集团进行控制, 并不一定要符合市
场竞争的原则 。
转让定价可以应用于跨国关联企业之间的各
项交易, 包括销售产品, 提供劳务, 发放贷款,
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转让技术等等 。 在这些交易中通过实施一定的
转让定价策略, 跨国公司就可以把公司集团的利
润从在一个国家的关联公司转移到在另一个国家
的关联公司的帐上 。
例如, 为了使海外某国家的子公司获得较高
的利润, 跨国母公司可以向其低价销售产品零部
件, 或由子公司向母公司高价出售产成品 。
又比如, 为了减少海外子公司的利润, 跨国
母公司在向其提供劳务, 贷款或专利使用权时可
以收取较高的劳务费, 利息或特许权使用费, 把
子公司的一部分利润转到母公司的帐上 。
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三、关联企业的判定标准
（ 一 ） 控制关系
1,有权任命
一个企业有权任命另一个企业的董事或高
级管理人员；
2,有经营决策权
有权为另一个企业制定基本的或主要的经
营决策；
3,控股比例
一家企业拥有另一家企业的全部股本或大
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部分 (例如 50%以上 )股本, 并不一定非要拥有其
50%以上的股权才能对其加以控制 。 例如对于像
美国某些股权十分分散的公司来说, 拥有其 5%或
5%以下的股份就足以控制这些企业 。
所以, 企业之间的控制和被控制关系可以表
现在两个方面：
一是资本 (股本 )所有权的控制, 即一家企业
如果拥有另一家企业一定份额以上的资本所有权
(股权 ),这两家企业之间就具有控制和被控制关
系；
二是经营管理权的控制, 即一家企业如果对
另一家企业在经营, 购销, 筹资等方面拥有实际
的控制权 。
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根据, 实质重于形式, 的原则, 在实践中, 各国
判定企业之间是否有关联关系的标准基本上也都
是围绕这两方面来制定的 。
国际经合组织和联合国分别制定的国际税收
协定范本中也规定, 凡符合下述两个条件之一者
便构成跨国关联企业关系：
（ 1） 一方企业直接或间接参与缔约国另一方
企业的管理, 控制或资本；
（ 2） 同一人直接或间接参与缔约国一方企业
和缔约国另一方企业的管理, 控制或资本 。
另外, 为了便于有效实施对转让定价的管理,
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防止关联企业利用转让定价进行避税, 目前各
国税法对资本所有权的控制以及经营管理权的控
制一般都还规定有具体的判定标准 。
在资本所有权的控制方面主要是规定控股比
例, 即一个企业拥有另一企业多大比重的股份才
符合资本所有权的控制标准 。 该控股比例各国规
定的不尽相同 。 例如, 美国, 瑞士, 新西兰, 新
加坡, 韩国等国家规定为 50%,挪威规定为 30%，
德国, 西班牙规定为 25%。
二, 我国的规定
我国采用的控股比例标准为 25%。
国家税务总局在, 关于关联企业间业务往来
税务管理实施办法, 中除了规定按股权比重标准
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判定关联企业外, 还规定了判定关联企业的其
他六条标准, 其内容是：
1,企业与另一企业之间借贷资金占企业自
有资金 50%或以上, 或企业借贷资金总额的 10%
是由另一企业支付；
2,企业的董事或经理等高级管理人员一半
以上或有一名常务董事是由另一企业所委派的；
3,企业的生产经营活动必须由另一企业提供
的特许权利 (包括工业产权, 专有技术等 )才能
正常进行的；
4,企业生产经营购进的原材料, 零配件等 (价
格及交易条件 )是由另一企业所控制或供应的；
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5,企业生产的产品或商品的销售 (包括
价格及交易条件等 )是由另一企业所控制的；
6,对企业生产经营, 交易具有实际控
制的其他利益上相关联的关系, 包括家族,
亲属关系等 。
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四,跨国关联企业的转让定价策略
转让价格不是通过市场竞争由交易双方讨
价还价来确定, 而是由跨国公司集团中的关联
企业根据公司集团的整体利益和经营意图人为
加以确定的 。
（ 一 ） 转让定价的方法
1.以成本为基础定价
（ 1） 直接按企业的内部成本 (实际可变成
本, 实际完全成本或标准完全成本 )定价；
（ 2） 按企业的实际可变成本加上定额补
贴定价；
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（ 3）按企业的实际或标准完全成本和一
定的加成率采用成本加成法定价。
