第二章 居民身份确定规则 在国际上，不同社会形态的国家、同一社会形态在不同国家、同一国家在不同时期，由于政治、经济、法律、文化等背景的不同，对居民的称谓及法律界定各异。但是，第二次世界大战后，国际税法学界对居民这一概念已逐步达成共识，即按照一国法律，依住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人， 它既包括自然人，又包括法人和其他社会团体。国际税法上确认居民的标准可以区分为自然人居民身份的确认标准和法人居民身份的确认标准。 一、自然人居民身份确定规则 （一）居民身份的确定标准 各国对于自然人居民身份确认标准的规定并不一致，归纳起来，有下述几种：　 1国籍标准。根据本国国籍法应为本国公民的自然人，即构成税法上的居民。国籍标准是从国际法中的属人管辖权原则中引伸出来的，即国家对于一切具有本国国籍的人有权按照本国的法律实施税收管辖。但随着经济生活日益国际化，人们国际交往的日趋频繁，许多自然人国籍所在国与自然人经济活动所在地的联系较松散，采用国籍标准认定居民身份难以适应自然人实际所得和财产的状况。在国际私法领域，出现了一定程度的住所法优先于国籍法的倾向，在税收立法中目前也只有美国、菲律宾、墨西哥等少数国家仍坚持国籍标准确认自然人的居民身份。　 2住所标准。一些国家规定，一个自然人如果在本国境内拥有住所，即构成本国税法上的居民。例如，英国所得税法规定，在英国有永久性住所的自然人或者在英国拥有习惯性住所的自然人为英国税法上的居民。 住所本是民法中的一个基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一处所。从各国立法与学说来看，住所应包括居住的事实和居住的意思两个构成要件。住所与国籍的区别在于：住所是个私法上的概念，它反映了自然人与特定地域的民事联系；国籍则是个公法上的概念，它反映了自然人与特定国家间的政治联系， 故世界上采用住所标准确认自然人居民身份的国家比采用国籍标准的国家较多。但直接援用民法上住所概念的国家甚少，一般在税法中还附加居住时间的条件并称之为“财政住所”。例如，日本所得税法规定，在日本国内有住所并在国内连续居住1年以上的自然人为税法上的居民。应当指出的是，采用住所标准的国家甚多，且各国对外签订的双边税收协定，一般也明确采用这一标准，但住所作为一种法定的个人永久居住场所，并非完全能反映出某个人的真实活动场所。因此，不少国家通过税法作了补充性规定。例如美国纽约州税法规定，凡在本州境内拥有一永久性住宅，且在纳税年度内又在本州境内居住6个月以上，则视为本州居民。 3时间标准。时间标准又称居所标准，指某—自然人在一国境内拥有居所并且居住时间达到法定期限即构成该国税法上的居民。对于居住时间的长短，不同国家有不同规定，大多数国家规定为半年或l年。居住时间如果不累计计算的可以不受年度限制，如果累计计算则一般限定在一个纳税年度。居所与住所的区别在于，居所是指自然人暂时居住的某一处所，其设定条件比住所要宽，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住时间的事实。 　 4混合标准。目前国际上广泛采用住所标准和时间标准相结合的混合标准综合确定自然人的居民身份。例如，德国所得税法规定，在德国境内有住所，或者无住所但有居所且居住6个月以上的自然人为德国税法上的居民。 5有些国家还同时采用居住意愿标准，即把在本国有长期居住的主观意图或被认为有长期居住的主观意图的自然人规定为本国税法上的居民。判断某一自然人是否有在本国长期居住的主观意图，通常要综合考虑其签证时间长短、劳务合同期限、是否建立家庭或购置永久性食宿设施等因素。　 （二）普通法系和大陆法系居民身份确定规则的具体内容 1 英国税法 （1）区分居民、普通居民、永久居民和非居民 居民负全面纳税义务，但是海外所得的工薪所得，投资所得可以按照汇入原则征税 普通居民负全面纳税义务，但从非居民雇主取得的工薪所得可以按照汇入原则征税； 永久居民负担全面纳税义务，不适用汇入原则 非居民仅就来源于英国的所得承担纳税义务 （2）居民身份的确定：居住6个月；住所标准（不在国外从事全职工作）；习惯或实际逗留英国。 