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第九讲 合并财务报表的特殊问题
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本章内容
第一节 减值准备及其对集团内部公司间交易抵消分录的影响
第二节 合并现金流量表
第三节 合并集团内部交易的所得税问题
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第一节 减值准备对集团内部交易抵消分录的影响一、应收账款及其他应收账款坏帐准备的抵消。前面已经述及。
二、长期股权投资计提减值准备的抵消
1、初次编制合并会计报表时，应将,长期股权投资（减值准备）,与,资产减值损失,项目相抵消；
2、连续编制台并会计报表时，应将期末的长期股权投资减值准备数额 分解成期初数和本期调整增加数 。期初数抵消时，应将长期股权投资（减值准备）与,期初未分配利润,
相抵消，本期调整增加数抵消时，应将,长期股权投资
(减值准备 )”与,资产减值损失,相抵消。
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三、存货的跌价准备首期编制合并会计报表时，存货跌价准备需要根据实质重于形式原则，即根据存货实际成本与可变现净值比较的结果，将其分为需要 全部抵消或部分抵消与需要全部补提或部分补提 四种情况 ；至于如何确定存货跌价准备，是否应该抵消或补提以及抵消与补提的金额，需要按照谨慎性原则的要求，根据内部交易是产生未实现内部销售利润还是未实现内部销售亏损，以及存货价值（实际成本）与可变现净值孰高孰低的不同情况分别决定。
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（一）内部存货交易产生未实现内部销售利润
1、存货减值额小于未实现内部销售利润时，跌价准备应 全部抵消。
2、减值额大于未实现内部销售利润时。跌价准备应按未实现内部销售利润抵消。
（二）内部存货交易产生未实现内部销售亏损
1、减值额大于未实现内部销售亏损，已计提的跌价准备 全部保留并补提部分 跌价准备。
2、减值额小于未实现内部销售亏损,全额补提 跌价准备。
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例 1,A公司为 B公司的母公司。 20x6年 A公司将一批产品销售给 B公司，售价（不含税） 10 000元，成本 8 000元。
当年均未实现对外销售,20x7年实现对外销售 50％。
情况 1：在 20x6,20x7年年末,B公司与该存货相对应的跌价准备余额 分别为 1000元与 700元。
情况 2：在 20x6,20x7年年末,B公司与该存货相对应的跌价准备余额分别为 3000元与 1200元。
例 2：假设例 1中母公司该存货的售价（不含税） 7 500元。
情况 1,在 20x6,20x7年年末,B公司与该存货相对应的跌价准备余额 分别为 1000元与 750。
情况 2：在 20x6,20x7年年末，该存货的可变现净值分别是 7 800元和 3 800元,B公司均未计提跌价准备。其他资料不变。
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例题 时间 情况 1 情况 2
例 1内部存货交易产生未实现内部销售利润
20x6
年末借：营业收入 10000
贷：营业成本 8000
存货 2000
借：存货 (跌价准备 ) 1000
贷,资产减值损失 1000
借：营业收入 10000
贷：营业成本 8000
存货 2000
借：存货 (跌价准备 ) 2000
贷,资产减值损失 2000
20x7
年末借：期初未分配利润 1000
贷：营业成本 500
存货 300
资产减值损失 200
由于 20× 6年 P公司确认了
2000内部销售利润,S公司确认了 1000减值损失，两项合计使 20× 7年年初未分配利润多计 1000。 20× 7年
S公司多结转营业成本 500
、多确认减值损失 200，年末存货高估 300。
（不必调整）
由于 20× 6年 P公司确认了 2000内部销售利润,S
公司多确认了 2000减值损失，两相抵消。
营业成本与期末存货都不需要调整。
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例 2
内部存货交易产生未实现内部销售亏损
20x6
年末借：营业收入 7500
存货 500
贷：营业成本 8000
借,资产减值损失 500
贷：存货 (跌价准备 ) 500
借：营业收入 7500
存货 500
贷：营业成本 8000
借,资产减值损失 200
贷：存货 (跌价准备 ) 200
20x7
年末 （不必调整）
由于 20× 6年 P公司确认了 500内部销售损失,S公司少确认了 500
减值损失，两相抵消。
营业成本与期末存货都不需要调整。
借：营业成本 150
资产减值损失 100
存货 50
贷：期初未分配利润 300
由于 20× 6年 P公司确认了
500内部销售亏损,S公司少确认 200减值损失，两项合计使 20× 7年年初未分配利润少计 300。 20× 7
年 S公司少结转营业成本
150，少确认减值损失 100
，年末存货低估 50。
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四、固定资产减值准备的抵消
（一）关于减值准备的抵消
1、有 未实现内部销售利润 的情况下
（以母公司向子公司销售商品，子公司作为固定资产使用为例，下同），有两种可能出现：
（ 1）可变现净值低于抵消前净值而高于抵消后净值；
（ 2）可变现净值既低于抵消后净值也低于抵消前净值。
2、有 未实现内部销售亏损 的情况下，有两种可能出现：
（ 1）可变现净值既低于抵消前净值也低于抵消后净值；
（ 2）可变现净值低于抵消后净值而高于抵消前净值。
以上四种情况下，与存货跌价准备四种情况下分别抵消处理的原则相同，不再赘述。
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（二）关于折旧的抵消在固定资产计提减值准备对计提折旧产生影响的情况下，首先需要正确确定折旧额：
子公司本期计提折旧 =（期初抵消前净值 -
子公司期初减值准备）／尚可使用年限合并报表本期计提折旧 =（期初抵消后净值
-合并报表期初减值准备）／尚可使用年限
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（三）操作步骤
1、计算子公司本期应计提折旧与合并报表本期应计提折旧，确定子公司本期折旧额中应抵消的部分：
2、计算期末抵消前净值与抵消后净值，与可变现净值相比，确定本期应抵消（或补提）的减值准备。
（四）关于固定资产清理唯一新问题是，无论在固定资产使用期满、
提前或超期使用后报废进行清理时，均需要抵消最后一次多计提的减值准备：
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借：营业外收入（或营业外支出）
贷：期初未分配利润或补提少计提的减值准备：
借：期初未分配利润贷：营业外收入（或营业外支出）
例 3,20x6年 1月 1日,A公司（母公司）将一批产品销售给 B
公司作为管理用固定资产，不含税售价为 10 000元，在
20x6年年末该固定资产的的可收回金额为 7 000元,B公司计提减值准备 1000元，使用年限 5年，采用直线法计提折旧，无残值。 20x6年按整年计提折旧。
