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第七讲 控制权取得日后的合并财务报表主讲人,戴德明中国人民大学商学院
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一、合并工作底稿的设计
（一）合并工作底稿的性质
在实际工作中,为了便于编制正式的合并财务报表,一般要先编制合并财务报表工作底稿 。 合并财务报表工作底稿,简称合并工作底稿,或工作底稿,它在本质上是为编制合并财务报表所打的草稿,在合并工作底稿上主要完成对个别财务报表有关项目的调整与抵销工作 。 为了便于检查与核对,一般采用在工作底稿上编制调整与抵销分录的方式 。 这些调整与抵销分录借记与贷记的是报表项目,而不是会计科目,不需要在母公司或子公司的账上登记 。
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（二）合并工作底稿的设计思路
取消利润表的附表,利润分配表,,
增加,合并所有者权益变动表,带来的问题。
1,合并工作底稿包括哪些报表项目
关键是合并所有者权益变动表如何安排
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（ 1） 一是将其与合并资产负债表,合并利润表一起编制工作底稿 。
（ 2） 二是单独编制工作底稿,或者不编制工作底稿 。
（ 3）三是将其 利润分配部分 置于合并资产负债表与合并利润表的工作底稿上。
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关于合并股东权益变动表的讨论
合并股东权益变动表要反映整个企业集团的各个股东权益项目的变动情况 。
（ 1） 股本项目通常比较稳定,在年度内往往没有变动,即使有变动,也非常少,不需要通过工作底稿来确定其金额,而可以通过简单的汇总,调整就可以确定 。
（ 2）资本公积项目。其变动也比较少。如果有变动的话，可以分为两种情况：一是股本溢价。这种变动如果与集团内部交易无关，就可以通过简单的汇总确定，如果涉及内部交易，也往往只需要通过简单的调整就可以确定。二是其他资本公积的变动，这种变动主要是直接记入股东权益的利得和损失。
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（ 3） 盈余公积 。 变动比较简单 。
（ 4） 未分配利润
重点在于合并未分配利润项目。此外，未分配利润项目还是连接利润表、股东权益变动表与资产负债表的纽带，将该部分内容纳入合并工作底稿，有利于反映各报表之间的内在关系。而如果将所有的股东权益变动表项目都纳入合并工作底稿，会使工作底稿过于复杂，抵销分录的编制复杂化，不利于阐述合并报表工作底稿（特别是调整与抵销分录的基本原理）。
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2,合并工作底稿的栏目设置
（ 1） 是否在工作底稿上先调整子公司个别报表数据,然后再抵销 。
方法一：先调整,后抵销 。 区分两步：第一步,按照编制合并报表的要求,先对子公司的个别财务报表进行调整；第二步,
抵销 。
方法二：调整与抵销同时进行 。
对两种方法的评价：各有利弊 。
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（ 2） 是否设置单独的少数股东权益栏目 。
两种方法各有利弊。单独设置,少数股东权益,
栏目，可以在该栏中完整地反映少数股东权益的变动情况，但相当于将调整与抵销分录的内容人为地分隔开来，涉及少数股东权益的项目在该栏反映，而不涉及少数股东权益的项目则在,调整与抵销,栏反映，不利于通过借贷平衡关系进行检查。
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二、调整与抵销分录的编制原理
（一）编制调整与抵销分录的基本思路
编制调整与抵销分录可以遵循以下步骤：
1,从母子公司个别报告主体的角度,分析相关交易或事项对个别财务报表的影响,或者说,确定其在个别财务报表上应有的结果 。
2,从企业集团这个合并报告主体的角度,分析相关交易或事项对合并财务报表的影响,或者说,
确定其在合并财务报表上应有的结果 。
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3,比较第一步和第二步分析的结果,按照二者的差异确定需要在个别财务报表的基础上调整的项目,调整的方向和调整的具体金额,正式编制调整与抵销分录 。
调整与抵销分录只是服务于合并财务报表的编制,它不是登账的依据,所借记和贷记的是报表项目,而不是会计科目 。
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（二）编制调整与抵销的具体方法
1、受合并工作底稿的设计思路的影响
2、在特定格式的合并工作底稿上，与对子公司投资相关的调整与抵销分录还有不同的方式：
（ 1）是否先将成本法的余额调整为权益法下的余额再抵销
（ 2）是基于长期股权投资的期末余额还是期初余额相抵销
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对于母公司的长期股权投资、投资收益与子公司的所有者权益相关项目之间的抵销，
有两种思路,一是 基于期末余额的抵销，
二是 将其末余额调整为期初余额后，抵销期初余额。