A居住6个月：一个会计年度内居住英国183天； B拥有住所：拥有所有权和长期租赁权视为拥有；必须以本人名义拥有；住所包括任何可居住场所，但不包括旅馆；纳税人可以不在英国实际出现；纳税人必须在国外无全职工作 C习惯或实际逗留英国：连续4年（会计年度）内平均每年91天；或累计逗留1年以上，第五年起为英国居民；本条可适用意愿标准 （3）永久居民身份的判断：国籍与血统原则，但可以被放弃 3.2 美国税法 （1）分类：公民税收管辖权和居民税收管辖权的行适使得居民身份判断问题仅涉及非美国人居民身份的判断； （2）居民：绿卡持有；在美国实际出现；自愿选择成为居民， （3）实际出现的判断：当年31天，过去三年内累计183天； 183天的加强平均计算：当年天数＋去年天数/3+前年天数/6 （4）自愿选择的条件：要求连续逗留31天，且其中75%的天数是在当年会计年度内。 3 法国税法 （1）纳税人分类：有永久住所和主要居所的居民；有第二居所的临时居民；非居民， （2）有永久住所和主要居所的居民承担全面纳税义务，但外国侨民被他国作为公民纳税义务人时，可只就来源于本国的所得征税； 临时居民要承担最低限度税（税基以居住场所租金价值的三倍为准），但有例外。 非居民承担有限纳税义务。 （3）居民纳税人的的判断： A永久住所：经济利益中心地 适用比例原则； 财产坐落地：不动产和固定资产坐落地，证券实际存放地 B 有主要居所且5年内大部分之间居住在该法国居所：对居所的类型不限制，包括旅馆；按历年计算5年；每年居住6个月以上；临时中断不影响5年计算；本条适用意愿标准； （4）临时居民 A 有住所：所有或租赁（1年以上）；不需要本人实际适用；但免费租赁和适用不算； B 有主要临时住处：1年内事实上逗留6个月以上；对临时住处所的类型不限制，包括旅馆；本条受经济利益中心标准的限制 4 德国税法 永久居民：拥有住所并且本人经常或永久使用，拥有不包括租赁情况； 一般居民：1年内居住6个月以上；临时来德的超过1年以上。为习惯居住者。 （二）中国个人所得税居民身份确定规则与改进 我国1980年的《个人所得税法》对纳税意义上的“居民”、“非居民”缺乏较为明确的界定。1994年1月1日起实施的修改后的《个人所得税法》既解决了中国境内所有自然人按照一个税法纳税的问题，又与世界各国个人所得税法的通行做法有了相应的衔接。其按照国际惯例，采用住所和居住时间两个标准将纳税人分为居民和非居民。 1.住所标准：我国《个人所得税法》第1条规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满1年的个人，从中国境内或境外取得的所得缴纳所得税。本条受5年规则的限制。 2.时间标准：关于居住时间，我国《个人所得税法实施条例》进一步明确规定，指一个纳税年度中在中国境内居住满365日，临时离境的，不扣减天数。税收优惠上还规定了90天规则（适用历年计算）。 3 改进建议： （1）分类上：永久居民、居民和非居民 改进：一年期改成半年期，适用183天规则；修改5年规则为5年内大部分时间（183天以上）逗留在中国；对居民适用汇入原则。 （2）住所的认定： 关于住所的认定，目前适用民法通则的规定，但应进一步与国际惯例接轨，不应以户籍作为认定住所的唯一标准。 改进： A永久住所：经济利益中心地 适用比例原则；无法适用比例原则采取举证责任倒置原则； 财产坐落地：适用比例原则； B可支配住房＋国外无全职工作的条件：可支配房采取广义解释；拥有长期租赁； C 5年规则：按照纳税年度计算；5年内大部分之间居住在中国，每年居住6个月以上；按历年计算5年；适用意愿标准； D 183年的计算：适用OECD规则和广义的汇入规则 （三）自然人居民法律冲突的协调　 由于各国法律对于负无限纳税义务的居民的认定标准不一致，以及跨国所得的存在，导致双重居民身份而引起的双重征税问题。目前国际条约尚未对居民认定标准规定任何准则，各个国家根据国内法律规定税法上居民的构成条件，并在双边国际税收协定中规定特别条款，以明确优先采用何种居民概念。　 （1）应认定其为有永久性住所所在国的居民；如果在两个国家同时有永久性住所，应认定其为与该自然人经济关系更密切（即“其重要利益中心”）的所在国的居民。在缔约国国内法发生冲突时，应优先选择自然人有永久性住所的缔约国为居住国，这样足以解决一个人在缔约国一方有永久性住所，而在缔约国另一方是短期停留所导致的双重居民身份。在认定永久性住所时，应注意考虑任何形式的住所，包括个人自有或租用的房屋或公寓、租用带家俱的房间，但重要的判定因素是住所应为自然人所有或占有的居住所在地，该所在地应有永久性，即有安排并适合长期居住的住宅，而非由于旅游、经商、求学等原因所作短期逗留的临时居住。如果该自然人在两个缔约国境内有永久性住所，应查明哪一国家同该自然人经济联系最为密切。