第四章 存 货
第一节 存 货 概 述
第二节 存货入账价值
第三节 原 材 料
第四节 商 品
第五节 其 他 存 货
第六节 存 货 清 查
第七节 存货期末计价第一节 存 货 概 述
一、存货的性质与分类
(一 )存货的性质
定义
企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程中或提供劳务过程中耗用的材料和物资等 。
内容
包括企业为产品生产和商品销售而持有的原材料、燃料、包装物、
低值易耗品、在产品、产成品、商品等 。
流动性
通常在一年或超过一年的一个营业周期内被消耗或经出售转换为现金、银行存款或应收账款等，具有明显的流动性，属于流动资产 。
(二 )存货的分类
1、按经济用途分类
(1)销售用存货
(2)生产用存货
(3)其他存货
2、按存放地点分类
(1)库存存货
(2)在途存货
(3)委托加工存货
(4)委托代销存货
3、按来源分类
(1)外购存货
(2)自制存货
(3)委托外单位加工存货
二、存货的范围
企业应以所有权的归属来确定存货范围
所有权的归属须注意的问题
企业的存货主要包括的内容
三、存货会计科目的设置及其在会计报表上的列示
科目设置：
对于企业的存货应按其不同作用、特点分别设置相应的会计科目 。如库存商品
列示：
合并计算存货总额后，在资产负债表上以,存货,
项目反映其净值。
第二节 存货入账价值
一般来说，增加的存货应按其成本入账。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
一、存货的采购成本
按其重要程度分为购货价格和附带成本
(一 )购货价格
1、定义：因购货而发生的进价成本
2、购货折扣的处理：主要有总价法和净价法两种
总价法：
定义
获得现金折扣时的处理方法：应设置,购货折扣,科目
具体涉及科目和帐务处理
净价法
定义
丧失现金折扣是的处理方法：应设置,丧失的购货折扣,科目
具体涉及科目和帐务处理
两者区别：
最重要的一点就是对现金折扣的会计处理方式不同
例如：某公司购入商品一批，商品价格 10 000元，
增值税 1 700元，付款条件为 1/20,n/30，编制会计分录如下：
1、采用总价法
(1)购货时：
借：在途物资 10 000
应交税费 1 700
贷：应付账款 11 700
(2)该公司在 20天内付款，净付款额为 11 583元：
借：应付账款 11 700
贷：银行存款 11 583
财务费用 117
2、采用净价法
(1)购货时：
借：物资采购 9 883
应交税费 1 700
贷：应付账款 11 583
(2)在折扣期内付款时：
借：应付账款 11 583
贷：银行存款 11 583
若超过付款期付款，丧失全部现金折扣：
借：应付账款 11 583
财务费用 117
贷：银行存款 11 700
(二 )附带成本
定义：存货采购成本中除了购买价格以外，而发生的各项税费
划分：按其性质，可分为附带税金和附带费用两部分
如何处理附带成本，应根据企业所处行业特点、制度要求、管理需要等具体情况而定。
采购成本
根据我国有关会计法规的规定，企业的各类存货应以其历史成本入账，即以采购成本入账。
定义：在采购过程中发生的支出，包括买价和与其有关的税金和采购费用
买价
已扣除商业折扣但包括现金折扣的存货价格
税金
采购货物应支付的海关关税、消费税、资源税等税金，但不包括企业垫付的应向购买者收取的增值税
采购费用
采购货物发生的运输费、装卸费、保险费等费用
国外购进商品的采购成本的特殊内容
二、存货的加工成本
定义：企业为加工生产某产品而消耗的除原材料以外应计入加工产品成本的支出，主要包括直接人工及按一定方法分配的制造费用
直接费用和间接费用
费用分配方法
联产品、主产品和副产品
三、存货的其他成本
定义：除采购成本、加工成本以外，使存货达到目前场所和状态所发生的应计入存货成本的其他支出
合理确定入账价值和当期费用
四、其他方式取得的存货的成本，主要包括以下四种情况：
（一）企业通过非货币性交易方式换入的存货，应以换出资产的公允价值加上支付的相关税费再加上支付的补价或减去收到的补价作为换入存货的成本，或者以换出资产的账面价值加上支付的相关税费再加上支付的补价或减去收到的补价作为换入存货的成本（当公允价值不能可靠取得时采用此方法）。
（二）投资者投入存货的成本，应按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允时，应以公允价值确定。
（三）通过债务重组方式取得的存货成本，应以取得存货的公允价值确定。
（四）盘盈的存货的成本，按照同类或类似存货的公允价值确定。
第三节 原 材 料
原材料的划分
外购原材料
自制原材料
委托加工原材料等
原材料的核算方法
一是按实际成本记录
二是按计划成本记录
一,,原材料,科目按实际成本记录
科目设置：
,原材料,,,在途物资,,,委托加工物资,,
,生产成本,等
,原材料,
如果原材料在产品成本中所占比重很大，可以将,原材料,
科目分为,原料及主要材料,,,外购半成品,,,辅助材料,等科目
计价方法,个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法等
,在途物资,
用以核算企业货款已经支付或商业汇票已经承兑，但尚未到达或尚未验收入库的各种物资的实际成本
,生产成本,
用以核算企业进行工业性生产发生的各项生产费用，包括生产各种产品 ( 如产成品、自制半成品、提供的劳务等 )、
自制材料、自制工具、自制设备等发生的各项生产费用
,委托加工物资,
用以核算企业委托外单位加工的各种物资的实际成本
具体外购原材料和委托加工原材料的核算
(一 )外购原材料
外埠采购材料，会使结算凭证到达和材料验收入库在时间上产生三种情况。
1、结算凭证 到达并同时将材料验收入库
2、结算凭证先到、材料后入库
3、材料先验收入库，结算凭证后到
本地进货，一般于同日收到结算凭证并将材料验 收入库，会计核算上，可以将其视为外埠进货的第一种情况进行处理。
原材料溢余和短缺的会计处理
例 某工业企业原材料日常核算按实际成本计价，
该企业发生以下业务：
(1)从本地购入原材料一批，材料价款为 2,000元，增值税额 340元，材料已验收入库，货款以银行支付。
借：原材料 2 000
应交税费 ——应交增值税 (进项税额 ) 340
贷：银行存款 2 340
(2)从外地采购原材料一批，发票账单等结算凭证已到材料价款为 5 000元，增值税额 850元，货款已用商业汇票方式支付，但材料尚未到达。
借：在途物资 5 000
应交税费 ——应交增值税 (进项税额 ) 850
贷：银行存款 5 850
(3)上述在途材料已经运达，并验收入库。
借：原材料 5 000
贷：在途物资 5 000
(4)从外地购入原材料一批，材料已验收入库，但结算凭证未到，货款尚未支付，暂估价 10,000元。
材料入库时可不作帐务处理。
月末结算凭证仍未到，估价入帐：
借：原材料 10 000
贷：应付账款 10 000
下月初用红字冲回。
借：原材料 （ 10 000）
贷：应付账款 （ 10 000）
(5)收到上述结算凭证并支付货款 11 000元及增值税 1 870元。
借：原材料 11 000
应交税费 ——应交增值税 (进项税额 ) 1 870
贷：银行存款 12 870
(二 )委托加工原材料
定义：
由企业提供原料及主要材料，通过支付加工费，由受托加工单位按合同要求加工为企业所需的原材料
核算方法,
1、企业加工业务较多时，单独设置,委托加工材料,或
,委托加工物资,科目，并按委托加工合同和受托加工单位设置明细科目，同时按加工原材料的成本构成项目进行明细核算；
2、企业加工业务较少且加工原材料的成本核算较简单的情况下，不单独设置,委托加工材料,或,委托加工物资,
科目，而是通过,原材料,,,外购商品,等科目进行核算，即在这些会计科目中设置,委托加工,明细科目对加工原材料的业务进行核算
例 A企业发生如下委托加工原材料的经济业务,
并编制会计分录：
(1) 将甲材料拨付 B加工厂进行加工，以制成生产产品所需的乙材 料。拨付加工的甲材料实际成本共计 10,000元。
借：委托加工材料 ——B加工厂 10 000
贷：原材料 ——甲材料 10 000
(2) 以银行存款支付全部加工费用 2 340元（其中准予扣除的增值税进项税为 340元）。
借：委托加工材料 ——B加工厂 2 000
应交税费 340
贷：银行存款 2 340
(3)委托加工的材料完工收回，以现金支付收回乙材料的 运费 500元 (其中按规定准予扣除的进项税额 35元 )。
借：委托加工材料 ——B加工厂 465
应交税费 35
贷：现金 500
(4)收回的加工材料验收入库
借：原材料 ——乙材料 12 465
贷：委托加工材料 ——× 加工厂 12 465
二,,原材料,科目按计划成本记录
科目设置：
,物资采购,或,材料采购,,,原材料,,,材料成本差异,等科目
不再设置,在途材料,或,在途物资,科目
(一 )原材料收发核算的一般方法和程序
(一 )原材料收发核算的一般方法和程序
1、采购材料时，按采购材料的实际成本借记,材料采购,科目，贷记有关科目 。
2、月份终了 (或在材料入库时 )，根据已经结算入库外购材料的计划成本，借记,原 材料,科目，按采购材料的实际成本贷记,材料采购,科目。按两者差额,贷记或借记,材料成本差异,科目。
3、月份终了，对于尚未收到发票账单的收料凭证，
应按计划成本暂估入账,下月初用红字冲回。发出材料时，按发出原材料的计划成本记帐。
4、月份终了，将材料成本差异总额按成本差异率在发出材料和期末库存材料之间进行分摊 。计算发出材料应负担的成本差异的方法有两种：一是按当月的成本差异率计算；二是按上月的成本差异率计算。
5、会计期末,,材料采购,科目的借方余额反映在途材料的实际成本；,原材料,科目的借方余额反映入库后未发出的原材料的计划成本；,材料成本差异,的余额反映入库后未发出的 原材料负担的材料成本差异，在编制资产负债表时，应将,材料采购,,,原材料,科目的借方余额合计再加上,材料成本差异,借方余额或减去,材料成本差异,的贷方余额后的数额作为存货项目的组成内容予以反映。
例 某工业企业对甲材料采用计划成本核算，甲材料计划单位成本为 25
元 /千克。 1月 31日，有关甲材料的科目余额如下：
科目名称 余额方向 金额 (元 )
材料采购 借方 3 270
原材料 借方 14 700
材料成本差异 贷方 345
根据 2月份发生的有关甲材料收入、发出及结存的经济业务，编制会计分录如下：
(1)采购甲材料 480千克，材料验收入库，货款 14 040元 (其中价款 12
000元，增值 税 2 040元 )以支票付讫。并以现金支付装卸费 75元。
材料实际成本 =12 000+75=12 075(元 )
材料计划成本 =480× 25=12 000(元 )
借：材料采购 12 075 同时，借：原材料 12000