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三、非同一控制下的控股合并条件下合并财务报表的编制
（一）子公司可辨认资产与负债的计价
按公允价值：公允价值与账面价值之间的差额 100%确认
（二）合并商誉的确定
正、负商誉的口径：只确认属于母公司的份额。
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（三） 少数股东权益
应以少数股东占子公司依据购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的 公允价值 进行调整后的可辨认净资产的份额进行计量。
（四）少数股东损益
应根据调整后的子公司净利润的份额进行计量
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四,应用举例
【 示例 1】 非同一控制下 的控股合并在购买日和购买日后合并财务报表的编制
假定 P公司 20X7年 1月 1日以 212 000万元银行存款购买了 S公司 80％的股权,P公司控制了 S公司。
该项控股合并为非同一控制下的合并。 20X7年 1
月 1日在购买交易发生后 P公司和 S公司试算表如表
1所示。在购买日,S公司部分资产和负债的账面价值与公允价值存在差异，详细资料见表 2。除表 2列示的资产和负债外，其他可辨认净资产的账面价值和公允价值一致。
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表 1 20 X7 年 1 月 1 日 P 公司和 S 公司试算表 单位：万元
P 公司 S 公司项目 借方 贷方 借方 贷方货币资金 1 80 00 1 00 0
交易性金融资产 2 00 00 4 80 00
应收账款 2 64 000 1 11 000
存货 1 60 000 1 30 000
长期股权投资 —— S 公司 2 12 000
固定资产 6 60 000 1 00 000
商誉 3 00 00
应付账款 1 60 000 1 60 00
应付 职工薪酬 4 80 00 4 00 0
应付债券 1 60 000
长期借款 8 60 00
股本 —— 普通股 2 00 000 5 00 00
资本公积 6 00 000 4 00 00
盈余公积 2 35 000 1 3 7 000
未分配利润 5 00 0 1 30 00
合计 1 33 400 0 1 33 400 0 4 20 000 4 20 000
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四,应用举例表 2 2 0X7 年 1 月 1 日
S 公司账面价值同公允价值存在差异的资产与负债及相关数据单位：万元账面价值 公允价值存货固定资产应付债券
130 000
100 000
160 000
120 000
150 000
156 000
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二,应用举例
（一） 购买日 P公司长期股权投资的会计处理与合并资产负债表的编制
1．认定购买方与计量企业合并成本
P公司 20X7年 1月 1日以 212 000万元购买了 S公司
80％的股权,P公司控制了 S公司，因此可知 P公司为购买方,S公司为被购买方；购买日为 20X7
年 1月 1；合并成本为 212 000万元。
20X7年 1月 1日，为记录对 S公司的投资,P公司应编制会计分录（单位为万元，下同）：
借：长期股权投资 —— S公司 212 000
贷：银行存款 212 000
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应用举例
2．在购买日将合并成本分配到取得的资产、负债或或有负债购买日 S公司 净资产的账面价值 =240 000 （万元）
可辨认净资产的的账面价值 =240 000－ 30 000
=210 000 （万元）
可辨认净资产的公允价值
=210 000－ 10 000+50 000+4 000
=254 000（万元）
应确认的商誉 =212 000－ 254 000× 80％
= 8 800(万元 )
应确认的少数股东权益 = 254 000× 20％
= 50 800 （万元）
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表 3 20X7 年 1 月 1 日 P 公司购买 S 公司的合并价差与分配 单位：万元收购 S 公司的合并成本减：可辨认净资产的账面价值份额加：归属于少数股东的可辨认净资产的公允价值与账面价值差额的份额合并价差调整后的合并价差将调整后的合并价差分配到商誉和可辨认净资产,
其中：增加固定资产减少存货减少应付债券应确认的商誉
2 1 2 0 0 0
1 9 2 0 0 0 （ 2 4 0 0 0 0 × 80 ％）
2 8 0 0 ( 2 5 4 0 0 0 － 2 4 0 0 0 0 ）× 20 ％
2 2 8 0 0 （ 2 1 2 0 0 0 - 1 9 2 0 0 0 + 2 8 0 0 ）
5 2 8 0 0 （ 2 2 8 0 0 + 3 0 0 0 0 ）
5 0 0 0 0
1 0 0 0 0
4 0 0 0
8 8 0 0
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（ 1）将 P公司的长期股权投资与 S公司的净资产抵销，将 S公司可辨认净资产公允价值的 20％确认为少数股东权益，差异确认为合并价差。