这就要求将该自然人的家庭和社会关系、职业、政治、文化及其他活动、从事营业地点、管理其财产所在地等要素作为一个整体来调查验证。　 （2）如果其重要利益中心所在国无法确定，或者在其中任何一国都没有永久性住所，则该自然人应为其有习惯性住所所在国的居民。此项规则的含义是倾向于把自然人经常居留国确定为居住国，并主要根据居留时间和间隔时间确定在哪一国有习惯性住所。　 （3）如果其在两个国家都有，或者都没有习惯性住所，应视其为国籍所在国居民。据此，在税法居民身份的识别上，住所标准亦优先于国籍标准。　 （4）如果某人同时是两个国家的居民，或者均不属其中任何一国的居民，应由缔约国双方主管当局通过协商解决其居民身份问题。　 二、公司居民身份确定规则 公司、法人、企业等概念的辨析 确认公司在税法上的居民身份，同确认自然人的居民身份一样，其目的是对居民的国内外所得行使征税权。应该指出的是，这里的公司是指法人团体或者在税法上视同法人团体的实体，它与自然人相对应。各国关于居民公司的确认标准主要有注册地标准、总机构标准、资本控制标准、实际控制和管理标准和主要营业活动地标准等五种。 1.注册地标准 又称法律标准或组建地标准，即按一国法律在该国注册成立的公司为该国的居民纳税人，而不问该公司的管理机构、经营活动是否在本国，也不问该公司的投资者或股东是否为本国人。按这一标准，公司的居民身份依公司在何国依法注册成立而定。美国、瑞典、芬兰和墨西哥等国，都采用这一标准。凡是在该国境内依法登记成立的公司企业，即为该国的居民纳税人。例如，美国税法规定，凡属按照美国任何一个州的法律向州政府注册设立的跨国公司，不论其总管理机构是否设在美国，也不论是美国人还是外国人开设的，均被认定为为美国居民公司，对其来自世界各地的所得进行征税。 这一标准得到多数国家的承认，是因为它具有两大优点。其一是充分考虑到了公司发起人的意愿，符合私权自治的基本原则，因为发起人通常是在慎重考虑之后，才决定在哪个国家根据该国法律和程序设立公司。其二就是法的安定性，因为公司的身份法一旦被确定，原则上就不用更改，不会因为公司活动地点的转移而变更其身份法。此外，该标准说之所以在英美法系国家受欢迎，还有其历史原因。英国和美国作为早期的资本输出国，承认其在外国子公司的法律地位显然对于保护其本国的海外投资有利。 但也有其缺点：首先，如果单独采用该标准，可能导致规避法律，并最终导致公司身份法与确定其身份的国家失去实际的联系。其次，尽管该学说有利于法的安定性，但是由于公共利益或者公共秩序限制，其实际意义也会降低。还有就是导致各国在公司立足地的选择上进行恶性竞争。 最为根本的就是导致大量的规避行为。这主要表现在以下三个方面。首先是避税。例如，实践中，很多的投资人选择在避税天堂或者低税国家设立公司，然后到税负高的国家实际从事经营活动。这种现象在全世界都存在。其次是获取政策优惠，包括税收优惠。这种现象在我国尤其应当引起注意。我国存在着“假外资企业”和“假合资企业”现象，即中国投资者在国外设立公司，然后以外国公司的名义在中国设立外商投资企业，享受中国的税收优惠，而其在国外设立的公司基本上没有开展业务。因此，无论是在中国，还是在国外都会出现“假外国公司”。第三，公司立法上的恶性竞争。以美国为例，在19世纪和20世纪上半页，实践中就导致各州在公司立法上的恶性竞争，例如放松对债权人和少数股东的保护。美国法官白兰迪斯(Brandies)于1933年就坦言，各州吸引公司到本地进行设立登记的恶性竞争，不是在鼓励公司靠勤劳取胜，而是在尽量松懈对公司的管制。特拉华是一个面积不大的州，但是该州的公司数量是美国各州中最多的，不仅大量/*的中小公司，而且1/3以上的上市公司也落户在该州。 2. 住所说(seat doctrine)也称本座说。该学说其实有很多的变种，例如总部(headoffice)所在地标准、实际管理地标准等。 (1)实际管理和控制中心标准 按照这一标准，公司的实际管理和控制中心设在哪一国，便视为哪一国的居民公司。所谓公司的实际管理和控制中心地，指的是做出和形成公司的经营管理重要决定和决策的地点。这个实际管理和控制中心并不等同于公司的日常经营业务管理机构，关于公司的经营管理的重要决定，一般是经过董事会研究决定，因而董事会经常举行会议的地点，是判断公司实际管理和控制中心所在地的重要标志。采用这一原则的国家有英国、加拿大、奥地利、新西兰、印度和新加坡。 这一标准的优点是以管理和控制的实际中心来判断，更符合公司的实际情况。