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第五章 持有至到期投资及长期股权投资
主要内容：
第一节 持有至到期投资
第二节 长期股权投资
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第一节 持有至到期投资
一、持有至到期投资概述
二、持有至到期投资的取得
三、持有至到期投资的收益及摊余成本
四、持有至到期投资的到期兑现
五、持有至到期投资的减值
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一、持有至到期投资概述
1、定义持有至到期投资是指企业购入的到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的各种债券，如国债和企业债券等。
2、分类作为持有至到期投资购入的债券，按债券还本付息情况，一般分为三类：（ 1）到期一次还本付息；
（ 2）到期一次还本分期付息；（ 3）分期还本分期付息。
说明：不同类型的债券分别采用不同的确认与计量方法。
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一、持有至到期投资概述
3、科目设置：
为了反映各项持有至到期投资的取得、收益、处置等情况，可以设置,持有至到期投资,科目，
并设置,债券面值,,,溢折价,,,应计利息,
等明细科目。
说明：
新准则规定设置,成本,,,利息调整,,,应计利息,明细科目。,成本,反映债券面值，名不副实。,利息调整,反映溢折价和手续费用。
本教材未使用,成本,和,利息调整,明细科目，
如果发生手续费等，也可以设置,债券费用,明细科目。
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二,持有至到期投资的取得
（一）债券溢折价的原因
（二）持有至到期投资的初始投资成本
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（一）债券溢折价的原因
债券的溢价、折价，主要是由于金融市场利率与债券票面利率不一致造成的。
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当债券票面利率 高于 金融市场利率时，债券发行者按债券票面利率会多付利息，在这种情况下，可能会导致债券 溢价 。这部分溢价差额，属于债券购买者由于日后多获利息而给予债券发行者的 利息返还 。
当债券票面利率 低于 金融市场利率时，债券发行者按债券票面利率会少付利息，在这种情况下，可能会导致债券 折价 。这部分折价差额，属于债券发行者由于日后少付利息而给予债券购买者的 利息补偿 。
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（二）持有至到期投资的初始投资成本
持有至到期投资，应按购入时实际支付的价款作为初始投资成本，实际支付的价款包括支付的债券实际买价以及手续费、佣金等交易费用 。
但是，实际支付的价款中如果含有发行日或付息日至购买日之间分期付息的利息，按照重要性原则，应作为一项短期债权处理，不计入债券的初始投资成本。
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企业 在发行日或付息日 购入债券时，实际支付的价款中不含有利息，应按照购入债券的面值，借记,持有至到期投资 —— 债券面值,科目；按照实际支付的全部价款扣除面值以后的差额，借记或贷记,持有至到期投资 —— 溢折价,科目；按实际支付的全部价款，贷记,银行存款,等科目。
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企业 在发行日后或两个付息日之间 购入债券时，实际支付的价款中含有自发行日或付息日至购入日之间的利息。这部分利息应分别不同情况进行处理。
到期一次付息 债券的利息由于不能在 1
年以内收回，应计入投资成本，借记,持有至到期投资 —— 利息调整,科目；
分期付息 债券的利息一般在一年以内能够收回，不计入投资成本，可以视为短期债权，借记,应收利息,科目。
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说明：
会计准则规定,
购买日，实际支付价款中包含的已到期尚未支取的利息，借记,应收利息,科目；未到期的利息，
借记,持有至到期投资 —— 应计利息,科目。
资产负债表日，确认利息收入时，分期付息的应收利息，借记,应收利息,科目；一次付息的应收利息，借记,持有至到期投资 —— 应计利息,科目。
问题：前后处理的口径不同 。
本教材,按照可比性原则处理。
分期付息的利息 均作为,应收利息,处理，
不计入摊余成本 ；
一次付息的利息 均作为,持有至到期投资 —
— 应计利息,处理,计入摊余成本 。
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三、持有至到期投资的收益及摊余成本企业持有至到期投资收益的主要来源是利息收入。企业购入不同还本付息方式的债券，投资收益的核算方法有所不同。
（一）到期一次还本付息债券
（二）分期付息债券
（三）分期还本分期付息债券
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（一）到期一次还本付息债券
企业按面值购入债券，各期投资收益的确认方法有,票面利率法 和 实际利率法 。
企业按溢折价购入债券，各期溢折价的摊销方法有,直线法 和 实际利率法 。
我国现行会计准则规定,应采用实际利率法确认投资收益和债券溢折价摊销，并在此基础上确认债券的摊余成本。
摊余成本 是指初始投资成本调整应计利息和溢折价摊销以后的余额。
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直线法的特点是各期的摊销额和投资收益固定不变，但由于随着溢价、折价的摊销，债券投资成本在不断变化，因而各期的投资收益率也在变化。
采用直线法能够简化计算工作，但在一项投资业务中各期投资收益率不同，不能客观反映各期的经营业绩。
实际利率法的特点是各期的投资收益率保持不变，
但由于债券投资额在不断变化，使得各期的投资收益也在不断变化；实际利率法下，债券溢价、
折价摊销额是票面利息与投资收益（即实际利息）
的差额，在票面利息不变而投资收益变化的情况下，摊销额也是在不断变化的。采用实际利率法能够使一项投资业务中各期投资收益率相同，客观反映各期经营业绩，但计算工作较为复杂。
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1、按面值购入债券的投资收益确认与计量。
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采用 票面利率法 确认各期的投资收益，应根据票面价值和各期票面利率计算利息收入，并确认为投资收益。
结转各期投资收益时借：持有至到期投资 —— 应计利息贷：投资收益按照重要性原则，可以在年末结转，也可以分月结转。
票面利率法核算方法简便，但只是按照单利计算，未考虑复利因素，尽管各期的投资收益额相同，但由于确认的利息收入在到期之前尚未收到，应增加投资成本，从而会导致各期的投资收益率不同。
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采用 实际利率法 确认各期的投资收益,首先 应以债券到期时的面值与票面利息之和作为终值，以债券的初始投资成本作为现值，计算债券的折现率，即实际利率（企业确定的折现期不同，实际利率也不同）； 然后 按照初始投资成本或摊余成本乘以实际利率计算利息收入，确认投资收益。
采用实际利率法确认投资收益，由于以投资成本为基础确认投资收益，而债券面值、溢折价和应计利息均属于投资成本，可以将其视为一个整体，
不必进行划分，因此,,持有至到期投资,科目下，可以只设,投资成本,明细科目，不再设置
,溢折价,和,应计利息,明细科目。
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说明：
新准则规定，设置,成本,,,利息调整,,,应计利息,
明细科目。按照新准则，例 5-2的会计处理为：
06.01.01 借：持有至到期投资 —— 成本 100000
贷：银行存款 100000
06.12.31 借：持有至到期投资 —— 应计利息 10000
贷：持有至到期投资 —— 利息调整 455
投资收益 9545
07.12.31 借：持有至到期投资 —— 应计利息 10000
—— 利息调整 455
贷：投资收益 10445
08.01.01 借：银行存款 120000
贷：持有至到期投资 —— 成本 100000
—— 应计利息 20000
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2、溢价购入债券的投资收益确认与计量企业溢价购入债券，各期的票面利息收入并不是真正的投资收益。因为企业在购入债券时，已经多支付债券发行者一部分价款，
这部分价款属于给发行者的利息返还，应在债券的存续期内分期摊销，抵减债券的票面利息收入。 企业溢价购入债券的投资收益，为票面利息与溢价摊销额的差额。
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采用 直线法 摊销债券溢价，即在债券存续期内将债券溢价平均摊销，结转各期投资收益时，应按票面利息,借记,持有至到期投资 —— 应计利息,
科目；按溢价摊销额，贷记,持有至到期投资 —
— 溢折价,科目；按票面利息与溢价摊销额的差额，贷记,投资收益,科目。
采用 实际利率法 摊销债券溢价及确认投资收益，
