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第 五讲 所得税主讲人,戴德明中国人民大学商学院
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本讲主要内容
一、对现行会计制度相关规定的简要评价
二,CAS18的主要内容
三资产负债表债务法的基本原理
四、资产负债表债务法的应用举例
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一,对现行会计制度相关规定的简要评价
现行与所得税有关的会计规定主要是：
1994年 6月 29日财政部发布的,企业所得税会计处理的暂行规定,和后来的一些零星规定。
目前允许采用的会计处理方法是,应付税款法和纳税影响会计法,后者在税率变动的情况下，又进一步分为 递延法与债务法 。
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这种纳税影响会计法的主要特点是,基于利润表 考虑所得税的会计影响。关注的是税前会计利润与应纳税所得之间的差异：
永久性差异 (perpetual differences)
时间性差异 (timing differences)
因而可以将其称为,基于利润表的纳税影响会计法”,在这种思路下的债务法称为,收益表债务法”或利润表债务法。
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这种基于利润表的纳税影响会计法存在的主要问题是：容易遗漏确认递延所得税负债和递延所得税资产，并相应影响其它资产或负债的确认与计量，影响所得税费用确认的准确性与合理性。
,企业会计准则第 18号 —— 所得税,
（ CAS18）要求采用 资产负债表债务法 。
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二,CAS18的主要内容
（一）目的与适用范围
目的：规范所得税的确认、计量和相关信息的列报。
适用范围：包括企业以应纳税所得额为基础的各种境内和境外税额。不涉及政府补助的确认和计量，但因政府补助产生的暂时性差异的所得税影响，应当按照该准则的规定进行确认和计量。政府补助的确认和计量由,企业会计准则第 16号 —— 政府补助,规范。
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（二）要求采用资产负债表债务法
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三,资产负债表债务法的基本原理
（一）概念
从资产负债表的角度,分析会计标准与所得税法的差异，据以确定递延所得税负债和递延所得税资产，并在此基础上确认所得税费用的一种所得税会计处理方法。
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（二）一般原理
1、对于相关资产或负债：
（ 1）在符合规定条件的情况下，比较其账面价值与计税基础，确定暂时性差异；
（ 2）根据暂时性差异的性质确定递延所得税负债或递延所得税资产；
（ 3）与损益相关的，进一步确认所得税费用；
（ 4）与损益无关的，调整所有者权益。
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2、对于纳税亏损和税款抵免：
分析判断企业在法定有效期内，获得应纳税所得额的可能性，据以决定是否确认递延所得税资产。
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（三）计税基础 (tax base)
资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定 可以 自应税经济利益中抵扣的金额。
负债的计税基础,是指负债的账面价值减去 未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定 可予抵扣 的金额。 即,不可抵扣的金额。
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（四）暂时性差异
(temporary differences)
暂时性差异,是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
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应纳税暂时性差异 （ taxable
temporary differences),是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。因此 一般 应确认相应的 递延所得税负债 (deferred tax liabilities)。
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可抵扣暂时性差异 (deductible
temporary differences),是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。因此应在 满足一定条件 的情况下确认相应的 递延所得税资产
(deferred tax assets)。
有些项目由于会计上不作为资产或负债确认，因此其账面价值为 0，如果其计税基础不为 0，那么会产生暂时性差异。
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资产的计 税基础举例
1．固定资产账面原值 1500万元。会计规定按直线法计提折旧，折旧年限 5年，无残值。税法规定按直线法计提折旧，折旧年限为 3年。
不考虑减值。
分析：
第一年末确认计税折旧 500万元，剩余 1000万元计税折旧可以在以后年度确认。这意味着以后年度在对该固定资产所产生的经济利益（金额不确定也不需确定）征税时有 1000万元不需要纳税（可以抵扣）。
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第一年末固定资产的 计税基础 为 1000万元，账面价值为 1200万元，相应的暂时性差异为 应纳税暂时性差异,
1200－ 1000＝ 200万元；
第二年末固定资产的 计税基础 为 500万元，
账面价值为 900万元，相应的暂时性差异为 应纳税暂时性差异,
900－ 500＝ 400万元；
第三年末固定资产的 计税基础 为 0万元，
账面价值为 600万元，相应的暂时性差异为 应纳税暂时性差异,
600－ 0＝ 600万元；
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第四年末固定资产的计税基础为 0万元，账面价值为 300万元，相应的暂时性差异为 应纳税暂时性差异,
300－ 0＝ 300万元；
第五年末固定资产的计税基础为 0万元，由于账面价值也为 0，因此相应的暂时性差异为 0。
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负债的计 税基础举例
1、年末有应付贷款 100万元。
分析,由于取得和归还贷款都不是纳税事项，故以后偿还这 100万元贷款的年份不能抵扣，因此本年末的计税基础为 100万元，相应的暂时性差异为 0。
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2、应付罚款 100万元。
分析,由于罚款不可抵扣，故在以后支付这 100万元罚款的年份不能从应纳税所得中抵扣，该项负债的计税基础为 100万元，相应的暂时性差异为 0。
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（五）确认
1．递延所得税负债的确认
（ 1）企业应当确认 所有 应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债,下列交易中产生的递延所得税负债 除外,
1）商誉的 初始确认；
2）同时具有以下特征的交易中产生的资产或负债的初始确认：
●该项交易不是企业合并；
●交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额 (或可抵扣亏损 )。