但由于管理和控制中心以董事会经常举行会议的地点或董事的居住地来判断，缺乏客观的标准，很难从法律条文上规定全面，一般需要案例裁定。 案例：1946年，埃斯特石油有限公司在喀麦隆注册成立，总机构设立在喀麦隆的雅温得。1949年英国政府要求埃斯特石油有限公司就其全部公司所得纳税。埃斯特石油有限公司则认为，该公司在喀麦隆注册，总机构设立在喀麦隆的雅温得，公司的产品和销售地都不在英国。所以不应该向英国政府纳税。英国法院则认为，埃斯特石油有限公司的绝大部分董事在英国，只有个别董事在喀麦隆，多数董事会在英国伦敦举行。公司的重要决定都在英国作出，所以埃斯特石油有限公司的实际的控制和管理中心在英国，是英国公司，应该向英国纳税。 (2)主要营业活动地标准 主要营业活动地标准是以公司营业活动的数量作为判定本国公司居民身份的标准，即只要一个公司的主要营业活动是在某国境内进行的，该公司就是这个国家的居民公司。 主要营业活动地是指企业的主要收入来源地、主要财产所在地和主要产品生产及销售地等。实行这一标准，往往规定一个公司占最大比例的贸易额或利润额如果是在本国境内取得的，该公司即为本国的居民公司。如比利时、卢森堡就实行主要营业活动地标准。 主要营业活动地标准以收入来源、主要财产和主要产品生产及销售作为判断标准，理由似乎更充分，但要客观判断某一公司的主要营业活动地，需要更深入详细的财务信息，判断指标不够直观。 （3）实际管理机构所在地 案例：一家在美国华盛顿州设立的公司在墨西哥从事采矿活动，这家公司的管理地点在德国汉堡并且实际上在汉堡从事管理活动。这家公司与一家德国公司发生不动产纠纷而被告上德国法庭。该案表面上属于合同纠纷，但焦点则是公司的经营权限，该问题的解决取决于公司法的规定。这就牵涉到何者为该公司的身份法问题。最后德国的法院按照德国公司法进行判决，其依据就是该公司的经营管理地点在德国。 （4）公司所在地：法定所在地 比利时；公司所在地和实际所在地不同时，以实际所在地为标准。 （4）总机构标准 总机构标准指公司的居民身份是根据公司在本国是否设有总机构来判定。凡是总机构设立在本国境内的跨国公司，无论其投资者是哪国人，都应确定为本国的居民公司。所谓公司的总机构，指的是负责管理和控制企业的日常经营业务活动的中心机构，通常指负责公司的重大经营决策以及全部经营活动，并统一核算盈亏的总公司或总部、总店等，它是企业总的管理或控制机构。按此标准，公司的居民身份决定于它的总机构所在地。法国、比利时与日本等国均实行这一标准。 这一标准的优点是以总机构所在地为判断标准，比较客观准确，简单易行，但仅以总机构所在地来判断，也较难反映公司的真实情况，会将总机构所在地不在一国，但实际控制或管理地在该国的纳税人排除在居民纳税人之外 3.资本控制标准 资本控制标准又称控股权标准、投票权标准，是以控制公司选举权股份的股东是否为本国居民来判定其公司居民身份，即控制公司选举权的股东是一国居民，该公司就是该国的居民公司。股东的国籍虽然不是确认公司身份法的主要标准，但是在某些特殊情况下，有可能被采用。例如在战争期间，判断公司的身份可能以股东国籍为标准，然后以此为标准来分清敌我。美国在20世纪60年代颁布了“与敌人进行贸易的法令”。根据该法，如果在本国或者在盟友国家设立的公司的股东属于所谓的敌人国家，将被视为敌人的公司，也就是外国的公司而不能享受本国的待遇。而且美国也试图利用股东的国籍联系行使对外国公司的管辖权。另外，也有的国家试图以股东国籍作为对外国公司行使外交保护权的依据。 美国和澳大利亚等国就采用这一标准。比如美国除了采用注册地标准以外，还兼用了资本控制标准。美国规定，在国外注册，但50%以上选举权股票为美国股东掌握的公司，即可确定为美国的居民公司，美国对其行使居民税收管辖权。 资本控制标准的优点是能够将标准量化，但由于企业控股层次多，母、子、孙公司之间的股权错综复杂，要客观认定控股权，管理难度较大。 1.法国Fruehauf股份公司案 法国Fruehauf股份公司是美国的跨国公司Fruehaufinternational的子公司。母公司占有该法国公司2/3股份，法国董事占3/8。该法国公司与另一家法国公司berliet签订了合同，约定为其生产拖车，然后这家法国公司将拖车和牵引机组合起来卖给中国。美国认为这笔交易违背了与敌人贸易法，要求停止与中国的这笔业务，还声称要起诉这家法国子公司。于是法国董事向法国法院起诉，要求法院判决继续履行合同，因为这不但符合公司利益，也保护了少数股东。可见，在本案中，美国试图以股东的国籍行使其域外管辖权，其实质就是将股东国籍作为判断公司身份法的标准。 