应交税费 2 040 贷：材料采购 12000
贷：银行存款 14 040
现金 75
(2)上月已经办理结算但材料未到的在途材料 132千克，于本月全部到达并入库。材料实际 成本 3 270元，计划成本 3
300(即 132× 25)元。
借：原材料 3 300
贷：材料采购 3 300
(3)从外埠采购甲材料 180千克，结算凭证到达并办理付款手续。付款总额为 5 166元,其中货款额 5 031元 (其中价款 4
300元，增值税 731元 )；进货运费 96.8元 (其中准予扣除的进项税 6.8元 )；装卸费 35元。但材料未到。
材料实际成本 =4 300+(96.8-6.8)+35=4 425(元 )
材料进项税额 =731+6.8=737.8(元 )
借：材料采购 4 425
应交税费 737.8
贷：银行存款 5 162.8
(4)本月购进的甲材料 300千克已经验收入库，月末时结算凭证仍未到。
先按计划成本入账,下月初用红字冲回。
材料计划成本 =300× 25=7 500(元 )
本月末,借：原材料 7 500
贷：应付账款 7 500
下月初,借：原材料 （ 7 500）
贷：应付账款 （ 7 500）
(5)根据本月发料凭证汇总表，共计发出材料 960千克，计划成本 24 000
元。其中：直接 用于产品生产 600千克，计划成本 15 000元；用于车间一般耗用 300千克，计划成本 7 500元；用于管理部门耗用 40千克，计划成本 1 000元；用于产品销售方面的消耗 20千克，计划成本 500元。
借：生产成本 15 000
制造费用 7 500
管理费用 1 000
营业费用 500
贷：原材料 24 000
(6)月末结转已付款并验收入库材料发生的成本差异
借：材料成本差异 45
贷：材料采购 45
(7)按本月材料成本差异率，计算分摊本月发出材料负担的成本差异，将发出材料的计划成本调整为实际成本。
本月材料成本差异率 = （ -345+45） /(14 700+12 000 +3 300+
7 500)× 100% =-0.08%
借：生产成本 120
制造费用 60
管理费用 8
营业费用 4
贷：材料成本差异 192
(二 )原材料收发核算应注意的问题
1、企业自制原材料、委托加工收回的原材料等，均可以采用计划成本进行核算。
2、计算发出材料负担的成本差异时，可按当月的成本差异率计算，也可按上月月末的成本 差异率计算。
3、企业应科学地组织,材料成本差异,科 目的明细核算。
4、企业计算材料成本差异率时，应根据具体情况决定是否将已验收入库但尚未办理结算手 续的原材料计划成本作为计算依据之一。
5、结转发出材料负担的材料成本差异的过程就是将发出材料的计划成本调整为实际成本的 过程。
第四节 商 品
一、商品的范围及会计科目设置
(一 )商品的范围
定义：
企业为转卖或加工后转卖而储存的存货
主要包括：
1、企业全部自有的库存商品
2、加工中的商品
3、出租的商品
4、接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品等。
(二 )核算商品的会计科目
企业自有的库存商品
,库存商品,等科目
工业企业、商品流通企业、生产性企业的不同处理方法
委托外单位加工的商品
,委托加工商品,或,委托加工物资,科目
,出租商品,科目
二、商品采购成本
定义：
又可称为商品的进价成本，是指商品初始确认时的入账成本。包括买价、相关税费和采购费用
具体构成
1、国内购进用于国内销售和用于出口的商品，以进货原价 (但不包括准予抵扣的进项税 )及进货费用为其采购成本。
2、企业进口的商品，其采购成本包括进口商品的国外进价、进口环节的有关税金 (如进口关税、进口商品的消费税等，但不包括准予抵扣的增值税 )及使商品达到目前场所和可销售状态发生的各项采购费用
3、企业委托其他单位代理进口的商品，其采购成本为实际交付给代理单位的全部价款 (但不包括准予抵扣的增值税 )及支付的各项采购费用。
4、企业收购农副产品，其采购成本一般按扣除准予抵扣的进项税后的买价再加上支付的采购费用确定
三、商品核算方法
根据,库存商品,科目记录的方法不同，可以把商品核算方法分为数量金额核算法和金额核算法两类。
两类方法的区别：
数量金额核算法下，商品的增减变动及结存在会计账簿上同时以实物量和价值量进行核算。金额核算法 下，商品的增减变动及结存在会计账簿上主要以价值量进行核算，一般不进行数量核算。
数量金额核算法既可以提供商品价值量的信息，也可以提供商品数量的信息；金额核算法一般只能提供商品价值量的信息。
在商品流通企业，衡量商品价值量的标准主要有两个，一是商品的进价（也称实际成本），二是商品的售价。因此商品的核算方法可以分为四种：
(一 )数量成本金额核算法
定义：
同时以数量和成本金额反映商品增减变动及结存情况的核算方法
基本内容：
,库存商品,总账科,明细科目、二级科目
适用情况：
批发企业的批发商品及采购的农副产品等
(二 )数量售价金额核算法
定义：
同时以数量和售价金额反映商品增减变动及结存情况的核算方法
与数量成本金额核算相比有两点不同之处
1,,库存商品,均以售价反映 。
2、需要设置,商品进销 差价,调整科目
适用情况：
会计部门、业务部门及仓库具有同一办公地点，商品进销价 格相对稳定的小型批发企业的批发商品及零售企业的贵重商品等。
(三 )成本金额核算法
定义：
以成本金额反映商品增减变动及结存情况的核算方法。
主要内容：
1,,库存商品,以 商品进价记账。
2、商品销售时，不记录,库存商品,的减少。
3、重大损失需要按规定进行相应的账务处理，平时一般不进行账务处理。
4、月末实地盘点，按当月最后进货的商品单价，计算月末结存商品的成本金额，再采 用倒挤方法计算销售商品的进价成本。
适用情况：
零售企业经营的质量易变、价格需要随时调整的鲜 (蔬菜、水果等 )、活 (活鱼、活虾等 )商品等。
(四 )售价金额核算法
定义：
以售价金额反映商品增减变动及结存情况的核算方法。是将商品核算方法与商品管理制度相结合的核算制度
基本内容：
1,,库存商品,以商品售价记账。
2、设置,商品进销差价,调整科目。
3、建立健全商品管理制度和方法。
4、商品的进销差价，并根据已销商品的售价及已销商品进销差价计算已销商品成本。
适用情况：
零售企业零售的日用工业品等商品。
四、商品按数量成本金额核算
主要有两个明显的特点：
一是商品成本不包括借款费用。
二是需要设置,在途商品（物资）,或,（商品）
物资采购,科目核算外购商品的采购成本。企 业以对外销售为目的而购入的各种商品，不论是否进入本企业仓库，都通过该科目 进行核算。
我国企业会计准则允许采用先进先出法、加权平均法（含移动加权平均法）或个别计价法，
我国已不再使用后进先出法。
毛利率法
毛利率法的基本原理
毛利率可以选用：
商品类别的毛利率
企业全部商品的综合毛利率
我国的会计实务中毛利率法的应用
购进商品的核算原理举例
1、结算凭证到达并同时将商品验收入库
某批发商业企业根据发生的有关在途物资的经济业务，编制会计分录如下：
从外地购进甲商品，货款计 11 700元 (其中价款 10 000元，
增值税 1 700元 )，进货运费 2 000元 (按规定准予扣除进项税
140元 )，随运费支付的保险费 100元。货款支付，商品验收入库。
1）借：在途商品 11 960
应交税费 1 840
贷：银行存款 13 800
2）借：库存商品 11 960
贷：在途商品 11 960
2、结算凭证先到、商品后入库
从外地购进商品，货款计 5 850元 (其中商品价款 5 000元，
增值税 850元 )，购进商品支付进货运费 400元 (按规定准予扣除进项税 28元 )。结算凭证到达，支付全部货款及进货运费。
(1)借：在途商品 5 372
应交税费 878
贷：银行存款 6 250
(2)商品验收入库时：
借：库存商品 5 372
贷：在途商品 5 372
3、商品先验收入库、结算凭证后到达
采用托收承付结算方式从外埠购进的商品已于 4月 25日收到并验收入库。 5月 7日结算凭证到达，货款共计 140 400元 (其中商品价款 120 000元，增值税 20 400元 )，购进商品支付进货运费 2 000元
(按规定准予扣除进项税 140元 )、装卸费 400元、运输保险费 800元。
4月 30日结算凭证未到，估计的商品成本为 122 000元。
借：库存商品 122 000
贷：应付账款 122 000
5月 4日将估价入账的商品以红字冲回：
借：库存商品 (122 000)
贷：应付账款 (122 000)
5月 7日结算凭证到达，办理付款手续：
借：在途商品 123 060
应交税费 20 540
贷：银行存款 143 600
同时：
借：库存商品 123 060
贷：在途商品 123 060
4、购进免税农业产品
某农副产品收购企业向农业生产者购买农户自产的免税农业产品，
向农户支付价款 1750元，并按规定计算企业代扣代缴的农业特产税 250元 (农业特产税由农户自缴时，收购该农产品应向农户支付的买价应为 2 000元 )。货款以银行存款支付，农产品验收入库。
农产品成本 =(1750+2500)× (1-13%)=1740(元 )
进项税 =2000× 13%=260(元 )
应交农业特产税 =250(元 )
借：在途商品 1740
应交税费（增值税） 260
贷：银行存款 1750
应交税费 (农业特产税 ) 250
同时：
借：库存商品 1740
贷：在途商品 1740
5、购进商品发生余缺
企业外购商品发生溢余或短缺时，参照购进原材料发生溢余或短缺的核算原则进行处理。
五、商品按售价金额核算
零售价格法的基本原理 （与 售价金额核算法大致相同 ）
有关的专用术语主要包括：
1、零售商品成本价格。
2、原始标价毛利。
3、标价提高数、标价提高取消数、标价提高净数。
4、标价降低数、标价降低取消数、标价降低净数。
5、成本率。
在我国，零售价格法（售价金额核算法）应用特点：
（ 1）商品按售价记录。
（ 2）将商品进销差价单独反映。
（ 3）通过商品进销差价率和结存商品售价计算结存商品的成本。
（ 4）计算商品进销差价率所使用的商品零售价既包括标价的提高数，也包括标价的降低数。
售价金额核算法在我国的应用
(一 )实务处理的特点
1,,库存商品,按售价金额记录，设置,商品进销差价,科目核算商品售价与 商品成本的差额。
2、购入商品时，按入库商品的零售价借记,库存商品,科目，
按商品的成本贷记,商品（物资）采购,等科目，同时按差额贷记 (或借记 )“商品进销差价,科目；商品销售后，按含税销售价格记主营业务收入，并按含税销售价注销已售商品。
3、月末计算出已销商品的增值税后，冲减主营业务收入，并反映企业当月实现的销项税
4、月末按一定方法计算已销的含税进销差价后，将,主营业务成本,调整为已销商品的成本，使得,商品进销差价,科目的月末余额反映企业库存未售的商品含税售价所负担的含税进销差价