可以采用与面值购入债券相同的方法 直接确认投资收益,也可以在确认投资收益的基础上分别确认票面利息和溢价摊销额 。如果采用后者，则应根据确认的票面利息和按照实际利率确认的投资收益的差额，确认溢价摊销额。
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说明按新准则规定，例 5-4的会计处理为：
2006.01.01
借：持有至到期投资 —— 成本 200000
—— 利息调整 6000
贷：银行存款 206000
2006.12.31
借：持有至到期投资 —— 应计利息 20000
贷：持有至到期投资 —— 利息调整 3650
投资收益 16350
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3、折价购入债券的投资收益确认与计量企业折价购入债券，各期的票面利息收入也不是真正的投资收益。因为企业在购入债券时，已经少支付债券发行者一部分价款，
这部分价款属于发行者给予的利息补偿，
应在债券的存续期内，分期转为债券投资收益。 企业折价购入债券的投资收益，应为票面利息与折价摊销额之和。
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采用直线法摊销债券折价，即在债券存续期内平均摊销。结转各期投资收益时,应按票面利息，
借记,持有至到期投资 —— 应计利息,科目；按折价摊销额，借记,持有至到期投资 —— 溢折价,
科目；按票面利息与折价摊销额之和，贷记,投资收益,科目。
采用实际利率法摊销债券折价及确认投资收益，
可以采用与面值购入债券相同的方法 直接确认投资收益,也可以在确认投资收益的基础上分别确认票面利息和溢价摊销额 。如果采用后者，也应根据确认的票面利息和按照实际利率确认的投资收益的差额，确认折价摊销额。
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说明按新准则规定，例 5-6的会计处理为：
2006.07.01
借：持有至到期投资 —— 成本 200000
—— 应计利息 10000
贷：持有至到期投资 —— 利息调整 6000
贷：银行存款 204000
2006.12.31
借：持有至到期投资 —— 应计利息 10000
—— 利息调整 1356
贷：投资收益 11356
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（二）分期付息债券
到期一次还本分期付息债券的投资收益确认与计量，与到期一次还本付息债券的投资收益确认与计量基本相同，只是 确认的应收票面利息作为短期债权处理,通过
,应收利息,科目核算。债券溢折价的摊销也有 直线法 和 实际利率法 两种方法。
我国会计准则规定,应采用实际利率法 进行债券溢折价摊销，并在此基础上确认债券的摊余成本。
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（三）分期还本分期付息债券
债券的分期还本分期付息，一般有两种情况：
一是发行方按照债券号码等确定还本期，同时偿付债券利息；
二是发行方对所有债券均在发行期内分期还本，在还本时偿付债券利息。对债券购买者来说，如果购入第一种债券，则某一号码债券仍可视为一次还本付息的债券，不同号码债券可视为不同期限一次还本付息债券，其核算方法与前述一次还本付息债券的核算方法相同，这里不再重复；如果购入第二种债券，由于还本方式不同，核算方法也有所不同。
下面所讲的分期还本分期付息债券，是指第二种债券。
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分期还本分期付息债券，利息和本金一并分期偿付，其溢、折价的摊销，可以采用 直线法 或 实际利率法 。
1、分期还本债券溢、折价摊销的 直线法 与一次还本债券溢、折价摊销的直线法有所不同。在分期还本的条件下，由于债券各期的面值余额不同，因而不能简单地将溢、折价差额在各期平均摊销，
而 应按债券各期面值余额占各期面值余额之和的比例摊销。
2、采用 实际利率法,结转投资收益时，应 首先 根据期初债券投资账面价值和实际利率计算实际利息，
即投资收益； 然后 根据尚未偿还的本金和票面利率计算票面利息； 最后 根据各期实际利息与票面利息的差额，计算溢、折价摊销额。
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四、持有至到期投资的到期兑现
持有至到期投资的到期兑现，是指一次还本债券的到期兑现。如果是一次付息的债券，到期时企业可以收回债券面值和利息；如果是分期付息的债券，到期时企业可以收回债券面值。一般来说，
在债券投资到期时，溢价、折价金额已经摊销完毕，不论是按面值购入，还是溢价或折价购入，
,持有至到期投资,科目的余额均为债券面值和应计利息。收回债券面值及利息时，应借记,银行存款,科目，贷记,持有至到期投资,科目。
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五、持有至到期投资的减值
企业应当在资产负债表日对持有至到期投资的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。
持有至到期投资发生减值时，应当将该持有至到期投资的账面价值减记至预计未来现金流量现值，
减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，
借记,资产减值损失,科目，贷记,持有至到期投资减值准备,科目。
预计未来现金流量现值，可以按照该持有至到期投资初始确定的实际利率折现计算，也可以采用合同规定的现行实际利率折现计算。
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持有至到期投资确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值得以恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，
原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该持有至到期投资在转回日的摊余成本。
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第二节 长期股权投资
一、长期股权投资概述
二、长期股权投资的取得
三、长期股权投资核算的成本法
四、长期股权投资核算的权益法
五、长期股权投资的减值
六、长期股权投资的处置
七、长期股权投资成本法与权益法的转换
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一、长期股权投资概述
（一）长期股权投资的性质
（二）投资企业与被投资企业的关系
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（一）长期股权投资的性质
长期股权投资是指通过投出各种资产取得被投资企业股权且不准备随时出售的投资，
其主要目的是为了长远利益而影响、控制其他在经济业务上相关联的企业。企业进行长期股权投资后，成为被投资企业的股东，有参与被投资企业经营决策的权利。
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（二）投资企业与被投资企业的关系
按照投资企业对被投资企业的影响程度，
投资企业与被投资企业的关系可以分为以下几种类型：
1．控制
2．共同控制
3．重大影响
4．无重大影响
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1．控制
控制是指投资企业有权决定被投资企业的财务和经营决策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。 一般来说，企业的重大财务和经营决策需要股东大会半数以上表决权资本通过，因此投资企业 持有被投资企业半数以上表决权资本,通常认为对被投资企业具有控制权；此外，如果投资企业未持有被投资企业半数以上表决权资本，但能够 通过章程、协议、法律等其他方式拥有半数以上表决权,或 能够任免董事会多数成员,或 在董事会中拥有半数以上投票权 等，也视为对被投资企业拥有控制权。拥有控制权的投资企业一般称为母公司；被母公司控制的企业，一般称为子公司。
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2．共同控制
共同控制是指按照合同约定与其他投资者对被投资企业所共有的控制，一般来说，
具有共同控制权的 各投资方所持有的表决权资本相同 。在这种情况下，被投资企业的重要财务和经营决策只有在分享控制权的投资方一致同意时才能通过。被各投资方共同控制的企业，一般称为投资企业的合营企业
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3．重大影响
重大影响是指对一个企业的财务和经营决策有参与的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些决策的制定。一般来说,投资企业在被投资企业的董事会中派有董事,或 能够参与被投资企业的财务和经营决策的制定,则对被投资企业形成重大影响。被投资企业如果受到投资企业的重大影响，一般称为投资企业的联营企业。
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4．无重大影响
无重大影响是指投资企业对被投资企业不具有控制和共同控制权，也不具有重大影响。