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企业合并产生的商誉，在确定应纳税所得额时不允许将对商誉账面价值的减值损失作为费用予以抵扣；终止经营、处置资产时，原取得的商誉的成本也不允许在税前抵扣。因此,商誉的计税基础为 0，并 产生一项应纳税暂时性差异,金额等于商誉的账面价值。
CAS 18不允许确认相应的递延所得税负债，原因在于商誉是一项剩余值，确认递延所得税负债会增加商誉的入账金额，而商誉的入账金额的增加又会形成新的应纳税暂时性差异，这样会导致循环往复，没有终结。与此相联系，既然由商誉的初始确认产生的应纳税暂时性差异，
不能确认相应的递延所得税负债的增加，那么这部分应纳税暂时性差异的后续减少也不能确认相应的递延所得税负债的减少
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例如，由于企业合并产生 500万元的商誉，
该商誉的计税基础为 0，应纳税暂时性差异为 500万元，但是不能确认由该商誉的初始确认产生的递延所得税负债。随后，
如果企业对该商誉确认 300万元的减值损失，那么应纳税暂时性差异减少为 200万元，但是仍然不能确认递延所得税。
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但是，如果与商誉有关的应纳税暂时性差异 不是由商誉的初始确认产生的,那么应该确认产生的递延所得税负债。例如，对于上述 500万元商誉，如果税法允许每年以 10％的比率进行抵扣，那么该商誉初始确认时计税基础为 500万元，第一年末为 400万元。如果该商誉在第一年发生减值 50万元，那么其第一年末的账面价值为 450万元，第一年末的应纳税暂时性差异为 50万元，由此产生的递延所得税负债应该予以确认，因为这 50万元的应纳税暂时性差异与商誉的初始确认无关。
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如果交易不是企业合并，而且既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，那么该交易中资产或负债的初始确认产生的递延所得税负债不予以确认。因为，与上述商誉的初始确认相类似,如果确认递延所得税负债，就会增加相关资产的入账金额或减少相关负债的入账金额，
这样又会导致形成新的应纳税暂时性差异，以致循环往复，无穷无尽。
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例如：企业兴建一座核电站，建造成本 20亿元，估计弃置费用的现值为 1亿元。核电站作为固定资产，其入账价值为 21亿元，计税基础为 20
亿元，产生 应纳税暂时性差异 1亿元。
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（ 2）企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，当同时满足以下两个条件时，也 不能确认相应的 递延所得税负债,
1）投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；
2）该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。
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当母公司控制了子公司的股利政策时，就能够控制与对子公司的投资相关的应纳税暂时性差异转回的时间安排。例如，子公司存在未分配利润时会产生应纳税暂时性差异。如果母公司控制了子公司的股利政策，那么它就能决定何时分配这些未分配利润，而未分配利润进行分配的同时，相应的应纳税暂时性差异也转回。
所以说，这个时候，母公司能够控制该项应纳税暂时性差异的转回。因此，当母公司已经决定在可预见的未来不对这些利润进行分配时，
即应纳税暂时性差异在可预见的未来不会转回时，母公司就不应该确认相应的递延所得税负债。
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联营企业的投资者不控制联营企业，通常也不能控制其股利政策。因此，除非协议规定联营企业的利润在可预见的未来不予分配，否则投资者应该确认与对联营企业的投资相关的 应纳税暂时性差异 产生的递延所得税负债。
合营企业的投资者能够控制利润分配，
并且该利润在可预见的未来被分配的可能性不大，那么就不能确认相应的递延所得税负债。
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2．递延所得税资产的确认
（ 1）企业应当确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，确认金额以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额 为限 。但是,当交易同时具有以下特征时，资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：
1）该项交易不是企业合并；
2）交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额 (或可抵扣亏损 )。
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可抵扣暂时性差异 是使未来产生可抵扣金额的暂时性差异，因此可抵扣暂时性差异的转回可以抵扣转回期间（或未来其他期间）的应纳税所得额。但是,只有当企业有足够的应纳税所得额用以抵消该抵扣时，该抵扣导致的所得税支付额的减少所带来的经济利益才能流入企业 。因此，只有当很可能获得能利用可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时，企业才能确认一项递延所得税资产。
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（ 2）企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，当同时满足 以下两个条件时，应当确认相应的递延所得税资产：
1）暂时性差异在可预见的未来很可能转回；
2）未来很可能获得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
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基于上述企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异类似的原因，可抵扣暂时性差异在可预见的未来也有可能无法转回。同时，当未来可能无法获得能利用可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时，企业不应确认相应的递延所得税资产。
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（ 3）能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减,也能导致以后年度所得税支付额的减少，由此产生的经济利益流入企业，从而形成一项递延所得税资产。
但是，确认这类递延所得税资产的 前提条件 是以后年度必须能够获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的应纳税所得额。
这与前面可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产的确认标准类似。
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（六）计量
1．当期所得税负债（资产）的计量
资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期所得税负债 (或资产 )，
应当按照税法规定计算的预期应交纳 (或返还 )的所得税金额计量。
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2．递延所得税资产（负债）的计量