5、库存未售商品进行售价调整时，应相应调整,库存商品,科目和,商品进销差价,科目的余额。
需要说明的三个问题
1、为了与零售商品的定价方法 (我国习惯上按含税零售价进行标价 )相一致，也为了简化会计核算手续，实务中一般将售价规定为商品的含税售价 。
2、商品销售后，平时按商品含税售价暂时反映的主营业务收入是含税销售收入，待计算出含税销售收入中的增值税时，再调整为不含税收入 。
3、商品销售后，按售价冲减,库存商品,并转入,主营业务成本,科目，其目的而为了反映实物负责人减少的实物责任，因此平时按售价借记,主营业务成本,科目，贷记,库存商品,科目，待月末再将调整。
(二 )已销商品进销差价的计算和结转
计算已销商品进销差价的方法主要有两种：
一是差价率法。
差价率法是根据月末结账前,商品进销差价,与本月全部可供销售商品的含税售价的比例，以及月末结存商品售价和已销商品售价，分摊商品进销差价的方法。
二是实际差价法。
实际差价法也称为实际盘存差价法，是对每一结存商品进行盘点，分别计算每一商品的进价,含税售价及进销差价，
求得结存商品进销差价后，倒挤计算已销商品进销差价的方法。
(三 )售价金额核算法下商品收发核算举例
1、结算凭证到达并同时将商品验收入库
某零售商业企业根据发生的有关在途物资的经济业务，编制会计 分录如下：
自本地以支票购进甲商品，货款计 3 276元 (其中价款 2 800元，增值税 476元 )。商品由仓库全部验收入库，货款全部支付。按零售价格计算为 3 540元 (含税售价，下同 )。
借：商品采购 2 800
应交税费 476
贷：银行存款 3 276
同时：
借：库存商品 3 540
贷：商品采购 2 800
商品进销差价 740
2、结算凭证先到、商品后入库
某零售商业企业根据从外埠进货的有关经济业务,编制会计分录如下：
(1)从外埠购进商品，货款计 5 850元 (其中商品价款 5 000元，
增值税 850元 )，购进商品支付进货运费 400元 (按规定准予扣除进项税 28元 )、装卸费 200元。结算凭证到达，支付全部货款及进货运费、装卸费。
借：商品采购 5 572
应交税费 878
贷：银行存款 6 450
(2)商品全部验收入库，按零售价格计算为 7 020元。
借：库存商品 7 020
贷：商品采购 5 572
商品进销差价 1 448
3、商品先验收入库、结算凭证后到达
采用托收承付结算方式从外埠购进的商品已于 4月 25日收到并验收入库，按零售价格计算 为 162 000元。 5月 7日结算凭证到达，货款共计
140 400元 (其中商品价款 120 00元，增 值税 20 400元 )，购进商品支付进货运费 2 000元 (按规定准予扣除进项税 140元 )、装卸费 400元、运输保险费 800元。
4月 30日结算凭证未到，估计的商品价款为 122 000元。
借：库存商品 162 000
贷：应付账款 122 000
商品进销差价 40 000
5月 2日将估价入账的商品以红字冲回：
借：库存商品 (162 000)
贷：应付账款 (122 000)
商品进销差价 (40 000)
5月 7日结算凭证到达，办理付款手续：
借：商品采购 123 060
应交税费 20 540
贷：银行存款 143 600
同时：
借：库存商品 162 000
贷：商品采购 123 060
商品进销差价 38 940
4
某零售商业企业根据发生的有关销售的经济业务,编制会计分录如下：
(1)销售商品日结单所列商品销售金额为 40 000元，货款存入银行。
借：银行存款 40 000
贷：主营业务收入 40 000
同时：
借：主营业务成本 40 000
贷：库存商品 40 000
(2)月末，根据当月发生的含税销售收入 1 638 000元，依
17%计算增值税为 238 000元。
借：主营业务收入 238 000
贷：应交税费 238 000
(3)结转按差价率法计算的当月已销商品进销差价 418 000元
借：主营业务成本 418 000
贷：商品进销差价 418 000
六、代销商品
代销的定义
代销业务的基本特征
结算代销商品货款的方法：
受托方将代销商品作为企业的自营购销业务处理。在会计实务中，一般按这种方法结算货款。本章着重说明这种情况下的会计核算方法。
受托方不作为自营业务处理，只收取一定的手续费。
无论采用何种代销方式，在结算货款以前，代销商品所有权仍归委托方。
(一 )会计科目设置方法
对于代销商品，委托方和受托方既可以通过专门的科目进行核算，也可以只作备查记录 。
(二 )拨交代销商品
1、委托方的处理
,委托代销商品,科目的计价方法与委托单位,库存商品,
的计价方法相同。
2、受托方的处理
,代销商品款,科目一律按接收价计价核算；,受托代销商品,科目按,库存商品,科目的计价方法计价核算。
(三 )销售代销商品
1、委托方的处理。
委托方收到代销清单时，按销货业务处理。
如果委托方采用售价金额核算法，月末还应结转商品进销差价。
受托方不做自购自销处理时，向受托方支付的手续费用，通过,销售费用,科目核算。
2、受托方的处理。
（ 1）采用自购自销方式
确认收入，结转销售成本，冲销代销商品的记录。
（ 2）采用收取手续费的方式
不确认收入和结转成本，手续费作为,其他业务收入,入帐。
七、发出商品
定义
发出商品是企业商品销售不满足收入确认条件，但已经发出的商品。
核算科目设置
,发出商品,
企业的发出商品视为移库，只能在发出的商品满足收入确认条件时，才能作为销售处理。
,发出商品,的计价方法
与发出该商品的计价方法一致。在编制资产负债表时，企业应将未结转销售成本的发出商品的进价成本额列入存货项目内。
八、工业企业的库存商品
工业企业的库存商品主要是指产成品
产成品的定义
是指企业已经完成全部生产过程并已验收入库合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交定货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。
企业的代制品和代修品，验收入库后视同产成品。
产成品的核算主要是产成品成本的核算，有关产成品成本核算的程序和方法将在,成本会计学,中讲述。
这里只就产成品的核算介绍以下三点,
1、关于工业企业,库存商品,科目的核算范围。
2、关于产成品的计价方法。
3、关于工业企业,库存商品,明细账的设置与登记。
第五节 其 他 存 货
一、包装物
(一 )包装物的范围
定义：
企业为了包装本企业的商品、产品而储备的各种包装容器，
如桶、箱、瓶、坛、袋等。
科目设置：
,包装物,科目
可以将包装物并入,原材料,科目进行核算，或者将类似物资合并在一个科目进行核算，如,包装物及低值易耗品,
科目等
(二 )包装物入库
与原材料入库的核算方法同
(三 )生产领用包装物
与生产领用原材料的核算方法相同
(四 )随同产品或商品出售包装物
1、单独计价的包装物
实际就是包装物的出售,同原材料出售的账务处理方法同
2、不单独计价的包装物
应将这部分包装物的成本作为企业发生的销售费用
5
(五 )出租、出借包装物
1、发出包装物
收取押金和租金的会计处理
包装物价值摊销方法
定义：出租、出借及周转使用的包装物在使用过程中，价值逐渐减少直至消失，其价值的转移过程称为摊销 。
(1)一次摊销法：一次摊销法就是将包装物的成本一次全部摊销的方法。
(2)分期（次）摊销法：分期（次）摊销法是按包装物的预计使用期限分期摊销或按包装物预计使用次数分次摊销包装物成本的方法。
(3)五五摊销法：就是在领用包装物时摊销其成本的 50%，在包装物报废时再摊销其成本的另外 50%的方法。
三种方法各自的会计处理以及区别和利弊
2、收回包装物
3、包装物报废
4、没收逾期未退回包装物的押金
以上各步骤的科目设置以及会计处理
例,某企业的包装物按实际成本核算，根据发生的有关包装物收发经济业务，编制会计分录如下：
(1)以银行存款购进包装物，实际成本 5850元 (其中包括进项税 850元 )。
借：包装物 5 000
应交税费 850
贷：银行存款 5 850
(2)生产领用包装物，用于包装产品，实际成本 500
元。
借：生产成本 500
贷：包装物 500
(3)销售产品领用不单独计价的包装物，实际成本
200元。
借：销售费用 200
贷：包装物 200
(4)销售产品领用单独计价的包装物，实际成本 400
元，售价 585元 (其中包括增值税 85元 )。
借：银行存款 585
贷：其他业务收入 500
应交税费 85
同时：
借：其他业务成本 400
贷：包装物 400
(5)出借包装物一批，包装物实际成本 800元，收取押金 1
000元。包装物价值摊销采用 分期摊销法，计划分五期在一年内平均摊销。
1)收取押金时：
借：银行存款 1 000
贷：其他应付款 1 000
2)领用包装物时：
借：待摊费用 800
贷：包装物 800
3)分期摊销时 (每期摊销 160元 )：
借：销售费用 160
贷：待摊费用 160
(6)出租新包装物 100个，包装物实际总成本 6 000元，共收取押金 8 000元，每月收取租金 819元 (其中增值税 119元 )。
包装物价值摊销采用五五摊销法。
1)收到押金时：
借：银行存款 8 000
贷：其他应付款 8 000
2)发出包装物时：
借：包装物 ——出租包装物 6 000
贷：包装物 ——库存未用包装物 6 000
3)收到租金收入时：
借：银行存款 819
贷：其他业务收入 700
应交税费 119
4)月末摊销包装物成本的 50%时：
借：其他业务支出 3 000
贷：包装物 ——包装物摊销 3 000
5)承租单位退回包装物 80个，退还押金 6 400(即
80× 80)元。结转包装物入库的成本 4 800( 即
80× 60)元：
借：其他应付款 6 400
贷：银行存款 6 400
同时：
借：包装物 ——库存已用包装物 4 800
贷：包装物 ——出租包装物 4 800
6)没收逾期未退回的 20个包装物的押金计 1 600元
(其中销项税 232.5元 )，并摊销其成本 的 50%，共
600(即 20× 60× 50%)元：
借：其他应付款 1 600.00
贷：其他业务收入 1 367.50
应交税费 232.50
借：其他业务成本 600
贷：包装物 ——包装物摊销 600
借：包装物 ——包装物摊销 1 200
贷：包装物 ——出租包装物 1 200
7)因入库收回的出租包装物多次出租，已无法使用，批准报废。报废时收回残料作为修理用材料使用，估计价值 200元。应摊销其成本的 50%，共 2
400(即 80× 60× 50%)元。注销已报废包装物成本及其已摊销价值共计 4 800(即 80× 60)元。
借：原材料 200
贷：其他业务成本 200
借：其他业务成本 2 400
贷：包装物 ——包装物摊销 2 400
借：包装物 ——包装物摊销 4 800