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二、长期股权投资的取得企业的长期股权投资，可以分为两大类：一类是 企业合并取得 的；
企业合并取得的长期股权投资，又分为：
同一控制 下企业合并和 非同一控制 下企业合并取得的长期股权投资。不同方式取得的长期股权投资，会计处理方法有所不同。
另一类 是非企业合并 取得的。
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二、长期股权投资的取得
（一）同一控制下企业合并取得的长期股权投资
（二）非同一控制下企业合并取得的长期股权投资
（三）非企业合并取得的长期股权投资
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（一）同一控制下企业合并取得的长期股权投资
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在 合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的 。
例如,A公司为 B公司和 C公司的母公司,A
公司将其持有 C公司 60%的股权转让给 B公司。转让股权后,B公司持有 C公司 60%的股权，但 B公司和 C公司仍由 A公司所控制。
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同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。
合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。
同一控制下的企业合并,合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的,这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合，因此，
合并方可以按照被合并方的账面价值进行初始计量 。
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1、合并方以 支付货币资金、转让非现金资产或承担债务 等方式取得被合并方的股权，应在合并日按照享有被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本,借记,长期股权投资 —— 投资成本,科目 ；按照支付现金或转让非现金资产、承担债务的账面价值,贷记,银行存款,以及相应的资产或负债科目 ；按照长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益,贷记,资本公积,或借记,资本公积,,
,盈余公积,,,利润分配,科目 。
投资企业支付的价款中如果含有已宣告发放但尚未支取的现金股利，应作为债权处理，不计入长期股权投资成本。
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2、合并方以 发行股票 等方式取得被合并方的股权，
应在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本,借记
,长期股权投资 —— 投资成本,科目 ；按照发行股份的面值总额作为股本,贷记,股本,科目 ；按照长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，
调整留存收益,贷记,资本公积,或借记,资本公积,,,盈余公积,,,利润分配,科目 。
3、合并方为进行企业合并发生的 各项直接相关费用，
包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、
法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益,借记,管理费用,科目，贷记,银行存款,等科目 。
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4、合并方 发行债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始成本 。
企业合并中 发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，
冲减留存收益 。
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（二）非同一控制下企业合并取得的长期股权投资
非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并 是合并各方自愿进行的交易行为,作为一种公平的交易,应当以公允价值为基础进行计量 。
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非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。
非同一控制下的企业合并，购买方在购买日 以支付现金的方式 取得被购买方的股权，应以支付的现金作为初始投资成本,借记,长期股权投资 —— 投资成本,科目，贷记
,银行存款,科目 。投资企业支付的价款中如果含有已宣告发放但尚未支取的现金股利，应作为债权处理，不计入长期股权投资成本。购买方在购买日 以付出资产、发生或承担负债的方式 取得被购买方的股权，应按照资产、负债的公允价值作为初始投资成本,借记,长期股权投资 ——
投资成本,科目 ；按照资产、负债的账面价值,贷记有关资产、负债科目 ；将其公允价值与账面价值的差额计入当期损益,借记,营业外支出,科目或贷记,营业外收入,科目 。
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购买方为进行长期股权投资发生的 各项直接相关费用也应计入长期股权投资成本 。
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（三）非企业合并取得的长期股权投资
非企业合并 取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定与非同一控制下企业合并取得的长期股权投资成本的确定方法相同 。以支付现金的方式取得被购买方的股权，应以支付的现金作为初始投资成本，借记,长期股权投资 ——
投资成本,科目，贷记,银行存款,科目。以付出资产、
发生或承担负债的方式取得被购买方的股权，应按照资产、
负债的公允价值作为初始投资成本，借记,长期股权投资 —— 投资成本,科目；按照资产、负债的账面价值，贷记 有关资产、负债科目；将其公允价值与账面价值的差额计入当期损益，借记,营业外支出,科目或贷记,营业外收入,科目。
投资企业为进行长期股权投资发生的 各项直接相关费用也应计入长期股权投资成本
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三、长期股权投资核算的成本法
（一）成本法的适用范围
（二）成本法下投资成本的后续计量
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（一）成本法的适用范围
1．投资企业能够对被投资企业实施 控制 的长期股权投资。由于投资企业能够对被投资企业实施控制，
需要编制合并财务报表，因此，长期股权投资可以按照成本计价，以免在编制合并财务报表时，抵销过多的内部重复计算项目。
投资企业对子公司的长期股权投资采用成本法核算，在编制合并财务报表时按照权益法进行调整。
2．投资企业对被投资企业 不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。由于投资企业对被投资企业不具有影响力，因此，按照重要性原则，投资成本可以按照成本计价，不再反映在被投资企业所有者权益中享有份额的变动情况。
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（二）成本法下投资成本的后续计量
采用成本法核算的长期股权投资,应按照初始投资成本计价，一般不予变更,只有在追加或收回投资时才调整长期股权投资的成本。
投资企业在被投资企业宣告发放 现金股利 时，应作为投资收益处理，借记,应收股利,等科目，
贷记,投资收益,科目。如果收到的股利为购入时的应收股利，则应冲减应收股利；如果收到的股利为 股票股利,则只调整持股数量，降低每股成本，不作账务处理。
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投资企业收到的 清算性股利,不作为投资收益，
而是视为投资的收回，冲减投资成本。 清算性股利是指企业累计实际收到的现金股利大于购买日起被投资企业累计净收益中本企业所占份额的差额,属于购入日以前的被投资企业未分配利润的分配额。从理论上讲，企业购入股票的价格，受到购买日被投资企业未分配利润的影响，其数额越多，股票价格越高。也就是说，购入股票的价格中，含有被投资企业未分配利润的因素，在被投资企业用这部分未分配利润分配现金股利时，
投资企业理应冲减其投资成本。企业在收到清算性股利时，应 借记,银行存款,等科目，贷记
,长期股权投资 —— 投资成本,科目 。
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四、长期股权投资核算的权益法
（一）权益法的适用范围
（二）权益法核算的科目设置
（三）权益法下初始投资成本的调整
（四）权益法下投资损益的确认
（五）权益法下被投资单位分派股利的调整
（六）权益法下被投资企业所有者权益其他变动的调整
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（一）权益法的适用范围