借：股本 —— 普通股 50 000
资本公积 40 000
盈余公积 137 000
未分配利润 13 000
合并价差 22 800
贷：长期股权投资 —— S公司 212 000
少数股东权益 50 800
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（ 2）冲销合并价差，将 S公司各资产和负债的账面价值调整为公允价值。
借：固定资产 50 000
应付债券 4 000
商誉（新） 8 800
贷：存货 10 000
商誉（旧） 30 000
合并价差 22 800
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（二） 购买日后 P公司长期股权投资的会计处理与合并财务报表的编制
假定 S公司 20X7年年初未分配利润为 13 000
万元。 20X7年 4月 30日 S公司发放现金股利
10 000万元,20X7年实现净利润 18 000万元，提取盈余公积 1 800万元，年末未分配利润 19 200万元。
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1．购买日后 P公司长期股权投资的会计处理
根据 CAS 2的规定，对子公司的长期股权投资应采用成本核算。
（ 1） 20X7年 4月 30日,P公司记录来自 S的现金股利 8 000万元（ 10 000× 80％），作为投资成本的收回：
借：现金 8 000
贷：长期股权投资 —— S公司 8 000
（ 2） 20X7年末，成本法下 P公司对 S公司实现的净利润不作账务处理
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表 4 合并价差的分配与摊销 单位：万元项目 假设 总额 第 1 年 第 2 年 第 3 － 10 年存货（高估） 先进先出 （ 1 0 0 0 0 ） （ 1 0 0 0 0 ） 0 0
固定资产（低估） 10 年，直线法折旧 50 000 5 000 5 000 5 000
商誉（旧） 年度减值测试 （ 3 0 0 0 0 ） （ 8 0 0 0 ） （ 5 0 0 0 ）
商誉（新） 年度减值测试 8 800 0 1 000
应付债券（高估） 8 年，按直线 法摊销 4 000 500 5 00
合计 22 800 （ 1 2 5 0 0 ） 1 5 00
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则 20X7 年 S 公司净利润的调整与分配的计算如表 5 所示,
表 5 2 0 X 7 年 S 公司净利润的调整与分配 单位：万元
S 公司调整前净利润
18 00 0
调整：合并价差的摊销固定资产低估的折旧费用
（ 5 000 ）
存货高估
10 000
S 公司原有商誉的减值损失调回
8 000
应付债券折价的摊销
（ 500 ）
S 公司调整后净利润
30 500
P 公司的份额（ 3 0 5 0 0 × 80 ％）
24 400
少数股东收益（ 3 0 5 0 0 × 20 ％）
6 100
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根据表 5,20X7年末,P公司如果采用权益法，应记录来自 S公司的投资收益为
24 400万元，同时增加长期股权投资的账面价值。权益法下,20X7年末 P公司对 S公司投资的余额为：
212000— 8000+24400=228 400万元
工作底稿上应编制如下调整与抵销分录：
（ 1）将成本法调整为复杂权益法。
借：长期股权投资 —— S公司 24 400
贷：投资收益 24 400
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（ 2）抵销子公司 S向母公司 P分配的股利，
并反映对少数股东的股利分配。
借：长期股权投资 —— S公司 8 000
少数股东权益 2 000
贷,对股东的分配 10 000
（ 3）抵销母公司确认的来自子公司的投资收益。
借：投资收益 24 400
贷：长期股权投资 —— S公司 24 400
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（ 4）消除 S公司 20X7年度提取的盈余公积。
借：盈余公积 1 800
贷：提取盈余公积 1 800
（ 5）将母公司 P对子公司 S的长期股权投资同子公司 S的所有者权益抵销 （年初余额） 。
借：股本 —— 普通股 50 000
资本公积 40 000
盈余公积 137 000
年初未分配利润 13 000
合并价差 22 800
贷：长期股权投资 —— S公司 212 000
少数股东权益 50 800
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（ 6）冲销合并价差，将 S公司各资产和负债的账面价值调整为公允价值。
借：固定资产 50 000
应付债券 4 000
商誉（新） 8 800
贷,营业成本 10 000
商誉（旧） 30 000
合并价差 22 800
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（ 7）调整资产和负债高估和低估数对 20X7
