戴德明 林 钢 赵西卜 主编财务会计学中国人民大学商学院会计系林 钢财务会计学中国人民大学商学院会计系第九章 非流动负债中国人民大学商学院会计系
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第九章 非流动负债学习目标
本章介绍非流动负债的会计确认、计量、记录与报告的基本原理。
通过本章的学习，应该掌握：
非流动负债的性质与种类
借款费用的金额确定与会计处理一般问题
长期借款的会计处理
应付债券的会计处理
借款费用资本化的会计处理
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第一节 非流动负债概述第二节 长期借款第三节 应付债券第四节 分期还本债券第五节 可转换债券第六节 长期应付款第九章 非流动负债第七节 借款费用资本化
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第一节 非流动负债概述
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第一节 非流动负债概述非流动负债的性质与种类1
与非流动负债有关的借款费用2
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非流动负债的性质与种类非流动负债 是流动负债以外的负债，通常是指 偿还期限在一年以上的债务。与流动负债相比,非流动负债具有偿还期限较长、金额较大的特点 。这就决定了其会计处理也具有不同于流动负债的特点。
由于非流动负债的偿还期限较长且金额较大，未来的现金流出量（
未来支付的利息与本金）与其现值之间的差额较大，因而从理论上讲,非流动负债宜按其现值入账，不宜按其未来应偿付金额入账 。
由于非流动负债的利息额往往较大，因而利息的确认与计量，对于如实反映反映企业的财务状况与经营成果，便显得十分重要。才外，
非流动负债的利息既可能是分期支付，也可能于到期还本时一次支付。因而 非流动负债的应付未付利息本身既可能是流动负债，也可能是非流动负债 。
常见的非流动负债主要有长期借款、应付债券、长期应付款等。
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第一节 非流动负债概述非流动负债的性质与种类1
与非流动负债有关的借款费用2
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企业对外借款，承担债务，要发生一定的借款费用。 借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额 。
与非流动负债有关的借款费用非流动负债的期限长，而且一般金额较大，因而利息是一项很重要的因素。利息的计算方法有单利和复利两种。
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复利 是一种将前期利息加入后期本金计算利息的方法，俗称利滚利。
计算公式如下：
单利和复利
1单利利息＝本金 利率 计息期数本利和＝本金（＋利率 计息期数）
1 n?本利和＝本金（＋利率）
单利 是指在涉及两个或两个以上的计息期的情况下，各期的利息均只按最初的本金计算，所生利息不加入本金重复以后期间的利息。
计算公式如下：
若用 R表示本利和,P表示本金,i表示利率,n表示期数，则有
(1 )nR P i
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所谓货币时间价值，是指一定数额的货币在不同时点的价值差额。
现实生活中，通常以利率或折现率这样的相对数表示货币时间价值。
在计算复利的情况下，现值和终值的关系如下：
式中,i为利率； n为期数； 称为复利终值系数，可记为 ；
称为复利终值系数，可记为 。
现值与终值
(1(1 n
n
ii
终值＝现值 ＋ )现值＝终值 ＋ )
(1 ni＋),inCF
现值 是现在付款或收款的金额。 终值 则是未来某个时间付款或收款的金额，也就是本利和。这两个概念是建立在货币时间价值基础之上的。
(1 ni?＋),inDF
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在若干期内每期等额付款或收款，称为年金 。每期等额付款或收款的终值，称为 年金终值 ；每期等额付款或收款的现值，称为 年金现值 。
如果在每期期末付款或收款，则称为普通年金。在计算复利的情况下，
若用 R表示每期付款或收款额，则普通年金的终值与现值可计算如下：
年金
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与非流动负债有关的借款费用的会计处理（ 1）
借款费用应作为期间费用企业举借债务发生的借款费用属于筹资过程中发生的筹资费用，与借入资金的运用无关，因而应将其计入当期损益，不应计入购置资产的成本。
如果将借款费用资本化，会使同类资产的取得成本仅仅由于筹资方式不同而产生差异；用借入资金购置资产的成本要高于用自有资金购置资产的成本。