长期股权投资核算的 权益法,是指长期股权投资的账面价值要随着被投资企业的所有者权益变动而相应变动，大体上反映在被投资企业所有者权益中占有的份额。
投资企业对被投资企业 具有共同控制或重大影响 的长期股权投资，应采用权益法进行核算。在这种情况下，投资企业不编制合并财务报表，但由于在被投资企业中占有较大的份额，按照重要性原则，应对长期股权投资的账面价值进行调整，以客观地反映投资状况
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（二）权益法核算的科目设置
采用权益法进行长期股权投资的核算，可以 在,长期股权投资,科目下，设置,投资成本,,,损益调整,,,所有者权益其他变动,等明细科目 。
权益法下,,长期股权投资,科目的余额，反映全部投资成本。其中,,投资成本,明细科目反映购入股权时在被投资企业按公允价值确定的所有者权益中占有的份额；,损益调整,明细科目反映购入股权以后随着被投资企业留存收益的增减变动而享有份额的调整数；,所有者权益其他变动,明细科目反映购入股权以后随着被投资企业资本公积的增减变动而享有份额的调整数。
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（三）权益法下初始投资成本的调整
采用权益法进行长期股权投资的核算，为了更为客观地反映在被投资企业所有者权益中享有的份额,应将初始投资成本按照被投资企业可辨认净资产公允价值和持股比例进行调整 。可辨认净资产的公允价值，是指被投资企业可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。
长期股权投资的初始投资成本 大于 投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差额，性质与商誉相同，
不调整长期股权投资的初始投资成本，在投资期间也不摊销；
长期股权投资的初始投资成本 小于 投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入当期损益，
同时调整长期股权投资的成本，借记,长期股权投资 ——
投资成本,科目，贷记,营业外收入,科目。
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（四）权益法下投资损益的确认
1．投资收益的确认。
2．投资损失的确认 。
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1．投资收益的确认
企业持有的对联营企业或合营企业的投资，一方面应按照享有被投资企业净利润的份额确认为投资收益，另一方面作为追加投资,借记,长期股权投资 —— 损益调整,科目，贷记,投资收益,科目 。
权益法下，由于长期股权投资的初始投资成本已经按照被投资企业可辨认净资产的公允价值进行了调整，因此，被投资企业的 净利润应以其各项可辨认资产等的公允价值为基础进行调整后加以确定,
不应仅按照被投资企业的账面净利润与持股比例计算的结果简单确定。基于重要性原则，通常应考虑的调整因素为：以取得投资时被投资企业固定资产、
无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额以及减值准备的金额对被投资企业净利润的影响。
其他项目如为重要的，也应进行调整。
60
如果 无法合理确定取得投资时被投资企业各项可辨认资产的公允价值,或者 投资时被投资企业可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具有重要性,也可以 按照被投资企业的账面净利润与持股比例计算的结果确认投资收益,但应在附注中说明这一事实，以及无法合理确定被投资企业各项可辨认资产公允价值的原因。
61
2．投资损失的确认
如果被投资企业 发生亏损,投资企业也应按持股比例确认应分担的损失，借记,投资收益,科目，贷记,长期股权投资 —— 损益调整,科目。被投资企业的净亏损也应以其各项可辨认资产等的公允价值为基础进行调整后加以确定。
由于投资企业承担有限责任，因此投资企业在 确认投资损失时，应以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资企业净投资的长期权益减记至零为限,负有承担额外损失义务的除外。其他实质上构成对被投资企业净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资企业的长期应收款，该款项的清偿没有明确的计划且在可预见的未来期间难以收回的，实质上构成长期权益。企业存在其他实质上构成对被投资企业净投资的长期权益项目的情况下，在确认应分担被投资企业发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
62
（ 1）减记长期股权投资的账面价值。
（ 2）长期股权投资的账面价值减记至零时，如果存在实质上构成对被投资企业净投资的长期权益，
应以该长期权益的账面价值为限减记长期权益的账面价值，同时确认投资损失。
（ 3）长期权益的价值减记至零时，如果按照投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的，应按预计承担的金额确认为投资损失。
按照以上顺序处理后，如果仍有尚未确认的投资损失，投资企业应在备查簿上登记，在被投资企业以后期间实现盈利时，在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。
63
（五）权益法下被投资单位分派股利的调整
采用权益法进行长期股权投资的核算，被投资企业分派的现金股利应视为投资的收回。投资企业应按照被投资企业宣告分派的现金股利持股比例计算的应分得现金股利，相应减少长期股权投资的账面价值，
借记,应收股利,科目，贷记,长期股权投资 —— 损益调整,科目 。
64
（六）权益法下被投资企业所有者权益其他变动的调整
采用权益法进行长期股权投资的核算，被投资企业除净损益以外所有者权益的增加，
投资企业应调整长期股权投资的账面价值，
并计入资本公积,借记,长期股权投资 —
— 所有者权益其他变动,科目，贷记,资本公积 —— 其他资本公积,科目 。如果被投资企业除净损益以外所有者权益减少，
投资企业做相反的处理。
65
五、长期股权投资的减值
(一 )长期股权投资的可收回金额
（二）长期股权投资减值损失
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(一 )长期股权投资的可收回金额
如果长期股权投资可收回金额的计量结果表明其可收回金额低于账面价值，说明长期股权投资已经发生减值损失，应当将其账面价值减记至可收回金额，借记,资产减值损失,科目，贷记,长期股权投资减值准备,科目。
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(二 )长期股权投资减值损失
长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
68
六、长期股权投资的处置
长期股权投资处置时，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。投资企业应根据实际收到的价款,借记,银行存款,等科目 ；根据处置长期股权投资的账面价值,贷记,长期股权投资,等科目 ；根据两者的差额,借记或贷记,投资收益,科目 。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动而 计入资本公积的数额，
也应转入当期损益 。
69
七、长期股权投资成本法与权益法的转换
（一）成本法转换为权益法
（二）权益法转换为成本法
（三）控制下的成本法与无重大影响下的成本法之间的转换
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（一）成本法转换为权益法
投资企业因减少投资等原因 对被投资企业不再具有控制权，但仍存在共同控制或重大影响的，应当改按权益法进行核算,并以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，再按照权益法对投资成本进行后续计量。
原在合并财务报表中采用权益法确认的损益等应进行相应的调整。
投资企业因追加投资等原因 能够对被投资企业实施共同控制或重大影响但不构成控制的,也应当改按权益法进行核算,并以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，再按照权益法对投资成本进行后续计量。
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（二）权益法转换为成本法
投资企业因减少投资等原因对被投资企业 不再具有共同控制或重大影响，应按改按成本法核算,并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。
投资企业因追加投资等原因 能够对被投资企业实施控制，
也应当改按成本法进行核算。 如果属于 同一控制 下的企业合并，应按照享有被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与转换前长期股权投资账面价值之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。如果属于 非同一控制 下的企业合并，应按照长期股权投资的公允价值作为初始投资成本，将其公允价值与账面价值的差额计入当期损益。
因被投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动而计入资本公积的数额，也应一并结转。
72