假设 1,成本为 8 000元，在 20x7年年末的可收回金额为 4000
元,B公司补提 1250元减值准备；
假设 2：成本为 12 000元，在 20x7年年末的可收回金额为
4 000元。
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假设 时间 计算 抵消分录假设 1、（内部固定资产交易产生未实现内部销售利润）
20x6年末
B公司本期应计提折旧
=（ 10000-0） /5=2000
合并报表本期应计提折旧
=（ 8000-0） /5=1600
B公司 净值 =10000-2000
=8000
集团 净值 =8000-1600
=6400
借：营业收入 10000
贷：营业成本 8000
固定资产 2000
借：累计折旧 400
贷：管理费用 400
借：固定资产 （ 减值准备 ）
1000
贷,资产减值损失 1000
20x7年末
B公司本期计提折旧
=（ 10000-2000-1000） /4
=1750
合并报表本期应计提折旧
=（ 8000-1600-0） /4=1600
B公司 净值 =8000-1750
=6250
集团 净值 =6400-1600
=4800
借：期初未分配利润 2000
贷：固定资产 2000
借：固定资产 （ 减值准备 ）
1450
贷：期初未分配利润 1000
资产减值损失 450
借：固定资产 （ 累计折旧 ）
550
贷：期初未分配利润 400
管理费用 150
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假设 2、（内部固定资产交易产生未实现内部销售亏损）
20x6年末子公司本期计提折旧
=（ 10000-0） /5=2000
合并报表本期应计提折旧
=（ 12000-0） /5=2400
抵消前净值 =10000- 2000
=8000
抵消后净值 =12000-2400
=9600
借：营业收入 10000
固定资产 2000
贷：营业成本 12000
借：管理费用 400
贷：固定资产 400
借,资产减值损失 1600
贷：固定资产 (减值准备 )1600
20x7年末子公司本期计提折旧
=（ 10000-2000-1000） /4
=1750
合并报表本期应计提折旧
=（ 12000-2400-2600） /4
=1750
抵消前净值 =8000-1750
=6250
抵消后净值 =9600-1750
=7850
借：固定资产 2000
贷：期初未分配利润 2000
借：期初未分配利润 400
贷：固定资产 400
借,期初未分配利润 1600
贷,固定资产 (减值准备 ) 1600
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五、无形资产减值准备的抵消对于集团内部交易形成的无形资产等计提的资产减值准备项目的抵消，其抵消原理与集团内部交易形成存货计提的存货跌价准备项目的抵消相同。
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第二节合并现金流量表
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一、合并现金流量表概述
现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务所引起的现金流入和流出，其编制方法有 直接法和间接法 两种。
我国已经明确规定企业对外报送的现金流量表采用 直接法 编制，分别经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、
筹资活动产生的现金流量等三大类，反映企业一定会计期间的现金流量情况。
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合并现金流量表的编制方法
1、依据合并资产负债表和合并利润表
2、依据母公司和纳入合并范围的子公司的个别现金流量表，通过编制抵消分录，将母公司与纳入合并范围的子公司以及子公司相互之间发生的经济业务对个别现金流量表中的现金流量的影响予以抵消，从而编制出合并现金流量表。
其编制原理、编制方法和编制程序与合并资产负债表、合并利润表以及合并利润分配表的编制原理、编制方法和编制程序相同。
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编制方法（续）
– 先编制合并工作底稿，将母公司和子公司个别现金流量表各项目的数据全部过入合并工作底稿；
– 再根据当期母公司与子公司以及子公司相互之间发生的影响其现金流量增减变动的经济业务，编制相应的抵消分录，将个别现金流量表中集团内部成员之间现金流入数量和现金流出数量予以抵消；
– 最后，计算出合并现金流量表的各项目的合并数，填制合并现金流量表。
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二、需要调整的主要内容
主要有两个方面：
– 内部交易；
– 少数股权。
内部交易中的现金流量，仅是现金在母公司和子公司放置的位置不同，并非实际意义上的现金流转，因此，在编制合并现金流量表时应进行相应的抵消调整。
对于子公司与少数股东之间的现金流入和流出，也必须在合并现金流量表中予以反映。
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三、抵消分录的编制
编制合并现金流量表抵消分录的规则是：
– 流入项目的借方表示增加，贷方表示减少；
– 流出项目的借方表示减少，贷方表示增加。
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（一）内部交易
1．内部销售现金收付的抵消
– 内部销售是指集团内部成员企业之间的销售。在编制现金流量表时，需要将内部销售涉及的现金流量进行抵消，
具体又可分为以下三种情况：
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第一种情况
一方经营活动现金流入与另一方经营活动现金流出相抵消。
例如,P公司为 S公司的母公司．并占有 S公司
80％的股权。 2007年 P公司将自己生产的产品销售给 S公司，售价为 200万元，增值税为 34万元，成本为 140万元。抵消分录为：
借：经营活动现金流量 —— 购买商品、接受劳务支付的现金 2340000
贷：经营活动现金流量 —— 销售商品、提供劳务收到的现金 2340000
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第二种情况
一方经营活动现金流入与另一方投资活动现金流出相抵消。
如抵消固定产内部变易的现金流动时，可能需要将销货方的,销售商品收到的现金,与购货方的,购建固定资产支付的现金,相抵消。
借：投资活动现金流量 —— 购进固定资产支付的现金贷：经营活动现金流量 —— 销售商品、
提供劳务收到的现金
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第三种情况
一方经营活动现金流出与另一方投资活动现金流入相抵消。
抵消固定资产内部交易的现金流动时，可能需要将销货方的,处臵固定资产收到的现金,
与购货方的,购买商品支付的现金,相抵消。
借：经营活动现金流量 —— 购买商品、接受劳务支付的现金贷：投资活动现金流量 —— 处臵固定资产收到的现金
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2,内部权益性投资与筹资