（ 1）资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当依据税法规定，按照 预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率 计量。
（ 2） 适用税率发生变化 的，应对已确认的递延所得税资产（负债）进行 重新计量,除直接在权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产（负债）以外，
应当将其影响数计入变化当期的 所得税费用 。
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（ 3）递延所得税资产（负债）的计量，应当反映资产负债表日企业 预期收回资产或清偿负债方式的纳税影响,即在计量递延所得税资产
（负债）时，应当采取与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。
（ 4）企业不应当对递延所得税资产
（负债）进行折现。
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（ 5）资产负债表日，企业应当对 递延所得税资产 的账面价值进行 复核 。
如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当 减记 递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时,减记的金额应当转回。
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3．企业当期所得税和递延所得税应当作为所得税 费用或收益 计入当期损益，但 不包括下列情况产生的所得税,
(1)企业合并
(2)直接在权益中确认的交易或事项。
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与直接计入权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入权益。 如 IAS 12中所述，因不动产、厂场和设备价值重估引起的账面金额的改变、
因追溯应用的会计政策的变更或差错的更正，而对留存收益的期初余额进行的调整；折算国外经营的财务报表形成的汇兑差额；以及复合金融工具的权益成分初始确认时形成的金额，这些项目可以直接计入权益。
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四,资产负债表债务法的应用举例
（一）固定资产 业务中资产负债表债务法的应用
[例 ] 固定资产账面原值 1500万元。会计规定按直线法计提折旧，折旧年限 5年，无残值。税法规定按直线法计提折旧，折旧年限为 3年。
不考虑减值。
假定该公司每年未计折旧的税前会计利润为
1000万元，所得税税率为 30%，且未发生会计与税法之间的其他差异。
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分析：
（ 1）第一年年末账面价值＝ 1500－ 300（会计折旧）
＝ 1200万元年末计税基础＝ 1000万元年末应纳税暂时性差异＝ 1200－ 1000＝ 200万元年末递延所得税负债的应有余额＝ 200× 30％
＝ 60万元本年应确认的递延所得税负债＝ 60－ 0＝ 60万元本年应交税金＝（ 1000－ 500） × 30％
＝ 150万元本年所得税费用＝ 150＋ 60＝ 210万元
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会计分录：
借：所得税费用 —— 当期所得税费用 150
—— 递延所得税费用 60
贷：应交税费 —— 应交所得税 150
递延所得税负债 —— ×× 固定资产
60
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（ 2）第二年
年末账面价值＝ 1200－ 300＝ 900万元
年末计税基础＝ 500万元
年末应纳税暂时性差异＝ 900－ 500＝ 400万元
年末递延所得税负债的应有余额＝ 400× 30％
＝ 120万元
本年应确认的递延所得税负债＝ 120－ 60
＝ 60万元
本年应交税金＝（ 1000－ 500） × 30％
＝ 150万元
本年所得税费用＝ 150＋ 60＝ 210万元
会计分录同第一年末。
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（ 3）第三年
年末账面价值＝ 900－ 300＝ 600万元
年末计税基础＝ 0万元
年末应纳税暂时性差异＝ 600－ 0＝ 600万元
年末递延所得税负债的应有余额＝ 600× 30％
＝ 180万元
本年应确认的递延所得税＝ 180－ 120＝ 60万元
本年应交税金＝（ 1000－ 500） × 30％
＝ 150万元
本年所得税费用＝ 150＋ 60＝ 210万元
会计分录同第一年末。
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（ 4）第四年年末账面价值＝ 600－ 300＝ 300万元年末计税基础＝ 0万元年末应纳税暂时性差异＝ 300－ 0＝ 300万元年末递延所得税负债的应有余额＝ 300× 30％
＝ 90万元本年应冲减的递延所得税负债＝ 180－ 90
＝ 90万元本年应交税金＝（ 1000－ 0） × 30％＝ 300万元本年所得税费用＝ 300－ 90＝ 210万元
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会计分录：
借：所得税费用 —— 当期所得税费用
300
贷：应交税费 —— 应交所得税 300
借：递延所得税负债 —— ×× 固定资产 90
贷：所得税费用 —— 递延所得税费用
90
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（ 5）第五年年末账面价值＝ 0万元年末计税基础＝ 0万元年末暂时性差异＝ 0万元年末递延所得税负债的应有余额＝ 0万元本年应冲减的递延所得税负债＝ 90－ 0＝ 90万元本年应交税金＝（ 1000－ 0） × 30％＝ 300万元本年所得税费用＝ 300－ 90＝ 210万元会计分录同第四年。
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（二）企业合并业务中资产负债表债务法的应用
,国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知,（ 2000年 6月 21日 国税发
[2000]第 119号）规定：
,合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值） 20%的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：
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1、被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补
2、（略）
3、合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。
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[例 ],假设甲公司在 2005年 1月 1日，以现金
100万元和每股市价 30元、每股面值为 10元的普通股 800 000股，以吸收合并的方式购买乙公司的全部资产、并承担乙公司的全部负债。该项企业合并为非同一控制下的企业合并。经税务机关审核确认，被合并企业乙公司不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。
– 假定乙公司 2004年 12月 31日的净资产的账面价值和公允价值资料如表 1所示：
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表 1 乙公司 2004 年 12 月 31 日的账面价值和公允价值资料 单位：万元账面价值 公允价值应收账款 —— 净额 440 440