年度的影响。
（ 7A）借：管理费用 5 000
贷：固定资产 (累计折旧 )
5 000
（ 7B）借：商誉（旧） 8 000
贷：资产减值损失 8 000
（ 7C）借：财务费用 500
贷：应付债券 500
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（ 8）反映少数股东损益借：少数股东收益 6 100
贷：少数股东权益 6 100
在合并利润表上，少数股东收益应该以少数股东在调整后的子公司净利润中所占的份额 6 100万元列示。
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方法二：基于年末余额的抵消
（ 1）将成本法调整为复杂权益法。
借：长期股权投资 —— S公司 24 400
贷：投资收益 24 400
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（ 2）将母公司 P对子公司 S的长期股权投资同子公司 S的所有者权益抵销 （基于年末余额） 。
借：股本 —— 普通股 50 000
资本公积 40 000
盈余公积 155 000
年初未分配利润 13 000
合并价差 32 800
贷,长期股权投资 —— S公司 228 400
少数股东权益 52 400
228400＝ 212 000＋ 24400－ 8000
基于子公司净资产账面价值计算的年末少数股东权益
＝（ 50 800+18 000× 20%－ 10 000× 20%
＝ 52 400
合并价差与控制权取得日的 22 800不同。
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（ 3）抵消子公司的利润分配与 基于子公司账面净利润计算的 母公司对子公司的投资收益和少数股东收益。
借：投资收益 14 400
少数股东收益 3 600
期初未分配利润 3 000
贷：提取盈余公积 1 800
对股东的分配 10 000
未分配利润 9 200
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（ 4） 调整 抵消的投资收益和少数股东收益。
借：投资收益 10 000
少数股东收益 2 500
贷：少数股东权益 2 500
合并价差 10 000
应调整投资收益的金额＝ 24 400－ 14 400
＝ 10 000
应调整少数股东收益和少数股东权益的金额
＝ 6 100－ 3 600＝ 2 500
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（ 5）冲销合并价差，将 S公司各资产和负债的账面价值调整为公允价值。
借：固定资产 50 000
应付债券 4 000
商誉（新） 8 800
贷,营业成本 10 000
商誉（旧） 30 000
合并价差 22 800
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（ 6）调整资产和负债高估和低估数对 20X7
年度的影响。
（ 6A）借：管理费用 5 000
贷：固定资产（累计折旧 ）
5 000
（ 6B）借：商誉（旧） 8 000
贷：资产减值损失 8 000
（ 6C）借：财务费用 500
贷：应付债券 500
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【 示例 2】 同一控制下的控股合并在合并日和合并日后合并财务报表的编制
假定 20X7年 1月 1日 P公司发行 49 500万股，
每股面值 1元，市价 4.8元的普通股股票，以交换 S公司 90％的股权。 P公司和 S公司同受
M公司控制。 20X7年 1月 1日 P公司和 S公司资产、负债和所有者权益的账面价值见表 1。
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1,20X7年 1月 1日 P公司对 S公司长期股权投资的会计处理
根据 CAS 2和 CAS 20的规定,P公司应确认：
长期股权投资初始投资成本
＝ （ 50 000+40 000+137 000+13 000） × 90％
＝ 216 000（万元）
普通股股本 ＝ 49 500× 1 ＝ 49 500（万元）
资本公积 ＝ 216 000 － 49 500
＝ 166 500 （万元）
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20X7年 1月 1日 P公司对 S公司长期股权投资应编制如下分录（单位为万元，下同）：
借：长期股权投资 —— S公司 216 000
贷：股本 —— 普通股 49 500
资本公积 166 500
2009-7-29 42
2,20X7年 1月 1日 P公司合并财务报表的编制
属于同一控制下的企业合并的，应在合并日编制合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表
（这里仅说明合并资产负债表的编制）。
20X7年 1月 1日 P公司应编制抵销分录：
（ 1）借：股本 —— 普通股 50 000
资本公积 40 000
盈余公积 137 000
未分配利润 13 000
贷：长期股权投资 —— S公司 216 000
少数股东权益 24 000
2009-7-29 43