贷：包装物 ——库存已用包装物 4 800
二、低值易耗品
(一 )低值易耗品的范围及会计科目设置
定义：
企业在业务经营过程中所必需的单项价值比较低或使用年限比较短，不能作为固定资产核算的物质设备和劳动资料等各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动用具、以及在企业生产经营过程中周转使用的包装容器等。
科目设置
单独设置,低值易耗品,科目进行总分类核算，也可以将低值易耗品和包装物合并在,包装物及低值易耗品,一个科目进行核算。
(二 )低值易耗品核算的主要内容
主要包括低值易耗品的购入或形成及低值易耗品的摊销两大部分。
1、购入或其他来源形成低值易耗品。
2、低值易耗品摊销。
一次摊销法
分期（次）摊销法
五五摊销法
三、在产品
定义：
尚未最后加工完成的产品，包括加工过程中的在产品、尚未完成全部生产过程的自制半成品等。
科目设置：
,生产成本,,,自制半成品,
自制半成品
1、会计科目设置及核算范围界定。
2、自制半成品收发核算要点。
第六节 存 货 清 查
一、存货盘盈
发生存货盘盈时的会计处理
盘盈存货的计价方法回因不同国家、地区，甚至不同时期而不同。在我国会计实务中，盘盈的存货一般按同类或类似存货的市场价格（公允价值）计价。
盘盈的存货查明原因后的会计处理
二、存货盘亏和毁损
发生存货盘亏和毁损的会计处理
查明盘亏和毁损的原因后的会计处理
,待处理财产损溢 ——待处理流动资产损溢,
科目的应用第七节 存货期末计价
含义：
是指会计期末对存货价值进行的重新计量
本节内容：
从成本与市价孰低法入手，分别对市价和可变现净值的确定方法，以及存货减值计量等进行说明，并重点阐述我国企业会计准则规定的方法及其在会计实务中的应用。
一、成本与市价孰低法的基本含义
内容：
虽然资产在取得时以历史成本入账，但如果以后市价下降而低于历史成本时，则该未售资产应以现行市价计价；如果市价高于历史成本，仍以历史成本计价。
需要解决的主要问题：
1、如何确定市价？
2、如何进行成本与市价的比较？
3、市价低于成本时的跌价损失如何处理？
二、市价
相关专用名词介绍：
1、重置成本
重置成本是指在目前情况下，购置相同存货所需花费的成本。也可把重置成本理解为市场上的通行报价。
2、可变现净值
可变现净值是指在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减完工及出售前尚需花费的相关费用及税金等支出后的净额。
3、公允价
公允价是指在资产交换或债务结算中，能够使相互熟悉情况的双方自愿进行交易的价格。
市价的内容
1、商品流通企业的商品、制造业企业的原材料和外购零件等存货的市价
供货人对一定的正常购买数量所标出的正常报价，加上存货到达本企业所需要支付、且应计入存货成本的运输及其他必要费用、税金等；
2、制造业企业的产成品、在产品等存货的市价
存货项目按现行市价计算的直接材 料、直接人工和制造费用；
3、冷背、残次等存货的市价
该存货项目的可变现净值。
三、可变现净值及其确定
（一）存货的可变现净值
定义：在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。
（二）存货可变现净值的确定
存货可变现净值的确定必须有可靠的证据，而且应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
1、确定可变现净值的确凿证据
是指确定存货的可变现净值有直接影响的可靠依据。
2、持有存货的目的
是指持有存货是为了销售，还是加工后销售等。
3、资产负债表日后事项的影响因素
存货预计未来产品更新换代、消费者消费偏好等市场情况。
4、企业应对直接销售的存货和用于生产的存货分别确定存货可变现净值。
5、如存在下列情况之一，则表明存货的可变现净值低于成本：
（ 1）存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望
（ 2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格
（ 3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本
（ 4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌
（ 5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
6、当存在下列情况之一时，则表明存货的可变现净值为零：
（ 1）已霉烂变质的存货
（ 2）已过期且无转让价值的存货
（ 3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货
（ 4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
三、成本与可变现净值的比较
（一）按存货项目比较
只要某存货项目的可变现净值低于其成本，就将该存货项目按可变现净值计价，不考虑其他存货的可变现净值是否低于成本，
不受其他存货可变现净值大小的影响。
（二）按存货类别比较
只要某类存货的可变现净值低于其成本，就将该类存货按可变现净值计价，不考虑其他类存货的可变现净值是否低于成本，
不受其他类别存货市价的影响。
（三）按全部存货比较
只有全部存货的可变现净值低于全部存货的成本时，才按可变现净值计价。
四、存货跌价的处理
采用成本与可变现净值孰低原则，如果成本低于可变现净值，会计上则不需进行调整。
如果可变现净值低于成本，则会计上应做出相应的调整，使期末存货按可变现净值计价 。存货因按低于成本的可变现净值计价而发生的损失，在会计上一般以存货跌价损失处理。
发生存货跌价损失时，会计上应同时反映两个方面的内容，一是减少存货价值，二是列支存货跌价损失。
(一 )存货跌价损失
两种反映方式：
在损益表上可以单独以,存货跌价损失,项目反映
或作为企业资产减值损失与其他资产减值损失（如坏账损失、固定资产减值损失、无形资产减值损失等）合并为一个项目反映
各自利弊
(二 )减少存货价值
1、直接冲减存货法
定义：
将存货计价的损失直接从期末存货的价值中减掉，使期末存货的价值反映其可变现净值。
账务处理方法：
建立存货成本备查簿，并在资产负债表上将存货的原始成本另用括号或以其他方式辅助列示。
2、存货备抵法
定义：
将存货因按可变现净值计价而减少的存货价值设置,备抵存货跌价,或,存货跌价准备,科目，以便在备抵调整存货历史成本后求得存货的可变现净值。
账务处理方法：
一般将,存货跌价准备,科目的贷方余额作为存货的减项列示，也可以只将存货成本扣除存货跌价准备后的可变现净值列示，不再单独反应存货跌价准备数额。
五、存货成本与可变现净值孰低法在我国的应用
1、期末对存货进行全面清查，并按存货按成本与可变现净值孰低法计价。如果由于存货全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，
不可收回的价值部分，应当提取存货跌价准备
2、企业在确定存货的可变现净值时，应以取得的可靠证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素合理确定。
3、用于生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值高于成本，则该材料仍然应当按成本计量，如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量,
例如：
1） 2006年 12月 31日，某企业库存原材料－ A材料的帐面价值为 30,000元，市场购买价格为 28,000元，假设不发生其它购买费用；用 A材料生产的产成品－
甲机器的可变现净值高于成本。
这种情况下，不计提存货跌价准备
2） 2006年 12月 31日，某企业库存原材料－ B材料的帐面价值为
12,000元，市场购买价格为 11,000元，假设不发生其它购买费用；
用 B材料生产的产成品－乙机器的售价从 30,000元下降到 27,000
元，将 B材料加工成乙机器尚需投入 16,000元，估计销售费用级税金为 1,000元。
则乙机器的可变现净值为 26,000元，低于其成本。故 B材料应当按可变现净值计量。
B材料可变现净值＝ 27000-16000-1000＝ 10,000元。需计提跌价准备 2,000元
4、企业对存货按可变现净值进行计量时，应采用存货备抵法进行核算，如果存货按低于历史成本的可变现净值调整后，可变现净值又上升时，应相应调增存货账面价值，但不得超过存货的历史成本，调增的部分计入当期损益。
例：某司对存货的期末计价采用成本与可变现净值孰低法。
该公司存货有关资料如下：
2003年末，库存商品账面成本为 50000元，可变现净值为 45000元；
2004年末，库存商品账面成本为 75000元，可变现净值为 67000元；
2005年末，库存商品账面成本为 100000元，可变现净值为 97000元；
2006年末，库存商品账面成本为 120000元，可变现净值为 122000元。
编制分录如下：
2003年 借：资产减值损失 ——存货跌价损失 5000
贷：存货跌价准备 5000
2004年 借：资产减值损失 ——存货跌价损失 3000
贷：存货跌价准备 3000
2005年 借：存货跌价准备 5000
贷：资产减值损失 ——存货跌价损失 5000
2006年 借：存货跌价准备 3000
贷：资产减值损失 ——存货跌价损失 3000
5、存货跌价准备单个计提和合并计提的处理
6、当存在下列情形之一时，应当计提存货跌价准备：
（ 1）市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；
（ 2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；
（ 3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；
（ 4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；
（ 5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
7、当存在以下一项或若干项情况时，应将存货账面价值全额计提存货跌价准备：
（ 1）已霉烂变质的存货；
（ 2）已过期且无转让价值的存货；
（ 3）生产已不再需要，并已无使用价值和转让价值的存货；
（ 4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
8、会计期末，将存货的账面价值（存货账面余额减去存货计提的跌价准备后的余额）列示于资产负债表的存货项目，并将已计提的存货跌价准备单独列示于资产减值准备明细表中。