存货 600 800
其他流动资产 360 360
固定资产 —— 净额 1000 1500
资产合计 2400 3100
应付账款 200 200
长期应付款 500 500
股本 —— 普通股 1500
留存利润 200
负债及所有者权益合计 2400
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假定存货发出按先进先出法计价，会计与税法对固定资产均采用使用年限法、
按 10年计提折旧，不考虑残值。
假定 2005年与 2006年甲公司的税前会计利润均为 2000万元，且未发生会计与税法之间的其他差异。
有两种会计处理方法：
1、方法一,不采用资产负债表债务法（ 不考虑所得税的影响）
2、方法二,采用资产负债表债务法
（ 考虑所得税的影响）
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1,不采用资产负债表债务法
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表 2 合并价差分配表 单位：万元购买成本 2500
所获净资产的账面价值（乙公司所有者权益 ) (1700)
购买 成本大于所获净资产账面价值的差额 800
合并价差 分配给可辨认净资产和商誉,公允价值－账面价值＝分配金额存货 （ 2 0 05 年 出售） 800 － 600 ＝ 200
固定资产（按 10 年计提折旧） 1500 － 1000 ＝ 5 0 0
分配给可辨认净资产 700
剩余金额为商誉 100
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1、如果不采用资产负债表债务法
甲公司的存货与固定资产在取得时，其会计入账金额就与税法认可的金额不一致，这种差异 并不能归为时间性差异或永久性差异。
（ 1） 2005年 1月 1日：
借：应收账款 440
存货 800
其他流动资产 360
固定资产 1500
商誉 100
贷：应付账款 200
长期应付款 500
现金 100
股本 800
资本公积 1600
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（ 2） 2005年 12月 31日：
应交所得税 =（ 2000+200+50） × 33%
=742.5(万元 )
同时按相同的金额确认所得税费用：
借：所得税费用 742.5
贷：应交税费 742.5
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（ 3） 2006年 12月 31日：
应交所得税 =（ 2000+50） × 33%
=676.5(万元 )
同时按相同的金额确认所得税费用：
借：所得税费用 676.5
贷：应交税费 676.5
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2、采用资产负债表债务法
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表 3 合并价差分配表 单位：万元调整前 购买成本 2500
加,应 确 认 的 递 延 所 得 税 负 债
（ 200+500 ）× 33%
231
调整后购买成本 2731
所获净资产的账面价值 (1700)
购买成本大于所 获 净资产获账面价值的差额
1031
差额分配,公允价值－账面价值＝分配金 额存货 （ 2 0 05 年 出售） （ 800 － 600 ） 2 0 0
固定资产（按 10 年计提折旧） （ 1500 － 1000 ） 500
剩余金额为商誉 3 3 1
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（ 1） 2005年 1月 1日：
借：应收账款 440
存货 800
其他流动资产 360
固定资产 1500
商誉 331
贷：应付账款 200
长期应付款 500
现金 100
股本 800
资本公积 1600
递延所得税负债 231
2009-7-29 61
（ 2） 2005年 12月 31日：
本年应交所得税 =（ 2000+200+50） × 33%
=742.5(万元 )
年末固定资产的账面价值 =1500-150=1350(万元 )
年末固定资产的计税基础 =1000-100=900(万元 )
年末应纳税暂时性差异 =1350-900=450(万元 )
年末递延所得税负债应有余额 =450× 33%
=148.5(万元 )
应冲减递延所得税负债的金额 =231-148.5
=82.5(万元 )
本年应确认所得税费用 =742.5-82.5=660(万元 )
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借：所得税费用 —— 当期所得税费用
742.5
贷：应交税费 —— 应交所得税
742.5
借：递延所得税负债 —— ×× 固定资产
82.5
贷：所得税费用 —— 递延所得税费用
82.5
2009-7-29 63
（ 3） 2006年 12月 31日：
本年应交所得税 =（ 2000+50） × 33%
=676.5(万元 )
年末固定资产账面价值 =1500-300=1200(万元 )
年末固定资产的计税基础 =1000-200=800(万元 )
年末 应纳税 暂时性差异 =1200-800=400(万元 )
年末递延所得税负债应有余额 =400× 33%
=132(万元 )
应冲减递延所得税负债的金额 =148.5-132
=16.5(万元 )
本年应确认所得税费用 =676.5-16.5=660(万元 )
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借：所得税费用 —— 当期所得税费用
676.5
贷：应交税费 —— 应交所得税
676.5
借：递延所得税负债 —— ×× 固定资产
16.5
贷：所得税费用 —— 递延所得税费用
16.5
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（三）纳税亏损情况下资产负债表债务法的应用
[例 ]（ 1）甲公司 2007年有纳税亏损 1000
万元，预计该公司今后 5年可获得 1000万元以上的应纳税所得额。
借：递延所得税资产 —— 营业亏损
330
贷：所得税费用 —— 递延所得税费用
330
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（ 2） 2008年甲公司获得应纳税所得额
100万元，估计今后 4年可获得应纳税所得额 600万元。
递延所得税资产应有余额 =600× 33%
=198
应冲减递延所得税资产 =330－ 198=132
借：所得税费用 —— 递延所得税费用
132
贷：递延所得税资产 —— 营业亏损
132
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（四） 直接在权益中确认的交易或事项的所得税处理
1,2007年 6月 1日，甲公司以 500万元银行存款购买某公司的股票，指定分类为可供出售金融资产。
借：可供出售金融资产 —— 成本
5 000 000
贷：银行存款 5 000 000
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2,2007年 12月 31日，该项金融资产的公允价值为 560万元,没有发生减值。 甲公司的所得税税率为 33%，除该事项之外，
该公司不存在会计与税收之间的其他差异。
（ 1）确认公允价值变动损益，计入资本公积借：可供出售金融资产 —— 公允价值变动
600 000
贷：资本公积 —— 其他资本公积 600 000
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（ 2）年末可供出售金融资产形成 600 000
元的应纳税暂时性差异，确认其所得税影响：
借,资本公积 —— 其他资本公积 198 000
贷,递延所得税负债 198 000
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3,2008年 4月 20日，甲公司将上述可供出售金融资产以 570万元的价格出售。