这类业务，一方为权益性投资支付的现金，一方为吸收权益性投资收到的现金。其抵消分录为：
借：投资活动现金流量 —— 权益性投资所支付的现金贷：筹资活动现金流量 —— 吸收权益性投资所收到的现金
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例：
P公司以银行存款向 S公司投资 80万元．拥有 S
公司 80％的份额。其抵消分录为：
借：投资活动现金流量 —— 权益性投资所支付的现金 800000
贷：筹资活动现金流量 —— 吸收权益性投资所收到的现金 800000
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3,内部权益性投资与筹资费用
母公司分得股利或利润收到的现金，子公司分配股利或利润支付的现金。
例如 I公司本年度从 S公司分得股利 40000元。
其抵消分录为：
借：筹资活动现金流量 —— 分配股利或利润支付的现金 40000
贷：投资活动现金流量 —— 分得股利或利润收到的现金 40000
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4,内部权益性投资收回、出售或转让
如果企业到期收回权益性投资。抵消分录为：借记,筹资活动现金流量 —— 减少注册资本支付的现金,,贷记,投资活动现金流量 —— 收回投资收到的现金,。
如果出售或转让权益性投资给集团内其他成员企业，则后者付出的现金为用于投资活动支付的现金，前者因此收到的现金属于投资活动收到的现金。其抵消分录为：借记,投资活动现金流量 —
— 权益性投资支付的现金,。贷记,投资活动现金流量 —— 收回投资收到的现金,。
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5,固定资产、无形资产、其他资产
这类业务交易双方均为集团内部成员企业时，相关的现金流入与流出属于投资活动的现金流动，即：
– 一方为处臵固定资产、无形资产、其他资产收到的现金；
– 另一方为购建固定资产、无形资产、
其他资产支付的现金。
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例：
2007年度,P公司将其一台账面原价为
200000元，已提折旧 50000元的设备，以
160000元的价格出售给 S公司，收到现款。在编制合并现金流量表时，抵消分录为：
借：投资活动现金流量 —— 购建固定资产、无形资产和其他资产支付的现金 160000
贷：投资活动现金流量 —— 处臵固定资产、无形资产和其他资产收到的现金净额 160000
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（二）少数股权
合并现金流量表的编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题就是在纳入合并范围的子公司为非全资子公司的情况下，涉及到子公司与其少数股东之间的现金流入和流出的处理问题。
对于子公司与少数股东之间发生的现金流入和现金流出，从整个企业集团来看，也影响整体的现金流入和流出数量的增减变动，必须在合并现金流量表中予以反映。
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1,少数股东增加对子公司的权益性投资
子公司现金流入，反映在其个别现金流量表中筹资活动现金流量部分的,吸收权益性投资收到的现金,项目里。
编制合并现金流量表时，应将收现额从原项目中剔除，在该项目下以,子公司吸收少数股东权益性投资所收到的现金,项目单独披露。
其抵消分录为：借记,筹资活动现金流量 —
— 子公司吸收少数股东权益性投资收到的现金,,贷记,筹资活动现金流量 —— 吸收权益性投资收到的现金,。
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例：
根据前面例子,S公司的少数股东投资 200000元的资本金。其调整分录如下：
借：筹资活动现金流量 —— 子公司吸收少数股东权益性投资收到的现金 200000
贷：筹资活动现金流量 —— 吸收权益性投资收到的现金 200000
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2,子公司向少数股东支付现金股利
在子公司个别现金流量中，向少数股东支付现金股利导致的子公司现金流出，反映在
,分配股利或利润支付的现金,项目中。
编制合并现金流量表时，也应将该项现金流动额从原项目中剔除，在原项目下以,子公司支付少数股东股利,单独列报。
调整分录为：借记,筹资活动现金流量 ——
分配股利或利润支付的现金,,贷记,筹资活动现金流量 —— 子公司支付少数股东股利,。
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例：
2007年度,S公司分配给其少数股东
10000元的现金股利。其调整分录为：
借：筹资活动现金流量 —— 分配股利或利润支付的现金 10000
贷：筹资活动现金流量 —— 子公司支付少数股东股利 10000
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3．少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资
这一业务引起的子公司现金流出反映在其个别现金流量表中筹资活动现金流量部分,减少注册资本而支付的现金,项目中；
编制合并现金流量表时应在原项目下将,子公司减少注册资本支付给少数股东的现金,
单独列示。其调整分录为：借记,筹资活动现金流量 —— 减少注册资本支付的现金,,
贷记,筹资活动现金流量 —— 子公司减少注册资本支付给少数股东的现金,。
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四、合并现金流量表的基本格式项 目 行次 金额一、经营活动产生的现金流量销售商品、提供劳务收到的现金 1
收到得税费返还 3
收到的其它与经营活动有关的现金 8
现金流入小计 9
购买商品、接受劳务支付的现金 10
支付给职工以及为职工 12
支付的现金支付的各项税费 13
支付的其它与经营活动有关的现金 18
现金流出小计 20
经营活动产生的现金流量净额 21
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合并现金流量表的基本格式（续 1）
项 目 行次 金额二、投资活动产生的现金流量收回投资所收到的现金 22
分得投资收益所收到的现金 23
处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金 25
收到的其它与投资活动有关的现金 28
现金流入小计 29
购建固定资产、无形资产和其他长期资产而支付的现金 30
投资所支付的现金 31
支付的其它与投资活动有关的现金 35
现金流出小计 36
投资活动产生的现金流量净额 37
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合并现金流量表的基本格式（续 2）
项 目 行次 金额三、筹资活动产生的现金流量吸收投资所收到的现金 38
借款所收到的现金 40
收到的其它与投资活动有关的现金 43
现金流入小计 44
偿还债务所支付的现金 45
分配股利、利润或偿付利息所支付的现金 46
支付的其它与投资活动有关的现金 52
现金流出小计 53
筹资活动产生的现金流量净额 54
四、汇率变动对现金的影响额 55
五、现金及现金等价物净增加额 56
