财务会计学戴德明 林 钢 赵西卜 主编中国人民大学商学院会计系
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第十四章 会计变更与差错更正会计政策变更会计变更学习目标会计差错更正会计估计变更 会计主体变更
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学习目标
本章介绍会计变更与差错更正的基本原理
通过本章的学习：
应该理解会计变更与差错更正的基本概念与分类
掌握会计政策变更与会计估计变更的会计处理方法：
追溯调整法
未来适用法
掌握前期差错更正的会计处理方法
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第一节 会计变更
会计变更通常可分为：
会计政策变更
会计估计变更
会计主体变更
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一、会计政策变更（ 1/4）
（一）会计政策
会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
企业应当在会计准则允许采用的会计政策中选择适当的会计政策，并正确地运用所选定的会计政策进行相关交易事项的会计确认、计量和报告。
按照我国企业会计准则的规定，企业应在报表附注中披露其所采用的会计政策的重要内容
参见 第十二章第七节 的内容
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一、会计政策变更（ 2/4）
（二）会计政策变更的含义与条件
1．会计政策变更的含义
会计政策变更是指，企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
2．会计政策变革的条件根据我国会计准则和会计制度的规定，企业只有符合下述两个条件之一的情况下，才可以变更会计政策：
法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。
变更会计政策能够使所提供的企业财务情况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。
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一、会计政策变更（ 3/4）
3．不属于会计政策变更的两种情形以下两种情形不属于会计准则所定义的会计政策变更：
（ 1）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。
– 对初次发生的某类交易或事项采用适当的会计政策，并没有改变原有的会计政策，因而不属于会计政策变更。
– 对于不重要的交易或事项变更会计政策，虽然符合会计政策变更的定义，但根据重要性原则，如果不按照会计政策变更的会计处理方法进行核算，不会影响会计信息可比性，也不会引起会计信息使用者的误解，因而不作为会计政策变更处理。
（ 2）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质区别，因而采用新的会计政策。
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一、会计政策变更（ 4/4）
（三）会计政策变更的会计处理方法
对于会计政策的会计处理，就是要决定：
是否计算和确认会计政策变更的累积影响数
如果确认会计政策变更的累积影响数，是将其计入当期（变更期）损益还是调整当期期初留存收益。
根据上述决定的不同，可以将会计政策变更的会计处理方法分为：
追溯调整法
当期法
未来适用法
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1．追溯调整法 （ 1/7）
定义：
追溯调整法是指对某类交易或事项变更会计政策时，要视同该类交易或事项初次发生时就采用了此次变更拟改用的新的会计政策，计算会计政策变更的累积影响数，据以对本期期初留存收益和相关财务报表项目以及比较财务报表中相关项目进行调整的方法。
具体方法，请参见 例 14-1。
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1．追溯调整法 （ 2/7）
【 例 14-1】 假设甲公司 2003年 1月开始计提折旧的一项全新的管理用固定资产，原价 200 000元，预计可使用 10年，无残值。 2003-2005年采用直线法提取折旧，与税法规定一致。该公司认为采用双倍余额递减法提取折旧能够提供有关企业财务状况和经营成果等更可靠、更相关的会计信息，故从 2006年起改用双倍余额递减法。但税法规定不变，仍采用直线法，所得税税率为 33%。
根据以上资料，如果会计准则要求采用追溯调整法,则会计处理如下：
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1．追溯调整法 （ 3/7）
（ 1）计算确定会计政策变更的累积影响数（见下表）
年度 按原会计政策计算的折旧按变更后的会计政策计算的折旧所得税前差异所得税影响累积影响数
2003 20 000 40 000 20 000 6 600 13 400
2004 20 000 32 000 12 000 3 960 8 040
2005 20 000 25 600 5 600 1 848 3 752
合计 60 000 97 600 37 600 12 408 25 192
表 14-1 累积影响数计算表 单位：元
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1．追溯调整法 （ 4/7）
（ 2）进行相关的账务处理（ 1）
调整会计政策变更的累积影响数借：利润分配 —— 未分配利润 25 192
递延所得税资产 12 408
贷：累积折旧 37 600
调整利润分配
25 192× 15%=3 779（元）
借：盈余公积 3 779
贷：利润分配 —— 未分配利润 3 779
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1．追溯调整法 （ 5/7）
（ 2）进行相关的账务处理（ 2）
调整财务报表相关项目。
– 企业应当在会计政策变更当年，调整资产负债表年初留存收益数，以及利润表上年数等有关项目。
– 具体调整参见 表 14-2和 表 14-3（ 注：未列示项目为未做调整项目 ）（所有者权益变动表的列示略）
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1．追溯调整法 （ 6/7）
表 14-2 资产负债表（部分）
编制单位：甲公司 2006年 12月 31日 单位：元资产 年初数 负债和所有者权益年初数调整前 调增（减） 调整后 调整前 调增（减） 调整后固定资产
500 000 37 600 537 600 盈余公积
390 000 -3 779 386 221
递延所得税资产
0 12 408 12 408 未分配利润
108 000 -21 413 86587
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1．追溯调整法 （ 7/7）
表 14-3 利润表编制单位：甲公司 2006年度 单位：元项目 上年数 本年数调整前 调增（减） 调整后一、营业收入 5 000 000 —— 5 000 000 5 300 000
减,………… ………… ………… ………… …………
管理费用 190 000 5 600 195 600 210 000
加,………… ………… ………… ………… …………
二、营业利润 560 000 -5 600 554 400 645 000
加,………… ………… ………… ………… …………
减,………… ………… ………… ………… …………
三、利润总额 570 000 -5 600 564 400 653 000