第一节 存 货 概 述
第二节 存货入账价值
第三节 原 材 料
第四节 商 品
第五节 其 他 存 货
第六节 存 货 清 查
第七节 存货期末计价第一节 存 货 概 述
一、存货的性质与分类
(一 )存货的性质
定义
企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程中或提供劳务过程中耗用的材料和物资等 。
内容
包括企业为产品生产和商品销售而持有的原材料、燃料、包装物、
低值易耗品、在产品、产成品、商品等 。
流动性
通常在一年或超过一年的一个营业周期内被消耗或经出售转换为现金、银行存款或应收账款等，具有明显的流动性，属于流动资产 。
(二 )存货的分类
1、按经济用途分类
(1)销售用存货
(2)生产用存货
(3)其他存货
2、按存放地点分类
(1)库存存货
(2)在途存货
(3)委托加工存货
(4)委托代销存货
3、按来源分类
(1)外购存货
(2)自制存货
(3)委托外单位加工存货
二、存货的范围
企业应以所有权的归属来确定存货范围
所有权的归属须注意的问题
企业的存货主要包括的内容
三、存货会计科目的设置及其在会计报表上的列示
科目设置：
对于企业的存货应按其不同作用、特点分别设置相应的会计科目 。如库存商品
列示：
合并计算存货总额后，在资产负债表上以,存货,
项目反映其净值。
第二节 存货入账价值
一般来说，增加的存货应按其成本入账。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
一、存货的采购成本
按其重要程度分为购货价格和附带成本
(一 )购货价格
1、定义：因购货而发生的进价成本
2、购货折扣的处理：主要有总价法和净价法两种
总价法：
定义
获得现金折扣时的处理方法：应设置,购货折扣,科目
具体涉及科目和帐务处理
净价法
定义
丧失现金折扣是的处理方法：应设置,丧失的购货折扣,科目
具体涉及科目和帐务处理
两者区别：
最重要的一点就是对现金折扣的会计处理方式不同
例如：某公司购入商品一批，商品价格 10 000元，
增值税 1 700元，付款条件为 1/20,n/30，编制会计分录如下：
1、采用总价法
(1)购货时：
借：在途物资 10 000
应交税费 1 700
贷：应付账款 11 700
(2)该公司在 20天内付款，净付款额为 11 583元：
借：应付账款 11 700
贷：银行存款 11 583
财务费用 117
2、采用净价法
(1)购货时：
借：物资采购 9 883
应交税费 1 700
贷：应付账款 11 583
(2)在折扣期内付款时：
借：应付账款 11 583
贷：银行存款 11 583
若超过付款期付款，丧失全部现金折扣：
借：应付账款 11 583
财务费用 117
贷：银行存款 11 700
(二 )附带成本
定义：存货采购成本中除了购买价格以外，而发生的各项税费
划分：按其性质，可分为附带税金和附带费用两部分
如何处理附带成本，应根据企业所处行业特点、制度要求、管理需要等具体情况而定。
采购成本
根据我国有关会计法规的规定，企业的各类存货应以其历史成本入账，即以采购成本入账。
定义：在采购过程中发生的支出，包括买价和与其有关的税金和采购费用
买价
已扣除商业折扣但包括现金折扣的存货价格
税金
采购货物应支付的海关关税、消费税、资源税等税金，但不包括企业垫付的应向购买者收取的增值税
采购费用
采购货物发生的运输费、装卸费、保险费等费用
国外购进商品的采购成本的特殊内容
二、存货的加工成本
定义：企业为加工生产某产品而消耗的除原材料以外应计入加工产品成本的支出，主要包括直接人工及按一定方法分配的制造费用
直接费用和间接费用
费用分配方法
联产品、主产品和副产品
三、存货的其他成本
定义：除采购成本、加工成本以外，使存货达到目前场所和状态所发生的应计入存货成本的其他支出
合理确定入账价值和当期费用
四、其他方式取得的存货的成本，主要包括以下四种情况：
（一）企业通过非货币性交易方式换入的存货，应以换出资产的公允价值加上支付的相关税费再加上支付的补价或减去收到的补价作为换入存货的成本，或者以换出资产的账面价值加上支付的相关税费再加上支付的补价或减去收到的补价作为换入存货的成本（当公允价值不能可靠取得时采用此方法）。
（二）投资者投入存货的成本，应按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允时，应以公允价值确定。
（三）通过债务重组方式取得的存货成本，应以取得存货的公允价值确定。
（四）盘盈的存货的成本，按照同类或类似存货的公允价值确定。
第三节 原 材 料
原材料的划分
外购原材料
自制原材料
委托加工原材料等
原材料的核算方法
一是按实际成本记录
二是按计划成本记录
一,,原材料,科目按实际成本记录
科目设置：
,原材料,,,在途物资,,,委托加工物资,,
,生产成本,等
,原材料,
如果原材料在产品成本中所占比重很大，可以将,原材料,
科目分为,原料及主要材料,,,外购半成品,,,辅助材料,等科目
计价方法,个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法等
,在途物资,
用以核算企业货款已经支付或商业汇票已经承兑，但尚未到达或尚未验收入库的各种物资的实际成本
,生产成本,
用以核算企业进行工业性生产发生的各项生产费用，包括生产各种产品 ( 如产成品、自制半成品、提供的劳务等 )、
自制材料、自制工具、自制设备等发生的各项生产费用
,委托加工物资,
用以核算企业委托外单位加工的各种物资的实际成本
具体外购原材料和委托加工原材料的核算
(一 )外购原材料
外埠采购材料，会使结算凭证到达和材料验收入库在时间上产生三种情况。
1、结算凭证 到达并同时将材料验收入库
2、结算凭证先到、材料后入库
3、材料先验收入库，结算凭证后到
本地进货，一般于同日收到结算凭证并将材料验 收入库，会计核算上，可以将其视为外埠进货的第一种情况进行处理。
原材料溢余和短缺的会计处理
例 某工业企业原材料日常核算按实际成本计价，
该企业发生以下业务：
(1)从本地购入原材料一批，材料价款为 2,000元，增值税额 340元，材料已验收入库，货款以银行支付。
借：原材料 2 000
应交税费 ——应交增值税 (进项税额 ) 340
贷：银行存款 2 340
(2)从外地采购原材料一批，发票账单等结算凭证已到材料价款为 5 000元，增值税额 850元，货款已用商业汇票方式支付，但材料尚未到达。
借：在途物资 5 000
应交税费 ——应交增值税 (进项税额 ) 850
贷：银行存款 5 850
(3)上述在途材料已经运达，并验收入库。
借：原材料 5 000
贷：在途物资 5 000
(4)从外地购入原材料一批，材料已验收入库，但结算凭证未到，货款尚未支付，暂估价 10,000元。
材料入库时可不作帐务处理。
月末结算凭证仍未到，估价入帐：
借：原材料 10 000
贷：应付账款 10 000
下月初用红字冲回。
借：原材料 （ 10 000）
贷：应付账款 （ 10 000）
(5)收到上述结算凭证并支付货款 11 000元及增值税 1 870元。
借：原材料 11 000
应交税费 ——应交增值税 (进项税额 ) 1 870
贷：银行存款 12 870
(二 )委托加工原材料
定义：
由企业提供原料及主要材料，通过支付加工费，由受托加工单位按合同要求加工为企业所需的原材料
核算方法,
1、企业加工业务较多时，单独设置,委托加工材料,或
,委托加工物资,科目，并按委托加工合同和受托加工单位设置明细科目，同时按加工原材料的成本构成项目进行明细核算；
2、企业加工业务较少且加工原材料的成本核算较简单的情况下，不单独设置,委托加工材料,或,委托加工物资,
科目，而是通过,原材料,,,外购商品,等科目进行核算，即在这些会计科目中设置,委托加工,明细科目对加工原材料的业务进行核算
例 A企业发生如下委托加工原材料的经济业务,
并编制会计分录：
(1) 将甲材料拨付 B加工厂进行加工，以制成生产产品所需的乙材 料。拨付加工的甲材料实际成本共计 10,000元。
借：委托加工材料 ——B加工厂 10 000
贷：原材料 ——甲材料 10 000
(2) 以银行存款支付全部加工费用 2 340元（其中准予扣除的增值税进项税为 340元）。
借：委托加工材料 ——B加工厂 2 000
应交税费 340
贷：银行存款 2 340
(3)委托加工的材料完工收回，以现金支付收回乙材料的 运费 500元 (其中按规定准予扣除的进项税额 35元 )。
借：委托加工材料 ——B加工厂 465
应交税费 35
贷：现金 500
(4)收回的加工材料验收入库
借：原材料 ——乙材料 12 465
贷：委托加工材料 ——× 加工厂 12 465
二,,原材料,科目按计划成本记录
科目设置：
,物资采购,或,材料采购,,,原材料,,,材料成本差异,等科目
不再设置,在途材料,或,在途物资,科目
(一 )原材料收发核算的一般方法和程序
(一 )原材料收发核算的一般方法和程序
1、采购材料时，按采购材料的实际成本借记,材料采购,科目，贷记有关科目 。
2、月份终了 (或在材料入库时 )，根据已经结算入库外购材料的计划成本，借记,原 材料,科目，按采购材料的实际成本贷记,材料采购,科目。按两者差额,贷记或借记,材料成本差异,科目。
3、月份终了，对于尚未收到发票账单的收料凭证，
应按计划成本暂估入账,下月初用红字冲回。发出材料时，按发出原材料的计划成本记帐。
4、月份终了，将材料成本差异总额按成本差异率在发出材料和期末库存材料之间进行分摊 。计算发出材料应负担的成本差异的方法有两种：一是按当月的成本差异率计算；二是按上月的成本差异率计算。
5、会计期末,,材料采购,科目的借方余额反映在途材料的实际成本；,原材料,科目的借方余额反映入库后未发出的原材料的计划成本；,材料成本差异,的余额反映入库后未发出的 原材料负担的材料成本差异，在编制资产负债表时，应将,材料采购,,,原材料,科目的借方余额合计再加上,材料成本差异,借方余额或减去,材料成本差异,的贷方余额后的数额作为存货项目的组成内容予以反映。
例 某工业企业对甲材料采用计划成本核算，甲材料计划单位成本为 25
元 /千克。 1月 31日，有关甲材料的科目余额如下：
科目名称 余额方向 金额 (元 )
材料采购 借方 3 270
原材料 借方 14 700
材料成本差异 贷方 345
根据 2月份发生的有关甲材料收入、发出及结存的经济业务，编制会计分录如下：
(1)采购甲材料 480千克，材料验收入库，货款 14 040元 (其中价款 12
000元，增值 税 2 040元 )以支票付讫。并以现金支付装卸费 75元。
材料实际成本 =12 000+75=12 075(元 )
材料计划成本 =480× 25=12 000(元 )
借：材料采购 12 075 同时，借：原材料 12000