借款费用应计入资本成本非流动负债往往是为了取得某项长期资产而借入的，其借款费用与所取得的资产有紧密的联系，它与构成资产成本的其他要素并无本质区别，因而应将借款费用计入所取得的资产的成本。
如果将借款费用费用化，会导致还款前的各个会计期间，由于巨额的借款费用而导致盈利偏少乃至亏损，而借款所购置的资产往往在还款之后的相当长时期内仍发挥作用。因此，费用化不利于正确反映各期损益。
借款费用的资本化借款费用的费用化
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,国际会计准则第 23号 —— 借款费用,,
借款费用于发生的当期确认为一项费用，而不管借款如何使用。作为允许选用的处理方法，对于那些可直接计入相关资产的购置、建造或生产成本的借款费用允许予以资本化。这里的相关资产是指需要经过相当长时间，才能达到可以使用或可销售状态的资产。
与非流动负债有关的借款费用的会计处理（ 2）
我国,企业会计准则第 17号 —— 借款费用,,
企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的构建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
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第二节 长期借款
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第二节 长期借款长期借款的性质与核算内容1
长期借款的账务处理2
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长期借款的性质与核算内容长期借款是企业从银行或其他金融机构借入的期限在 1年以上的款项。
为了总括反映长期借款的增减变动等情况，企业应设置“长期借款”
科目，取得长期借款应记入该科目贷方，偿还长期借款则记入该科目借方。
按照权责发生制，企业应分期确认长期借款的利息。企业取得的长期借款，通常是到期一次支付利息的，因而应付未付的借款利息与本金一样，属于非流动负债，应贷记“长期借款”科目。确认的利息费用则应根据借款的用途等情况，确定应予费用化还是资本化，
分别借记“财务费用”或“在建工程”等科目。
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第三节 应付债券
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第三节 应付债券应付债券的性质与分类一分期付息债券的发行二分期付息债券的利息三分期付息债券的折价与溢价的摊销四分期付息债券的偿还五到期一次付息债券六
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应付债券的性质债券是依照法定程序发行的、约定在一定期限内还本付息的一种有价证券。应付债券是企业因发行债券筹集资金而形成的一种非流动负债。
企业发行债券通常须经董事会及股东正式核准。若向社会公众公开发行，则须经有关证券管理结构核准。
为便于债券的发行，债券发行公司可以聘请信托人充当债券持有者的权益代表。信托人一般是银行或大信托公司。债券的发行均附有契约，以说明债券的发行条款及企业用作担保的抵押限制。债券发行公司如果违法契约规定的条款，信托人可以处置发行公司用作担保的资产，或采取其他法律手段以维护债券投资者的利益。
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按有无担保品,可以分为抵押债券和信用债券。
按可否转换为发行企业股票,可以分为可转换债券和不可转换债券。
按支付利息的方式,可以分为到期一次付息债券和分期付息债券。
应付债券的分类按是否记名,可以分为记名债券和不记名债券。
按偿还本金的方式,可以分为一次还本债券和分期还本债券。
应付债券
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第三节 应付债券应付债券的性质与分类一分期付息债券的发行二分期付息债券的利息三分期付息债券的折价与溢价的摊销四分期付息债券的偿还五到期一次付息债券六
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债券的发行价格、市场利率与实际利率（ 1）
债券的发行价格，是债券发行公司在发行债券时，向债券投资者收取的全部现金或现金等价物。债券的发行价格受很多因素的影响，
除了债券的面值、期限、票面利率、利息支付方式之外，发行企业自身的信用状况、资本结构等也会影响债券的发行价格。就企业外部来说，资本市场上的利率水平、供求关系等，也是影响债券发行价格的重要因素。
债券发行价格与市场利率的关系可表示如下：
债券发行时发行企业与债券投资者双方均能够接受的利率，称为该种债券的市场利率。
债券的 到期偿还面值按 票面利息按市场＝＋发行价格 市场利率折算的现值 利率折算的现值
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债券的发行价格、市场利率与实际利率（ 2）