2.以市场为基础定价
（ 1）直接按市场价格定价；
（ 2）以市场价格减去销售费用 (根据折
扣率计算 )定价。
3.关联企业之间协商定价
（二）转让价格的随意性
通过以上三种定价方法制定的转让价格都
有一定的随意性。
转让价格的这种随意性显然为跨国关联企
业操纵转让定价提供了巨大的活动空间。而在
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实践中，跨国关联企业如何制定转让定价则主要
取决于跨国公司集团的总体经营目标和经营战略。
也就是说，跨国关联企业的转让定价制度要为跨
国公司集团制定的经营目标服务，如果没有一个
具体的目标，转让定价手段就难于使用。
跨国公司集团的经营目标往往是多重的，而
同一种转让定价手段并不能同时满足这些目标，
这就决定了跨国关联企业在使用转让定价制度时
必须根据具体情况，结合公司集团的决策意图灵
活地选择转让定价的方式。
在运用转让定价的诸多目标中，国际避税是很
重要的一个。全球税后利润的最大化是跨国公司
集团最主要的经营目标。
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在世界各国公司所得税税率高低不一以
及国际避税地大量存在的情况下, 跨国公司集
团可以利用自己全球经营的优势, 通过转让定
价, 在设在不同国家的关联企业之间分配业务
收入和费用开支, 尽可能地将所得从高税国企
业转移到低税国企业, 从而达到在全球范围内
最少纳税, 最大获利的目的 。
（ 三 ） 非税目标
转让定价还可以为跨国公司集团的其它
经营管理目标服务 。 这些目标与国际避税无关,
可以称为非税目标 。
主要方面有：
1,产品低价打入国外市场
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跨国公司集团, 为了使自己的产品打入某
一国家的市场, 可以采取由公司集团内产品的
生产企业向该国的关联企业低价销售产品的做
法, 该国的关联企业因以低价得到这批产品所
以就可以用较低的价格在当地市场上销售, 使
当地同类产品的生产者无法与之竞争 。
当然, 这种做法很可能会面临销他国家的
反倾销措施 。 不过, 如果公司集团中的生产企
业低价向该国关联企业出售的不是产成品, 而
是一些零部件或半成品, 关联企业购进这些中
间产品后再自己加工组装成最终产品, 这样就
可避开当地国家的反倾销措施, 并可成功地将
公司集团的产品打入一国的市场 。
44
2,国外关税对关联企业出口产品的影响
利用转让定价手段使集团内的出口企业以
低价向进口国的关联企业销售产品, 对于进口企
业来说, 尽管关税税率较高, 但进口的产品价位
下降, 这样进口产品被征收关税以后在市场上的
价格就会随之下降, 从而减轻进口国的关税对关
联企业出口产品的不利影响 。
3,独占或多得合资企业的利润
4,避开外汇管制
绕过东道国政府的外汇管制, 及时把海外
子公司的利润汇回国内 。
5,为海外的子公司确定一定的经营形象
发行股票或债券筹集资金 。
45
五、国际避税的主要途径
（一）国际避税的主要手段
1、逃避税收管辖权
2、滥用国际税收协定
3、转移和隐匿征税对象
4、选择有利的公司组织形式
5、利用信托方式转移财产 P150
46
6、组建内部保险公司
组建内部保险公司的动因：
（ 1）直接进入再保险市场
（ 2）保险费不外流
（ 3）满足本公司集团的特殊保险需要
（ 4）规避税收
内部保险公司的避税条件：
（ 1）内部保险公司不能成为母公司所在国的居
民公司
（ 2）母公司及其子公司向内部保险公司支付的
保险费必须能够在缴纳所得税时作为费用在税
前扣除
47
（二）跨国公司的国际税收筹划
1、利用中介国际控股公司避税
（ 1）规避东道国股息预提税
?规避税收：预提税、所得税
?中介国际控股公司居住国的选择：既有
广泛的税收协定，又对本国居民取得的
海外股息免税或实行低税政策；向非居
民支付的股息征收的预提税也较低。
?中介国际控股公司居住国的合适地点：
荷兰、瑞士、塞浦路斯
48
（ 2）设法统一计算海外子公司的利润，以
充分利用母公司居住国的外国税收抵免
限额
?中介国际控股公司居住国的选择：既有
广泛的税收协定，又对本国居民取得的
海外股息免税或实行低税政策；向非居
民支付的股息征收的预提税也较低。
49
2、利用中介国际金融公司避税
（ 1）利用国际金融公司安排借款
?中介国际金融公司居住国的选择：
? 与跨国公司所在国有国际税收协定，而且中介国际
金融公司能够利用这个协定所规定的互惠条件使跨
国公司所在国对向其支付的利息免征或征收很少的
预提税；
? 对中介国际金融公司向境外贷款者支付的利息免征
或征收很少的预提税；
? 对中介国际金融公司课征所得税时，允许其把向境
外贷款者支付的利息作为费用项目从应税所得中扣
除。
?中介国际控股公司居住国的合适地点：荷兰、
瑞士、卢森堡、荷属安第列斯
50
（ 2）利用中介国际金融公司安排贷款
?采取复合金融公司结构：内部金融公司＋管道
金融公司
?内部金融公司居住国的选择：国际避税地