应交税费 2 040 贷：材料采购 12000
贷：银行存款 14 040
现金 75
(2)上月已经办理结算但材料未到的在途材料 132千克，于本月全部到达并入库。材料实际 成本 3 270元，计划成本 3
300(即 132× 25)元。
借：原材料 3 300
贷：材料采购 3 300
(3)从外埠采购甲材料 180千克，结算凭证到达并办理付款手续。付款总额为 5 166元,其中货款额 5 031元 (其中价款 4
300元，增值税 731元 )；进货运费 96.8元 (其中准予扣除的进项税 6.8元 )；装卸费 35元。但材料未到。
材料实际成本 =4 300+(96.8-6.8)+35=4 425(元 )
材料进项税额 =731+6.8=737.8(元 )
借：材料采购 4 425
应交税费 737.8
贷：银行存款 5 162.8
(4)本月购进的甲材料 300千克已经验收入库，月末时结算凭证仍未到。
先按计划成本入账,下月初用红字冲回。
材料计划成本 =300× 25=7 500(元 )
本月末,借：原材料 7 500
贷：应付账款 7 500
下月初,借：原材料 （ 7 500）
贷：应付账款 （ 7 500）
(5)根据本月发料凭证汇总表，共计发出材料 960千克，计划成本 24 000
元。其中：直接 用于产品生产 600千克，计划成本 15 000元；用于车间一般耗用 300千克，计划成本 7 500元；用于管理部门耗用 40千克，计划成本 1 000元；用于产品销售方面的消耗 20千克，计划成本 500元。
借：生产成本 15 000
制造费用 7 500
管理费用 1 000
营业费用 500
贷：原材料 24 000
(6)月末结转已付款并验收入库材料发生的成本差异
借：材料成本差异 45
贷：材料采购 45
(7)按本月材料成本差异率，计算分摊本月发出材料负担的成本差异，将发出材料的计划成本调整为实际成本。
本月材料成本差异率 = （ -345+45） /(14 700+12 000 +3 300+
7 500)× 100% =-0.08%
借：生产成本 120
制造费用 60
管理费用 8
营业费用 4
贷：材料成本差异 192
(二 )原材料收发核算应注意的问题
1、企业自制原材料、委托加工收回的原材料等，均可以采用计划成本进行核算。
2、计算发出材料负担的成本差异时，可按当月的成本差异率计算，也可按上月月末的成本 差异率计算。
3、企业应科学地组织,材料成本差异,科 目的明细核算。
4、企业计算材料成本差异率时，应根据具体情况决定是否将已验收入库但尚未办理结算手 续的原材料计划成本作为计算依据之一。
5、结转发出材料负担的材料成本差异的过程就是将发出材料的计划成本调整为实际成本的 过程。
第四节 商 品
一、商品的范围及会计科目设置
(一 )商品的范围
定义：
企业为转卖或加工后转卖而储存的存货
主要包括：
1、企业全部自有的库存商品
2、加工中的商品
3、出租的商品
4、接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品等。
(二 )核算商品的会计科目
企业自有的库存商品
,库存商品,等科目
工业企业、商品流通企业、生产性企业的不同处理方法
委托外单位加工的商品
,委托加工商品,或,委托加工物资,科目
,出租商品,科目
二、商品采购成本
定义：
又可称为商品的进价成本，是指商品初始确认时的入账成本。包括买价、相关税费和采购费用
具体构成
1、国内购进用于国内销售和用于出口的商品，以进货原价 (但不包括准予抵扣的进项税 )及进货费用为其采购成本。
2、企业进口的商品，其采购成本包括进口商品的国外进价、进口环节的有关税金 (如进口关税、进口商品的消费税等，但不包括准予抵扣的增值税 )及使商品达到目前场所和可销售状态发生的各项采购费用
3、企业委托其他单位代理进口的商品，其采购成本为实际交付给代理单位的全部价款 (但不包括准予抵扣的增值税 )及支付的各项采购费用。
4、企业收购农副产品，其采购成本一般按扣除准予抵扣的进项税后的买价再加上支付的采购费用确定
三、商品核算方法
根据,库存商品,科目记录的方法不同，可以把商品核算方法分为数量金额核算法和金额核算法两类。
两类方法的区别：
数量金额核算法下，商品的增减变动及结存在会计账簿上同时以实物量和价值量进行核算。金额核算法 下，商品的增减变动及结存在会计账簿上主要以价值量进行核算，一般不进行数量核算。
数量金额核算法既可以提供商品价值量的信息，也可以提供商品数量的信息；金额核算法一般只能提供商品价值量的信息。
在商品流通企业，衡量商品价值量的标准主要有两个，一是商品的进价（也称实际成本），二是商品的售价。因此商品的核算方法可以分为四种：
(一 )数量成本金额核算法
定义：
同时以数量和成本金额反映商品增减变动及结存情况的核算方法
基本内容：
,库存商品,总账科,明细科目、二级科目
适用情况：
批发企业的批发商品及采购的农副产品等
(二 )数量售价金额核算法
定义：
同时以数量和售价金额反映商品增减变动及结存情况的核算方法
与数量成本金额核算相比有两点不同之处
1,,库存商品,均以售价反映 。
2、需要设置,商品进销 差价,调整科目
适用情况：
会计部门、业务部门及仓库具有同一办公地点，商品进销价 格相对稳定的小型批发企业的批发商品及零售企业的贵重商品等。
(三 )成本金额核算法
定义：
以成本金额反映商品增减变动及结存情况的核算方法。
主要内容：
1,,库存商品,以 商品进价记账。
2、商品销售时，不记录,库存商品,的减少。
3、重大损失需要按规定进行相应的账务处理，平时一般不进行账务处理。
4、月末实地盘点，按当月最后进货的商品单价，计算月末结存商品的成本金额，再采 用倒挤方法计算销售商品的进价成本。
适用情况：
零售企业经营的质量易变、价格需要随时调整的鲜 (蔬菜、水果等 )、活 (活鱼、活虾等 )商品等。
(四 )售价金额核算法
定义：
以售价金额反映商品增减变动及结存情况的核算方法。是将商品核算方法与商品管理制度相结合的核算制度
基本内容：
1,,库存商品,以商品售价记账。
2、设置,商品进销差价,调整科目。
3、建立健全商品管理制度和方法。
4、商品的进销差价，并根据已销商品的售价及已销商品进销差价计算已销商品成本。
适用情况：
零售企业零售的日用工业品等商品。
四、商品按数量成本金额核算
主要有两个明显的特点：
一是商品成本不包括借款费用。
二是需要设置,在途商品（物资）,或,（商品）
物资采购,科目核算外购商品的采购成本。企 业以对外销售为目的而购入的各种商品，不论是否进入本企业仓库，都通过该科目 进行核算。
我国企业会计准则允许采用先进先出法、加权平均法（含移动加权平均法）或个别计价法，
我国已不再使用后进先出法。
毛利率法
毛利率法的基本原理
毛利率可以选用：
商品类别的毛利率
企业全部商品的综合毛利率
我国的会计实务中毛利率法的应用
购进商品的核算原理举例
1、结算凭证到达并同时将商品验收入库
某批发商业企业根据发生的有关在途物资的经济业务，编制会计分录如下：
从外地购进甲商品，货款计 11 700元 (其中价款 10 000元，
增值税 1 700元 )，进货运费 2 000元 (按规定准予扣除进项税
140元 )，随运费支付的保险费 100元。货款支付，商品验收入库。
1）借：在途商品 11 960
应交税费 1 840
贷：银行存款 13 800
2）借：库存商品 11 960
贷：在途商品 11 960
2、结算凭证先到、商品后入库
从外地购进商品，货款计 5 850元 (其中商品价款 5 000元，
增值税 850元 )，购进商品支付进货运费 400元 (按规定准予扣除进项税 28元 )。结算凭证到达，支付全部货款及进货运费。
(1)借：在途商品 5 372
应交税费 878
贷：银行存款 6 250
(2)商品验收入库时：
借：库存商品 5 372
贷：在途商品 5 372
3、商品先验收入库、结算凭证后到达
采用托收承付结算方式从外埠购进的商品已于 4月 25日收到并验收入库。 5月 7日结算凭证到达，货款共计 140 400元 (其中商品价款 120 000元，增值税 20 400元 )，购进商品支付进货运费 2 000元
(按规定准予扣除进项税 140元 )、装卸费 400元、运输保险费 800元。
4月 30日结算凭证未到，估计的商品成本为 122 000元。
借：库存商品 122 000
贷：应付账款 122 000
5月 4日将估价入账的商品以红字冲回：
借：库存商品 (122 000)
贷：应付账款 (122 000)
5月 7日结算凭证到达，办理付款手续：
借：在途商品 123 060
应交税费 20 540
贷：银行存款 143 600
同时：
借：库存商品 123 060
贷：在途商品 123 060
4、购进免税农业产品
某农副产品收购企业向农业生产者购买农户自产的免税农业产品，
向农户支付价款 1750元，并按规定计算企业代扣代缴的农业特产税 250元 (农业特产税由农户自缴时，收购该农产品应向农户支付的买价应为 2 000元 )。货款以银行存款支付，农产品验收入库。
农产品成本 =(1750+2500)× (1-13%)=1740(元 )
进项税 =2000× 13%=260(元 )
应交农业特产税 =250(元 )
借：在途商品 1740
应交税费（增值税） 260
贷：银行存款 1750
应交税费 (农业特产税 ) 250
同时：
借：库存商品 1740
贷：在途商品 1740
5、购进商品发生余缺
企业外购商品发生溢余或短缺时，参照购进原材料发生溢余或短缺的核算原则进行处理。
五、商品按售价金额核算
零售价格法的基本原理 （与 售价金额核算法大致相同 ）
有关的专用术语主要包括：
1、零售商品成本价格。
2、原始标价毛利。
3、标价提高数、标价提高取消数、标价提高净数。
4、标价降低数、标价降低取消数、标价降低净数。
5、成本率。
在我国，零售价格法（售价金额核算法）应用特点：
（ 1）商品按售价记录。
（ 2）将商品进销差价单独反映。
（ 3）通过商品进销差价率和结存商品售价计算结存商品的成本。
（ 4）计算商品进销差价率所使用的商品零售价既包括标价的提高数，也包括标价的降低数。
售价金额核算法在我国的应用
(一 )实务处理的特点
1,,库存商品,按售价金额记录，设置,商品进销差价,科目核算商品售价与 商品成本的差额。
2、购入商品时，按入库商品的零售价借记,库存商品,科目，
按商品的成本贷记,商品（物资）采购,等科目，同时按差额贷记 (或借记 )“商品进销差价,科目；商品销售后，按含税销售价格记主营业务收入，并按含税销售价注销已售商品。
3、月末计算出已销商品的增值税后，冲减主营业务收入，并反映企业当月实现的销项税
4、月末按一定方法计算已销的含税进销差价后，将,主营业务成本,调整为已销商品的成本，使得,商品进销差价,科目的月末余额反映企业库存未售的商品含税售价所负担的含税进销差价