（ 2）将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积转入留存收益：
借：资本公积 135 000
贷,盈余公积 123 300
未分配利润 11 700
盈余公积 ＝ 137 000× 90％ ＝ 123 300（万元）
未分配利润 ＝ 13 000× 90％ ＝ 11 700（万元）
第七讲 控制权取得日后的合并财务报表主讲人,戴德明中国人民大学商学院
2009-7-29 2
一、合并工作底稿的设计
（一）合并工作底稿的性质
在实际工作中,为了便于编制正式的合并财务报表,一般要先编制合并财务报表工作底稿 。 合并财务报表工作底稿,简称合并工作底稿,或工作底稿,它在本质上是为编制合并财务报表所打的草稿,在合并工作底稿上主要完成对个别财务报表有关项目的调整与抵销工作 。 为了便于检查与核对,一般采用在工作底稿上编制调整与抵销分录的方式 。 这些调整与抵销分录借记与贷记的是报表项目,而不是会计科目,不需要在母公司或子公司的账上登记 。
2009-7-29 3
（二）合并工作底稿的设计思路
取消利润表的附表,利润分配表,,
增加,合并所有者权益变动表,带来的问题。
1,合并工作底稿包括哪些报表项目
关键是合并所有者权益变动表如何安排
2009-7-29 4
（ 1） 一是将其与合并资产负债表,合并利润表一起编制工作底稿 。
（ 2） 二是单独编制工作底稿,或者不编制工作底稿 。
（ 3）三是将其 利润分配部分 置于合并资产负债表与合并利润表的工作底稿上。
2009-7-29 5
关于合并股东权益变动表的讨论
合并股东权益变动表要反映整个企业集团的各个股东权益项目的变动情况 。
（ 1） 股本项目通常比较稳定,在年度内往往没有变动,即使有变动,也非常少,不需要通过工作底稿来确定其金额,而可以通过简单的汇总,调整就可以确定 。
（ 2）资本公积项目。其变动也比较少。如果有变动的话，可以分为两种情况：一是股本溢价。这种变动如果与集团内部交易无关，就可以通过简单的汇总确定，如果涉及内部交易，也往往只需要通过简单的调整就可以确定。二是其他资本公积的变动，这种变动主要是直接记入股东权益的利得和损失。
2009-7-29 6
（ 3） 盈余公积 。 变动比较简单 。
（ 4） 未分配利润
重点在于合并未分配利润项目。此外，未分配利润项目还是连接利润表、股东权益变动表与资产负债表的纽带，将该部分内容纳入合并工作底稿，有利于反映各报表之间的内在关系。而如果将所有的股东权益变动表项目都纳入合并工作底稿，会使工作底稿过于复杂，抵销分录的编制复杂化，不利于阐述合并报表工作底稿（特别是调整与抵销分录的基本原理）。
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2,合并工作底稿的栏目设置
（ 1） 是否在工作底稿上先调整子公司个别报表数据,然后再抵销 。
方法一：先调整,后抵销 。 区分两步：第一步,按照编制合并报表的要求,先对子公司的个别财务报表进行调整；第二步,
抵销 。
方法二：调整与抵销同时进行 。
对两种方法的评价：各有利弊 。
2009-7-29 8
（ 2） 是否设置单独的少数股东权益栏目 。
两种方法各有利弊。单独设置,少数股东权益,
栏目，可以在该栏中完整地反映少数股东权益的变动情况，但相当于将调整与抵销分录的内容人为地分隔开来，涉及少数股东权益的项目在该栏反映，而不涉及少数股东权益的项目则在,调整与抵销,栏反映，不利于通过借贷平衡关系进行检查。
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二、调整与抵销分录的编制原理
（一）编制调整与抵销分录的基本思路
编制调整与抵销分录可以遵循以下步骤：
1,从母子公司个别报告主体的角度,分析相关交易或事项对个别财务报表的影响,或者说,确定其在个别财务报表上应有的结果 。
2,从企业集团这个合并报告主体的角度,分析相关交易或事项对合并财务报表的影响,或者说,
确定其在合并财务报表上应有的结果 。
2009-7-29 10
3,比较第一步和第二步分析的结果,按照二者的差异确定需要在个别财务报表的基础上调整的项目,调整的方向和调整的具体金额,正式编制调整与抵销分录 。
调整与抵销分录只是服务于合并财务报表的编制,它不是登账的依据,所借记和贷记的是报表项目,而不是会计科目 。
2009-7-29 11
（二）编制调整与抵销的具体方法
1、受合并工作底稿的设计思路的影响
2、在特定格式的合并工作底稿上，与对子公司投资相关的调整与抵销分录还有不同的方式：
（ 1）是否先将成本法的余额调整为权益法下的余额再抵销
（ 2）是基于长期股权投资的期末余额还是期初余额相抵销
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对于母公司的长期股权投资、投资收益与子公司的所有者权益相关项目之间的抵销，
有两种思路,一是 基于期末余额的抵销，
二是 将其末余额调整为期初余额后，抵销期初余额。
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三、非同一控制下的控股合并条件下合并财务报表的编制
（一）子公司可辨认资产与负债的计价
按公允价值：公允价值与账面价值之间的差额 100%确认
（二）合并商誉的确定
正、负商誉的口径：只确认属于母公司的份额。
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（三） 少数股东权益