?管道金融公司居住国的选择：有广泛税收协定，
或在无协定情况下对向非居民支付的利息征收
较低或根本不征收利息预提税，而且还允许将
借款利息打入成本
51
3、利用中介国际贸易公司避税
?中介国际贸易公司设在避税地
?注意事项,
1）中介贸易公司应避免在高税的销售子公
司所在国设立常设机构；
2）中介贸易公司不仅 设在避税地，而且其
管理机构也应设在该地区
52
4、利用中介国际许可公司避税
在纯避税地设立最终许可公司，在有广泛
税收协定并且不对特许全使用费课征预
提税的国家设立二级许可公司。
（三）我国外商投资企业的避税问题 P152
第四章 国际避税概论
国际避税与国际重复征税一样，也是国际
税收领域中的一个十分重要的问。二者都是伴
随着跨国纳税人和跨国所得的出现而发生的一
种国际税收现象。但二者所产生的影响不同：
第一、国际重复征税会损害跨国纳税人的
切身经济利益，从而不利于国际经济活动的发
展；
第二、国际避税虽可以减轻跨国纳税人的
税收负担，但却会影响相关国家的税收利益，
扭曲国与国之间的税收分配关系。
各国政府在采取措施避免所得国际重复征
税的同时，也防范跨国纳税人的国际避税。
2
第一节 什么是国际避税
一, 避税的含义
要弄清什么是国际避税，自然要先弄清什
么是避税。避税是与偷税相近的一个概念。虽
然有些国家对, 偷税, 一词有明确的法律定义，
但没有哪个国家在税法中对, 避税, 的概念做
出解释。 一般认为，二者之间存在着以下区
别：
1,偷税是指纳税人在纳税义务已经发生的
情况下通过种种手段不缴纳税款, 而避税则是
指纳税人规避或减少纳税义务；
2,偷税直接违反税法, 是一种非法行为；
3
而避税是钻税法的空子，并不直接违反税法，因
而从形式上还是一种合法行为；
3,偷税不仅违反税法, 而且往往要借助犯罪手
段, 比如作假帐, 伪造凭证等, 所以偷税行为应受
到法律制裁 (拘役或监禁 )；而避税是一种合法行为,
并不构成犯罪, 所以不应受到法律的制裁 。
在理论上可以区别避税和偷税, 而在实践中避
税与偷税有时很难区分 。 因此, 对于避税问题许多
国家持较严厉的态度, 认为纳税人的避税行为虽不
明显违法, 但也是不正当的, 应当受到谴责 。 但也
有的国家法律部门或舆论界对于纳税人的避税行为
持较宽容的态度, 认为纳税人有权在不违法的前提
下选择使自己少纳税的经营方式, 政府应当承认纳
税人避税的合法权利 。 不过, 由于纳税人的避税毕
4
竟要给政府的税收收入造成一定的损失 。 所以, 无
论是对避税管理严厉的国家还是较宽容的国家都在
不断完善本国的税法, 堵塞税法中的漏洞, 尽量不
给纳税人的避税行为有可乘之机 。
二, 国际避税概念
国际避税一般是指跨国纳税人利用国与国之间
的税制差异以及涉外税收法规和国际税法中的漏洞,
在从事跨越国境的活动中, 通过种种合法手段, 规
避或减少有关国家纳税义务的行为 。
1,国际避税不同于国内避税
国内避税是指一国纳税人利用本国的税法漏洞进
行的避税, 它不通过纳税人跨越国境的活动, 其
5
所规避的纳税义务仅为居住国的纳税义务 。
国际避税则是利用国与国之间的税法差异，钻
涉外税法和国际税法的漏洞而进行避税。这种避
税活动需要纳税人从事一些跨越本国国境的活动，
或者纳税人跨越本国国境进行自身的流动，或者
纳税人将自己的资金或转移出本国使其在国际间
进行流动；而且国际避税所要规避的纳税义务不
仅限于纳税人的居住国，而且还包括所得的来源
国；纳税人进行国际避税的目的往往不是减轻其
在某一国的税收负担，而是减轻其全球总税负。
有人从特定国家的税收利益出发，把纳税人
通过国际交易造成居住国或某一来源国出现税收
收入损失的行为也视为国际避税，即使这时纳税
6
人在一国得到的税收利益要被在别国纳税义务的
增加所抵消，从而其全球总税负并没有减轻。可
以说，这是一种广义的国际避税的概念。
2、国际避税不同于国际偷税
国际偷税是纳税人在跨国活动中非法手段逃避
其在有关国家已负有的纳税义务，它与国内偷税
活动一样，是一种违法行为。而国际避税则是纳
税人利用公开合法的手段进行的，一般并不违反
有关国家的税法。所以总体上说它是一种合法行
为。
由于国际避税和国际偷税的性质不同，二者
的处理方法也有所不同。对于国际偷税，有关国
家要象对待国内的偷税活动一样对违法者进行法
律制裁，而对于国际避税，有关国家一般只能通
7
过完善本国的涉外税收法规或修订本国与他国签
订的税收协定，堵塞法律漏洞，不给跨国纳税人
提供国际避税的可乘之机。
三、国际避税的成因
任何事物的形成都有它的原因，国际避税的
出现也不例外。
主观原因，国际避税的原因在于跨国纳税人
具有的减轻税收负担、实现自身经济利益最大化
的强烈愿望。
客观原因，国与国之间的税制差异以及国际
税收关系中的法律漏洞为跨国纳税人的国际避税
活动创造了必要的条件。概括起来看，国际避税
产生的客观原因主要有以下几个方面。
8
1、税收管辖权的差异有关国家税收管辖权的
差异以及判定居民身份的标准和判定所得来源地
的标准存在差异，可以为跨国纳税人提供税收管
辖权的真空，从而使跨国纳税人有可能躲避开任
何国家的纳税义务。
2、税率的差异