5、库存未售商品进行售价调整时，应相应调整,库存商品,科目和,商品进销差价,科目的余额。
需要说明的三个问题
1、为了与零售商品的定价方法 (我国习惯上按含税零售价进行标价 )相一致，也为了简化会计核算手续，实务中一般将售价规定为商品的含税售价 。
2、商品销售后，平时按商品含税售价暂时反映的主营业务收入是含税销售收入，待计算出含税销售收入中的增值税时，再调整为不含税收入 。
3、商品销售后，按售价冲减,库存商品,并转入,主营业务成本,科目，其目的而为了反映实物负责人减少的实物责任，因此平时按售价借记,主营业务成本,科目，贷记,库存商品,科目，待月末再将调整。
(二 )已销商品进销差价的计算和结转
计算已销商品进销差价的方法主要有两种：
一是差价率法。
差价率法是根据月末结账前,商品进销差价,与本月全部可供销售商品的含税售价的比例，以及月末结存商品售价和已销商品售价，分摊商品进销差价的方法。
二是实际差价法。
实际差价法也称为实际盘存差价法，是对每一结存商品进行盘点，分别计算每一商品的进价,含税售价及进销差价，
求得结存商品进销差价后，倒挤计算已销商品进销差价的方法。
(三 )售价金额核算法下商品收发核算举例
1、结算凭证到达并同时将商品验收入库
某零售商业企业根据发生的有关在途物资的经济业务，编制会计 分录如下：
自本地以支票购进甲商品，货款计 3 276元 (其中价款 2 800元，增值税 476元 )。商品由仓库全部验收入库，货款全部支付。按零售价格计算为 3 540元 (含税售价，下同 )。
借：商品采购 2 800
应交税费 476
贷：银行存款 3 276
同时：
借：库存商品 3 540
贷：商品采购 2 800
商品进销差价 740
2、结算凭证先到、商品后入库
某零售商业企业根据从外埠进货的有关经济业务,编制会计分录如下：
(1)从外埠购进商品，货款计 5 850元 (其中商品价款 5 000元，
增值税 850元 )，购进商品支付进货运费 400元 (按规定准予扣除进项税 28元 )、装卸费 200元。结算凭证到达，支付全部货款及进货运费、装卸费。
借：商品采购 5 572
应交税费 878
贷：银行存款 6 450
(2)商品全部验收入库，按零售价格计算为 7 020元。
借：库存商品 7 020
贷：商品采购 5 572
商品进销差价 1 448
3、商品先验收入库、结算凭证后到达
采用托收承付结算方式从外埠购进的商品已于 4月 25日收到并验收入库，按零售价格计算 为 162 000元。 5月 7日结算凭证到达，货款共计
140 400元 (其中商品价款 120 00元，增 值税 20 400元 )，购进商品支付进货运费 2 000元 (按规定准予扣除进项税 140元 )、装卸费 400元、运输保险费 800元。
4月 30日结算凭证未到，估计的商品价款为 122 000元。
借：库存商品 162 000
贷：应付账款 122 000
商品进销差价 40 000
5月 2日将估价入账的商品以红字冲回：
借：库存商品 (162 000)
贷：应付账款 (122 000)
商品进销差价 (40 000)
5月 7日结算凭证到达，办理付款手续：
借：商品采购 123 060
应交税费 20 540
贷：银行存款 143 600
同时：
借：库存商品 162 000
贷：商品采购 123 060
商品进销差价 38 940
4
某零售商业企业根据发生的有关销售的经济业务,编制会计分录如下：
(1)销售商品日结单所列商品销售金额为 40 000元，货款存入银行。
借：银行存款 40 000
贷：主营业务收入 40 000
同时：
借：主营业务成本 40 000
贷：库存商品 40 000
(2)月末，根据当月发生的含税销售收入 1 638 000元，依
17%计算增值税为 238 000元。
借：主营业务收入 238 000
贷：应交税费 238 000
(3)结转按差价率法计算的当月已销商品进销差价 418 000元
借：主营业务成本 418 000
贷：商品进销差价 418 000
六、代销商品
代销的定义
代销业务的基本特征
结算代销商品货款的方法：
受托方将代销商品作为企业的自营购销业务处理。在会计实务中，一般按这种方法结算货款。本章着重说明这种情况下的会计核算方法。
受托方不作为自营业务处理，只收取一定的手续费。
无论采用何种代销方式，在结算货款以前，代销商品所有权仍归委托方。
(一 )会计科目设置方法
对于代销商品，委托方和受托方既可以通过专门的科目进行核算，也可以只作备查记录 。
(二 )拨交代销商品
1、委托方的处理
,委托代销商品,科目的计价方法与委托单位,库存商品,
的计价方法相同。
2、受托方的处理
,代销商品款,科目一律按接收价计价核算；,受托代销商品,科目按,库存商品,科目的计价方法计价核算。
(三 )销售代销商品
1、委托方的处理。
委托方收到代销清单时，按销货业务处理。
如果委托方采用售价金额核算法，月末还应结转商品进销差价。
受托方不做自购自销处理时，向受托方支付的手续费用，通过,销售费用,科目核算。
2、受托方的处理。
（ 1）采用自购自销方式
确认收入，结转销售成本，冲销代销商品的记录。
（ 2）采用收取手续费的方式
不确认收入和结转成本，手续费作为,其他业务收入,入帐。
七、发出商品
定义
发出商品是企业商品销售不满足收入确认条件，但已经发出的商品。
核算科目设置
,发出商品,
企业的发出商品视为移库，只能在发出的商品满足收入确认条件时，才能作为销售处理。
,发出商品,的计价方法
与发出该商品的计价方法一致。在编制资产负债表时，企业应将未结转销售成本的发出商品的进价成本额列入存货项目内。
八、工业企业的库存商品
工业企业的库存商品主要是指产成品
产成品的定义
是指企业已经完成全部生产过程并已验收入库合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交定货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。
企业的代制品和代修品，验收入库后视同产成品。
产成品的核算主要是产成品成本的核算，有关产成品成本核算的程序和方法将在,成本会计学,中讲述。
这里只就产成品的核算介绍以下三点,
1、关于工业企业,库存商品,科目的核算范围。
2、关于产成品的计价方法。
3、关于工业企业,库存商品,明细账的设置与登记。
第五节 其 他 存 货
一、包装物
(一 )包装物的范围
定义：
企业为了包装本企业的商品、产品而储备的各种包装容器，
如桶、箱、瓶、坛、袋等。
科目设置：
,包装物,科目
可以将包装物并入,原材料,科目进行核算，或者将类似物资合并在一个科目进行核算，如,包装物及低值易耗品,
科目等
(二 )包装物入库
与原材料入库的核算方法同
(三 )生产领用包装物
与生产领用原材料的核算方法相同
(四 )随同产品或商品出售包装物
1、单独计价的包装物
实际就是包装物的出售,同原材料出售的账务处理方法同
2、不单独计价的包装物
应将这部分包装物的成本作为企业发生的销售费用
5
(五 )出租、出借包装物
1、发出包装物
收取押金和租金的会计处理
包装物价值摊销方法
定义：出租、出借及周转使用的包装物在使用过程中，价值逐渐减少直至消失，其价值的转移过程称为摊销 。
(1)一次摊销法：一次摊销法就是将包装物的成本一次全部摊销的方法。
(2)分期（次）摊销法：分期（次）摊销法是按包装物的预计使用期限分期摊销或按包装物预计使用次数分次摊销包装物成本的方法。
(3)五五摊销法：就是在领用包装物时摊销其成本的 50%，在包装物报废时再摊销其成本的另外 50%的方法。
三种方法各自的会计处理以及区别和利弊
2、收回包装物
3、包装物报废
4、没收逾期未退回包装物的押金
以上各步骤的科目设置以及会计处理
例,某企业的包装物按实际成本核算，根据发生的有关包装物收发经济业务，编制会计分录如下：
(1)以银行存款购进包装物，实际成本 5850元 (其中包括进项税 850元 )。
借：包装物 5 000
应交税费 850
贷：银行存款 5 850
(2)生产领用包装物，用于包装产品，实际成本 500
元。
借：生产成本 500
贷：包装物 500
(3)销售产品领用不单独计价的包装物，实际成本
200元。
借：销售费用 200
贷：包装物 200
(4)销售产品领用单独计价的包装物，实际成本 400
元，售价 585元 (其中包括增值税 85元 )。
借：银行存款 585
贷：其他业务收入 500
应交税费 85
同时：
借：其他业务成本 400
贷：包装物 400
(5)出借包装物一批，包装物实际成本 800元，收取押金 1
000元。包装物价值摊销采用 分期摊销法，计划分五期在一年内平均摊销。
1)收取押金时：
借：银行存款 1 000
贷：其他应付款 1 000
2)领用包装物时：
借：待摊费用 800
贷：包装物 800
3)分期摊销时 (每期摊销 160元 )：
借：销售费用 160
贷：待摊费用 160
(6)出租新包装物 100个，包装物实际总成本 6 000元，共收取押金 8 000元，每月收取租金 819元 (其中增值税 119元 )。
包装物价值摊销采用五五摊销法。
1)收到押金时：
借：银行存款 8 000
贷：其他应付款 8 000
2)发出包装物时：
借：包装物 ——出租包装物 6 000
贷：包装物 ——库存未用包装物 6 000
3)收到租金收入时：
借：银行存款 819
贷：其他业务收入 700
应交税费 119
4)月末摊销包装物成本的 50%时：
借：其他业务支出 3 000
贷：包装物 ——包装物摊销 3 000
5)承租单位退回包装物 80个，退还押金 6 400(即
80× 80)元。结转包装物入库的成本 4 800( 即
80× 60)元：
借：其他应付款 6 400
贷：银行存款 6 400
同时：
借：包装物 ——库存已用包装物 4 800
贷：包装物 ——出租包装物 4 800
6)没收逾期未退回的 20个包装物的押金计 1 600元
(其中销项税 232.5元 )，并摊销其成本 的 50%，共
600(即 20× 60× 50%)元：
借：其他应付款 1 600.00
贷：其他业务收入 1 367.50
应交税费 232.50
借：其他业务成本 600
贷：包装物 ——包装物摊销 600
借：包装物 ——包装物摊销 1 200
贷：包装物 ——出租包装物 1 200
7)因入库收回的出租包装物多次出租，已无法使用，批准报废。报废时收回残料作为修理用材料使用，估计价值 200元。应摊销其成本的 50%，共 2
400(即 80× 60× 50%)元。注销已报废包装物成本及其已摊销价值共计 4 800(即 80× 60)元。
借：原材料 200
贷：其他业务成本 200
借：其他业务成本 2 400
贷：包装物 ——包装物摊销 2 400
借：包装物 ——包装物摊销 4 800