（三）控制下的成本法与无重大影响下的成本法之间的转换
投资企业因减少投资等原因对被投资企业 不再具有控制，
也不具有共同控制或重大影响，仍应按成本法进行核算,
长期股权投资的账面价值不需进行调整。但原在合并财务报表中采用权益法确认的损益等应进行相应的调整。
投资企业因追加投资等原因 能够对被投资企业实施控制，
也应继续采用成本法进行核算 。如果属于 同一控制 下的企业合并，应按照享有被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与转换前长期股权投资账面价值之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。如果属于 非同一控制下的企业合并，应按照长期股权投资的公允价值作为初始投资成本，将其公允价值与账面价值的差额计入当期损益。
第五章 持有至到期投资及长期股权投资
主要内容：
第一节 持有至到期投资
第二节 长期股权投资
2
第一节 持有至到期投资
一、持有至到期投资概述
二、持有至到期投资的取得
三、持有至到期投资的收益及摊余成本
四、持有至到期投资的到期兑现
五、持有至到期投资的减值
3
一、持有至到期投资概述
1、定义持有至到期投资是指企业购入的到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的各种债券，如国债和企业债券等。
2、分类作为持有至到期投资购入的债券，按债券还本付息情况，一般分为三类：（ 1）到期一次还本付息；
（ 2）到期一次还本分期付息；（ 3）分期还本分期付息。
说明：不同类型的债券分别采用不同的确认与计量方法。
4
一、持有至到期投资概述
3、科目设置：
为了反映各项持有至到期投资的取得、收益、处置等情况，可以设置,持有至到期投资,科目，
并设置,债券面值,,,溢折价,,,应计利息,
等明细科目。
说明：
新准则规定设置,成本,,,利息调整,,,应计利息,明细科目。,成本,反映债券面值，名不副实。,利息调整,反映溢折价和手续费用。
本教材未使用,成本,和,利息调整,明细科目，
如果发生手续费等，也可以设置,债券费用,明细科目。
5
二,持有至到期投资的取得
（一）债券溢折价的原因
（二）持有至到期投资的初始投资成本
6
（一）债券溢折价的原因
债券的溢价、折价，主要是由于金融市场利率与债券票面利率不一致造成的。
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当债券票面利率 高于 金融市场利率时，债券发行者按债券票面利率会多付利息，在这种情况下，可能会导致债券 溢价 。这部分溢价差额，属于债券购买者由于日后多获利息而给予债券发行者的 利息返还 。
当债券票面利率 低于 金融市场利率时，债券发行者按债券票面利率会少付利息，在这种情况下，可能会导致债券 折价 。这部分折价差额，属于债券发行者由于日后少付利息而给予债券购买者的 利息补偿 。
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（二）持有至到期投资的初始投资成本
持有至到期投资，应按购入时实际支付的价款作为初始投资成本，实际支付的价款包括支付的债券实际买价以及手续费、佣金等交易费用 。
但是，实际支付的价款中如果含有发行日或付息日至购买日之间分期付息的利息，按照重要性原则，应作为一项短期债权处理，不计入债券的初始投资成本。
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企业 在发行日或付息日 购入债券时，实际支付的价款中不含有利息，应按照购入债券的面值，借记,持有至到期投资 —— 债券面值,科目；按照实际支付的全部价款扣除面值以后的差额，借记或贷记,持有至到期投资 —— 溢折价,科目；按实际支付的全部价款，贷记,银行存款,等科目。
10
企业 在发行日后或两个付息日之间 购入债券时，实际支付的价款中含有自发行日或付息日至购入日之间的利息。这部分利息应分别不同情况进行处理。
到期一次付息 债券的利息由于不能在 1
年以内收回，应计入投资成本，借记,持有至到期投资 —— 利息调整,科目；
分期付息 债券的利息一般在一年以内能够收回，不计入投资成本，可以视为短期债权，借记,应收利息,科目。
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说明：
会计准则规定,
购买日，实际支付价款中包含的已到期尚未支取的利息，借记,应收利息,科目；未到期的利息，
借记,持有至到期投资 —— 应计利息,科目。
资产负债表日，确认利息收入时，分期付息的应收利息，借记,应收利息,科目；一次付息的应收利息，借记,持有至到期投资 —— 应计利息,科目。
问题：前后处理的口径不同 。
本教材,按照可比性原则处理。
分期付息的利息 均作为,应收利息,处理，
不计入摊余成本 ；
一次付息的利息 均作为,持有至到期投资 —
— 应计利息,处理,计入摊余成本 。
12
三、持有至到期投资的收益及摊余成本企业持有至到期投资收益的主要来源是利息收入。企业购入不同还本付息方式的债券，投资收益的核算方法有所不同。
（一）到期一次还本付息债券
（二）分期付息债券
（三）分期还本分期付息债券
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（一）到期一次还本付息债券
企业按面值购入债券，各期投资收益的确认方法有,票面利率法 和 实际利率法 。
企业按溢折价购入债券，各期溢折价的摊销方法有,直线法 和 实际利率法 。
我国现行会计准则规定,应采用实际利率法确认投资收益和债券溢折价摊销，并在此基础上确认债券的摊余成本。
摊余成本 是指初始投资成本调整应计利息和溢折价摊销以后的余额。
14
直线法的特点是各期的摊销额和投资收益固定不变，但由于随着溢价、折价的摊销，债券投资成本在不断变化，因而各期的投资收益率也在变化。
采用直线法能够简化计算工作，但在一项投资业务中各期投资收益率不同，不能客观反映各期的经营业绩。
实际利率法的特点是各期的投资收益率保持不变，
但由于债券投资额在不断变化，使得各期的投资收益也在不断变化；实际利率法下，债券溢价、
折价摊销额是票面利息与投资收益（即实际利息）
的差额，在票面利息不变而投资收益变化的情况下，摊销额也是在不断变化的。采用实际利率法能够使一项投资业务中各期投资收益率相同，客观反映各期经营业绩，但计算工作较为复杂。
15
1、按面值购入债券的投资收益确认与计量。
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采用 票面利率法 确认各期的投资收益，应根据票面价值和各期票面利率计算利息收入，并确认为投资收益。
结转各期投资收益时借：持有至到期投资 —— 应计利息贷：投资收益按照重要性原则，可以在年末结转，也可以分月结转。
票面利率法核算方法简便，但只是按照单利计算，未考虑复利因素，尽管各期的投资收益额相同，但由于确认的利息收入在到期之前尚未收到，应增加投资成本，从而会导致各期的投资收益率不同。
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采用 实际利率法 确认各期的投资收益,首先 应以债券到期时的面值与票面利息之和作为终值，以债券的初始投资成本作为现值，计算债券的折现率，即实际利率（企业确定的折现期不同，实际利率也不同）； 然后 按照初始投资成本或摊余成本乘以实际利率计算利息收入，确认投资收益。
采用实际利率法确认投资收益，由于以投资成本为基础确认投资收益，而债券面值、溢折价和应计利息均属于投资成本，可以将其视为一个整体，
不必进行划分，因此,,持有至到期投资,科目下，可以只设,投资成本,明细科目，不再设置
,溢折价,和,应计利息,明细科目。
18
说明：
新准则规定，设置,成本,,,利息调整,,,应计利息,
明细科目。按照新准则，例 5-2的会计处理为：
06.01.01 借：持有至到期投资 —— 成本 100000
贷：银行存款 100000
06.12.31 借：持有至到期投资 —— 应计利息 10000
贷：持有至到期投资 —— 利息调整 455
投资收益 9545
07.12.31 借：持有至到期投资 —— 应计利息 10000
—— 利息调整 455
贷：投资收益 10445
08.01.01 借：银行存款 120000
贷：持有至到期投资 —— 成本 100000
—— 应计利息 20000
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2、溢价购入债券的投资收益确认与计量企业溢价购入债券，各期的票面利息收入并不是真正的投资收益。因为企业在购入债券时，已经多支付债券发行者一部分价款，
这部分价款属于给发行者的利息返还，应在债券的存续期内分期摊销，抵减债券的票面利息收入。 企业溢价购入债券的投资收益，为票面利息与溢价摊销额的差额。
20
采用 直线法 摊销债券溢价，即在债券存续期内将债券溢价平均摊销，结转各期投资收益时，应按票面利息,借记,持有至到期投资 —— 应计利息,
科目；按溢价摊销额，贷记,持有至到期投资 —
— 溢折价,科目；按票面利息与溢价摊销额的差额，贷记,投资收益,科目。
采用 实际利率法 摊销债券溢价及确认投资收益，
可以采用与面值购入债券相同的方法 直接确认投资收益,也可以在确认投资收益的基础上分别确认票面利息和溢价摊销额 。如果采用后者，则应根据确认的票面利息和按照实际利率确认的投资收益的差额，确认溢价摊销额。
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说明按新准则规定，例 5-4的会计处理为：
2006.01.01
借：持有至到期投资 —— 成本 200000
—— 利息调整 6000