税率是税法的核心，它的高低直接关系到纳税
收负担。
如果世界上所有国家和地区所征收的税率高低没
有一个可供其进行国际避税的场所，则纳税人一
般也就能通过人或财物的跨国流动进行避税。然
而，在现实国际经济中，国家与国家之间的税率
差异很大，有的国家和地区税率较高，有的国家
和地区税收不征所得税 (税率为零 )。有人将所得
9
从高税国 (地区 )转移到低税国 (地区 )进行避税的可
能。大量的国际避税现象表明，一个低税的 (或无
税）国际避税地的存在，是跨国纳税人进行国际避
税的重要的前之一。
3、存在大量国际税收协定
为避免所得的国际重复征税，世界上存在着大
量的国际税收协定。因此，税收协定很容易被跨国
纳税人用来进行国际避税空隙。
例如，根据国际缔结协定的各方只有当对方国
家的企业在本国设有常设机构，该国才能对对方国
家的企业从本国取得的经营利润征税。
10
例如，目前各国居民向外国居民支付的股息、利息、
特许权使用费一般要缴较高的预提所得税。但如
果一国与他国签订了税收协定，则一方国家居民
支付的股息、利息等课征的预提所得税税率就会
大。这时，一个第三国居民企业为了从上述两国
得到预提税好处 (协定规定的低税率 )，就可以在
其中一国建立中介性属公司，以便利用两国间的
税收协定减轻预提所得税的纳税义务。
滥用国际税是跨国公司进行国际避税的重要
方式，而国际税收协定的存在，则为跨国公司进
行国际避税大开方便之门。 一国涉外税收法规中
存在漏洞，也可以为纳税人进行国际避税创造有
利条件。
11
第二节 国际避税地
一, 什么是国际避税地
国际避税地 (又称避税港 )通常是指那些可以
被人们借以进行所得税或财产税国际避税活动的
国家和地区。
国际避税地的存在是跨国纳税人得以进行国
际避税活动的重要前提条件, 没有国际避税地,
跨国纳税人经常性的国际避税活动就难开展 。
国际避税地在不同的国家有不同的名称：英
语国家称其为, 避税港, ；法国人叫它, 财政
天堂, ；德国人则习惯称它为, 税收绿洲, ；
避税地国家和地区忌讳避税地一词, 往往自称为
,金融中心, 。
12
国际避税地到目前为止它还没有一个被普遍接受
的定义 。
事实上, 任何两个国际税收问题的专家恐怕
都不会开出一份相同的避税地国家 (地区 )的名单 。
根据对国际避税地定义的严格程度不同, 人们少
则可以列出十几个避税地国家 (地区 ),多则可以
列出六十几个避税地国家 (地区 )。 甚至有人认为,
任何一个国家 (地区 )都可能成为国际避税地, 只
要该国 (地区 )的税法能够被人们利用从事国际避
税活动 。 根据这种理解, 一些对国际避税一贯持
坚决反对态度的发达国家也可能成为国际避地 。
每一个国家的税法中都有一些税收优惠措施
可以被用来进行国际避税, 如果每个国家或大多
数国家都是国际避税地的话, 那么国际避税地的
13
概念也就失去了意义 。
所以, 国际避税地应当是指那些提供；普遍
的税收优惠以及可以被跨国公司用于经常性避税
活动的国家和地区 。
目前, 一些国家出于反避税斗争的需要, 在
本国税法中规定了判定国际避税地的具体标准,
其中有的国家还根据所制定的标准开列出了国际
避税地国家 (地区 )的名单, 凡本国公司与符合避
税地标准或在避税地名单上的国家 (地区 )中的受
控子公司进行交易税务部门都要给予密切注意,
必要时还要实施一些反避税措施 。 这种做法是出
于税务管理上的需要来界定国际避税地 。
1,美国政府观点
国内收入署相当于政府税务局发行的, 国内
14
收入手册, 中, 没有避税地的定义, 但提出避税
地特征：
（ 1） 不课征所得税或税率比美国的所得税低；
（ 2） 银行高度保守商业秘密, 甚至不惜违反
国际条约的有关规定；
（ 3） 银行或与银行活动类似的金融活动在经
济中占有重要地位；
（ 4） 有充分的现代通讯设施；
（ 5） 对外币存款没有管制；
（ 6） 大力宣传自己是离岸金融中心 。
2,日本国国际避税地的界定
公司的全部所得或特定类型的所得所适用的
实际税率低于日本国内公司所得税实际税率 50%
15
的国家和地区 。 根据这一定义, 日本的税务当局
列举出 33个属于避税地的国家和地区 。
3,德国
税务部门将实际税率低于 30%的国家或地区
列为避税地, 并且列出 29个国家和地区 。
4,法国
规定无所得税或税率低于法国同类所得适用
税率 2／ 3的国家和地区属于避税地, 并列举了 38
个避税地国家或地区的名单 。
在发达国家中，也有许多国家没有避税地的
定义，也没有列举避税地的国家名单，例如荷兰、
新西兰、英国等。
16
需要说明的是, 避税地国家 (地区 )的名单并非一
成不变, 随着国家税收制度的变化, 一些原有的
避税地国家可以不以处在避税地的地位, 而以在
非避税地国家的也可能变成避税地 。
例如, 加拿大在几十年前也是一个国际避税
地, 因为当时加拿大政府规定, 在加拿大安大略
省注册成立的非居民公司可以不缴纳加拿大的所
得税, 而且它还可以利用 1942年加拿大与美国签
订的税收协定中的优惠条款规避美国的所得税 。
1967年, 美国与加拿大的税收协定重新修订, 新