减：所得税费用 190 000 -1 848 188 152 215 490
四、净利润 380 000 -3 752 376 248 437 510
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2．当期法（ 1/3）
定义：
当期法，是指对某类交易或事项变更会计政策时，要计算会计政策变更的累积影响数，将其计入变更当期的损益，且不必调整比较财务报表数据。但为了使报表具有可比性，需要报告备考数据。
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2．当期法（ 2/3）
【 例 14-2】 仍以例 14-1甲公司会计政策变更的有关数据为依据，采用当期法进行会计处理。
（ 1）计算确定会计政策变更的累积影响数。
与例 14-1相同，计算结果见 表 14-1。
（ 2）进行相关的账务处理借：会计政策变更调整 25 192
递延所得税资产 12 408
贷：累积折旧 37 600
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2．当期法（ 3/3）
（ 3）提供备考数据
当期法下,2006年资产负债表和利润表的上年数不必追溯调整，但由于 2005年和 2006年两年的数据是按照两种不同的会计政策编制的，两者之间缺乏可比性，为了弥补这一缺陷，需要提供具有可比性的备考数据。（ 见表 14-5）（ 注：表格编号沿用原书编号 ）
项目 2005年 2006年利润总额 564 000 653 000
净利润 376 248 437 510
每股收益 0.188 0.219
表 14-5 按双倍余额递减法编制的备考数据 单位：元
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3．未来适用法（ 1/5）
定义：
未来适用法，是指某项交易或事项变更会计政策时，
不进行追溯调整，只需将新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。
具体方法：
不计算与确认会计政策变更有关的累积影响数。
根据披露要求，企业应计算确定会计政策变更对当期利润的影响。
注：具体方法参见例 14-3
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3．未来适用法（ 2/5）
【 例 14-3】 丙公司原来采用先进先出法对存货计价，由于物价持续上涨，该公司决定从 20X3年 1月 1日起改用后进先出法（假设会计准则允许采用后进先出法）。 20X3年 1
月 1日存货按先进先出法计价的成本为 600 000元,20X3年该公司购入存货的实际成本为 1 200 000元,20X3年 12月
31日按后进先出法计算确定的期末存货成本为 700 000元，
当年销售收入为 1 600 000元。假设当年无营业税费，其他期间费用（销售费用、管理费用于财务费用）共 180
000元，所得税税率为 33%，并假设税法也认可企业采用后进先出法对存货计价，当年应税所得与税前利润相等。
20X3年 12月 31日按先进先出法计算的期末存货成本为 850
000元
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3．未来适用法（ 3/5）
分析：
丙公司由于经济环境发生变化而改变会计政策，
属于会计政策变更。由于采用后进先出法难以进行追溯调整，因此应采用未来适用法进行会计处理。
具体操作为：
不必计算 20X3年 1月 1日及以前各期期末存货按后进先出法计价的应有余额，以及对留存收益的影响余额。
只需从 20X3年开始采用后进先出法计价。
需要计算确定由于此项会计政策变更对 20X3年净利润的影响数，以便在报表批注中披露此信息。
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3．未来适用法（ 4/5）
具体步骤如下：
（ 1）存货按后进先出法计价条件下 20X3年 的销售成本。
期初成本 +本期购入存货成本 -期末存货成本 =600 000+1 200 000-700 000
=1 100 000（元）
（ 2）存货按先进先出法计价条件下 20X3年的销售成本。
期初成本 +本期购入存货成本 -期末存货成本 =600 000+1 200 000-850 000
=950 000（元）
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3．未来适用法（ 5/5）
（ 3）会计政策变更对 20X3年净利润的影响数如表 14-6
所示表 14-6 对当年净利润的影响数计算表 单位：元项目 后进先出法 先进先出法营业收入 1 600 000 1 600 000
减：营业成本和营业税金及附加 1 100 000 950 000
期间费用 180 000 180 000
利润总额 320 000 470 000
减：所得税费用 105 600 155 100
净利润 214 400 314 900
差额 -100 500
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4．我国现行会计准则与制度的规定（ 1/2）
根据,企业会计准则第 28号 — 会计政策、会计估计变更和差错更正,的规定，企业发生会计政策变更，要分别根据下列具体情况进行相应的会计处理：
（ 1）企业依据法律或会计准则等行政法规、
规章的要求变更会计政策的。
如果国家发布了相关的会计处理方法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。
如果国家没有发布相关会计处理方法，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定，则采用追溯调整法进行会计处理。
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4．我国现行会计准则与制度的规定（ 2/2）
（ 2）如果由于经济环境、客观情况发生变化，
企业为了提供更可靠、更相关的有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的会计信息而变更会计政策，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定，则应采用追溯调整法进行会计处理。
（ 3）如果会计政策累积影响数不能合理确定，
则无论因何种原因变更会计政策，均采用未来适用法进行会计处理
注：在我国，不允许采用当期法。
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二、会计估计变更（ 1/6）
（一）会计估计
定义：
会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
会计估计的特点：
需要进行会计估计的根本原因是由于企业的经济活动中存在不确定性因素。（例如，固定资产的折旧年限等）
进行会计估计的依据是最近可利用的信息或资料。
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二、会计估计变更（ 2/6）
（二）会计估计变更的原因
会计估计以最近可利用的信息或资料为基础进行的。然而，随着时间的推移和环境的变化，
进行会计估计的基础可能发生变化，企业有可能发现原有估计不符合事实，因而需要对原来的会计估计进行修正。
应当指出，会计估计变更并不意味着原来的会计估计是错误的。如果原来的会计估计是错误的，则属于会计差错，应按会计差错更正进行会计处理。
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二、会计估计变更（ 3/6）
（三）会计估计变更的会计处理
会计估计变更应解决两个问题：
如何在账面上记录会计估计变更的影响；