贷：银行存款 206000
2006.12.31
借：持有至到期投资 —— 应计利息 20000
贷：持有至到期投资 —— 利息调整 3650
投资收益 16350
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3、折价购入债券的投资收益确认与计量企业折价购入债券，各期的票面利息收入也不是真正的投资收益。因为企业在购入债券时，已经少支付债券发行者一部分价款，
这部分价款属于发行者给予的利息补偿，
应在债券的存续期内，分期转为债券投资收益。 企业折价购入债券的投资收益，应为票面利息与折价摊销额之和。
23
采用直线法摊销债券折价，即在债券存续期内平均摊销。结转各期投资收益时,应按票面利息，
借记,持有至到期投资 —— 应计利息,科目；按折价摊销额，借记,持有至到期投资 —— 溢折价,
科目；按票面利息与折价摊销额之和，贷记,投资收益,科目。
采用实际利率法摊销债券折价及确认投资收益，
可以采用与面值购入债券相同的方法 直接确认投资收益,也可以在确认投资收益的基础上分别确认票面利息和溢价摊销额 。如果采用后者，也应根据确认的票面利息和按照实际利率确认的投资收益的差额，确认折价摊销额。
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说明按新准则规定，例 5-6的会计处理为：
2006.07.01
借：持有至到期投资 —— 成本 200000
—— 应计利息 10000
贷：持有至到期投资 —— 利息调整 6000
贷：银行存款 204000
2006.12.31
借：持有至到期投资 —— 应计利息 10000
—— 利息调整 1356
贷：投资收益 11356
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（二）分期付息债券
到期一次还本分期付息债券的投资收益确认与计量，与到期一次还本付息债券的投资收益确认与计量基本相同，只是 确认的应收票面利息作为短期债权处理,通过
,应收利息,科目核算。债券溢折价的摊销也有 直线法 和 实际利率法 两种方法。
我国会计准则规定,应采用实际利率法 进行债券溢折价摊销，并在此基础上确认债券的摊余成本。
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（三）分期还本分期付息债券
债券的分期还本分期付息，一般有两种情况：
一是发行方按照债券号码等确定还本期，同时偿付债券利息；
二是发行方对所有债券均在发行期内分期还本，在还本时偿付债券利息。对债券购买者来说，如果购入第一种债券，则某一号码债券仍可视为一次还本付息的债券，不同号码债券可视为不同期限一次还本付息债券，其核算方法与前述一次还本付息债券的核算方法相同，这里不再重复；如果购入第二种债券，由于还本方式不同，核算方法也有所不同。
下面所讲的分期还本分期付息债券，是指第二种债券。
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分期还本分期付息债券，利息和本金一并分期偿付，其溢、折价的摊销，可以采用 直线法 或 实际利率法 。
1、分期还本债券溢、折价摊销的 直线法 与一次还本债券溢、折价摊销的直线法有所不同。在分期还本的条件下，由于债券各期的面值余额不同，因而不能简单地将溢、折价差额在各期平均摊销，
而 应按债券各期面值余额占各期面值余额之和的比例摊销。
2、采用 实际利率法,结转投资收益时，应 首先 根据期初债券投资账面价值和实际利率计算实际利息，
即投资收益； 然后 根据尚未偿还的本金和票面利率计算票面利息； 最后 根据各期实际利息与票面利息的差额，计算溢、折价摊销额。
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四、持有至到期投资的到期兑现
持有至到期投资的到期兑现，是指一次还本债券的到期兑现。如果是一次付息的债券，到期时企业可以收回债券面值和利息；如果是分期付息的债券，到期时企业可以收回债券面值。一般来说，
在债券投资到期时，溢价、折价金额已经摊销完毕，不论是按面值购入，还是溢价或折价购入，
,持有至到期投资,科目的余额均为债券面值和应计利息。收回债券面值及利息时，应借记,银行存款,科目，贷记,持有至到期投资,科目。
29
五、持有至到期投资的减值
企业应当在资产负债表日对持有至到期投资的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。
持有至到期投资发生减值时，应当将该持有至到期投资的账面价值减记至预计未来现金流量现值，
减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，
借记,资产减值损失,科目，贷记,持有至到期投资减值准备,科目。
预计未来现金流量现值，可以按照该持有至到期投资初始确定的实际利率折现计算，也可以采用合同规定的现行实际利率折现计算。
30
持有至到期投资确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值得以恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，
原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该持有至到期投资在转回日的摊余成本。
31
第二节 长期股权投资
一、长期股权投资概述
二、长期股权投资的取得
三、长期股权投资核算的成本法
四、长期股权投资核算的权益法
五、长期股权投资的减值
六、长期股权投资的处置
七、长期股权投资成本法与权益法的转换
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一、长期股权投资概述
（一）长期股权投资的性质
（二）投资企业与被投资企业的关系
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（一）长期股权投资的性质
长期股权投资是指通过投出各种资产取得被投资企业股权且不准备随时出售的投资，
其主要目的是为了长远利益而影响、控制其他在经济业务上相关联的企业。企业进行长期股权投资后，成为被投资企业的股东，有参与被投资企业经营决策的权利。
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（二）投资企业与被投资企业的关系
按照投资企业对被投资企业的影响程度，
投资企业与被投资企业的关系可以分为以下几种类型：
1．控制
2．共同控制
3．重大影响
4．无重大影响
35
1．控制
控制是指投资企业有权决定被投资企业的财务和经营决策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。 一般来说，企业的重大财务和经营决策需要股东大会半数以上表决权资本通过，因此投资企业 持有被投资企业半数以上表决权资本,通常认为对被投资企业具有控制权；此外，如果投资企业未持有被投资企业半数以上表决权资本，但能够 通过章程、协议、法律等其他方式拥有半数以上表决权,或 能够任免董事会多数成员,或 在董事会中拥有半数以上投票权 等，也视为对被投资企业拥有控制权。拥有控制权的投资企业一般称为母公司；被母公司控制的企业，一般称为子公司。
36
2．共同控制
共同控制是指按照合同约定与其他投资者对被投资企业所共有的控制，一般来说，
具有共同控制权的 各投资方所持有的表决权资本相同 。在这种情况下，被投资企业的重要财务和经营决策只有在分享控制权的投资方一致同意时才能通过。被各投资方共同控制的企业，一般称为投资企业的合营企业
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3．重大影响
重大影响是指对一个企业的财务和经营决策有参与的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些决策的制定。一般来说,投资企业在被投资企业的董事会中派有董事,或 能够参与被投资企业的财务和经营决策的制定,则对被投资企业形成重大影响。被投资企业如果受到投资企业的重大影响，一般称为投资企业的联营企业。
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4．无重大影响
无重大影响是指投资企业对被投资企业不具有控制和共同控制权，也不具有重大影响。
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二、长期股权投资的取得企业的长期股权投资，可以分为两大类：一类是 企业合并取得 的；
企业合并取得的长期股权投资，又分为：
同一控制 下企业合并和 非同一控制 下企业合并取得的长期股权投资。不同方式取得的长期股权投资，会计处理方法有所不同。
另一类 是非企业合并 取得的。
40
二、长期股权投资的取得
（一）同一控制下企业合并取得的长期股权投资
（二）非同一控制下企业合并取得的长期股权投资
（三）非企业合并取得的长期股权投资
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（一）同一控制下企业合并取得的长期股权投资
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在 合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的 。
例如,A公司为 B公司和 C公司的母公司,A
公司将其持有 C公司 60%的股权转让给 B公司。转让股权后,B公司持有 C公司 60%的股权，但 B公司和 C公司仍由 A公司所控制。
42