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第三节 合并集团内部交易的所得税问题
国际上通行的作法是将个别报表上的所得税项目合计数在合并报表期间进行分摊，例如 IAS27,合并财务报表与单独财务报表,第 18条规定，因消除集团内部交易所产生的未实现损益而导致的暂时性差异，应按照 IAS12,所得税,进行核算。
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母子公司是合并纳税还是分别纳税
国外有些企业集团向税务机构提交合并纳税申报表，以企业集团为对象按合并应税收益缴纳所得税；有些企业集团则由母公司、子公司分别向所在地税务机构缴纳所得税。
按照美国,国内税收法规,(Internal Revenue Code)第
1501节至 1505节的规定，企业集团是否有资格提交合并纳税申报单，取决于它是否符合关联集团 (an affiliated
group)的标准，即一家共同的母公司 (a common parent
company)拥有任何一家子公司至少 80%所有种类股份的表决权或至少 80%发行在外股份的总价值而形成的企业集团。
符合关联集团条件的企业集团，可以选择提交合并纳税申报表；不符合这一条件的企业集团必须由各成员企业单独提交纳税申报表。
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合并纳税的优点：
1、在缴纳所得税时，集团内一家企业的损失可抵销其他成员企业的利润，但被并子公司合并时的损失移前扣除 (Loss
carry forwards)只能抵销该子公司的应税收益；
2、集团内的股利收入从应税收益中抵扣；
3、集团内部交易的未实现利润递延至实现时纳税，但未实现损失也要递延至实现时才可以抵扣。
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在美国，对于 符合关联集团条件的企业集团,选择由各成员企业和母公司单独纳税，也可以得到全部免税的优惠条件。
此外，持有国内被投资企业 20%至 80%
股份的企业，在缴纳所得税时，也有权利扣除从被投资企业收到的股利的
80%，即只需按收到股利的 20%缴纳所得税。持有被投资企业股份不足
20%的，只能扣除 70%，即按收到股利的 30%缴纳所得税
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但提交合并纳税申报表的企业集团会丧失某些自主权。如每一家子公司都必须使用相同的纳税年度，而由各成员企业分别纳税，则允许有不同的纳税年度。
一旦企业集团选择合并纳税，就很难在以后改为分别纳税，而已分别纳税的企业又不能在 5年内加入关联集团。在合并纳税时，出售子公司股份的损失不能抵扣应税收益。
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我国财政部 1994年 5月颁布并已生效的
,企业所得税若干政策问题的规定,第七条规定,,企业集团应分别以核心企业、独立经济核算的其他成员企业为纳税人；纳税人一律在所在地缴纳所得税。,这意味着我国原则上不允许以企业集团为纳税主体。
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1993年 12月颁布的,中华人民共和国企业所得税暂行条例,第五条规定，纳税人对外投资分得的股利收入是纳税收入的一部分。
1994年 2月颁布的,中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则,第四十二条规定，
,纳税人从其他企业分回的已经缴纳所得税的利润，其已缴纳的税额可以在计算本企业所得税时予以调整。,若纳税人所在地的所得税率与被投资企业所在地的所得税率相同，
已缴纳所得税的分得利润免缴所得税。
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例 1,P公司是 S公司的母公司,2004年 P公司以 200万元价款销售给 S公司一批成本为 100万元的产品,S公司当年未对外销售该批商品； 2005年 S公司将其中 50%以 120万元价格对外销售,2006年 S公司又将剩余 50%以同样价格对外销售。 P公司与 S公司在 2004年,2005年及 2006年均未发生其他业务，所得税率均为 30%。
2004年发生内部交易时：（单位：万元）
借：营业收入 200
贷：营业成本 200
借：营业成本 100
贷：存货 100
借：递延所得税资产 30
贷：所得税费用 30
年末存货的计税基础与账面价值的差额为 200-100=100
100× 30%=30
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2005年,S公司第一次外销时：
借：期初未分配利润 100
贷：营业成本 50
存货 50
借：所得税费用 15
递延所得税资产 15
贷：期初未分配利润 30
2006年,S公司再次外销时,
借：期初未分配利润 50
贷：营业成本 50
借：所得税费用 15
贷：期初未分配利润 15
上例中若考虑所得税的影响，则抵销后的净利润为 120-50-(120-
100)× 3%-15=49万元（ 20× 5年与 20× 6年同）；若不考虑所得税的影响，
净利润将为 120-50-(120-100)× 3%=64万元。
2009-7-29 50
年份 2004年 2005年 200 6年项目 母公司子公司抵销分录 合并数母公司子公司抵销分录合并数母公司子公司抵销分录合并数借方贷方借方贷方借方贷方
（利润表）
营业收入 200 0 200 0 0 120 120 0 120 120
营业成本 100 0 100 200 0 0 100 50 50 0 100 50 50
税前利润 100 0 300 200 0 0 20 50 70 0 20 50 70
所得税 费用 30 0 30 0 0 6 15 21 0 6 15 21
净利润 70 0 300 230 0 70 14 15 50 49 0 14 15 50 49
加：期初未分配利润
0 0 0 0 0 100 30 0 70 14 50 15 49
期末未分配利润 70 0 300 230 0 70 14 115 80 49 70 28 65 65 98
（资产负债表）
存货 0 200 100 100 0 100 50 50 0 0 0
递延 所得税资产 0 0 30 0 0 15 15 0 0 0
合并工作底稿如下（简略，单位：万元）
2009-7-29 51
同例 1,假设 P公司销售产品给 S公司作为管理用固定资产，预计有效使用年限为 5年，按直线法计提折旧，无残值。 2006年末，该项固定资产由于某种原因转入清理，其变价收入为 90万元，其余资料同上例。则 抵销分录为,（单位：万元）
2004年：
借：营业收入 200
贷：营业成本 100
固定资产 100
借：固定资产（累计折旧） 20（ =100/5）
贷：管理费用 20
借：递延所得税资产 24 [（ 160-80） × 30%]
贷：所得税费用 24
2009-7-29 52
2005年：借：期初未分配利润 80
贷：固定资产 80
借,固定资产 （累计折旧） 20
贷：管理费用 20
借：所得税费用 6
递延所得税资产 18
贷：期初未分配利润 24
2006年：借：期初未分配利润 60
贷：管理费用 20
营业外收入 40
借：所得税费用 18
贷：期初未分配利润 18
2009-7-29 53