借：银行存款 5 700 000
贷：可供出售金融资产 —— 成本 5 000 000
—— 公允价值变动 600 000
投资收益 100 000
借：资本公积 —— 其他资本公积 402 000
递延所得税负债 198 000
贷：投资收益 600 000
第 五讲 所得税主讲人,戴德明中国人民大学商学院
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本讲主要内容
一、对现行会计制度相关规定的简要评价
二,CAS18的主要内容
三资产负债表债务法的基本原理
四、资产负债表债务法的应用举例
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一,对现行会计制度相关规定的简要评价
现行与所得税有关的会计规定主要是：
1994年 6月 29日财政部发布的,企业所得税会计处理的暂行规定,和后来的一些零星规定。
目前允许采用的会计处理方法是,应付税款法和纳税影响会计法,后者在税率变动的情况下，又进一步分为 递延法与债务法 。
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这种纳税影响会计法的主要特点是,基于利润表 考虑所得税的会计影响。关注的是税前会计利润与应纳税所得之间的差异：
永久性差异 (perpetual differences)
时间性差异 (timing differences)
因而可以将其称为,基于利润表的纳税影响会计法”,在这种思路下的债务法称为,收益表债务法”或利润表债务法。
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这种基于利润表的纳税影响会计法存在的主要问题是：容易遗漏确认递延所得税负债和递延所得税资产，并相应影响其它资产或负债的确认与计量，影响所得税费用确认的准确性与合理性。
,企业会计准则第 18号 —— 所得税,
（ CAS18）要求采用 资产负债表债务法 。
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二,CAS18的主要内容
（一）目的与适用范围
目的：规范所得税的确认、计量和相关信息的列报。
适用范围：包括企业以应纳税所得额为基础的各种境内和境外税额。不涉及政府补助的确认和计量，但因政府补助产生的暂时性差异的所得税影响，应当按照该准则的规定进行确认和计量。政府补助的确认和计量由,企业会计准则第 16号 —— 政府补助,规范。
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（二）要求采用资产负债表债务法
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三,资产负债表债务法的基本原理
（一）概念
从资产负债表的角度,分析会计标准与所得税法的差异，据以确定递延所得税负债和递延所得税资产，并在此基础上确认所得税费用的一种所得税会计处理方法。
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（二）一般原理
1、对于相关资产或负债：
（ 1）在符合规定条件的情况下，比较其账面价值与计税基础，确定暂时性差异；
（ 2）根据暂时性差异的性质确定递延所得税负债或递延所得税资产；
（ 3）与损益相关的，进一步确认所得税费用；
（ 4）与损益无关的，调整所有者权益。
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2、对于纳税亏损和税款抵免：
分析判断企业在法定有效期内，获得应纳税所得额的可能性，据以决定是否确认递延所得税资产。
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（三）计税基础 (tax base)
资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定 可以 自应税经济利益中抵扣的金额。
负债的计税基础,是指负债的账面价值减去 未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定 可予抵扣 的金额。 即,不可抵扣的金额。
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（四）暂时性差异
(temporary differences)
暂时性差异,是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
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应纳税暂时性差异 （ taxable
temporary differences),是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。因此 一般 应确认相应的 递延所得税负债 (deferred tax liabilities)。
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可抵扣暂时性差异 (deductible
temporary differences),是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。因此应在 满足一定条件 的情况下确认相应的 递延所得税资产
(deferred tax assets)。
有些项目由于会计上不作为资产或负债确认，因此其账面价值为 0，如果其计税基础不为 0，那么会产生暂时性差异。
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资产的计 税基础举例
1．固定资产账面原值 1500万元。会计规定按直线法计提折旧，折旧年限 5年，无残值。税法规定按直线法计提折旧，折旧年限为 3年。
不考虑减值。
分析：
第一年末确认计税折旧 500万元，剩余 1000万元计税折旧可以在以后年度确认。这意味着以后年度在对该固定资产所产生的经济利益（金额不确定也不需确定）征税时有 1000万元不需要纳税（可以抵扣）。
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第一年末固定资产的 计税基础 为 1000万元，账面价值为 1200万元，相应的暂时性差异为 应纳税暂时性差异,
1200－ 1000＝ 200万元；
第二年末固定资产的 计税基础 为 500万元，
账面价值为 900万元，相应的暂时性差异为 应纳税暂时性差异,
900－ 500＝ 400万元；
第三年末固定资产的 计税基础 为 0万元，
账面价值为 600万元，相应的暂时性差异为 应纳税暂时性差异,
600－ 0＝ 600万元；
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第四年末固定资产的计税基础为 0万元，账面价值为 300万元，相应的暂时性差异为 应纳税暂时性差异,
300－ 0＝ 300万元；
第五年末固定资产的计税基础为 0万元，由于账面价值也为 0，因此相应的暂时性差异为 0。
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负债的计 税基础举例
1、年末有应付贷款 100万元。
分析,由于取得和归还贷款都不是纳税事项，故以后偿还这 100万元贷款的年份不能抵扣，因此本年末的计税基础为 100万元，相应的暂时性差异为 0。
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2、应付罚款 100万元。
分析,由于罚款不可抵扣，故在以后支付这 100万元罚款的年份不能从应纳税所得中抵扣，该项负债的计税基础为 100万元，相应的暂时性差异为 0。
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（五）确认
1．递延所得税负债的确认
（ 1）企业应当确认 所有 应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债,下列交易中产生的递延所得税负债 除外,
1）商誉的 初始确认；
2）同时具有以下特征的交易中产生的资产或负债的初始确认：