如何在比较财务报表上报告会计估计变更。
上述两个问题的解决方法,
对于会计估计变更的会计处理，一般采用未来适用法。
为了使不同期间的财务报表能够可比，则：
– 如果会计估计变更的影响数在以前期间计入日常经营活动损益，则以后期间也应计入日常活动损益；
– 如果会计估计变更的影响数在以前期间计入特殊项目，
则以后期间也应计入特殊项目。
具体方法参见例 14-4
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二、会计估计变更（ 4/6）
【 例 14-4】 乙公司与 20X2年 1月开始计提折旧的一台管理用新设备，原价 105 000元，估计使用年限 10年，净残值 5 000元，采用直线法计提折旧。
至 20X6年初，由于技术进步等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，估计该设备的使用年限为 8年，净残值为 3 000元。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。
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二、会计估计变更（ 5/6）
20X6年乙公司采用未来适用法对该项会计估计变更的处理如下：
（ 1）从 20X6年起按变更后的会计估计确定各年的应提折旧额
按原来的会计估计,20X6年初有关该设备的各项目余额为固定资产 105 000元减：累积折旧 40 000元固定资产净值 65 000元
在未来适用法下，改变估计使用年限与净残值后,20X6年起每年应计提折旧为 15 500元 [(65 000-3 000)/(8-4)]。 20X6年不必对以前年度折旧额进行调整，只需按重新预计的剩余使用年限和净残值计算确定年折旧额，编制会计分录如下：
借：管理费用 15 500
贷：累积折旧 15 500
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二、会计估计变更（ 6/6）
（ 2）在报表附注中说明。
在本例中，乙公司在 20X6年度的报表附注中应作如下说明：
– 本公司一台管理用设备，原始价值 105 000元，原估计使用年限为 10年，预计净残值 5 000元，按直线法计提折旧。
由于技术进步，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，
本公司于 20X6年初变更该设备的使用年限为 8年，预计净残值为 3 000元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。
此项会计会计变更影响本年度净利润减少数为 3 685元
[(15 500-10 000) × （ 1-33%)]。
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三、会计主体变更
定义：
会计主体变更是指报告主体的变更，即财务报表所反映的会计主体（报告主体）的范围发生变化，本期报告主体较上期大，或较上期小。
例如：
本期收购一家子公司，开始编制合并财务报表。
原本纳入合并报表范围的某子公司，因故不纳入本期的合并财务报表。
会计处理方法：
对于会计主体的变更，通常采用追溯调整法。
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第二节 会计差错更正（ 1/5）
定义：
会计差错是指在会计确认、计量、记录等方面出现的错误，如抄写错误、对事实的疏忽和误解以及会计政策的误用。
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第二节 会计差错更正（ 2/5）
处理方法：
年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及以前年度的非重大差错，应按照,企业会计准则第 29号 — 资产负债表日后事项,的规定处理。
其他会计差错更正
本期发现的与本期相关的会计差错，应调整本期相关项目。
本期发现的前期会计差错（简称为前期差错）应根据前期会计差错的不同类别，按不同方法进行处理。
– 注：前期会计差错的处理方法，将在下面详细讲述
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第二节 会计差错更正（ 3/5）
前期会计差错
前期会计差错的形成原因，是没有运用或错误运用了下列两种信息，而导致的：
编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。
前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期会计差错的分类：
重要的或者虽然不重要但故意造成的。
不重要且非故意造成的。
注：前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以判断
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第二节 会计差错更正（ 4/5）
前期会计差错的处理方法根据上述前期差错的分类，不同的前期差错应采用不同的处理方法：
对于重要的前期差错，企业应当采用追溯重述法进行更正，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
追溯重述法是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关事项进行更正的方法（ 其会计处理与追溯调整法相同 ）
对于确定前期差错的特定期间影响或累积影响不切实可行的,可采用以下两种方法：
– 从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整
– 采用未来适用法
对于非重要且非故意造成的前期差错，可以采用未来适用法
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第二节 会计差错更正（ 5/5）
会计差错的会计处理步骤：
差错分析
差错更正
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一、会计差错分析（ 1/8）
会计差错分析可以从以下几个方面着手：
（一）辨明会计差错发生的会计期间
会计差错发生的会计期间不同，更正的要求与方法也可能不同。
（二）注意会计差错发现的时间
按照,企业会计准则第 28号 — 会计政策、会计估计变更和差错更正,的规定，需要明确会计差错是在上年度财务报告批准报出日前发现的，
还是此日之后发现的。
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一、会计差错分析（ 2/8）
（三）判断会计差错的性质
对于前期差错，要进一步分析其重要性程度和是否属于故意造成的。
（四）分析会计差错对财务报表的影响（ 1）
只影响资产负债表的会计差错
如果这项会计差错发生在前期，则不需编制更正分录。
如果本期要提供比较财务报表，则比较财务报表上的前期有关项目要通过重新归类予以更正。
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一、会计差错分析（ 3/8）
（四）分析会计差错对财务报表的影响（ 2）
只影响利润表的会计差错。
此类会计差错通常是会计分类出现差错
如果这项会计差错发生在前期，则不需编制更正分录。
如果本期要提供比较财务报表，则比较财务报表上的前期有关项目要通过重新归类予以更正。
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一、会计差错分析（ 4/8）
（四）分析会计差错对财务报表的影响（ 3）
既影响资产负债表又影响利润表的会计差错
这类差错常见的有会计期末漏记一项应计负债。
这类会计差错可以分为可自动抵销的会计差错和不可自动抵销的会计差错：