年份 2004年 2005年 2006年项目 母公司子公司抵销分录 合并数母公司子公司抵销分录合并数母公司子公司抵销分录合并数借方贷方借方贷方借方贷方
（利润表）
营业收入 200 0 200 0 0 0 0 0 0 0
营业成本 100 0 100 0 0 0 0 0 0 0
管理费用 0 40 20 20 0 40 20 20 0 40 20 20
营业外收入 0 0 0 0 0 0 0 10 40 50
税前利润 100 -40 200 120 -20 0 -40 20 -20 0 -30 60 30
所得税 费用 30 -12 24 -6 0 -12 6 -6 0 -9 18 9
净利润 70 -28 200 144 -14 0 -28 6 20 -14 0 -21 18 60 21
加：期初未分配利润
0 0 0 70 -28 80 24 -14 70 -56 60 18 -28
期末未分配利润 70 -28 200 144 -14 70 -56 86 44 -28 70 -77 78 78 -7
（资产负债表）
固定资产 0 160 20 100 80 0 120 20 80 60 0 0 0
递延 所得税资产 0 0 24 24 0 18 18 0 0 0
第九讲 合并财务报表的特殊问题
2009-7-29 2
本章内容
第一节 减值准备及其对集团内部公司间交易抵消分录的影响
第二节 合并现金流量表
第三节 合并集团内部交易的所得税问题
2009-7-29 3
第一节 减值准备对集团内部交易抵消分录的影响一、应收账款及其他应收账款坏帐准备的抵消。前面已经述及。
二、长期股权投资计提减值准备的抵消
1、初次编制合并会计报表时，应将,长期股权投资（减值准备）,与,资产减值损失,项目相抵消；
2、连续编制台并会计报表时，应将期末的长期股权投资减值准备数额 分解成期初数和本期调整增加数 。期初数抵消时，应将长期股权投资（减值准备）与,期初未分配利润,
相抵消，本期调整增加数抵消时，应将,长期股权投资
(减值准备 )”与,资产减值损失,相抵消。
2009-7-29 4
三、存货的跌价准备首期编制合并会计报表时，存货跌价准备需要根据实质重于形式原则，即根据存货实际成本与可变现净值比较的结果，将其分为需要 全部抵消或部分抵消与需要全部补提或部分补提 四种情况 ；至于如何确定存货跌价准备，是否应该抵消或补提以及抵消与补提的金额，需要按照谨慎性原则的要求，根据内部交易是产生未实现内部销售利润还是未实现内部销售亏损，以及存货价值（实际成本）与可变现净值孰高孰低的不同情况分别决定。
2009-7-29 5
（一）内部存货交易产生未实现内部销售利润
1、存货减值额小于未实现内部销售利润时，跌价准备应 全部抵消。
2、减值额大于未实现内部销售利润时。跌价准备应按未实现内部销售利润抵消。
（二）内部存货交易产生未实现内部销售亏损
1、减值额大于未实现内部销售亏损，已计提的跌价准备 全部保留并补提部分 跌价准备。
2、减值额小于未实现内部销售亏损,全额补提 跌价准备。
2009-7-29 6
例 1,A公司为 B公司的母公司。 20x6年 A公司将一批产品销售给 B公司，售价（不含税） 10 000元，成本 8 000元。
当年均未实现对外销售,20x7年实现对外销售 50％。
情况 1：在 20x6,20x7年年末,B公司与该存货相对应的跌价准备余额 分别为 1000元与 700元。
情况 2：在 20x6,20x7年年末,B公司与该存货相对应的跌价准备余额分别为 3000元与 1200元。
例 2：假设例 1中母公司该存货的售价（不含税） 7 500元。
情况 1,在 20x6,20x7年年末,B公司与该存货相对应的跌价准备余额 分别为 1000元与 750。
情况 2：在 20x6,20x7年年末，该存货的可变现净值分别是 7 800元和 3 800元,B公司均未计提跌价准备。其他资料不变。
2009-7-29 7
例题 时间 情况 1 情况 2
例 1内部存货交易产生未实现内部销售利润
20x6
年末借：营业收入 10000
贷：营业成本 8000
存货 2000
借：存货 (跌价准备 ) 1000
贷,资产减值损失 1000
借：营业收入 10000
贷：营业成本 8000
存货 2000
借：存货 (跌价准备 ) 2000
贷,资产减值损失 2000
20x7
年末借：期初未分配利润 1000
贷：营业成本 500
存货 300
资产减值损失 200
由于 20× 6年 P公司确认了
2000内部销售利润,S公司确认了 1000减值损失，两项合计使 20× 7年年初未分配利润多计 1000。 20× 7年
S公司多结转营业成本 500
、多确认减值损失 200，年末存货高估 300。
（不必调整）
由于 20× 6年 P公司确认了 2000内部销售利润,S
公司多确认了 2000减值损失，两相抵消。
营业成本与期末存货都不需要调整。
2009-7-29 8
例 2
内部存货交易产生未实现内部销售亏损
20x6
年末借：营业收入 7500
存货 500
贷：营业成本 8000
借,资产减值损失 500
贷：存货 (跌价准备 ) 500
借：营业收入 7500
存货 500
贷：营业成本 8000
借,资产减值损失 200
贷：存货 (跌价准备 ) 200
20x7
年末 （不必调整）
由于 20× 6年 P公司确认了 500内部销售损失,S公司少确认了 500
减值损失，两相抵消。
营业成本与期末存货都不需要调整。
借：营业成本 150
资产减值损失 100
存货 50
贷：期初未分配利润 300
由于 20× 6年 P公司确认了
500内部销售亏损,S公司少确认 200减值损失，两项合计使 20× 7年年初未分配利润少计 300。 20× 7
年 S公司少结转营业成本
150，少确认减值损失 100
，年末存货低估 50。
2009-7-29 9
四、固定资产减值准备的抵消
（一）关于减值准备的抵消
1、有 未实现内部销售利润 的情况下
（以母公司向子公司销售商品，子公司作为固定资产使用为例，下同），有两种可能出现：
（ 1）可变现净值低于抵消前净值而高于抵消后净值；
（ 2）可变现净值既低于抵消后净值也低于抵消前净值。
2、有 未实现内部销售亏损 的情况下，有两种可能出现：
（ 1）可变现净值既低于抵消前净值也低于抵消后净值；
（ 2）可变现净值低于抵消后净值而高于抵消前净值。
以上四种情况下，与存货跌价准备四种情况下分别抵消处理的原则相同，不再赘述。
2009-7-29 10
（二）关于折旧的抵消在固定资产计提减值准备对计提折旧产生影响的情况下，首先需要正确确定折旧额：
子公司本期计提折旧 =（期初抵消前净值 -
子公司期初减值准备）／尚可使用年限合并报表本期计提折旧 =（期初抵消后净值
-合并报表期初减值准备）／尚可使用年限
2009-7-29 11
（三）操作步骤
1、计算子公司本期应计提折旧与合并报表本期应计提折旧，确定子公司本期折旧额中应抵消的部分：
2、计算期末抵消前净值与抵消后净值，与可变现净值相比，确定本期应抵消（或补提）的减值准备。
（四）关于固定资产清理唯一新问题是，无论在固定资产使用期满、
提前或超期使用后报废进行清理时，均需要抵消最后一次多计提的减值准备：
2009-7-29 12
借：营业外收入（或营业外支出）
贷：期初未分配利润或补提少计提的减值准备：
借：期初未分配利润贷：营业外收入（或营业外支出）
例 3,20x6年 1月 1日,A公司（母公司）将一批产品销售给 B
公司作为管理用固定资产，不含税售价为 10 000元，在
20x6年年末该固定资产的的可收回金额为 7 000元,B公司计提减值准备 1000元，使用年限 5年，采用直线法计提折旧，无残值。 20x6年按整年计提折旧。