协定取消了第三国居民利用加拿大非居民公司规
避美国税收的可能性 。 与此同时, 加拿大政府也
不再允许成立新的非居民公司 。 以后, 加拿大又
通过了一系列反避税立法, 使其从一个避税地最
17
最终演变成一个坚决反避税的国家 。
又如, 委内瑞拉过去一直实行单一的地域管辖
权, 是拉丁美洲的一个重要的国际避税地 。 但 1986
年委内瑞拉废除了单一地域管辖权的课税制度, 开
始对本国居民的全球所得征税, 这样, 委内瑞拉就
不再是一个国际避税地 。
4,避税地都属于发展中国家或地区
目前公认的国际避税地的名单来看, 除了瑞士,
卢森堡, 荷兰等少数国家属于发达国家以外, 其他
避税地都属于发展中国家或地区, 而且主要是一些
自然资源稀缺, 人口少, 经济基础十分落后的小国 。
这些国家 (地区 )之所以要让自己成为国际避税
地, 主要是为了以无税 (所得税 )或低税的优势吸引
18
外国资本和外国企业, 并最终达到增加财政收入
以及促进本国 (地区 )经济发展的目的 。
避税地国家 (地区 )清楚地看到, 高税的发达
国家的居民到本地来投资主要是为了取得税收利
益, 他们在避税地开办的公司将主要是从事金融,
保险, 信托, 持股等方面业务的公司, 这些公司
的经营活动不会污染环境, 不会破坏当地的旅游
资源；
另一方面, 大量外资企业的建立可以增加本
国 (地区 ） 的就业机会, 有利于本国银行业, 金融
和法律服务业的发展, 在这个过程中, 政府虽然
不征或征收很少的所得税, 但由于大量的外国资
本涌入和大批的公司, 企业在本国注册成立, 政
府通过征收公司注册费, 资本税等同样可以筹集
到充足的财政收入 。
19
二, 国际避税地的类型 （ P147,155）
三, 国际避税地的非税特征
国际避税地之所以对跨国投资者具有巨大的吸引力,
除了无税 (所得税等直接税 )或低税以外, 还由于它具
有其他一些有利条件, 比如, 有严格的银行保密法,
银行业发达, 政局稳定, 通讯和交通便利等等 。 避税
地的这些有利条件实际上正是避税地所具有的一些非
税特征 。 只有具备了这些特征才能使国际避税地真正
成为跨国投资者的避税, 天堂, 。 下面我们结合一些
避税地的情况来具体说明一下国际避税地的一些主要
的非税特征 。
(一 )政治和社会稳定
20
作为一个避税地, 政治和社会稳定是前提条件 。
否则, 就不能吸引跨国公司来这里投资 。
目前世界上一些著名的避税地多是一些小国或
半自治地区, 它们的政局都较稳定, 其中许多国家
和地区没有军队, 一般认为这为这些国家和地区的
政局稳定奠定了基础 (政变和内战的可能性极小 )。
相反, 过去亚洲著名的避税地黎巴嫩 (黎巴嫩
实行单一的地域管辖权, 并对控股公司和离岸公司
免税；贝鲁特曾一度成为在中东经营的跨国公司的
银行和金融中心 ),由于后来战火不断, 许多跨国
公司从黎巴嫩撤走, 从而丧失了避税地的地位 。
(二 )交通和通讯便利
交通和通讯便利是避税地应具备的, 硬件, 之
一 。
21
目前, 大多数成功地实行避税地政策的国家
和地区都重视这一条件 。 从避税地在全球的分布
情况不难看出, 一些重要的或著名的避税地与主
要的资本输出国在地理位置上都很接近 。 这就为
避税地吸引跨国公司前来投资创造了便利条件 。
另外, 避税地与主要投资国的交通一般也很发达 。
例如：百慕大群岛距离美国的纽约只有 775英里,
从百慕大群岛到纽约每两个小时就有一个航班,
飞行时间不到 2个小时；开曼群岛到美国的迈阿密
飞行时间仅为 1个小时, 每天都有几个航班；泽西
岛和根西岛到伦敦的飞行时间也仅有 1个小时 。
另外, 避税地的通讯也都十分发达, 交通不
便使一个国家无法成为避税地的例子也有很多 。
22
例如, 欧洲的安道尔位于法国和西班牙之间,
从税收上看, 这里没有任何所得税, 资本利得税,
财产税和遗产税, 显然已具备了避税地的税收方面
的条件 。 但安道尔的交通十分不便, 到安道尔没有
飞机航班, 只能从西班牙的巴塞罗那乘汽车, 而且
要走 150英里的山道 。 交通不便大大限制了欧洲国
家的投资者利用安道尔的无税优势进行避税, 也严
重影响了安道尔国际避税地的地位 。
(三 )银行保密制度严格
跨国公司集团利用避税地避税主要是人为地将
公司集团的利润从高税国的关联公司转移的避税地
的基地公司, 这无疑会损害高税国的税收利益 。 所
以, 高税国对本国公司向境外转移利润的问题会十
分关注 。 在这种情况下, 如果避税地没有银行为
23
客户存款严格保密的法律或制度, 跨国公司向避
税地转移资金的行为就会暴露在光天化日之下,
高税国的反避税措施也就比较容易收到成效 。
为了吸引避税公司, 避税地国家或地区一
般都很重视银行的保密问题 。 有的制定了银行
保密法, 对银行职员的泄密行为要给以严惩 。
例如, 开曼群岛 1966年就颁布了, 银行和信托
公司管理法,, 规定了为客户保密的原则 。
1976年开曼又制定了, 保密关系法,, 对泄密
者罚款 6 100美元, 并处 2年徒刑 。
由于有严格的银行保密法, 外国政府从开