– 可自动抵销的会计差错是指那些即使未被发现，也能在两个会计期间内自动更正的会计差错。
– 不可自动抵销的会计差错是指那些在以后的会计期间不能抵销的会计差错。
注：下面举例说明此两类会计差错对财务报表的影响和处理方法
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一、会计差错分析（ 5/8）
【 例：可自动抵销的会计差错 】 假设上期末漏记应计利息 3
000元，所得税率为 33%。
其影响如下,
对当期财务报表的影响 在下期支付利息后，对下期财务报表的影响
（ 1）利息费用少计 3 000元。 （ 1）利息费用多计 3 000元。
（ 2）税前利润多计 3 000元 （ 2）税前利润少计 3 000元
（ 3）所得税费用多计 990元 （ 3）所得税费用少计 990元
（ 4）净利润多计 2 010元 （ 4）净利润少计 2 010元
（ 5）留存收益多计 2 010元
（ 6）应付利息少计 3 000元
（ 7）应交所得税多计 990元
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一、会计差错分析（ 6/8）
对于上述例子的分析
由上例可知，由于第二会计期间多计的利息费用正好等于上期少计的利息费用，少计的净利润也正好与上期的净利润相抵销。因此第二期末，资产负债表有关项目的金额没有错误。原来的会计差错已被抵销。
对可自动抵销会计差错的处理
如果差错在发生的第二年被发现，则需要编制一笔更正分录。
如果差错在发生的第二年以后被发现，则不需要编制更正分录。
在过了比较会计财务报表的跨越期间以前，仍需要改正财务报表的有关项目。
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一、会计差错分析（ 7/8）
【 例：不可自动抵销的会计差错 】 企业在年初购入一项成本为 3 000元的管理用固定资产，本应按直线法分 10年计提折旧，估计净残值。但在该年度错误地计入了管理费用了。假设企业的所得税率为 33%。该项差错对发生年度财务报表的影响如下：
（ 1）管理费用多计 3 000元。
（ 2）固定资产少计 3 000元。
（ 3）折旧费用（管理费用）少计 300元。
（ 4）累积折旧少计 300元。
（ 5）税前利润少计 2 700元（ 3 000-300）。
（ 6）所得税费用少计 891元（ 2 700× 33%）。
（ 7）净利润少计 1 809元（ 2 700-891）。
（ 8）留存收益少计 1 809元。
（ 9）应交所得税少计 891元。
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一、会计差错分析（ 8/8）
上述例子的分析及相应会计差错的会计处理
固定资产与折旧费用的少计会一直持续到该项资产的使用年限届满，直到此时，固定资产原值、累计折旧、应交所得税与留存收益这些资产负债表项目，从该项会计差错发生以来才首次得以正确反映。
因此，只要该项会计差错在固定资产的使用年限届满之前被发现，就需要编制一笔更正分录，
并登记入账。
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二、会计差错更正（ 1/9）
会计差错的更正方法：
更正会计差错的方法很难进行概括
这是因为会计差错的种类很多。对于每一项会计差错，都必须仔细分析，以便确定一项交易是如何被记录以及应该如何记录。
从改错的账务处理来看，有两种可供选择的方法：
编制一笔综合分录
首先将原有错误分录转回，然后编制正确分录。
注,1．在实务中第一种方法比较常见。
2．下面举例说明，会计差错更正的具体方法。
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二、会计差错更正（ 2/9）
【 例 14-5】 乙公司在 20X3年 6月发现，该公司
20X2年初赊购的一项全新的管理用固定资产没有入账，当年也未提折旧。该项固定资产的市价为
200 000元，预计使用年限 10年，预计无残值，应按直线法计提折旧。乙公司 20X2年适用所得税税率为 33%。假设乙公司按净利润的 15%提取盈余公积。
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二、会计差错更正（ 3/9）
其会计处理如下：
（ 1）分析差错的结果固定资产原值少计 200 000元应付账款少计 200 000元
20X2年折旧费用（管理费用）少计 20 000元累计折旧少计 20 000元所得税费用多计（ 200 000× 33%） 6 600元净利润多计 13 400元应交所得税多计 6 600元盈余公积多提 2 010元
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二、会计差错更正（ 4/9）
（ 2）更正差错的账务处理（ 1）
固定资产入帐借：固定资产 200 000
贷：应付账款 200 000
补提折旧借：以前年度损益调整 20 000
贷：累计折旧 20 000
调整所得税借：应交税费 ——应交所得税 6 600
贷：以前年度损益调整 6 600
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二、会计差错更正（ 5/9）
（ 2）更正差错的账务处理（ 2）
将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配借：利润分配 ——未分配利润 13 400
贷：以前年度损益调整 13 400
调整利润分配有关数字借：盈余公积 2 010
贷：利润分配 ——未分配利润 2 010
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二、会计差错更正（ 6/9）
（ 3）报表调整
参见下述的 表 14-7和 表 14-8
注：未列示项目为未调整项目。
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二、会计差错更正（ 7/9）
表 14-7 资产负债表编制单位：乙公司 20X3年 12月 31日 单位：元资产 年初数 负债和所有者权益
（或股东权益）
年初数调整前 调整后 调整前 调整后
………… …… …… ………… …… ……
………… …… …… 应付账款 600 000 800 000
………… …… …… 应交税费 100 000 93 400
固定资产 2 400 000 2 580 000 ………… …… ……
………… …… …… 盈余公积 200 000 197 990
………… …… …… 未分配利润 110 000 98 610
………… …… …… ………… …… ……
资产合计 6 810 000 6 990 000 负债和所有者权益合计
6 810 000 6 990 000
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二、会计差错更正（ 8/9）
表 14-8 利润表编制单位：乙公司 20X3年度 单位：元项目 上年数调整前 调整后一、营业收入 3 500 000 3 500 000
减,………… ………… …………
管理费用 160 000 180 000
加,………… ………… …………
二、营业利润 1 440 000 1 420 000
加,………… ………… …………
减,………… ………… …………
三、利润总额 1 500 000 1 480 000
减：所得税费用 495 000 488 400
四、净利润 1 005 000 991 600
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二、会计差错更正（ 9/9）
（ 4）附注说明。