假设 1,成本为 8 000元，在 20x7年年末的可收回金额为 4000
元,B公司补提 1250元减值准备；
假设 2：成本为 12 000元，在 20x7年年末的可收回金额为
4 000元。
2009-7-29 13
假设 时间 计算 抵消分录假设 1、（内部固定资产交易产生未实现内部销售利润）
20x6年末
B公司本期应计提折旧
=（ 10000-0） /5=2000
合并报表本期应计提折旧
=（ 8000-0） /5=1600
B公司 净值 =10000-2000
=8000
集团 净值 =8000-1600
=6400
借：营业收入 10000
贷：营业成本 8000
固定资产 2000
借：累计折旧 400
贷：管理费用 400
借：固定资产 （ 减值准备 ）
1000
贷,资产减值损失 1000
20x7年末
B公司本期计提折旧
=（ 10000-2000-1000） /4
=1750
合并报表本期应计提折旧
=（ 8000-1600-0） /4=1600
B公司 净值 =8000-1750
=6250
集团 净值 =6400-1600
=4800
借：期初未分配利润 2000
贷：固定资产 2000
借：固定资产 （ 减值准备 ）
1450
贷：期初未分配利润 1000
资产减值损失 450
借：固定资产 （ 累计折旧 ）
550
贷：期初未分配利润 400
管理费用 150
2009-7-29 14
假设 2、（内部固定资产交易产生未实现内部销售亏损）
20x6年末子公司本期计提折旧
=（ 10000-0） /5=2000
合并报表本期应计提折旧
=（ 12000-0） /5=2400
抵消前净值 =10000- 2000
=8000
抵消后净值 =12000-2400
=9600
借：营业收入 10000
固定资产 2000
贷：营业成本 12000
借：管理费用 400
贷：固定资产 400
借,资产减值损失 1600
贷：固定资产 (减值准备 )1600
20x7年末子公司本期计提折旧
=（ 10000-2000-1000） /4
=1750
合并报表本期应计提折旧
=（ 12000-2400-2600） /4
=1750
抵消前净值 =8000-1750
=6250
抵消后净值 =9600-1750
=7850
借：固定资产 2000
贷：期初未分配利润 2000
借：期初未分配利润 400
贷：固定资产 400
借,期初未分配利润 1600
贷,固定资产 (减值准备 ) 1600
2009-7-29 15
五、无形资产减值准备的抵消对于集团内部交易形成的无形资产等计提的资产减值准备项目的抵消，其抵消原理与集团内部交易形成存货计提的存货跌价准备项目的抵消相同。
2009-7-29 16
第二节合并现金流量表
2009-7-29 17
一、合并现金流量表概述
现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务所引起的现金流入和流出，其编制方法有 直接法和间接法 两种。
我国已经明确规定企业对外报送的现金流量表采用 直接法 编制，分别经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、
筹资活动产生的现金流量等三大类，反映企业一定会计期间的现金流量情况。
2009-7-29 18
合并现金流量表的编制方法
1、依据合并资产负债表和合并利润表
2、依据母公司和纳入合并范围的子公司的个别现金流量表，通过编制抵消分录，将母公司与纳入合并范围的子公司以及子公司相互之间发生的经济业务对个别现金流量表中的现金流量的影响予以抵消，从而编制出合并现金流量表。
其编制原理、编制方法和编制程序与合并资产负债表、合并利润表以及合并利润分配表的编制原理、编制方法和编制程序相同。
2009-7-29 19
编制方法（续）
– 先编制合并工作底稿，将母公司和子公司个别现金流量表各项目的数据全部过入合并工作底稿；
– 再根据当期母公司与子公司以及子公司相互之间发生的影响其现金流量增减变动的经济业务，编制相应的抵消分录，将个别现金流量表中集团内部成员之间现金流入数量和现金流出数量予以抵消；
– 最后，计算出合并现金流量表的各项目的合并数，填制合并现金流量表。
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二、需要调整的主要内容
主要有两个方面：
– 内部交易；
– 少数股权。
内部交易中的现金流量，仅是现金在母公司和子公司放置的位置不同，并非实际意义上的现金流转，因此，在编制合并现金流量表时应进行相应的抵消调整。
对于子公司与少数股东之间的现金流入和流出，也必须在合并现金流量表中予以反映。
2009-7-29 21
三、抵消分录的编制
编制合并现金流量表抵消分录的规则是：
– 流入项目的借方表示增加，贷方表示减少；
– 流出项目的借方表示减少，贷方表示增加。
2009-7-29 22
（一）内部交易
1．内部销售现金收付的抵消
– 内部销售是指集团内部成员企业之间的销售。在编制现金流量表时，需要将内部销售涉及的现金流量进行抵消，
具体又可分为以下三种情况：
2009-7-29 23
第一种情况
一方经营活动现金流入与另一方经营活动现金流出相抵消。
例如,P公司为 S公司的母公司．并占有 S公司
80％的股权。 2007年 P公司将自己生产的产品销售给 S公司，售价为 200万元，增值税为 34万元，成本为 140万元。抵消分录为：
借：经营活动现金流量 —— 购买商品、接受劳务支付的现金 2340000
贷：经营活动现金流量 —— 销售商品、提供劳务收到的现金 2340000
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第二种情况
一方经营活动现金流入与另一方投资活动现金流出相抵消。
如抵消固定产内部变易的现金流动时，可能需要将销货方的,销售商品收到的现金,与购货方的,购建固定资产支付的现金,相抵消。
借：投资活动现金流量 —— 购进固定资产支付的现金贷：经营活动现金流量 —— 销售商品、
提供劳务收到的现金
2009-7-29 25
第三种情况
一方经营活动现金流出与另一方投资活动现金流入相抵消。
抵消固定资产内部交易的现金流动时，可能需要将销货方的,处臵固定资产收到的现金,
与购货方的,购买商品支付的现金,相抵消。
借：经营活动现金流量 —— 购买商品、接受劳务支付的现金贷：投资活动现金流量 —— 处臵固定资产收到的现金
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2,内部权益性投资与筹资
这类业务，一方为权益性投资支付的现金，一方为吸收权益性投资收到的现金。其抵消分录为：
借：投资活动现金流量 —— 权益性投资所支付的现金贷：筹资活动现金流量 —— 吸收权益性投资所收到的现金
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例：
P公司以银行存款向 S公司投资 80万元．拥有 S
公司 80％的份额。其抵消分录为：
借：投资活动现金流量 —— 权益性投资所支付的现金 800000
贷：筹资活动现金流量 —— 吸收权益性投资所收到的现金 800000
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3,内部权益性投资与筹资费用
母公司分得股利或利润收到的现金，子公司分配股利或利润支付的现金。
例如 I公司本年度从 S公司分得股利 40000元。
其抵消分录为：
借：筹资活动现金流量 —— 分配股利或利润支付的现金 40000