同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。
合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。
同一控制下的企业合并,合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的,这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合，因此，
合并方可以按照被合并方的账面价值进行初始计量 。
43
1、合并方以 支付货币资金、转让非现金资产或承担债务 等方式取得被合并方的股权，应在合并日按照享有被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本,借记,长期股权投资 —— 投资成本,科目 ；按照支付现金或转让非现金资产、承担债务的账面价值,贷记,银行存款,以及相应的资产或负债科目 ；按照长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益,贷记,资本公积,或借记,资本公积,,
,盈余公积,,,利润分配,科目 。
投资企业支付的价款中如果含有已宣告发放但尚未支取的现金股利，应作为债权处理，不计入长期股权投资成本。
44
2、合并方以 发行股票 等方式取得被合并方的股权，
应在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本,借记
,长期股权投资 —— 投资成本,科目 ；按照发行股份的面值总额作为股本,贷记,股本,科目 ；按照长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，
调整留存收益,贷记,资本公积,或借记,资本公积,,,盈余公积,,,利润分配,科目 。
3、合并方为进行企业合并发生的 各项直接相关费用，
包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、
法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益,借记,管理费用,科目，贷记,银行存款,等科目 。
45
4、合并方 发行债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始成本 。
企业合并中 发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，
冲减留存收益 。
46
（二）非同一控制下企业合并取得的长期股权投资
非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并 是合并各方自愿进行的交易行为,作为一种公平的交易,应当以公允价值为基础进行计量 。
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非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。
非同一控制下的企业合并，购买方在购买日 以支付现金的方式 取得被购买方的股权，应以支付的现金作为初始投资成本,借记,长期股权投资 —— 投资成本,科目，贷记
,银行存款,科目 。投资企业支付的价款中如果含有已宣告发放但尚未支取的现金股利，应作为债权处理，不计入长期股权投资成本。购买方在购买日 以付出资产、发生或承担负债的方式 取得被购买方的股权，应按照资产、负债的公允价值作为初始投资成本,借记,长期股权投资 ——
投资成本,科目 ；按照资产、负债的账面价值,贷记有关资产、负债科目 ；将其公允价值与账面价值的差额计入当期损益,借记,营业外支出,科目或贷记,营业外收入,科目 。
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购买方为进行长期股权投资发生的 各项直接相关费用也应计入长期股权投资成本 。
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（三）非企业合并取得的长期股权投资
非企业合并 取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定与非同一控制下企业合并取得的长期股权投资成本的确定方法相同 。以支付现金的方式取得被购买方的股权，应以支付的现金作为初始投资成本，借记,长期股权投资 ——
投资成本,科目，贷记,银行存款,科目。以付出资产、
发生或承担负债的方式取得被购买方的股权，应按照资产、
负债的公允价值作为初始投资成本，借记,长期股权投资 —— 投资成本,科目；按照资产、负债的账面价值，贷记 有关资产、负债科目；将其公允价值与账面价值的差额计入当期损益，借记,营业外支出,科目或贷记,营业外收入,科目。
投资企业为进行长期股权投资发生的 各项直接相关费用也应计入长期股权投资成本
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三、长期股权投资核算的成本法
（一）成本法的适用范围
（二）成本法下投资成本的后续计量
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（一）成本法的适用范围
1．投资企业能够对被投资企业实施 控制 的长期股权投资。由于投资企业能够对被投资企业实施控制，
需要编制合并财务报表，因此，长期股权投资可以按照成本计价，以免在编制合并财务报表时，抵销过多的内部重复计算项目。
投资企业对子公司的长期股权投资采用成本法核算，在编制合并财务报表时按照权益法进行调整。
2．投资企业对被投资企业 不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。由于投资企业对被投资企业不具有影响力，因此，按照重要性原则，投资成本可以按照成本计价，不再反映在被投资企业所有者权益中享有份额的变动情况。
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（二）成本法下投资成本的后续计量
采用成本法核算的长期股权投资,应按照初始投资成本计价，一般不予变更,只有在追加或收回投资时才调整长期股权投资的成本。
投资企业在被投资企业宣告发放 现金股利 时，应作为投资收益处理，借记,应收股利,等科目，
贷记,投资收益,科目。如果收到的股利为购入时的应收股利，则应冲减应收股利；如果收到的股利为 股票股利,则只调整持股数量，降低每股成本，不作账务处理。
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投资企业收到的 清算性股利,不作为投资收益，
而是视为投资的收回，冲减投资成本。 清算性股利是指企业累计实际收到的现金股利大于购买日起被投资企业累计净收益中本企业所占份额的差额,属于购入日以前的被投资企业未分配利润的分配额。从理论上讲，企业购入股票的价格，受到购买日被投资企业未分配利润的影响，其数额越多，股票价格越高。也就是说，购入股票的价格中，含有被投资企业未分配利润的因素，在被投资企业用这部分未分配利润分配现金股利时，
投资企业理应冲减其投资成本。企业在收到清算性股利时，应 借记,银行存款,等科目，贷记
,长期股权投资 —— 投资成本,科目 。
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四、长期股权投资核算的权益法
（一）权益法的适用范围
（二）权益法核算的科目设置
（三）权益法下初始投资成本的调整
（四）权益法下投资损益的确认
（五）权益法下被投资单位分派股利的调整
（六）权益法下被投资企业所有者权益其他变动的调整
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（一）权益法的适用范围
长期股权投资核算的 权益法,是指长期股权投资的账面价值要随着被投资企业的所有者权益变动而相应变动，大体上反映在被投资企业所有者权益中占有的份额。
投资企业对被投资企业 具有共同控制或重大影响 的长期股权投资，应采用权益法进行核算。在这种情况下，投资企业不编制合并财务报表，但由于在被投资企业中占有较大的份额，按照重要性原则，应对长期股权投资的账面价值进行调整，以客观地反映投资状况
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（二）权益法核算的科目设置
采用权益法进行长期股权投资的核算，可以 在,长期股权投资,科目下，设置,投资成本,,,损益调整,,,所有者权益其他变动,等明细科目 。
权益法下,,长期股权投资,科目的余额，反映全部投资成本。其中,,投资成本,明细科目反映购入股权时在被投资企业按公允价值确定的所有者权益中占有的份额；,损益调整,明细科目反映购入股权以后随着被投资企业留存收益的增减变动而享有份额的调整数；,所有者权益其他变动,明细科目反映购入股权以后随着被投资企业资本公积的增减变动而享有份额的调整数。
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（三）权益法下初始投资成本的调整
采用权益法进行长期股权投资的核算，为了更为客观地反映在被投资企业所有者权益中享有的份额,应将初始投资成本按照被投资企业可辨认净资产公允价值和持股比例进行调整 。可辨认净资产的公允价值，是指被投资企业可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。
长期股权投资的初始投资成本 大于 投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差额，性质与商誉相同，
不调整长期股权投资的初始投资成本，在投资期间也不摊销；