附注中应注明,本年度发现 20X2年度漏记一项赊购的管理用固定资产，在 编制 20X2年与 20X3年可比的财务报表时，已对该项差错进行了更正，由于此项错误的影响,20X2年少计固定资产原价与应付账款各
200 000元，少计累计折旧 200 000元,20X2年虚增净利润及留存收益 13 400元。
上例中，如果该会计差错，在该公司 20X2年度的财务报告批准报出日之前被发现，则应比照资产负债表日后的调整事项进行会计处理。
12009-7-27
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第十四章 会计变更与差错更正会计政策变更会计变更学习目标会计差错更正会计估计变更 会计主体变更
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学习目标
本章介绍会计变更与差错更正的基本原理
通过本章的学习：
应该理解会计变更与差错更正的基本概念与分类
掌握会计政策变更与会计估计变更的会计处理方法：
追溯调整法
未来适用法
掌握前期差错更正的会计处理方法
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第一节 会计变更
会计变更通常可分为：
会计政策变更
会计估计变更
会计主体变更
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一、会计政策变更（ 1/4）
（一）会计政策
会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
企业应当在会计准则允许采用的会计政策中选择适当的会计政策，并正确地运用所选定的会计政策进行相关交易事项的会计确认、计量和报告。
按照我国企业会计准则的规定，企业应在报表附注中披露其所采用的会计政策的重要内容
参见 第十二章第七节 的内容
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一、会计政策变更（ 2/4）
（二）会计政策变更的含义与条件
1．会计政策变更的含义
会计政策变更是指，企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
2．会计政策变革的条件根据我国会计准则和会计制度的规定，企业只有符合下述两个条件之一的情况下，才可以变更会计政策：
法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。
变更会计政策能够使所提供的企业财务情况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。
2009-7-27 7
一、会计政策变更（ 3/4）
3．不属于会计政策变更的两种情形以下两种情形不属于会计准则所定义的会计政策变更：
（ 1）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。
– 对初次发生的某类交易或事项采用适当的会计政策，并没有改变原有的会计政策，因而不属于会计政策变更。
– 对于不重要的交易或事项变更会计政策，虽然符合会计政策变更的定义，但根据重要性原则，如果不按照会计政策变更的会计处理方法进行核算，不会影响会计信息可比性，也不会引起会计信息使用者的误解，因而不作为会计政策变更处理。
（ 2）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质区别，因而采用新的会计政策。
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一、会计政策变更（ 4/4）
（三）会计政策变更的会计处理方法
对于会计政策的会计处理，就是要决定：
是否计算和确认会计政策变更的累积影响数
如果确认会计政策变更的累积影响数，是将其计入当期（变更期）损益还是调整当期期初留存收益。
根据上述决定的不同，可以将会计政策变更的会计处理方法分为：
追溯调整法
当期法
未来适用法
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1．追溯调整法 （ 1/7）
定义：
追溯调整法是指对某类交易或事项变更会计政策时，要视同该类交易或事项初次发生时就采用了此次变更拟改用的新的会计政策，计算会计政策变更的累积影响数，据以对本期期初留存收益和相关财务报表项目以及比较财务报表中相关项目进行调整的方法。
具体方法，请参见 例 14-1。
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1．追溯调整法 （ 2/7）
【 例 14-1】 假设甲公司 2003年 1月开始计提折旧的一项全新的管理用固定资产，原价 200 000元，预计可使用 10年，无残值。 2003-2005年采用直线法提取折旧，与税法规定一致。该公司认为采用双倍余额递减法提取折旧能够提供有关企业财务状况和经营成果等更可靠、更相关的会计信息，故从 2006年起改用双倍余额递减法。但税法规定不变，仍采用直线法，所得税税率为 33%。
根据以上资料，如果会计准则要求采用追溯调整法,则会计处理如下：
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1．追溯调整法 （ 3/7）
（ 1）计算确定会计政策变更的累积影响数（见下表）
年度 按原会计政策计算的折旧按变更后的会计政策计算的折旧所得税前差异所得税影响累积影响数
2003 20 000 40 000 20 000 6 600 13 400
2004 20 000 32 000 12 000 3 960 8 040
2005 20 000 25 600 5 600 1 848 3 752
合计 60 000 97 600 37 600 12 408 25 192
表 14-1 累积影响数计算表 单位：元
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1．追溯调整法 （ 4/7）
（ 2）进行相关的账务处理（ 1）
调整会计政策变更的累积影响数借：利润分配 —— 未分配利润 25 192
递延所得税资产 12 408
贷：累积折旧 37 600
调整利润分配
25 192× 15%=3 779（元）
借：盈余公积 3 779
贷：利润分配 —— 未分配利润 3 779
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1．追溯调整法 （ 5/7）
（ 2）进行相关的账务处理（ 2）
调整财务报表相关项目。
– 企业应当在会计政策变更当年，调整资产负债表年初留存收益数，以及利润表上年数等有关项目。
– 具体调整参见 表 14-2和 表 14-3（ 注：未列示项目为未做调整项目 ）（所有者权益变动表的列示略）
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1．追溯调整法 （ 6/7）
表 14-2 资产负债表（部分）
编制单位：甲公司 2006年 12月 31日 单位：元资产 年初数 负债和所有者权益年初数调整前 调增（减） 调整后 调整前 调增（减） 调整后固定资产
500 000 37 600 537 600 盈余公积
390 000 -3 779 386 221
递延所得税资产
0 12 408 12 408 未分配利润
108 000 -21 413 86587
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1．追溯调整法 （ 7/7）
表 14-3 利润表编制单位：甲公司 2006年度 单位：元项目 上年数 本年数调整前 调增（减） 调整后一、营业收入 5 000 000 —— 5 000 000 5 300 000
减,………… ………… ………… ………… …………
管理费用 190 000 5 600 195 600 210 000
加,………… ………… ………… ………… …………