贷：投资活动现金流量 —— 分得股利或利润收到的现金 40000
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4,内部权益性投资收回、出售或转让
如果企业到期收回权益性投资。抵消分录为：借记,筹资活动现金流量 —— 减少注册资本支付的现金,,贷记,投资活动现金流量 —— 收回投资收到的现金,。
如果出售或转让权益性投资给集团内其他成员企业，则后者付出的现金为用于投资活动支付的现金，前者因此收到的现金属于投资活动收到的现金。其抵消分录为：借记,投资活动现金流量 —
— 权益性投资支付的现金,。贷记,投资活动现金流量 —— 收回投资收到的现金,。
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5,固定资产、无形资产、其他资产
这类业务交易双方均为集团内部成员企业时，相关的现金流入与流出属于投资活动的现金流动，即：
– 一方为处臵固定资产、无形资产、其他资产收到的现金；
– 另一方为购建固定资产、无形资产、
其他资产支付的现金。
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例：
2007年度,P公司将其一台账面原价为
200000元，已提折旧 50000元的设备，以
160000元的价格出售给 S公司，收到现款。在编制合并现金流量表时，抵消分录为：
借：投资活动现金流量 —— 购建固定资产、无形资产和其他资产支付的现金 160000
贷：投资活动现金流量 —— 处臵固定资产、无形资产和其他资产收到的现金净额 160000
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（二）少数股权
合并现金流量表的编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题就是在纳入合并范围的子公司为非全资子公司的情况下，涉及到子公司与其少数股东之间的现金流入和流出的处理问题。
对于子公司与少数股东之间发生的现金流入和现金流出，从整个企业集团来看，也影响整体的现金流入和流出数量的增减变动，必须在合并现金流量表中予以反映。
2009-7-29 33
1,少数股东增加对子公司的权益性投资
子公司现金流入，反映在其个别现金流量表中筹资活动现金流量部分的,吸收权益性投资收到的现金,项目里。
编制合并现金流量表时，应将收现额从原项目中剔除，在该项目下以,子公司吸收少数股东权益性投资所收到的现金,项目单独披露。
其抵消分录为：借记,筹资活动现金流量 —
— 子公司吸收少数股东权益性投资收到的现金,,贷记,筹资活动现金流量 —— 吸收权益性投资收到的现金,。
2009-7-29 34
例：
根据前面例子,S公司的少数股东投资 200000元的资本金。其调整分录如下：
借：筹资活动现金流量 —— 子公司吸收少数股东权益性投资收到的现金 200000
贷：筹资活动现金流量 —— 吸收权益性投资收到的现金 200000
2009-7-29 35
2,子公司向少数股东支付现金股利
在子公司个别现金流量中，向少数股东支付现金股利导致的子公司现金流出，反映在
,分配股利或利润支付的现金,项目中。
编制合并现金流量表时，也应将该项现金流动额从原项目中剔除，在原项目下以,子公司支付少数股东股利,单独列报。
调整分录为：借记,筹资活动现金流量 ——
分配股利或利润支付的现金,,贷记,筹资活动现金流量 —— 子公司支付少数股东股利,。
2009-7-29 36
例：
2007年度,S公司分配给其少数股东
10000元的现金股利。其调整分录为：
借：筹资活动现金流量 —— 分配股利或利润支付的现金 10000
贷：筹资活动现金流量 —— 子公司支付少数股东股利 10000
2009-7-29 37
3．少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资
这一业务引起的子公司现金流出反映在其个别现金流量表中筹资活动现金流量部分,减少注册资本而支付的现金,项目中；
编制合并现金流量表时应在原项目下将,子公司减少注册资本支付给少数股东的现金,
单独列示。其调整分录为：借记,筹资活动现金流量 —— 减少注册资本支付的现金,,
贷记,筹资活动现金流量 —— 子公司减少注册资本支付给少数股东的现金,。
2009-7-29 38
四、合并现金流量表的基本格式项 目 行次 金额一、经营活动产生的现金流量销售商品、提供劳务收到的现金 1
收到得税费返还 3
收到的其它与经营活动有关的现金 8
现金流入小计 9
购买商品、接受劳务支付的现金 10
支付给职工以及为职工 12
支付的现金支付的各项税费 13
支付的其它与经营活动有关的现金 18
现金流出小计 20
经营活动产生的现金流量净额 21
2009-7-29 39
合并现金流量表的基本格式（续 1）
项 目 行次 金额二、投资活动产生的现金流量收回投资所收到的现金 22
分得投资收益所收到的现金 23
处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金 25
收到的其它与投资活动有关的现金 28
现金流入小计 29
购建固定资产、无形资产和其他长期资产而支付的现金 30
投资所支付的现金 31
支付的其它与投资活动有关的现金 35
现金流出小计 36
投资活动产生的现金流量净额 37
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合并现金流量表的基本格式（续 2）
项 目 行次 金额三、筹资活动产生的现金流量吸收投资所收到的现金 38
借款所收到的现金 40
收到的其它与投资活动有关的现金 43
现金流入小计 44
偿还债务所支付的现金 45
分配股利、利润或偿付利息所支付的现金 46
支付的其它与投资活动有关的现金 52
现金流出小计 53
筹资活动产生的现金流量净额 54
四、汇率变动对现金的影响额 55
五、现金及现金等价物净增加额 56
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第三节 合并集团内部交易的所得税问题
国际上通行的作法是将个别报表上的所得税项目合计数在合并报表期间进行分摊，例如 IAS27,合并财务报表与单独财务报表,第 18条规定，因消除集团内部交易所产生的未实现损益而导致的暂时性差异，应按照 IAS12,所得税,进行核算。
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母子公司是合并纳税还是分别纳税
国外有些企业集团向税务机构提交合并纳税申报表，以企业集团为对象按合并应税收益缴纳所得税；有些企业集团则由母公司、子公司分别向所在地税务机构缴纳所得税。
按照美国,国内税收法规,(Internal Revenue Code)第
1501节至 1505节的规定，企业集团是否有资格提交合并纳税申报单，取决于它是否符合关联集团 (an affiliated
group)的标准，即一家共同的母公司 (a common parent
company)拥有任何一家子公司至少 80%所有种类股份的表决权或至少 80%发行在外股份的总价值而形成的企业集团。
符合关联集团条件的企业集团，可以选择提交合并纳税申报表；不符合这一条件的企业集团必须由各成员企业单独提交纳税申报表。
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合并纳税的优点：
1、在缴纳所得税时，集团内一家企业的损失可抵销其他成员企业的利润，但被并子公司合并时的损失移前扣除 (Loss