曼群岛上的银行取得客户存款账户上的信息就
非常困难 。
24
(四 )对汇出资金不进行限制
跨国公司利用避税地进行国际避税经常要与
避税地的基地公司之间调出调入资金, 要求避
税地政府对跨国公司的资金调出不能加以限制 。
目前世界上存在的主要避税地基本上都满
足跨国公司的这一要求 。
1,没有外汇管制
大多数避税地都属于这种情况, 如开曼群
岛, 特克斯和凯科斯群岛, 英属维尔京群岛,
巴拿马, 瑞士, 卢森堡, 海峡群岛, 马恩岛,
列支敦士登, 香港, 瑙鲁, 瓦努阿图等 。
一些避税地并没有本地的货币, 而是使用发
25
达国家的货币作为自己的流通货币 。
特克斯群岛凯科斯群岛, 英属维尔京群岛
都使用美元作为流通货币；
列支敦士登使用瑞士法郎作为流通货币；
瑙鲁则使用澳大利亚元作为自己的流通货币 。
2,实行外汇管制
这种外汇管制不适用于非本地居民组建的公
司, 例如, 百慕大群岛, 荷属安第列斯, 巴哈
马等就属于这类避税地 。
26
第三节 转让定价
一, 转让定价概念
转让定价是指公司集团内部机构之间或关联企
业之间相互提供产品, 劳务或财产而进行的内部
交易作价；通过转让定价所确定的价格称为转让
价格 。
转让定价既可以发生在一国之内, 也可以发
生在国与国之间 。 后一种情况是指跨国公司集团
内部分设在两个国家但隶属同一法人企业的两个
机构或同属一个公司集团的两家关联企业进行交
27
交易时的内部作价 。 这种发生在跨国公司集
团内部交易方面的转让定价被称为国际转让
定价 。
转让定价发生在跨国公司集团的内部成员
之间, 而这些成员由于法律或经济上的原因
相互之间在经营管理和经济利益方面又存在
着紧密的联系, 因此, 转让定价并不一定符
合市场竞争的原则, 而是根据公司集团的整
体利益人为地加以确定 。
一项交易的转让价格既可以等于市场自
由竞争所形成的价格, 也可以不等于市场自
由竞争价格 。
28
转让定价特殊性决定了它在跨国公司集
团的内部管理和国际避税方面有广泛的用途 。
跨国公司集团人为操纵转让定价, 使内
部交易的转让价格高于或者低于市场竞争价格,
以达到在跨国公司集团内部转移利润的目的 。
在研究国际税收问题时, 转让定价通常
是指跨国公司集团操纵内部交易定价, 在公司
集团内部人为转移利润的情况 。
29
二、转让定价的使用范围
（ 一 ） 转让定价范围
国际转让定价可用于跨国公司 (企业 )内
部设在不同国家的各机构之间 (总公司与分公
司之间, 分公司与分公司之间 )的交易以及跨
国关联企业之间的交易 。
总公司与分公司属于同一法人企业, 分公
司隶属于总公司, 是总公司的派出机构, 不能
脱离总公司而独立存在 。 所以, 无论是总公司
与分公司之间还是分公司与分公司之间在法律
关系, 经济利益方面都存在着一致性 。 但为了
30
加强跨国公司的内部管理, 鼓励分公司的自
主经营, 总公司一般有权决定自己的主要进货
来源和销货对象, 其经营活动自然也应取得一
定的利润 。 因此, 同一法人企业的跨国总公司,
分公司之间以及分公司与分公司之间进行交易
一般也要像独立法人企业之间进行交易那样计
价收费, 以便于总公司考核各分公司的经营业
绩 。 这样, 在同一个跨国公司内部也存在转让
定价问题 。 不过, 在国际税收领域人们所要研
究的主要是跨国关联企业 (公司 )之间的转让定
价 。
（ 二 ） 跨国关联企业
分设在不同的国家, 相互之间具有关联
关系的一组企业 。
31
一家企业控制了另一家企业, 或者一家企业与
另一家企业同被一家第三方企业所控制, 则这
两家企业之间就具有关联关系, 二者就属于关
联企业 。
关联企业各自都是独立的法人企业, 它们
之间进行经济交易自然要计价收费, 但由于二
者之间有关联关系, 一方可以控制另一方, 或
同被第三方所控制, 所以它们之间的交易作价
属于公司集团内部的转让定价, 这种交易作价
可以由公司集团进行控制, 并不一定要符合市
场竞争的原则 。
转让定价可以应用于跨国关联企业之间的各
项交易, 包括销售产品, 提供劳务, 发放贷款,
32
转让技术等等 。 在这些交易中通过实施一定的
转让定价策略, 跨国公司就可以把公司集团的利
润从在一个国家的关联公司转移到在另一个国家
的关联公司的帐上 。
例如, 为了使海外某国家的子公司获得较高
的利润, 跨国母公司可以向其低价销售产品零部
件, 或由子公司向母公司高价出售产成品 。
又比如, 为了减少海外子公司的利润, 跨国
母公司在向其提供劳务, 贷款或专利使用权时可
以收取较高的劳务费, 利息或特许权使用费, 把
子公司的一部分利润转到母公司的帐上 。
33
三、关联企业的判定标准
（ 一 ） 控制关系
1,有权任命
一个企业有权任命另一个企业的董事或高
级管理人员；
2,有经营决策权
有权为另一个企业制定基本的或主要的经
营决策；
3,控股比例
一家企业拥有另一家企业的全部股本或大
34
部分 (例如 50%以上 )股本, 并不一定非要拥有其
50%以上的股权才能对其加以控制 。 例如对于像
美国某些股权十分分散的公司来说, 拥有其 5%或