2.巴塞罗那电能公司案 该案为国际法上的著名案例，影响很大。巴塞罗那电能公司于1911年设立于加拿大多伦多市，总部也设在多伦多。为在西班牙卡塔罗尼亚地区开发电力并建立电力输送系统，该公司设立了很多子公司，其中有些在加拿大登记，有的则在西班牙登记。到1936年，该公司的一些子公司成为西班牙卡塔罗尼亚地区电力的主要提供者。根据比利时政府的说法，第一次世界大战之后不久，该公司的大部分股份为比利时国民所持有。该公司发行了一系列的英镑债券。由于西班牙子公司的影响，该公司的债券也销售到西班牙。1936年西班牙爆发内战，证券销售工作停止。战后，西班牙外汇管理机构拒绝因为赔偿英镑债券而转移外汇。比利时政府为此提出抗议，但是西班牙政府则认为，政府不能同意外汇的转移，除非能够证明外汇是用于偿还外国真正流向西班牙的资本，但是在本案中并非如此。1948年，三名后来购买该公司债券的西班牙人以其购买的英镑债券得不到偿还而向西班牙法院起诉，主张宣告该公司破产。法院于同年判决该公司破产并下令对该公司设在西班牙的两家子公司进行财产保全。根据该判决，这两家子公司的主要管理人员被撤换，西班牙人被任命为公司的董事。不久，法院对该公司在西班牙的其他子公司也采取了类似措施。1952年，法院经过评估之后，以西班牙货币发行这些公司的股份并全部被西班牙的一家电力公司买走。到此，西班牙公司完全地取得了该公司在西班牙的子公司的控制权。上述的案件引发了连锁效应。根据西班牙政府提供的数据，法院共发布了2736项命令，下级法院共作出了494个判决，上级法院则作出了37份判决。最终该案件上升为国际争端。比利时政府于1958年向国际法院对西班牙政府提起诉讼，后来通过协商而撤诉。1962年，比利时政府再次向国际法院提交诉讼申请。1963年，西班牙政府提出了4项反驳请求。1964年，国际法院驳回了西班牙政府的第1和2项请求，仅针对其第3和4项请求作出判决。比利时政府在诉讼中代表的是其国民，即该公司的股东，理由是西班牙法院的做法损害了其利益，也违背了国际法。比利时政府请求弥补因此造成的损失。西班牙政府则提出了两项主张：首先，比利时政府无权起诉西班牙政府，因为本案涉及的是一家加拿大公司，而不是比利时公司。其次，该案件在西班牙的当地救济措施还没有用尽。法院最终以比利时政府缺乏对本案的起诉权而驳回了比利时政府的请求。其理由是根据各国的国内法，公司具有独立的人格并拥有自身的利益；而本案涉及的是一家在加拿大注册的公司，因此只有加拿大政府有权对该公司行使外交保护权，尽管加拿大政府后来实际上放弃了这种权利，但这并不意味着其它国家获得了这种保护权。尽管比利时政府声称该公司的主要股东都是比利时国民，但是股东权益与公司自身的权益应该是不同的。此外，法院虽然承认股东权益作为连接点有一定的理由，但是如果承认这一点的话，将导致诉讼的滥用。国际法院因此认为比利时政府不享有代位权。 评价：该案表面上是一桩国际法争端，但实际上涉及的却是公司身份的确立标准问题。换言之，倘若国际法院以股东国籍作为判断公司身份的标准，那么比利时政府将享有诉权。不仅如此，这样的标准将会对公司法产生深远的影响，设想各国公司法皆以股东身份为标准作为公司身份的标准，那么设立说和住所说将受到挑战。 资料：部分国家居民公司判断标准比较表 标准 国家 注册地标准 总机构标准 中心管理与控制标准 资本控制标准 主要经营地标准  中 国  是  是  --  --  --  澳大利亚  是  --  是  是  是  英 国  是  --  是  --  --  美 国  是  --  是  是   奥地利  是  --  是  --  --  比利时  是  --  是  --  是  巴 西  是  是  是  --  --  文 莱  是  --  是  --  是  加拿大  是  --  是  --  是  哥伦比亚  是  --  --  --  --  埃 及  是  --  是  --  --  芬 兰  是  --  --  --  --  德 国  是  --  是  --  --  印 度  是  --  是  --  --  爱尔兰  是  --  是  --  --  以色列  是  --  是  --  --  日 本  是  是  --  --  --  韩 国  是  是  是  --  --  卢森堡  是  --  --  --  是  马来西亚  是  --  是  --  --  新西兰  是  是  是  --  --  挪 威  是  是  是  --  --  巴基斯坦  是  --  是  --  --  葡萄牙  是  是  是  --  --  新加坡  是  --  是  --  --  斯里兰卡  是  --  是  --  --  瑞 士  是  --  是  --  是  土耳其  是  是  --  --  --  注：表格中“是”表示适用这一标准，“--”表示不用该标准。 