长期股权投资的初始投资成本 小于 投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入当期损益，
同时调整长期股权投资的成本，借记,长期股权投资 ——
投资成本,科目，贷记,营业外收入,科目。
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（四）权益法下投资损益的确认
1．投资收益的确认。
2．投资损失的确认 。
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1．投资收益的确认
企业持有的对联营企业或合营企业的投资，一方面应按照享有被投资企业净利润的份额确认为投资收益，另一方面作为追加投资,借记,长期股权投资 —— 损益调整,科目，贷记,投资收益,科目 。
权益法下，由于长期股权投资的初始投资成本已经按照被投资企业可辨认净资产的公允价值进行了调整，因此，被投资企业的 净利润应以其各项可辨认资产等的公允价值为基础进行调整后加以确定,
不应仅按照被投资企业的账面净利润与持股比例计算的结果简单确定。基于重要性原则，通常应考虑的调整因素为：以取得投资时被投资企业固定资产、
无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额以及减值准备的金额对被投资企业净利润的影响。
其他项目如为重要的，也应进行调整。
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如果 无法合理确定取得投资时被投资企业各项可辨认资产的公允价值,或者 投资时被投资企业可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具有重要性,也可以 按照被投资企业的账面净利润与持股比例计算的结果确认投资收益,但应在附注中说明这一事实，以及无法合理确定被投资企业各项可辨认资产公允价值的原因。
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2．投资损失的确认
如果被投资企业 发生亏损,投资企业也应按持股比例确认应分担的损失，借记,投资收益,科目，贷记,长期股权投资 —— 损益调整,科目。被投资企业的净亏损也应以其各项可辨认资产等的公允价值为基础进行调整后加以确定。
由于投资企业承担有限责任，因此投资企业在 确认投资损失时，应以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资企业净投资的长期权益减记至零为限,负有承担额外损失义务的除外。其他实质上构成对被投资企业净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资企业的长期应收款，该款项的清偿没有明确的计划且在可预见的未来期间难以收回的，实质上构成长期权益。企业存在其他实质上构成对被投资企业净投资的长期权益项目的情况下，在确认应分担被投资企业发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
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（ 1）减记长期股权投资的账面价值。
（ 2）长期股权投资的账面价值减记至零时，如果存在实质上构成对被投资企业净投资的长期权益，
应以该长期权益的账面价值为限减记长期权益的账面价值，同时确认投资损失。
（ 3）长期权益的价值减记至零时，如果按照投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的，应按预计承担的金额确认为投资损失。
按照以上顺序处理后，如果仍有尚未确认的投资损失，投资企业应在备查簿上登记，在被投资企业以后期间实现盈利时，在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。
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（五）权益法下被投资单位分派股利的调整
采用权益法进行长期股权投资的核算，被投资企业分派的现金股利应视为投资的收回。投资企业应按照被投资企业宣告分派的现金股利持股比例计算的应分得现金股利，相应减少长期股权投资的账面价值，
借记,应收股利,科目，贷记,长期股权投资 —— 损益调整,科目 。
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（六）权益法下被投资企业所有者权益其他变动的调整
采用权益法进行长期股权投资的核算，被投资企业除净损益以外所有者权益的增加，
投资企业应调整长期股权投资的账面价值，
并计入资本公积,借记,长期股权投资 —
— 所有者权益其他变动,科目，贷记,资本公积 —— 其他资本公积,科目 。如果被投资企业除净损益以外所有者权益减少，
投资企业做相反的处理。
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五、长期股权投资的减值
(一 )长期股权投资的可收回金额
（二）长期股权投资减值损失
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(一 )长期股权投资的可收回金额
如果长期股权投资可收回金额的计量结果表明其可收回金额低于账面价值，说明长期股权投资已经发生减值损失，应当将其账面价值减记至可收回金额，借记,资产减值损失,科目，贷记,长期股权投资减值准备,科目。
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(二 )长期股权投资减值损失
长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
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六、长期股权投资的处置
长期股权投资处置时，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。投资企业应根据实际收到的价款,借记,银行存款,等科目 ；根据处置长期股权投资的账面价值,贷记,长期股权投资,等科目 ；根据两者的差额,借记或贷记,投资收益,科目 。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动而 计入资本公积的数额，
也应转入当期损益 。
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七、长期股权投资成本法与权益法的转换
（一）成本法转换为权益法
（二）权益法转换为成本法
（三）控制下的成本法与无重大影响下的成本法之间的转换
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（一）成本法转换为权益法
投资企业因减少投资等原因 对被投资企业不再具有控制权，但仍存在共同控制或重大影响的，应当改按权益法进行核算,并以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，再按照权益法对投资成本进行后续计量。
原在合并财务报表中采用权益法确认的损益等应进行相应的调整。
投资企业因追加投资等原因 能够对被投资企业实施共同控制或重大影响但不构成控制的,也应当改按权益法进行核算,并以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，再按照权益法对投资成本进行后续计量。
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（二）权益法转换为成本法
投资企业因减少投资等原因对被投资企业 不再具有共同控制或重大影响，应按改按成本法核算,并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。
投资企业因追加投资等原因 能够对被投资企业实施控制，
也应当改按成本法进行核算。 如果属于 同一控制 下的企业合并，应按照享有被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与转换前长期股权投资账面价值之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。如果属于 非同一控制 下的企业合并，应按照长期股权投资的公允价值作为初始投资成本，将其公允价值与账面价值的差额计入当期损益。
因被投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动而计入资本公积的数额，也应一并结转。
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（三）控制下的成本法与无重大影响下的成本法之间的转换
投资企业因减少投资等原因对被投资企业 不再具有控制，
也不具有共同控制或重大影响，仍应按成本法进行核算,
长期股权投资的账面价值不需进行调整。但原在合并财务报表中采用权益法确认的损益等应进行相应的调整。
投资企业因追加投资等原因 能够对被投资企业实施控制，
也应继续采用成本法进行核算 。如果属于 同一控制 下的企业合并，应按照享有被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与转换前长期股权投资账面价值之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。如果属于 非同一控制下的企业合并，应按照长期股权投资的公允价值作为初始投资成本，将其公允价值与账面价值的差额计入当期损益。