二、营业利润 560 000 -5 600 554 400 645 000
加,………… ………… ………… ………… …………
减,………… ………… ………… ………… …………
三、利润总额 570 000 -5 600 564 400 653 000
减：所得税费用 190 000 -1 848 188 152 215 490
四、净利润 380 000 -3 752 376 248 437 510
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2．当期法（ 1/3）
定义：
当期法，是指对某类交易或事项变更会计政策时，要计算会计政策变更的累积影响数，将其计入变更当期的损益，且不必调整比较财务报表数据。但为了使报表具有可比性，需要报告备考数据。
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2．当期法（ 2/3）
【 例 14-2】 仍以例 14-1甲公司会计政策变更的有关数据为依据，采用当期法进行会计处理。
（ 1）计算确定会计政策变更的累积影响数。
与例 14-1相同，计算结果见 表 14-1。
（ 2）进行相关的账务处理借：会计政策变更调整 25 192
递延所得税资产 12 408
贷：累积折旧 37 600
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2．当期法（ 3/3）
（ 3）提供备考数据
当期法下,2006年资产负债表和利润表的上年数不必追溯调整，但由于 2005年和 2006年两年的数据是按照两种不同的会计政策编制的，两者之间缺乏可比性，为了弥补这一缺陷，需要提供具有可比性的备考数据。（ 见表 14-5）（ 注：表格编号沿用原书编号 ）
项目 2005年 2006年利润总额 564 000 653 000
净利润 376 248 437 510
每股收益 0.188 0.219
表 14-5 按双倍余额递减法编制的备考数据 单位：元
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3．未来适用法（ 1/5）
定义：
未来适用法，是指某项交易或事项变更会计政策时，
不进行追溯调整，只需将新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。
具体方法：
不计算与确认会计政策变更有关的累积影响数。
根据披露要求，企业应计算确定会计政策变更对当期利润的影响。
注：具体方法参见例 14-3
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3．未来适用法（ 2/5）
【 例 14-3】 丙公司原来采用先进先出法对存货计价，由于物价持续上涨，该公司决定从 20X3年 1月 1日起改用后进先出法（假设会计准则允许采用后进先出法）。 20X3年 1
月 1日存货按先进先出法计价的成本为 600 000元,20X3年该公司购入存货的实际成本为 1 200 000元,20X3年 12月
31日按后进先出法计算确定的期末存货成本为 700 000元，
当年销售收入为 1 600 000元。假设当年无营业税费，其他期间费用（销售费用、管理费用于财务费用）共 180
000元，所得税税率为 33%，并假设税法也认可企业采用后进先出法对存货计价，当年应税所得与税前利润相等。
20X3年 12月 31日按先进先出法计算的期末存货成本为 850
000元
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3．未来适用法（ 3/5）
分析：
丙公司由于经济环境发生变化而改变会计政策，
属于会计政策变更。由于采用后进先出法难以进行追溯调整，因此应采用未来适用法进行会计处理。
具体操作为：
不必计算 20X3年 1月 1日及以前各期期末存货按后进先出法计价的应有余额，以及对留存收益的影响余额。
只需从 20X3年开始采用后进先出法计价。
需要计算确定由于此项会计政策变更对 20X3年净利润的影响数，以便在报表批注中披露此信息。
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3．未来适用法（ 4/5）
具体步骤如下：
（ 1）存货按后进先出法计价条件下 20X3年 的销售成本。
期初成本 +本期购入存货成本 -期末存货成本 =600 000+1 200 000-700 000
=1 100 000（元）
（ 2）存货按先进先出法计价条件下 20X3年的销售成本。
期初成本 +本期购入存货成本 -期末存货成本 =600 000+1 200 000-850 000
=950 000（元）
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3．未来适用法（ 5/5）
（ 3）会计政策变更对 20X3年净利润的影响数如表 14-6
所示表 14-6 对当年净利润的影响数计算表 单位：元项目 后进先出法 先进先出法营业收入 1 600 000 1 600 000
减：营业成本和营业税金及附加 1 100 000 950 000
期间费用 180 000 180 000
利润总额 320 000 470 000
减：所得税费用 105 600 155 100
净利润 214 400 314 900
差额 -100 500
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4．我国现行会计准则与制度的规定（ 1/2）
根据,企业会计准则第 28号 — 会计政策、会计估计变更和差错更正,的规定，企业发生会计政策变更，要分别根据下列具体情况进行相应的会计处理：
（ 1）企业依据法律或会计准则等行政法规、
规章的要求变更会计政策的。
如果国家发布了相关的会计处理方法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。
如果国家没有发布相关会计处理方法，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定，则采用追溯调整法进行会计处理。
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4．我国现行会计准则与制度的规定（ 2/2）
（ 2）如果由于经济环境、客观情况发生变化，
企业为了提供更可靠、更相关的有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的会计信息而变更会计政策，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定，则应采用追溯调整法进行会计处理。
（ 3）如果会计政策累积影响数不能合理确定，
则无论因何种原因变更会计政策，均采用未来适用法进行会计处理
注：在我国，不允许采用当期法。
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二、会计估计变更（ 1/6）
（一）会计估计
定义：
会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
会计估计的特点：
需要进行会计估计的根本原因是由于企业的经济活动中存在不确定性因素。（例如，固定资产的折旧年限等）
进行会计估计的依据是最近可利用的信息或资料。
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二、会计估计变更（ 2/6）
（二）会计估计变更的原因
会计估计以最近可利用的信息或资料为基础进行的。然而，随着时间的推移和环境的变化，
进行会计估计的基础可能发生变化，企业有可能发现原有估计不符合事实，因而需要对原来的会计估计进行修正。
应当指出，会计估计变更并不意味着原来的会计估计是错误的。如果原来的会计估计是错误的，则属于会计差错，应按会计差错更正进行会计处理。