资料来源：国家税务总局税收科学研究所编译，〈〈外国税制概览（修订本）〉〉，中国税务出版社出版，2004年6月第1版。根据该书中的相关论述整理而成。 1.Centros公司案 丹麦夫妇Bryde原计划在本国设立一家公司并在本国从事经营，但考虑到根据丹麦法律设立有限责任公司的最低资本为20万丹麦克朗(即大约2万8千欧元)，于是决定在英国设立一家私人公司，因为英国对设立私人公司没有最低资本要求。在英国，从理论上讲只要1英镑就可以设立私人公司，不过实践中将其固定在100英镑。其在英国设立的公司名为Centros，注册资本仅为100英镑，不过该公司在英国没有开展任何业务。尔后该夫妇向丹麦的公司登记机构申请对该公司的确认登记但是遭到拒绝，理由在于该公司在英国没有开展任何业务，而且该夫妇并不是为该公司申请在丹麦设立分公司，而是设立一家主要业务在丹麦的公司，因此被认为规避了丹麦法律、尤其是关于最低资本要求的规定。该夫妇提起行政诉讼。在上诉阶段，公司登记机构的行政决定被撤销。丹麦法院将本案提交欧洲法院，请求欧洲法院裁决：如果一家公司在成员国设立公司之后又在另外一个国家设立分公司，但是该分公司事实上将在目标国家开展公司的全部业务是否违背了欧盟规定的设立自由原则?实际上，本案涉及的是公司资本的法律规避问题以及法人国籍身份的确定标准问题，因此本案在公司法上具有重要的意义。欧洲法院1999年的判决指出：拒绝承认依据其他成员国的法律设立的公司在本国设立分公司违背欧盟条约第52至58条的设立自由原则，尽管这样的公司并没有开展业务。值得注意的是该判决同时指出：“本解释并不妨碍东道国的行政机构采取适当措施针对公司自己或其成员防止或惩罚欺诈，例如他们试图通过在有关的成员国设立公司逃避其对广大债权人的义务”。 . DailyMail投资控股公司案大1984年，英国的Daily Mail投资控股公司向英国财政部提出申请，要求将其管理中心及控制中心转移到荷兰，因为荷兰的法律允许外国公司将总部设在荷兰而保留原有的身份。该公司尤其要求将在荷兰召开董事会并在荷兰租赁办公室作为经营管理之用。在没有获得英国政府批准的情况下，该公司决定在荷兰开设投资管理办公室并对外提供服务。该公司打算转移总部的主要动机在于规避英国的资产转让税，因为它计划出售其大部分的非永久性资产，然后将出售资产的所得用于购买自己的股票，而按照英国法律，出售资产应缴纳资本利得税。如果把总部迁移到荷兰，虽然荷兰也有权征收资本利得税，不过荷兰只对该公司在荷兰设立机构以后的资本所得征税，对以前在英国发生的资本所得则不征税。由于遭到英国政府的拒绝，公司提起诉讼。由于本案同样涉及到欧盟规定的公司在成员国设立机构的自由，因此本案也被提交给欧洲法院裁判。欧洲法院则认为，一个公司是否有权在保留成立地国家国籍的前提下将总部迁移到另外一个国家的问题，由于目前并不存在共同体统一的规则，因此是无法解决的。 2．公司居民法律冲突的协调　 （1）理论的探讨： A实际管理机构所在国标准：对于公司居民双重身份的冲突，OECD范本和UN范本规定：对于同时成为缔约国双方公司居民的，首先以实际管理机构所在国为其居住国。然而在有些情形下，判定公司的实际管理机构并非易事。对管理机构和控制中心的不同理解，会引起国家之间居民税收管辖权的冲突。依据OECD范本的注释，应当是以企业的最高决策层作出决策活动的地点作为实际管理机构所在地。 B公司注册登记地标准：存在上述缺陷 C最密切联系地标准：忽视居住国的利益；技术上难以确定。 （2）决胜法的提出： 实际管理机构所在地；总机构所在地；最密切联系地；注册登记地；协商。 （3）实践中，有关国家通过签订双边性的国际税收协定，规定公司居民身份发生冲突时，一般直接规定由缔约国双方的税务主管当局通过协商的方式，确定所涉公司居民的身份归属以及由哪一国对其行使居民税收管辖权。 3我国居民标准的税法调整 　　我国《外商投资企业和外国企业所得税法》按总机构所在地是否设在中国境内来确定外商投资企业的居民身份。 理论界通常将总机构解释为依照我国法律设立具有中国法人资格的外商投资企业在我国境内设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构。