●该项交易不是企业合并；
●交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额 (或可抵扣亏损 )。
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企业合并产生的商誉，在确定应纳税所得额时不允许将对商誉账面价值的减值损失作为费用予以抵扣；终止经营、处置资产时，原取得的商誉的成本也不允许在税前抵扣。因此,商誉的计税基础为 0，并 产生一项应纳税暂时性差异,金额等于商誉的账面价值。
CAS 18不允许确认相应的递延所得税负债，原因在于商誉是一项剩余值，确认递延所得税负债会增加商誉的入账金额，而商誉的入账金额的增加又会形成新的应纳税暂时性差异，这样会导致循环往复，没有终结。与此相联系，既然由商誉的初始确认产生的应纳税暂时性差异，
不能确认相应的递延所得税负债的增加，那么这部分应纳税暂时性差异的后续减少也不能确认相应的递延所得税负债的减少
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例如，由于企业合并产生 500万元的商誉，
该商誉的计税基础为 0，应纳税暂时性差异为 500万元，但是不能确认由该商誉的初始确认产生的递延所得税负债。随后，
如果企业对该商誉确认 300万元的减值损失，那么应纳税暂时性差异减少为 200万元，但是仍然不能确认递延所得税。
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但是，如果与商誉有关的应纳税暂时性差异 不是由商誉的初始确认产生的,那么应该确认产生的递延所得税负债。例如，对于上述 500万元商誉，如果税法允许每年以 10％的比率进行抵扣，那么该商誉初始确认时计税基础为 500万元，第一年末为 400万元。如果该商誉在第一年发生减值 50万元，那么其第一年末的账面价值为 450万元，第一年末的应纳税暂时性差异为 50万元，由此产生的递延所得税负债应该予以确认，因为这 50万元的应纳税暂时性差异与商誉的初始确认无关。
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如果交易不是企业合并，而且既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，那么该交易中资产或负债的初始确认产生的递延所得税负债不予以确认。因为，与上述商誉的初始确认相类似,如果确认递延所得税负债，就会增加相关资产的入账金额或减少相关负债的入账金额，
这样又会导致形成新的应纳税暂时性差异，以致循环往复，无穷无尽。
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例如：企业兴建一座核电站，建造成本 20亿元，估计弃置费用的现值为 1亿元。核电站作为固定资产，其入账价值为 21亿元，计税基础为 20
亿元，产生 应纳税暂时性差异 1亿元。
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（ 2）企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，当同时满足以下两个条件时，也 不能确认相应的 递延所得税负债,
1）投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；
2）该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。
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当母公司控制了子公司的股利政策时，就能够控制与对子公司的投资相关的应纳税暂时性差异转回的时间安排。例如，子公司存在未分配利润时会产生应纳税暂时性差异。如果母公司控制了子公司的股利政策，那么它就能决定何时分配这些未分配利润，而未分配利润进行分配的同时，相应的应纳税暂时性差异也转回。
所以说，这个时候，母公司能够控制该项应纳税暂时性差异的转回。因此，当母公司已经决定在可预见的未来不对这些利润进行分配时，
即应纳税暂时性差异在可预见的未来不会转回时，母公司就不应该确认相应的递延所得税负债。
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联营企业的投资者不控制联营企业，通常也不能控制其股利政策。因此，除非协议规定联营企业的利润在可预见的未来不予分配，否则投资者应该确认与对联营企业的投资相关的 应纳税暂时性差异 产生的递延所得税负债。
合营企业的投资者能够控制利润分配，
并且该利润在可预见的未来被分配的可能性不大，那么就不能确认相应的递延所得税负债。
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2．递延所得税资产的确认
（ 1）企业应当确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，确认金额以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额 为限 。但是,当交易同时具有以下特征时，资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：
1）该项交易不是企业合并；
2）交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额 (或可抵扣亏损 )。
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可抵扣暂时性差异 是使未来产生可抵扣金额的暂时性差异，因此可抵扣暂时性差异的转回可以抵扣转回期间（或未来其他期间）的应纳税所得额。但是,只有当企业有足够的应纳税所得额用以抵消该抵扣时，该抵扣导致的所得税支付额的减少所带来的经济利益才能流入企业 。因此，只有当很可能获得能利用可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时，企业才能确认一项递延所得税资产。
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（ 2）企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，当同时满足 以下两个条件时，应当确认相应的递延所得税资产：
1）暂时性差异在可预见的未来很可能转回；
2）未来很可能获得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
2009-7-29 32
基于上述企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异类似的原因，可抵扣暂时性差异在可预见的未来也有可能无法转回。同时，当未来可能无法获得能利用可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时，企业不应确认相应的递延所得税资产。
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（ 3）能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减,也能导致以后年度所得税支付额的减少，由此产生的经济利益流入企业，从而形成一项递延所得税资产。
但是，确认这类递延所得税资产的 前提条件 是以后年度必须能够获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的应纳税所得额。
这与前面可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产的确认标准类似。
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（六）计量
1．当期所得税负债（资产）的计量
资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期所得税负债 (或资产 )，
应当按照税法规定计算的预期应交纳 (或返还 )的所得税金额计量。
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2．递延所得税资产（负债）的计量