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二、会计估计变更（ 3/6）
（三）会计估计变更的会计处理
会计估计变更应解决两个问题：
如何在账面上记录会计估计变更的影响；
如何在比较财务报表上报告会计估计变更。
上述两个问题的解决方法,
对于会计估计变更的会计处理，一般采用未来适用法。
为了使不同期间的财务报表能够可比，则：
– 如果会计估计变更的影响数在以前期间计入日常经营活动损益，则以后期间也应计入日常活动损益；
– 如果会计估计变更的影响数在以前期间计入特殊项目，
则以后期间也应计入特殊项目。
具体方法参见例 14-4
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二、会计估计变更（ 4/6）
【 例 14-4】 乙公司与 20X2年 1月开始计提折旧的一台管理用新设备，原价 105 000元，估计使用年限 10年，净残值 5 000元，采用直线法计提折旧。
至 20X6年初，由于技术进步等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，估计该设备的使用年限为 8年，净残值为 3 000元。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。
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二、会计估计变更（ 5/6）
20X6年乙公司采用未来适用法对该项会计估计变更的处理如下：
（ 1）从 20X6年起按变更后的会计估计确定各年的应提折旧额
按原来的会计估计,20X6年初有关该设备的各项目余额为固定资产 105 000元减：累积折旧 40 000元固定资产净值 65 000元
在未来适用法下，改变估计使用年限与净残值后,20X6年起每年应计提折旧为 15 500元 [(65 000-3 000)/(8-4)]。 20X6年不必对以前年度折旧额进行调整，只需按重新预计的剩余使用年限和净残值计算确定年折旧额，编制会计分录如下：
借：管理费用 15 500
贷：累积折旧 15 500
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二、会计估计变更（ 6/6）
（ 2）在报表附注中说明。
在本例中，乙公司在 20X6年度的报表附注中应作如下说明：
– 本公司一台管理用设备，原始价值 105 000元，原估计使用年限为 10年，预计净残值 5 000元，按直线法计提折旧。
由于技术进步，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，
本公司于 20X6年初变更该设备的使用年限为 8年，预计净残值为 3 000元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。
此项会计会计变更影响本年度净利润减少数为 3 685元
[(15 500-10 000) × （ 1-33%)]。
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三、会计主体变更
定义：
会计主体变更是指报告主体的变更，即财务报表所反映的会计主体（报告主体）的范围发生变化，本期报告主体较上期大，或较上期小。
例如：
本期收购一家子公司，开始编制合并财务报表。
原本纳入合并报表范围的某子公司，因故不纳入本期的合并财务报表。
会计处理方法：
对于会计主体的变更，通常采用追溯调整法。
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第二节 会计差错更正（ 1/5）
定义：
会计差错是指在会计确认、计量、记录等方面出现的错误，如抄写错误、对事实的疏忽和误解以及会计政策的误用。
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第二节 会计差错更正（ 2/5）
处理方法：
年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及以前年度的非重大差错，应按照,企业会计准则第 29号 — 资产负债表日后事项,的规定处理。
其他会计差错更正
本期发现的与本期相关的会计差错，应调整本期相关项目。
本期发现的前期会计差错（简称为前期差错）应根据前期会计差错的不同类别，按不同方法进行处理。
– 注：前期会计差错的处理方法，将在下面详细讲述
2009-7-27 35
第二节 会计差错更正（ 3/5）
前期会计差错
前期会计差错的形成原因，是没有运用或错误运用了下列两种信息，而导致的：
编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。
前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期会计差错的分类：
重要的或者虽然不重要但故意造成的。
不重要且非故意造成的。
注：前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以判断
2009-7-27 36
第二节 会计差错更正（ 4/5）
前期会计差错的处理方法根据上述前期差错的分类，不同的前期差错应采用不同的处理方法：
对于重要的前期差错，企业应当采用追溯重述法进行更正，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
追溯重述法是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关事项进行更正的方法（ 其会计处理与追溯调整法相同 ）
对于确定前期差错的特定期间影响或累积影响不切实可行的,可采用以下两种方法：
– 从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整
– 采用未来适用法
对于非重要且非故意造成的前期差错，可以采用未来适用法
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第二节 会计差错更正（ 5/5）
会计差错的会计处理步骤：
差错分析
差错更正
2009-7-27 38
一、会计差错分析（ 1/8）
会计差错分析可以从以下几个方面着手：
（一）辨明会计差错发生的会计期间
会计差错发生的会计期间不同，更正的要求与方法也可能不同。
（二）注意会计差错发现的时间
按照,企业会计准则第 28号 — 会计政策、会计估计变更和差错更正,的规定，需要明确会计差错是在上年度财务报告批准报出日前发现的，
还是此日之后发现的。
2009-7-27 39
一、会计差错分析（ 2/8）
（三）判断会计差错的性质
对于前期差错，要进一步分析其重要性程度和是否属于故意造成的。
（四）分析会计差错对财务报表的影响（ 1）
只影响资产负债表的会计差错
如果这项会计差错发生在前期，则不需编制更正分录。
如果本期要提供比较财务报表，则比较财务报表上的前期有关项目要通过重新归类予以更正。
2009-7-27 40
一、会计差错分析（ 3/8）
（四）分析会计差错对财务报表的影响（ 2）
只影响利润表的会计差错。
此类会计差错通常是会计分类出现差错
如果这项会计差错发生在前期，则不需编制更正分录。
如果本期要提供比较财务报表，则比较财务报表上的前期有关项目要通过重新归类予以更正。
2009-7-27 41
一、会计差错分析（ 4/8）
（四）分析会计差错对财务报表的影响（ 3）
既影响资产负债表又影响利润表的会计差错
这类差错常见的有会计期末漏记一项应计负债。
这类会计差错可以分为可自动抵销的会计差错和不可自动抵销的会计差错：
– 可自动抵销的会计差错是指那些即使未被发现，也能在两个会计期间内自动更正的会计差错。
– 不可自动抵销的会计差错是指那些在以后的会计期间不能抵销的会计差错。
注：下面举例说明此两类会计差错对财务报表的影响和处理方法
2009-7-27 42