这种解释与国际惯例和立法本意实际上并不完全一致。因为具备中国法人资格的外商投资企业，根据有关法律，其注册登记地在中国境内并应在中国境内设立该企业的总机构，不得将其总机构设于中国境外。但是，不具备中国企业法人资格的中外合作经营企业和外资企业，亦应将其总机构设在中国境内。上述两种情况下的外商投资企业均应为中国居民公司。因此，我国税法有关认定居民公司标谁的规定有待完善：一是对总机构的定义应有法律明文；二是认定居民公司的范围不应限于外商投资企业，还应包括其他法人团体或税法上视同法人团体的实体；三是管理机构地标准为大多数国家国内税法所采用，我国亦应采用此种标准。　 　　我国对外签订的关于避免国际所得双重征税的协定，基本上采用国际惯例解决双重居民身份的法律冲突。对于同时为缔约国双方居民的公司，其身份的确定方式不统一。有的协定规定应视其为总机构所在缔约国的居民，有的应视为是总机构或实际管理机构所在国的居民，有的规定由缔约国双方主管当局通过协商确定。　 　　综上所述，居民是国际税法上的一个重要概念。关于居民的认定标准目前仍是由各个国家的国内立法加以规定的。由于各个国家规定的居民纳税人的范围和构成条件不同，有必要协调各个国家的法律冲突。国际间虽已形成避免因双重居民身份导致双重征税的惯例，但其实施仍依赖双边国际税收协定及各国国内立法，尤其是各国国内立法对国际税法上居民的认定起决定性作用。故我国应重视和加强税法上居民的立法。　 第三节 合伙企业税制及其国际协调 合伙的性质与类型 　合伙是一种古老的经营方式，是二人以上按合伙契约，各自出资共同经营组成的经营体，因其具有组织简便、灵活和大多数国家对合伙企业采用“直流课税”等优点，合伙始终是中小企业普遍采用的企业组织形式。鉴于合伙企业本身没有独立的法人资格，没有相应的组织机构，法律便赋予每个合伙人平等地参与合伙企业事务管理的权力，从而形成了合伙企业独特的以个人为本位的内部权力配置结构。合伙人对合伙企业的债务对外承担无限连带清偿责任，对内承担按份责任。 有限合伙问题： 背景资料：2001年4月，英国《有限责任合伙法》开始实施，标志着英国正式引入有限责任合伙这一新的商业组织形式。有意思的是，虽然有限责任合伙作为法律上新创设的一种企业组织形式，可以为各类人士从事各种商业活动所采用，但是它在英国的专业人士，特别是注册会计师心中唤起的情感，远远高于这部法律对律师或者一般工商人士的意义。《有限责任合伙法》的立法动议，源于会计职业的不懈努力。“合伙”这一组织形式则蕴蓄着成员平等、合作、共同决定、个人责任的理念，与会计师的职业诉求非常接近。合伙制下的个人无限责任，似乎也成为会计师们为树立一个权威而公正的专业人士形象、为追求一个独立的职业地位而自愿承受的代价。当然，这种责任约束也为会计师等专业人士充分发挥个人能力、塑造个人品格与技能创造了更有效率的制度条件。于是，取合伙而弃公司的惯例就在会计职业的道德守则中确定下来。然而，20世纪70年代以来，伴随着科学技术的进步、物质财富的增长、市场竞争的加剧、法律制度特别是侵权法的重大发展，专业人士的执业环境发生了显著改变，标志之一就是针对会计师、律师、医生等专业人士的法律诉讼频繁爆发，巨额索赔纷至沓来。其中，针对会计职业的法律诉讼尤其以原告众多、索赔巨大而引人注目。这并不是因为会计职业相对于其他职业而言执业水准低下或者欠缺职业道德，而是因为会计师的执业活动处于资本市场这个利益分配的风口浪尖上。与医生或律师每项业务只对一个客户负责不同，会计师的工作成果——审计报告往往为资本市场中广大投资人所使用。在英国、美国等证券市场较发达的国家，上市公司在激烈的市场竞争和金融资本约束的双重压力下，日益滋长了财务报表舞弊和欺诈行为。会计师或由于审计本身技术手段的局限性，或由于执业过失而难以发现。其结果是，每一起公司经营失败的事件都会将负责审计的会计师推上被告席。针对会计师的诉讼爆炸成为普通法国家80年代中的一个共同现象。美国80年代末爆发储蓄信贷协会危机后，负责收拾残局的联邦存款保险公司将索赔矛头指向会计师等专业人士，直接引起了当时第七大会计师行的破产；而在英国，1991年国际商业信贷银行的关闭后，清算人向负责审计的普华和安永两家会计师行提起的索赔额竟然高达800亿美元。在执著于合伙制近百年以后，专业人士突然发现，合伙制下中凸显的专业人士个人信誉、品格与技能的光环，已经成为其生命中无法承受之重。