应以少数股东占子公司依据购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的 公允价值 进行调整后的可辨认净资产的份额进行计量。
（四）少数股东损益
应根据调整后的子公司净利润的份额进行计量
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四,应用举例
【 示例 1】 非同一控制下 的控股合并在购买日和购买日后合并财务报表的编制
假定 P公司 20X7年 1月 1日以 212 000万元银行存款购买了 S公司 80％的股权,P公司控制了 S公司。
该项控股合并为非同一控制下的合并。 20X7年 1
月 1日在购买交易发生后 P公司和 S公司试算表如表
1所示。在购买日,S公司部分资产和负债的账面价值与公允价值存在差异，详细资料见表 2。除表 2列示的资产和负债外，其他可辨认净资产的账面价值和公允价值一致。
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表 1 20 X7 年 1 月 1 日 P 公司和 S 公司试算表 单位：万元
P 公司 S 公司项目 借方 贷方 借方 贷方货币资金 1 80 00 1 00 0
交易性金融资产 2 00 00 4 80 00
应收账款 2 64 000 1 11 000
存货 1 60 000 1 30 000
长期股权投资 —— S 公司 2 12 000
固定资产 6 60 000 1 00 000
商誉 3 00 00
应付账款 1 60 000 1 60 00
应付 职工薪酬 4 80 00 4 00 0
应付债券 1 60 000
长期借款 8 60 00
股本 —— 普通股 2 00 000 5 00 00
资本公积 6 00 000 4 00 00
盈余公积 2 35 000 1 3 7 000
未分配利润 5 00 0 1 30 00
合计 1 33 400 0 1 33 400 0 4 20 000 4 20 000
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四,应用举例表 2 2 0X7 年 1 月 1 日
S 公司账面价值同公允价值存在差异的资产与负债及相关数据单位：万元账面价值 公允价值存货固定资产应付债券
130 000
100 000
160 000
120 000
150 000
156 000
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二,应用举例
（一） 购买日 P公司长期股权投资的会计处理与合并资产负债表的编制
1．认定购买方与计量企业合并成本
P公司 20X7年 1月 1日以 212 000万元购买了 S公司
80％的股权,P公司控制了 S公司，因此可知 P公司为购买方,S公司为被购买方；购买日为 20X7
年 1月 1；合并成本为 212 000万元。
20X7年 1月 1日，为记录对 S公司的投资,P公司应编制会计分录（单位为万元，下同）：
借：长期股权投资 —— S公司 212 000
贷：银行存款 212 000
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应用举例
2．在购买日将合并成本分配到取得的资产、负债或或有负债购买日 S公司 净资产的账面价值 =240 000 （万元）
可辨认净资产的的账面价值 =240 000－ 30 000
=210 000 （万元）
可辨认净资产的公允价值
=210 000－ 10 000+50 000+4 000
=254 000（万元）
应确认的商誉 =212 000－ 254 000× 80％
= 8 800(万元 )
应确认的少数股东权益 = 254 000× 20％
= 50 800 （万元）
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表 3 20X7 年 1 月 1 日 P 公司购买 S 公司的合并价差与分配 单位：万元收购 S 公司的合并成本减：可辨认净资产的账面价值份额加：归属于少数股东的可辨认净资产的公允价值与账面价值差额的份额合并价差调整后的合并价差将调整后的合并价差分配到商誉和可辨认净资产,
其中：增加固定资产减少存货减少应付债券应确认的商誉
2 1 2 0 0 0
1 9 2 0 0 0 （ 2 4 0 0 0 0 × 80 ％）
2 8 0 0 ( 2 5 4 0 0 0 － 2 4 0 0 0 0 ）× 20 ％
2 2 8 0 0 （ 2 1 2 0 0 0 - 1 9 2 0 0 0 + 2 8 0 0 ）
5 2 8 0 0 （ 2 2 8 0 0 + 3 0 0 0 0 ）
5 0 0 0 0
1 0 0 0 0
4 0 0 0
8 8 0 0
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（ 1）将 P公司的长期股权投资与 S公司的净资产抵销，将 S公司可辨认净资产公允价值的 20％确认为少数股东权益，差异确认为合并价差。
借：股本 —— 普通股 50 000
资本公积 40 000
盈余公积 137 000
未分配利润 13 000
合并价差 22 800
贷：长期股权投资 —— S公司 212 000
少数股东权益 50 800
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（ 2）冲销合并价差，将 S公司各资产和负债的账面价值调整为公允价值。