5%以下的股份就足以控制这些企业 。
所以, 企业之间的控制和被控制关系可以表
现在两个方面：
一是资本 (股本 )所有权的控制, 即一家企业
如果拥有另一家企业一定份额以上的资本所有权
(股权 ),这两家企业之间就具有控制和被控制关
系；
二是经营管理权的控制, 即一家企业如果对
另一家企业在经营, 购销, 筹资等方面拥有实际
的控制权 。
35
根据, 实质重于形式, 的原则, 在实践中, 各国
判定企业之间是否有关联关系的标准基本上也都
是围绕这两方面来制定的 。
国际经合组织和联合国分别制定的国际税收
协定范本中也规定, 凡符合下述两个条件之一者
便构成跨国关联企业关系：
（ 1） 一方企业直接或间接参与缔约国另一方
企业的管理, 控制或资本；
（ 2） 同一人直接或间接参与缔约国一方企业
和缔约国另一方企业的管理, 控制或资本 。
另外, 为了便于有效实施对转让定价的管理,
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防止关联企业利用转让定价进行避税, 目前各
国税法对资本所有权的控制以及经营管理权的控
制一般都还规定有具体的判定标准 。
在资本所有权的控制方面主要是规定控股比
例, 即一个企业拥有另一企业多大比重的股份才
符合资本所有权的控制标准 。 该控股比例各国规
定的不尽相同 。 例如, 美国, 瑞士, 新西兰, 新
加坡, 韩国等国家规定为 50%,挪威规定为 30%，
德国, 西班牙规定为 25%。
二, 我国的规定
我国采用的控股比例标准为 25%。
国家税务总局在, 关于关联企业间业务往来
税务管理实施办法, 中除了规定按股权比重标准
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判定关联企业外, 还规定了判定关联企业的其
他六条标准, 其内容是：
1,企业与另一企业之间借贷资金占企业自
有资金 50%或以上, 或企业借贷资金总额的 10%
是由另一企业支付；
2,企业的董事或经理等高级管理人员一半
以上或有一名常务董事是由另一企业所委派的；
3,企业的生产经营活动必须由另一企业提供
的特许权利 (包括工业产权, 专有技术等 )才能
正常进行的；
4,企业生产经营购进的原材料, 零配件等 (价
格及交易条件 )是由另一企业所控制或供应的；
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5,企业生产的产品或商品的销售 (包括
价格及交易条件等 )是由另一企业所控制的；
6,对企业生产经营, 交易具有实际控
制的其他利益上相关联的关系, 包括家族,
亲属关系等 。
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四,跨国关联企业的转让定价策略
转让价格不是通过市场竞争由交易双方讨
价还价来确定, 而是由跨国公司集团中的关联
企业根据公司集团的整体利益和经营意图人为
加以确定的 。
（ 一 ） 转让定价的方法
1.以成本为基础定价
（ 1） 直接按企业的内部成本 (实际可变成
本, 实际完全成本或标准完全成本 )定价；
（ 2） 按企业的实际可变成本加上定额补
贴定价；
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（ 3）按企业的实际或标准完全成本和一
定的加成率采用成本加成法定价。
2.以市场为基础定价
（ 1）直接按市场价格定价；
（ 2）以市场价格减去销售费用 (根据折
扣率计算 )定价。
3.关联企业之间协商定价
（二）转让价格的随意性
通过以上三种定价方法制定的转让价格都
有一定的随意性。
转让价格的这种随意性显然为跨国关联企
业操纵转让定价提供了巨大的活动空间。而在
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实践中，跨国关联企业如何制定转让定价则主要
取决于跨国公司集团的总体经营目标和经营战略。
也就是说，跨国关联企业的转让定价制度要为跨
国公司集团制定的经营目标服务，如果没有一个
具体的目标，转让定价手段就难于使用。
跨国公司集团的经营目标往往是多重的，而
同一种转让定价手段并不能同时满足这些目标，
这就决定了跨国关联企业在使用转让定价制度时
必须根据具体情况，结合公司集团的决策意图灵
活地选择转让定价的方式。
在运用转让定价的诸多目标中，国际避税是很
重要的一个。全球税后利润的最大化是跨国公司
集团最主要的经营目标。
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在世界各国公司所得税税率高低不一以
及国际避税地大量存在的情况下, 跨国公司集
团可以利用自己全球经营的优势, 通过转让定
价, 在设在不同国家的关联企业之间分配业务
收入和费用开支, 尽可能地将所得从高税国企
业转移到低税国企业, 从而达到在全球范围内
最少纳税, 最大获利的目的 。
（ 三 ） 非税目标
转让定价还可以为跨国公司集团的其它
经营管理目标服务 。 这些目标与国际避税无关,