由于为专业人士提供责任保险的市场在骤然扩张的索赔面前迅速萎缩，会计师们发现，每一笔审计业务可能都将他们的身家财产系于一旦。为寻求合理限制合伙人法律责任的风险，大西洋两岸的会计师进行了各种努力，其中在组织形态上的改革举措就是会计师行从合伙改制为有限责任公司。实际上，对于一些大的会计师事务所而言，合伙人多达上百人，管理结构与一个公司几乎没有任何区别。如果它所从事的是一般的商业活动的话，恐怕早就以公司的形式进行营业了。1989年，英国修改了《公司法》，认可从事公司年度审计的会计师行可以采取公司的组织形式，从而消除了会计师行进行公司化改制的法律障碍。有限责任合伙法草案提出了两项债权人保障机制：（1）资产取回规则，即合伙成员在合伙无清偿能力前2年内从合伙的提款，可以由合伙清算人取回。（2）成员担保制度，即合伙成员担保合伙清算时的资金达到一定金额。如果清算时的资产少于该数目，合伙的每一位成员都应当提供一定金额的资金，清算人有权要求成员缴付资金。 合伙制企业税制的不同模式 实体模式；合伙企业与合伙人分别纳税（两重税收），许多国家规定对合伙人的个人所得税类似公司的股息采取较为优惠的低税率。 准实体模式：合伙企业统一报帐（申报收入所得和成本费用扣除）；个人按照合伙收入的性质具体负担纳税。（一重税） 非实体模式：个人就合伙收入的性质具体负担纳税，合伙的收入可能统一被认为是属于生产经营所得收入。（一重税） 冲突的协调 前提条件：某合伙企业是甲国居民，有来源于乙国所得 （一）甲国（居住国)和乙国（来源国）都采取实体模式（两重征税） 合伙企业所得 乙国(来源地征税权) 甲国（居民征税权）  来源于乙国所得 在乙国有常设机构和固定基地的 归属于常设机构的所得由乙国征税 不属于常设机构的所得由甲国征税   在乙国没有设立常设机构和固定基地的 营业利润 不征税 征税    个人独立劳务所得 不征税 征税    非独立个人劳务 雇主所在国征税 不征税    财产所得或财产转让受益 财产坐落地征税 不征税    投资所得 预提税 可征税，当预提税要抵免  注意：上述征税是指：既要征公司所得税；同时还要征收个人所得税 （二）甲国（居住国) 采取实体模式（两重征税）；乙国（来源国）采取准实体模式或非独立征税实体模式（一重征税）；合伙人中由甲国居民，也有乙国居民 所得分类 乙国(来源地征税权) 甲国（居民征税权） 解决方案  合伙企业来源于乙国的所得 不征公司所得税 公司所得税，但是在乙国家交纳的个人所得税不得抵免 税收协定规定，甲国抵免。  甲国合伙人所得 来源于甲国 不征个人所得税 征个人所得税 无需解决   来源于乙国 利润 征个人所得税 征个人所得税 乙国征收较低个人所得税    特许权使用费、利息、财产所得 征预提税 征个人所得税   乙国合伙人所得 来源于位于甲国的合伙企业利润分配所得 征个人所得税 分配前已经交纳公司所得税；再征个人所得税（股息汇出预提税） 税收协定规定，甲国免征预提税；乙国对已缴纳的公司所得税视为个人所得税予以抵免  （二）甲国（居住国)和乙国（来源国）都采取准实体模式或非独立征税实体模式（一重征税）；合伙人中由甲国居民，也有乙国居民 所得分类 乙国(来源地征税权) 甲国（居民征税权） 解决方案  合伙企业来源于乙国的所得 不征公司所得税 不征收公司所得税 无需解决  没有第三国合伙人问题 甲国合伙人来源于乙国所得 征个人所得税 征个人所得税 税收协定：抵免   乙国合伙人来源于甲国所得 征个人所得税 征个人所得税 税收协定：抵免  有第三国合伙人问题 甲国合伙人来源于乙国所得 征个人所得税 征个人所得税 税收协定：抵免   乙国合伙人来源于甲国所得 征个人所得税 征个人所得税 税收协定：抵免   丙国合伙人来源于位于甲国合伙企业的所得 不征税 征收个人所得税 丙国征税 不适用甲乙两国税收协定，但是适用甲丙两国的税收协定解决  实例：由于不同的国家对企业的不同分类，在缔约一国按照合伙征税的企业在缔约他国却可能被作为公司征税。2003年比利时和新西兰缔结的《避免双重征税协定》的合伙条款部分采取了上述做法： “一个公司在一个缔约国被征收公司所得税，但该公司的所得和资产在另一缔约国视为合伙的所得和资产进行征税，本条约的规定不能导致双重征税或者对该所得或资产予以全部或部分免税的结果。为了避免这一结果，该公司的税收、所得和资产视为按照各自份额视为该公司参与人的税收、所得和资产。避免双重征税可以采取如下措施：另一缔约国对缔约国已先行征收的税额予以抵免；先行征税的缔约国（公司的居民国）对分配居住在缔约他国的参与人的利润予以免税。”