借：固定资产 50 000
应付债券 4 000
商誉（新） 8 800
贷：存货 10 000
商誉（旧） 30 000
合并价差 22 800
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（二） 购买日后 P公司长期股权投资的会计处理与合并财务报表的编制
假定 S公司 20X7年年初未分配利润为 13 000
万元。 20X7年 4月 30日 S公司发放现金股利
10 000万元,20X7年实现净利润 18 000万元，提取盈余公积 1 800万元，年末未分配利润 19 200万元。
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1．购买日后 P公司长期股权投资的会计处理
根据 CAS 2的规定，对子公司的长期股权投资应采用成本核算。
（ 1） 20X7年 4月 30日,P公司记录来自 S的现金股利 8 000万元（ 10 000× 80％），作为投资成本的收回：
借：现金 8 000
贷：长期股权投资 —— S公司 8 000
（ 2） 20X7年末，成本法下 P公司对 S公司实现的净利润不作账务处理
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表 4 合并价差的分配与摊销 单位：万元项目 假设 总额 第 1 年 第 2 年 第 3 － 10 年存货（高估） 先进先出 （ 1 0 0 0 0 ） （ 1 0 0 0 0 ） 0 0
固定资产（低估） 10 年，直线法折旧 50 000 5 000 5 000 5 000
商誉（旧） 年度减值测试 （ 3 0 0 0 0 ） （ 8 0 0 0 ） （ 5 0 0 0 ）
商誉（新） 年度减值测试 8 800 0 1 000
应付债券（高估） 8 年，按直线 法摊销 4 000 500 5 00
合计 22 800 （ 1 2 5 0 0 ） 1 5 00
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则 20X7 年 S 公司净利润的调整与分配的计算如表 5 所示,
表 5 2 0 X 7 年 S 公司净利润的调整与分配 单位：万元
S 公司调整前净利润
18 00 0
调整：合并价差的摊销固定资产低估的折旧费用
（ 5 000 ）
存货高估
10 000
S 公司原有商誉的减值损失调回
8 000
应付债券折价的摊销
（ 500 ）
S 公司调整后净利润
30 500
P 公司的份额（ 3 0 5 0 0 × 80 ％）
24 400
少数股东收益（ 3 0 5 0 0 × 20 ％）
6 100
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根据表 5,20X7年末,P公司如果采用权益法，应记录来自 S公司的投资收益为
24 400万元，同时增加长期股权投资的账面价值。权益法下,20X7年末 P公司对 S公司投资的余额为：
212000— 8000+24400=228 400万元
工作底稿上应编制如下调整与抵销分录：
（ 1）将成本法调整为复杂权益法。
借：长期股权投资 —— S公司 24 400
贷：投资收益 24 400
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（ 2）抵销子公司 S向母公司 P分配的股利，
并反映对少数股东的股利分配。
借：长期股权投资 —— S公司 8 000
少数股东权益 2 000
贷,对股东的分配 10 000
（ 3）抵销母公司确认的来自子公司的投资收益。
借：投资收益 24 400
贷：长期股权投资 —— S公司 24 400
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（ 4）消除 S公司 20X7年度提取的盈余公积。
借：盈余公积 1 800
贷：提取盈余公积 1 800
（ 5）将母公司 P对子公司 S的长期股权投资同子公司 S的所有者权益抵销 （年初余额） 。
借：股本 —— 普通股 50 000
资本公积 40 000
盈余公积 137 000
年初未分配利润 13 000
合并价差 22 800
贷：长期股权投资 —— S公司 212 000
少数股东权益 50 800
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（ 6）冲销合并价差，将 S公司各资产和负债的账面价值调整为公允价值。
借：固定资产 50 000
应付债券 4 000
商誉（新） 8 800
贷,营业成本 10 000
商誉（旧） 30 000
合并价差 22 800
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（ 7）调整资产和负债高估和低估数对 20X7
年度的影响。
（ 7A）借：管理费用 5 000
贷：固定资产 (累计折旧 )
5 000
（ 7B）借：商誉（旧） 8 000
贷：资产减值损失 8 000
（ 7C）借：财务费用 500
贷：应付债券 500
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（ 8）反映少数股东损益借：少数股东收益 6 100
贷：少数股东权益 6 100
在合并利润表上，少数股东收益应该以少数股东在调整后的子公司净利润中所占的份额 6 100万元列示。