一、会计差错分析（ 5/8）
【 例：可自动抵销的会计差错 】 假设上期末漏记应计利息 3
000元，所得税率为 33%。
其影响如下,
对当期财务报表的影响 在下期支付利息后，对下期财务报表的影响
（ 1）利息费用少计 3 000元。 （ 1）利息费用多计 3 000元。
（ 2）税前利润多计 3 000元 （ 2）税前利润少计 3 000元
（ 3）所得税费用多计 990元 （ 3）所得税费用少计 990元
（ 4）净利润多计 2 010元 （ 4）净利润少计 2 010元
（ 5）留存收益多计 2 010元
（ 6）应付利息少计 3 000元
（ 7）应交所得税多计 990元
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一、会计差错分析（ 6/8）
对于上述例子的分析
由上例可知，由于第二会计期间多计的利息费用正好等于上期少计的利息费用，少计的净利润也正好与上期的净利润相抵销。因此第二期末，资产负债表有关项目的金额没有错误。原来的会计差错已被抵销。
对可自动抵销会计差错的处理
如果差错在发生的第二年被发现，则需要编制一笔更正分录。
如果差错在发生的第二年以后被发现，则不需要编制更正分录。
在过了比较会计财务报表的跨越期间以前，仍需要改正财务报表的有关项目。
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一、会计差错分析（ 7/8）
【 例：不可自动抵销的会计差错 】 企业在年初购入一项成本为 3 000元的管理用固定资产，本应按直线法分 10年计提折旧，估计净残值。但在该年度错误地计入了管理费用了。假设企业的所得税率为 33%。该项差错对发生年度财务报表的影响如下：
（ 1）管理费用多计 3 000元。
（ 2）固定资产少计 3 000元。
（ 3）折旧费用（管理费用）少计 300元。
（ 4）累积折旧少计 300元。
（ 5）税前利润少计 2 700元（ 3 000-300）。
（ 6）所得税费用少计 891元（ 2 700× 33%）。
（ 7）净利润少计 1 809元（ 2 700-891）。
（ 8）留存收益少计 1 809元。
（ 9）应交所得税少计 891元。
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一、会计差错分析（ 8/8）
上述例子的分析及相应会计差错的会计处理
固定资产与折旧费用的少计会一直持续到该项资产的使用年限届满，直到此时，固定资产原值、累计折旧、应交所得税与留存收益这些资产负债表项目，从该项会计差错发生以来才首次得以正确反映。
因此，只要该项会计差错在固定资产的使用年限届满之前被发现，就需要编制一笔更正分录，
并登记入账。
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二、会计差错更正（ 1/9）
会计差错的更正方法：
更正会计差错的方法很难进行概括
这是因为会计差错的种类很多。对于每一项会计差错，都必须仔细分析，以便确定一项交易是如何被记录以及应该如何记录。
从改错的账务处理来看，有两种可供选择的方法：
编制一笔综合分录
首先将原有错误分录转回，然后编制正确分录。
注,1．在实务中第一种方法比较常见。
2．下面举例说明，会计差错更正的具体方法。
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二、会计差错更正（ 2/9）
【 例 14-5】 乙公司在 20X3年 6月发现，该公司
20X2年初赊购的一项全新的管理用固定资产没有入账，当年也未提折旧。该项固定资产的市价为
200 000元，预计使用年限 10年，预计无残值，应按直线法计提折旧。乙公司 20X2年适用所得税税率为 33%。假设乙公司按净利润的 15%提取盈余公积。
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二、会计差错更正（ 3/9）
其会计处理如下：
（ 1）分析差错的结果固定资产原值少计 200 000元应付账款少计 200 000元
20X2年折旧费用（管理费用）少计 20 000元累计折旧少计 20 000元所得税费用多计（ 200 000× 33%） 6 600元净利润多计 13 400元应交所得税多计 6 600元盈余公积多提 2 010元
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二、会计差错更正（ 4/9）
（ 2）更正差错的账务处理（ 1）
固定资产入帐借：固定资产 200 000
贷：应付账款 200 000
补提折旧借：以前年度损益调整 20 000
贷：累计折旧 20 000
调整所得税借：应交税费 ——应交所得税 6 600
贷：以前年度损益调整 6 600
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二、会计差错更正（ 5/9）
（ 2）更正差错的账务处理（ 2）
将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配借：利润分配 ——未分配利润 13 400
贷：以前年度损益调整 13 400
调整利润分配有关数字借：盈余公积 2 010
贷：利润分配 ——未分配利润 2 010
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二、会计差错更正（ 6/9）
（ 3）报表调整
参见下述的 表 14-7和 表 14-8
注：未列示项目为未调整项目。
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二、会计差错更正（ 7/9）
表 14-7 资产负债表编制单位：乙公司 20X3年 12月 31日 单位：元资产 年初数 负债和所有者权益
（或股东权益）
年初数调整前 调整后 调整前 调整后
………… …… …… ………… …… ……
………… …… …… 应付账款 600 000 800 000
………… …… …… 应交税费 100 000 93 400
固定资产 2 400 000 2 580 000 ………… …… ……
………… …… …… 盈余公积 200 000 197 990
………… …… …… 未分配利润 110 000 98 610
………… …… …… ………… …… ……
资产合计 6 810 000 6 990 000 负债和所有者权益合计
6 810 000 6 990 000
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二、会计差错更正（ 8/9）
表 14-8 利润表编制单位：乙公司 20X3年度 单位：元项目 上年数调整前 调整后一、营业收入 3 500 000 3 500 000
减,………… ………… …………
管理费用 160 000 180 000
加,………… ………… …………
二、营业利润 1 440 000 1 420 000
加,………… ………… …………
减,………… ………… …………
三、利润总额 1 500 000 1 480 000
减：所得税费用 495 000 488 400
四、净利润 1 005 000 991 600
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二、会计差错更正（ 9/9）
（ 4）附注说明。
附注中应注明,本年度发现 20X2年度漏记一项赊购的管理用固定资产，在 编制 20X2年与 20X3年可比的财务报表时，已对该项差错进行了更正，由于此项错误的影响,20X2年少计固定资产原价与应付账款各
200 000元，少计累计折旧 200 000元,20X2年虚增净利润及留存收益 13 400元。
上例中，如果该会计差错，在该公司 20X2年度的财务报告批准报出日之前被发现，则应比照资产负债表日后的调整事项进行会计处理。