可以称为非税目标 。
主要方面有：
1,产品低价打入国外市场
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跨国公司集团, 为了使自己的产品打入某
一国家的市场, 可以采取由公司集团内产品的
生产企业向该国的关联企业低价销售产品的做
法, 该国的关联企业因以低价得到这批产品所
以就可以用较低的价格在当地市场上销售, 使
当地同类产品的生产者无法与之竞争 。
当然, 这种做法很可能会面临销他国家的
反倾销措施 。 不过, 如果公司集团中的生产企
业低价向该国关联企业出售的不是产成品, 而
是一些零部件或半成品, 关联企业购进这些中
间产品后再自己加工组装成最终产品, 这样就
可避开当地国家的反倾销措施, 并可成功地将
公司集团的产品打入一国的市场 。
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2,国外关税对关联企业出口产品的影响
利用转让定价手段使集团内的出口企业以
低价向进口国的关联企业销售产品, 对于进口企
业来说, 尽管关税税率较高, 但进口的产品价位
下降, 这样进口产品被征收关税以后在市场上的
价格就会随之下降, 从而减轻进口国的关税对关
联企业出口产品的不利影响 。
3,独占或多得合资企业的利润
4,避开外汇管制
绕过东道国政府的外汇管制, 及时把海外
子公司的利润汇回国内 。
5,为海外的子公司确定一定的经营形象
发行股票或债券筹集资金 。
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五、国际避税的主要途径
（一）国际避税的主要手段
1、逃避税收管辖权
2、滥用国际税收协定
3、转移和隐匿征税对象
4、选择有利的公司组织形式
5、利用信托方式转移财产 P150
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6、组建内部保险公司
组建内部保险公司的动因：
（ 1）直接进入再保险市场
（ 2）保险费不外流
（ 3）满足本公司集团的特殊保险需要
（ 4）规避税收
内部保险公司的避税条件：
（ 1）内部保险公司不能成为母公司所在国的居
民公司
（ 2）母公司及其子公司向内部保险公司支付的
保险费必须能够在缴纳所得税时作为费用在税
前扣除
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（二）跨国公司的国际税收筹划
1、利用中介国际控股公司避税
（ 1）规避东道国股息预提税
?规避税收：预提税、所得税
?中介国际控股公司居住国的选择：既有
广泛的税收协定，又对本国居民取得的
海外股息免税或实行低税政策；向非居
民支付的股息征收的预提税也较低。
?中介国际控股公司居住国的合适地点：
荷兰、瑞士、塞浦路斯
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（ 2）设法统一计算海外子公司的利润，以
充分利用母公司居住国的外国税收抵免
限额
?中介国际控股公司居住国的选择：既有
广泛的税收协定，又对本国居民取得的
海外股息免税或实行低税政策；向非居
民支付的股息征收的预提税也较低。
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2、利用中介国际金融公司避税
（ 1）利用国际金融公司安排借款
?中介国际金融公司居住国的选择：
? 与跨国公司所在国有国际税收协定，而且中介国际
金融公司能够利用这个协定所规定的互惠条件使跨
国公司所在国对向其支付的利息免征或征收很少的
预提税；
? 对中介国际金融公司向境外贷款者支付的利息免征
或征收很少的预提税；
? 对中介国际金融公司课征所得税时，允许其把向境
外贷款者支付的利息作为费用项目从应税所得中扣
除。
?中介国际控股公司居住国的合适地点：荷兰、
瑞士、卢森堡、荷属安第列斯
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（ 2）利用中介国际金融公司安排贷款
?采取复合金融公司结构：内部金融公司＋管道
金融公司
?内部金融公司居住国的选择：国际避税地
?管道金融公司居住国的选择：有广泛税收协定，
或在无协定情况下对向非居民支付的利息征收
较低或根本不征收利息预提税，而且还允许将
借款利息打入成本
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3、利用中介国际贸易公司避税
?中介国际贸易公司设在避税地
?注意事项,
1）中介贸易公司应避免在高税的销售子公
司所在国设立常设机构；
2）中介贸易公司不仅 设在避税地，而且其
管理机构也应设在该地区
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4、利用中介国际许可公司避税
在纯避税地设立最终许可公司，在有广泛
税收协定并且不对特许全使用费课征预
提税的国家设立二级许可公司。
（三）我国外商投资企业的避税问题 P152