carry forwards)只能抵销该子公司的应税收益；
2、集团内的股利收入从应税收益中抵扣；
3、集团内部交易的未实现利润递延至实现时纳税，但未实现损失也要递延至实现时才可以抵扣。
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在美国，对于 符合关联集团条件的企业集团,选择由各成员企业和母公司单独纳税，也可以得到全部免税的优惠条件。
此外，持有国内被投资企业 20%至 80%
股份的企业，在缴纳所得税时，也有权利扣除从被投资企业收到的股利的
80%，即只需按收到股利的 20%缴纳所得税。持有被投资企业股份不足
20%的，只能扣除 70%，即按收到股利的 30%缴纳所得税
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但提交合并纳税申报表的企业集团会丧失某些自主权。如每一家子公司都必须使用相同的纳税年度，而由各成员企业分别纳税，则允许有不同的纳税年度。
一旦企业集团选择合并纳税，就很难在以后改为分别纳税，而已分别纳税的企业又不能在 5年内加入关联集团。在合并纳税时，出售子公司股份的损失不能抵扣应税收益。
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我国财政部 1994年 5月颁布并已生效的
,企业所得税若干政策问题的规定,第七条规定,,企业集团应分别以核心企业、独立经济核算的其他成员企业为纳税人；纳税人一律在所在地缴纳所得税。,这意味着我国原则上不允许以企业集团为纳税主体。
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1993年 12月颁布的,中华人民共和国企业所得税暂行条例,第五条规定，纳税人对外投资分得的股利收入是纳税收入的一部分。
1994年 2月颁布的,中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则,第四十二条规定，
,纳税人从其他企业分回的已经缴纳所得税的利润，其已缴纳的税额可以在计算本企业所得税时予以调整。,若纳税人所在地的所得税率与被投资企业所在地的所得税率相同，
已缴纳所得税的分得利润免缴所得税。
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例 1,P公司是 S公司的母公司,2004年 P公司以 200万元价款销售给 S公司一批成本为 100万元的产品,S公司当年未对外销售该批商品； 2005年 S公司将其中 50%以 120万元价格对外销售,2006年 S公司又将剩余 50%以同样价格对外销售。 P公司与 S公司在 2004年,2005年及 2006年均未发生其他业务，所得税率均为 30%。
2004年发生内部交易时：（单位：万元）
借：营业收入 200
贷：营业成本 200
借：营业成本 100
贷：存货 100
借：递延所得税资产 30
贷：所得税费用 30
年末存货的计税基础与账面价值的差额为 200-100=100
100× 30%=30
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2005年,S公司第一次外销时：
借：期初未分配利润 100
贷：营业成本 50
存货 50
借：所得税费用 15
递延所得税资产 15
贷：期初未分配利润 30
2006年,S公司再次外销时,
借：期初未分配利润 50
贷：营业成本 50
借：所得税费用 15
贷：期初未分配利润 15
上例中若考虑所得税的影响，则抵销后的净利润为 120-50-(120-
100)× 3%-15=49万元（ 20× 5年与 20× 6年同）；若不考虑所得税的影响，
净利润将为 120-50-(120-100)× 3%=64万元。
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年份 2004年 2005年 200 6年项目 母公司子公司抵销分录 合并数母公司子公司抵销分录合并数母公司子公司抵销分录合并数借方贷方借方贷方借方贷方
（利润表）
营业收入 200 0 200 0 0 120 120 0 120 120
营业成本 100 0 100 200 0 0 100 50 50 0 100 50 50
税前利润 100 0 300 200 0 0 20 50 70 0 20 50 70
所得税 费用 30 0 30 0 0 6 15 21 0 6 15 21
净利润 70 0 300 230 0 70 14 15 50 49 0 14 15 50 49
加：期初未分配利润
0 0 0 0 0 100 30 0 70 14 50 15 49
期末未分配利润 70 0 300 230 0 70 14 115 80 49 70 28 65 65 98
（资产负债表）
存货 0 200 100 100 0 100 50 50 0 0 0
递延 所得税资产 0 0 30 0 0 15 15 0 0 0
合并工作底稿如下（简略，单位：万元）
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同例 1,假设 P公司销售产品给 S公司作为管理用固定资产，预计有效使用年限为 5年，按直线法计提折旧，无残值。 2006年末，该项固定资产由于某种原因转入清理，其变价收入为 90万元，其余资料同上例。则 抵销分录为,（单位：万元）
2004年：
借：营业收入 200
贷：营业成本 100
固定资产 100
借：固定资产（累计折旧） 20（ =100/5）
贷：管理费用 20
借：递延所得税资产 24 [（ 160-80） × 30%]
贷：所得税费用 24
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2005年：借：期初未分配利润 80
贷：固定资产 80
借,固定资产 （累计折旧） 20
贷：管理费用 20
借：所得税费用 6
递延所得税资产 18
贷：期初未分配利润 24
2006年：借：期初未分配利润 60
贷：管理费用 20
营业外收入 40
借：所得税费用 18
贷：期初未分配利润 18
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年份 2004年 2005年 2006年项目 母公司子公司抵销分录 合并数母公司子公司抵销分录合并数母公司子公司抵销分录合并数借方贷方借方贷方借方贷方
（利润表）
营业收入 200 0 200 0 0 0 0 0 0 0
营业成本 100 0 100 0 0 0 0 0 0 0
管理费用 0 40 20 20 0 40 20 20 0 40 20 20
营业外收入 0 0 0 0 0 0 0 10 40 50
税前利润 100 -40 200 120 -20 0 -40 20 -20 0 -30 60 30
所得税 费用 30 -12 24 -6 0 -12 6 -6 0 -9 18 9
净利润 70 -28 200 144 -14 0 -28 6 20 -14 0 -21 18 60 21
加：期初未分配利润
0 0 0 70 -28 80 24 -14 70 -56 60 18 -28
期末未分配利润 70 -28 200 144 -14 70 -56 86 44 -28 70 -77 78 78 -7
（资产负债表）
固定资产 0 160 20 100 80 0 120 20 80 60 0 0 0
递延 所得税资产 0 0 24 24 0 18 18 0 0 0