（ 1）资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当依据税法规定，按照 预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率 计量。
（ 2） 适用税率发生变化 的，应对已确认的递延所得税资产（负债）进行 重新计量,除直接在权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产（负债）以外，
应当将其影响数计入变化当期的 所得税费用 。
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（ 3）递延所得税资产（负债）的计量，应当反映资产负债表日企业 预期收回资产或清偿负债方式的纳税影响,即在计量递延所得税资产
（负债）时，应当采取与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。
（ 4）企业不应当对递延所得税资产
（负债）进行折现。
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（ 5）资产负债表日，企业应当对 递延所得税资产 的账面价值进行 复核 。
如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当 减记 递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时,减记的金额应当转回。
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3．企业当期所得税和递延所得税应当作为所得税 费用或收益 计入当期损益，但 不包括下列情况产生的所得税,
(1)企业合并
(2)直接在权益中确认的交易或事项。
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与直接计入权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入权益。 如 IAS 12中所述，因不动产、厂场和设备价值重估引起的账面金额的改变、
因追溯应用的会计政策的变更或差错的更正，而对留存收益的期初余额进行的调整；折算国外经营的财务报表形成的汇兑差额；以及复合金融工具的权益成分初始确认时形成的金额，这些项目可以直接计入权益。
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四,资产负债表债务法的应用举例
（一）固定资产 业务中资产负债表债务法的应用
[例 ] 固定资产账面原值 1500万元。会计规定按直线法计提折旧，折旧年限 5年，无残值。税法规定按直线法计提折旧，折旧年限为 3年。
不考虑减值。
假定该公司每年未计折旧的税前会计利润为
1000万元，所得税税率为 30%，且未发生会计与税法之间的其他差异。
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分析：
（ 1）第一年年末账面价值＝ 1500－ 300（会计折旧）
＝ 1200万元年末计税基础＝ 1000万元年末应纳税暂时性差异＝ 1200－ 1000＝ 200万元年末递延所得税负债的应有余额＝ 200× 30％
＝ 60万元本年应确认的递延所得税负债＝ 60－ 0＝ 60万元本年应交税金＝（ 1000－ 500） × 30％
＝ 150万元本年所得税费用＝ 150＋ 60＝ 210万元
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会计分录：
借：所得税费用 —— 当期所得税费用 150
—— 递延所得税费用 60
贷：应交税费 —— 应交所得税 150
递延所得税负债 —— ×× 固定资产
60
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（ 2）第二年
年末账面价值＝ 1200－ 300＝ 900万元
年末计税基础＝ 500万元
年末应纳税暂时性差异＝ 900－ 500＝ 400万元
年末递延所得税负债的应有余额＝ 400× 30％
＝ 120万元
本年应确认的递延所得税负债＝ 120－ 60
＝ 60万元
本年应交税金＝（ 1000－ 500） × 30％
＝ 150万元
本年所得税费用＝ 150＋ 60＝ 210万元
会计分录同第一年末。
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（ 3）第三年
年末账面价值＝ 900－ 300＝ 600万元
年末计税基础＝ 0万元
年末应纳税暂时性差异＝ 600－ 0＝ 600万元
年末递延所得税负债的应有余额＝ 600× 30％
＝ 180万元
本年应确认的递延所得税＝ 180－ 120＝ 60万元
本年应交税金＝（ 1000－ 500） × 30％
＝ 150万元
本年所得税费用＝ 150＋ 60＝ 210万元
会计分录同第一年末。
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（ 4）第四年年末账面价值＝ 600－ 300＝ 300万元年末计税基础＝ 0万元年末应纳税暂时性差异＝ 300－ 0＝ 300万元年末递延所得税负债的应有余额＝ 300× 30％
＝ 90万元本年应冲减的递延所得税负债＝ 180－ 90
＝ 90万元本年应交税金＝（ 1000－ 0） × 30％＝ 300万元本年所得税费用＝ 300－ 90＝ 210万元
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会计分录：
借：所得税费用 —— 当期所得税费用
300
贷：应交税费 —— 应交所得税 300
借：递延所得税负债 —— ×× 固定资产 90
贷：所得税费用 —— 递延所得税费用
90
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（ 5）第五年年末账面价值＝ 0万元年末计税基础＝ 0万元年末暂时性差异＝ 0万元年末递延所得税负债的应有余额＝ 0万元本年应冲减的递延所得税负债＝ 90－ 0＝ 90万元本年应交税金＝（ 1000－ 0） × 30％＝ 300万元本年所得税费用＝ 300－ 90＝ 210万元会计分录同第四年。
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（二）企业合并业务中资产负债表债务法的应用
,国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知,（ 2000年 6月 21日 国税发
[2000]第 119号）规定：
,合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值） 20%的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：
2009-7-29 49
1、被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补
2、（略）
3、合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。
2009-7-29 50
[例 ],假设甲公司在 2005年 1月 1日，以现金
100万元和每股市价 30元、每股面值为 10元的普通股 800 000股，以吸收合并的方式购买乙公司的全部资产、并承担乙公司的全部负债。该项企业合并为非同一控制下的企业合并。经税务机关审核确认，被合并企业乙公司不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。
– 假定乙公司 2004年 12月 31日的净资产的账面价值和公允价值资料如表 1所示：
2009-7-29 51
表 1 乙公司 2004 年 12 月 31 日的账面价值和公允价值资料 单位：万元账面价值 公允价值应收账款 —— 净额 440 440
存货 600 800
其他流动资产 360 360
固定资产 —— 净额 1000 1500
资产合计 2400 3100
应付账款 200 200