贷：包装物 ——库存已用包装物 4 800
二、低值易耗品
(一 )低值易耗品的范围及会计科目设置
定义：
企业在业务经营过程中所必需的单项价值比较低或使用年限比较短，不能作为固定资产核算的物质设备和劳动资料等各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动用具、以及在企业生产经营过程中周转使用的包装容器等。
科目设置
单独设置,低值易耗品,科目进行总分类核算，也可以将低值易耗品和包装物合并在,包装物及低值易耗品,一个科目进行核算。
(二 )低值易耗品核算的主要内容
主要包括低值易耗品的购入或形成及低值易耗品的摊销两大部分。
1、购入或其他来源形成低值易耗品。
2、低值易耗品摊销。
一次摊销法
分期（次）摊销法
五五摊销法
三、在产品
定义：
尚未最后加工完成的产品，包括加工过程中的在产品、尚未完成全部生产过程的自制半成品等。
科目设置：
,生产成本,,,自制半成品,
自制半成品
1、会计科目设置及核算范围界定。
2、自制半成品收发核算要点。
第六节 存 货 清 查
一、存货盘盈
发生存货盘盈时的会计处理
盘盈存货的计价方法回因不同国家、地区，甚至不同时期而不同。在我国会计实务中，盘盈的存货一般按同类或类似存货的市场价格（公允价值）计价。
盘盈的存货查明原因后的会计处理
二、存货盘亏和毁损
发生存货盘亏和毁损的会计处理
查明盘亏和毁损的原因后的会计处理
,待处理财产损溢 ——待处理流动资产损溢,
科目的应用第七节 存货期末计价
含义：
是指会计期末对存货价值进行的重新计量
本节内容：
从成本与市价孰低法入手，分别对市价和可变现净值的确定方法，以及存货减值计量等进行说明，并重点阐述我国企业会计准则规定的方法及其在会计实务中的应用。
一、成本与市价孰低法的基本含义
内容：
虽然资产在取得时以历史成本入账，但如果以后市价下降而低于历史成本时，则该未售资产应以现行市价计价；如果市价高于历史成本，仍以历史成本计价。
需要解决的主要问题：
1、如何确定市价？
2、如何进行成本与市价的比较？
3、市价低于成本时的跌价损失如何处理？
二、市价
相关专用名词介绍：
1、重置成本
重置成本是指在目前情况下，购置相同存货所需花费的成本。也可把重置成本理解为市场上的通行报价。
2、可变现净值
可变现净值是指在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减完工及出售前尚需花费的相关费用及税金等支出后的净额。
3、公允价
公允价是指在资产交换或债务结算中，能够使相互熟悉情况的双方自愿进行交易的价格。
市价的内容
1、商品流通企业的商品、制造业企业的原材料和外购零件等存货的市价
供货人对一定的正常购买数量所标出的正常报价，加上存货到达本企业所需要支付、且应计入存货成本的运输及其他必要费用、税金等；
2、制造业企业的产成品、在产品等存货的市价
存货项目按现行市价计算的直接材 料、直接人工和制造费用；
3、冷背、残次等存货的市价
该存货项目的可变现净值。
三、可变现净值及其确定
（一）存货的可变现净值
定义：在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。
（二）存货可变现净值的确定
存货可变现净值的确定必须有可靠的证据，而且应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
1、确定可变现净值的确凿证据
是指确定存货的可变现净值有直接影响的可靠依据。
2、持有存货的目的
是指持有存货是为了销售，还是加工后销售等。
3、资产负债表日后事项的影响因素
存货预计未来产品更新换代、消费者消费偏好等市场情况。
4、企业应对直接销售的存货和用于生产的存货分别确定存货可变现净值。
5、如存在下列情况之一，则表明存货的可变现净值低于成本：
（ 1）存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望
（ 2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格
（ 3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本
（ 4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌
（ 5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
6、当存在下列情况之一时，则表明存货的可变现净值为零：
（ 1）已霉烂变质的存货
（ 2）已过期且无转让价值的存货
（ 3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货
（ 4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
三、成本与可变现净值的比较
（一）按存货项目比较
只要某存货项目的可变现净值低于其成本，就将该存货项目按可变现净值计价，不考虑其他存货的可变现净值是否低于成本，
不受其他存货可变现净值大小的影响。
（二）按存货类别比较
只要某类存货的可变现净值低于其成本，就将该类存货按可变现净值计价，不考虑其他类存货的可变现净值是否低于成本，
不受其他类别存货市价的影响。
（三）按全部存货比较
只有全部存货的可变现净值低于全部存货的成本时，才按可变现净值计价。
四、存货跌价的处理
采用成本与可变现净值孰低原则，如果成本低于可变现净值，会计上则不需进行调整。
如果可变现净值低于成本，则会计上应做出相应的调整，使期末存货按可变现净值计价 。存货因按低于成本的可变现净值计价而发生的损失，在会计上一般以存货跌价损失处理。
发生存货跌价损失时，会计上应同时反映两个方面的内容，一是减少存货价值，二是列支存货跌价损失。
(一 )存货跌价损失
两种反映方式：
在损益表上可以单独以,存货跌价损失,项目反映
或作为企业资产减值损失与其他资产减值损失（如坏账损失、固定资产减值损失、无形资产减值损失等）合并为一个项目反映
各自利弊
(二 )减少存货价值
1、直接冲减存货法
定义：
将存货计价的损失直接从期末存货的价值中减掉，使期末存货的价值反映其可变现净值。
账务处理方法：
建立存货成本备查簿，并在资产负债表上将存货的原始成本另用括号或以其他方式辅助列示。
2、存货备抵法
定义：
将存货因按可变现净值计价而减少的存货价值设置,备抵存货跌价,或,存货跌价准备,科目，以便在备抵调整存货历史成本后求得存货的可变现净值。
账务处理方法：
一般将,存货跌价准备,科目的贷方余额作为存货的减项列示，也可以只将存货成本扣除存货跌价准备后的可变现净值列示，不再单独反应存货跌价准备数额。
五、存货成本与可变现净值孰低法在我国的应用
1、期末对存货进行全面清查，并按存货按成本与可变现净值孰低法计价。如果由于存货全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，
不可收回的价值部分，应当提取存货跌价准备
2、企业在确定存货的可变现净值时，应以取得的可靠证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素合理确定。
3、用于生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值高于成本，则该材料仍然应当按成本计量，如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量,
例如：
1） 2006年 12月 31日，某企业库存原材料－ A材料的帐面价值为 30,000元，市场购买价格为 28,000元，假设不发生其它购买费用；用 A材料生产的产成品－
甲机器的可变现净值高于成本。
这种情况下，不计提存货跌价准备
2） 2006年 12月 31日，某企业库存原材料－ B材料的帐面价值为
12,000元，市场购买价格为 11,000元，假设不发生其它购买费用；
用 B材料生产的产成品－乙机器的售价从 30,000元下降到 27,000
元，将 B材料加工成乙机器尚需投入 16,000元，估计销售费用级税金为 1,000元。
则乙机器的可变现净值为 26,000元，低于其成本。故 B材料应当按可变现净值计量。
B材料可变现净值＝ 27000-16000-1000＝ 10,000元。需计提跌价准备 2,000元
4、企业对存货按可变现净值进行计量时，应采用存货备抵法进行核算，如果存货按低于历史成本的可变现净值调整后，可变现净值又上升时，应相应调增存货账面价值，但不得超过存货的历史成本，调增的部分计入当期损益。
例：某司对存货的期末计价采用成本与可变现净值孰低法。
该公司存货有关资料如下：
2003年末，库存商品账面成本为 50000元，可变现净值为 45000元；
2004年末，库存商品账面成本为 75000元，可变现净值为 67000元；
2005年末，库存商品账面成本为 100000元，可变现净值为 97000元；
2006年末，库存商品账面成本为 120000元，可变现净值为 122000元。
编制分录如下：
2003年 借：资产减值损失 ——存货跌价损失 5000
贷：存货跌价准备 5000
2004年 借：资产减值损失 ——存货跌价损失 3000
贷：存货跌价准备 3000
2005年 借：存货跌价准备 5000
贷：资产减值损失 ——存货跌价损失 5000
2006年 借：存货跌价准备 3000
贷：资产减值损失 ——存货跌价损失 3000
5、存货跌价准备单个计提和合并计提的处理
6、当存在下列情形之一时，应当计提存货跌价准备：
（ 1）市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；
（ 2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；
（ 3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；
（ 4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；
（ 5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
7、当存在以下一项或若干项情况时，应将存货账面价值全额计提存货跌价准备：
（ 1）已霉烂变质的存货；
（ 2）已过期且无转让价值的存货；
（ 3）生产已不再需要，并已无使用价值和转让价值的存货；
（ 4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
8、会计期末，将存货的账面价值（存货账面余额减去存货计提的跌价准备后的余额）列示于资产负债表的存货项目，并将已计提的存货跌价准备单独列示于资产减值准备明细表中。