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方法二：基于年末余额的抵消
（ 1）将成本法调整为复杂权益法。
借：长期股权投资 —— S公司 24 400
贷：投资收益 24 400
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（ 2）将母公司 P对子公司 S的长期股权投资同子公司 S的所有者权益抵销 （基于年末余额） 。
借：股本 —— 普通股 50 000
资本公积 40 000
盈余公积 155 000
年初未分配利润 13 000
合并价差 32 800
贷,长期股权投资 —— S公司 228 400
少数股东权益 52 400
228400＝ 212 000＋ 24400－ 8000
基于子公司净资产账面价值计算的年末少数股东权益
＝（ 50 800+18 000× 20%－ 10 000× 20%
＝ 52 400
合并价差与控制权取得日的 22 800不同。
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（ 3）抵消子公司的利润分配与 基于子公司账面净利润计算的 母公司对子公司的投资收益和少数股东收益。
借：投资收益 14 400
少数股东收益 3 600
期初未分配利润 3 000
贷：提取盈余公积 1 800
对股东的分配 10 000
未分配利润 9 200
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（ 4） 调整 抵消的投资收益和少数股东收益。
借：投资收益 10 000
少数股东收益 2 500
贷：少数股东权益 2 500
合并价差 10 000
应调整投资收益的金额＝ 24 400－ 14 400
＝ 10 000
应调整少数股东收益和少数股东权益的金额
＝ 6 100－ 3 600＝ 2 500
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（ 5）冲销合并价差，将 S公司各资产和负债的账面价值调整为公允价值。
借：固定资产 50 000
应付债券 4 000
商誉（新） 8 800
贷,营业成本 10 000
商誉（旧） 30 000
合并价差 22 800
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（ 6）调整资产和负债高估和低估数对 20X7
年度的影响。
（ 6A）借：管理费用 5 000
贷：固定资产（累计折旧 ）
5 000
（ 6B）借：商誉（旧） 8 000
贷：资产减值损失 8 000
（ 6C）借：财务费用 500
贷：应付债券 500
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【 示例 2】 同一控制下的控股合并在合并日和合并日后合并财务报表的编制
假定 20X7年 1月 1日 P公司发行 49 500万股，
每股面值 1元，市价 4.8元的普通股股票，以交换 S公司 90％的股权。 P公司和 S公司同受
M公司控制。 20X7年 1月 1日 P公司和 S公司资产、负债和所有者权益的账面价值见表 1。
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1,20X7年 1月 1日 P公司对 S公司长期股权投资的会计处理
根据 CAS 2和 CAS 20的规定,P公司应确认：
长期股权投资初始投资成本
＝ （ 50 000+40 000+137 000+13 000） × 90％
＝ 216 000（万元）
普通股股本 ＝ 49 500× 1 ＝ 49 500（万元）
资本公积 ＝ 216 000 － 49 500
＝ 166 500 （万元）
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20X7年 1月 1日 P公司对 S公司长期股权投资应编制如下分录（单位为万元，下同）：
借：长期股权投资 —— S公司 216 000
贷：股本 —— 普通股 49 500
资本公积 166 500
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2,20X7年 1月 1日 P公司合并财务报表的编制
属于同一控制下的企业合并的，应在合并日编制合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表
（这里仅说明合并资产负债表的编制）。
20X7年 1月 1日 P公司应编制抵销分录：
（ 1）借：股本 —— 普通股 50 000
资本公积 40 000
盈余公积 137 000
未分配利润 13 000
贷：长期股权投资 —— S公司 216 000
少数股东权益 24 000
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（ 2）将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积转入留存收益：
借：资本公积 135 000
贷,盈余公积 123 300
未分配利润 11 700
盈余公积 ＝ 137 000× 90％ ＝ 123 300（万元）
未分配利润 ＝ 13 000× 90％ ＝ 11 700（万元）