长期应付款 500 500
股本 —— 普通股 1500
留存利润 200
负债及所有者权益合计 2400
2009-7-29 52
假定存货发出按先进先出法计价，会计与税法对固定资产均采用使用年限法、
按 10年计提折旧，不考虑残值。
假定 2005年与 2006年甲公司的税前会计利润均为 2000万元，且未发生会计与税法之间的其他差异。
有两种会计处理方法：
1、方法一,不采用资产负债表债务法（ 不考虑所得税的影响）
2、方法二,采用资产负债表债务法
（ 考虑所得税的影响）
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1,不采用资产负债表债务法
2009-7-29 54
表 2 合并价差分配表 单位：万元购买成本 2500
所获净资产的账面价值（乙公司所有者权益 ) (1700)
购买 成本大于所获净资产账面价值的差额 800
合并价差 分配给可辨认净资产和商誉,公允价值－账面价值＝分配金额存货 （ 2 0 05 年 出售） 800 － 600 ＝ 200
固定资产（按 10 年计提折旧） 1500 － 1000 ＝ 5 0 0
分配给可辨认净资产 700
剩余金额为商誉 100
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1、如果不采用资产负债表债务法
甲公司的存货与固定资产在取得时，其会计入账金额就与税法认可的金额不一致，这种差异 并不能归为时间性差异或永久性差异。
（ 1） 2005年 1月 1日：
借：应收账款 440
存货 800
其他流动资产 360
固定资产 1500
商誉 100
贷：应付账款 200
长期应付款 500
现金 100
股本 800
资本公积 1600
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（ 2） 2005年 12月 31日：
应交所得税 =（ 2000+200+50） × 33%
=742.5(万元 )
同时按相同的金额确认所得税费用：
借：所得税费用 742.5
贷：应交税费 742.5
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（ 3） 2006年 12月 31日：
应交所得税 =（ 2000+50） × 33%
=676.5(万元 )
同时按相同的金额确认所得税费用：
借：所得税费用 676.5
贷：应交税费 676.5
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2、采用资产负债表债务法
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表 3 合并价差分配表 单位：万元调整前 购买成本 2500
加,应 确 认 的 递 延 所 得 税 负 债
（ 200+500 ）× 33%
231
调整后购买成本 2731
所获净资产的账面价值 (1700)
购买成本大于所 获 净资产获账面价值的差额
1031
差额分配,公允价值－账面价值＝分配金 额存货 （ 2 0 05 年 出售） （ 800 － 600 ） 2 0 0
固定资产（按 10 年计提折旧） （ 1500 － 1000 ） 500
剩余金额为商誉 3 3 1
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（ 1） 2005年 1月 1日：
借：应收账款 440
存货 800
其他流动资产 360
固定资产 1500
商誉 331
贷：应付账款 200
长期应付款 500
现金 100
股本 800
资本公积 1600
递延所得税负债 231
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（ 2） 2005年 12月 31日：
本年应交所得税 =（ 2000+200+50） × 33%
=742.5(万元 )
年末固定资产的账面价值 =1500-150=1350(万元 )
年末固定资产的计税基础 =1000-100=900(万元 )
年末应纳税暂时性差异 =1350-900=450(万元 )
年末递延所得税负债应有余额 =450× 33%
=148.5(万元 )
应冲减递延所得税负债的金额 =231-148.5
=82.5(万元 )
本年应确认所得税费用 =742.5-82.5=660(万元 )
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借：所得税费用 —— 当期所得税费用
742.5
贷：应交税费 —— 应交所得税
742.5
借：递延所得税负债 —— ×× 固定资产
82.5
贷：所得税费用 —— 递延所得税费用
82.5
2009-7-29 63
（ 3） 2006年 12月 31日：
本年应交所得税 =（ 2000+50） × 33%
=676.5(万元 )
年末固定资产账面价值 =1500-300=1200(万元 )
年末固定资产的计税基础 =1000-200=800(万元 )
年末 应纳税 暂时性差异 =1200-800=400(万元 )
年末递延所得税负债应有余额 =400× 33%
=132(万元 )
应冲减递延所得税负债的金额 =148.5-132
=16.5(万元 )
本年应确认所得税费用 =676.5-16.5=660(万元 )
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借：所得税费用 —— 当期所得税费用
676.5
贷：应交税费 —— 应交所得税
676.5
借：递延所得税负债 —— ×× 固定资产
16.5
贷：所得税费用 —— 递延所得税费用
16.5
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（三）纳税亏损情况下资产负债表债务法的应用
[例 ]（ 1）甲公司 2007年有纳税亏损 1000
万元，预计该公司今后 5年可获得 1000万元以上的应纳税所得额。
借：递延所得税资产 —— 营业亏损
330
贷：所得税费用 —— 递延所得税费用
330
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（ 2） 2008年甲公司获得应纳税所得额
100万元，估计今后 4年可获得应纳税所得额 600万元。
递延所得税资产应有余额 =600× 33%
=198
应冲减递延所得税资产 =330－ 198=132
借：所得税费用 —— 递延所得税费用
132
贷：递延所得税资产 —— 营业亏损
132
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（四） 直接在权益中确认的交易或事项的所得税处理
1,2007年 6月 1日，甲公司以 500万元银行存款购买某公司的股票，指定分类为可供出售金融资产。
借：可供出售金融资产 —— 成本
5 000 000
贷：银行存款 5 000 000
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2,2007年 12月 31日，该项金融资产的公允价值为 560万元,没有发生减值。 甲公司的所得税税率为 33%，除该事项之外，
该公司不存在会计与税收之间的其他差异。
（ 1）确认公允价值变动损益，计入资本公积借：可供出售金融资产 —— 公允价值变动
600 000
贷：资本公积 —— 其他资本公积 600 000
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（ 2）年末可供出售金融资产形成 600 000
元的应纳税暂时性差异，确认其所得税影响：
借,资本公积 —— 其他资本公积 198 000
贷,递延所得税负债 198 000
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3,2008年 4月 20日，甲公司将上述可供出售金融资产以 570万元的价格出售。
借：银行存款 5 700 000
贷：可供出售金融资产 —— 成本 5 000 000
—— 公允价值变动 600 000
投资收益 100 000
借：资本公积 —— 其他资本公积 402 000
递延所得税负债 198 000
贷：投资收益 600 000