债券的实际利率是指将债券在预期存续期间内的未来现金流量折算为该债券当前账面价值所使用的利率（折现率）。债券发行时的实际利率与市场利率之间的关系取决于债券发行直接相关的交易费用的会计处理的方法。
第二种方法是交易费用不计入债券的初始确认金额，而是一次性全部计入当期损益或相关资产的构建成本 。这种情况下，债券发行时的实际利率等于市场利率。
交易费用的会计处理方法有两种,第一种是交易费用计入债券的初始确认金额，也就是减少债券的入账金额（账面价值） 。这种情况下，债券发行时的实际利率大于市场利率。债券的入账金额、发行价格与实际利率之间的关系可表示如下：
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分期付息债券按面值发行
对于分期付息债券来说，如果债券的票面利率正好等于其市场利率，则该种债券必然按面值发行。反过来，如果债券按面值发行，则该种债券的市场利率必然等于其票面利率。
分期付息债券折价发行
一般企业在确定其债券的票面利率时，会尽可能使其与市场利率相一致。但债券从印制到发行要经历一段时间，而市场利率经常变动。因而，债券发行时的市场利率常常高于或低于债券的票面利率。债券的发行价格就会相应低于或高于债券的面值。债券按低于面值的价格发行，称为折价发行；按高于面值的价格发行，称为溢价发行。
当分期付息债券的市场利率高于票面利率时，债券的发行价格一定小于债券的面值，两者之差为债券折价。
分期付息债券溢价发行
当债券的市场利率低于票面利率时，债券的发行价格一定大于债券的面值，两者之差为债券溢价。
分期付息债券的发行
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第三节 应付债券应付债券的性质与分类一分期付息债券的发行二分期付息债券的利息三分期付息债券的折价与溢价的摊销四分期付息债券的偿还五到期一次付息债券六
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利息的确认涉及本期金额的确定以及本期利息应归属何种会计要素这两个方面的问题。
分期付息债券折价发行时的利息
在债券按折价发行的情况下，应付债券折价在本质上是借款成本的一部分。因为企业发行债券时所得现金低于债券的面值，而债券到期时必须按面值偿还。
因此债券的利息总额实际上由两部分构成：一是债券按票面利率计算的利息；
二是债券的折价。
债券折价所代表的利息虽然在债券到期时才付给债券持有者，但它是与债券的全部存续期间相联系的，因而应将其在债券的存续期间内分摊，转为各期的利息费用。
分期付息债券溢价发行时的利息如果债券溢价发行，则意味着债券发行企业在发行债券时所得款项高于债券的面值，而在债券到期时只需按面值偿还本金（此外要分期或到期一次支付债券的票面利息）。因此，企业实际支付的票面利息，并不都是发行债券的借款成本。企业溢价发行债券的实际借款成本应为支付的票面利息减去溢价。为了合理确定各期利息费用，需将债券溢价在债券的存续期间内分摊。
分期付息债券的利息
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第三节 应付债券应付债券的性质与分类一分期付息债券的发行二分期付息债券的利息三分期付息债券的折价与溢价的摊销四分期付息债券的偿还五到期一次付息债券六
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按直线法摊销债券折价采用直线法摊销债券折价，就是将债券折价总额平均摊入各期转为利息费用。
按直线法摊销债券溢价采用直线法摊销债券溢价，就是将债券溢价总额平均摊入各期，以冲减各期的利息费用。
分期付息债券折价与溢价的摊销：直线法采用直线法摊销债券折价或溢价，操作较简单。但这种方法存在一个概念上的缺陷，即每期确认的利息费用完全相同。从债券的账面价值看，折价摊销会使债券的账面价值递增，而溢价摊销会使债券的账面价值递减。也就是说，公司债券的各期账面价值是不相等的，所以在利率相同的情况下，各期确认的利息费用应该不同。
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用实际利率法摊销债券折价或溢价，能够克服直线法的不足。实际利率法的要点是：以期初债券的账面价值乘以债券发行时的实际利率，据以确定当期应确认的利息费用，再将其与当期的票面利息相比，以两者的差额作为该期应摊销的债券折价或溢价。按照这种方法摊销债券折价或溢价，会使各期的利息费用随着债券账面价值的变动而变动。
按实际利率法摊销债券折价和溢价，意味着期末应付债券是按照未来现金流量的现值计价的。
分期付息债券折价与溢价的摊销：实际利率法
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第三节 应付债券应付债券的性质与分类一分期付息债券的发行二分期付息债券的利息三分期付息债券的折价与溢价的摊销四分期付息债券的偿还五到期一次付息债券六
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分期付息债券的偿还到期偿还企业发行的一次还本、分期付息债券到期时，其折价或溢价已摊销完毕。在支付了最后一期的利息之后，企业偿还债券的数额就是到期债券的面值总额
。
提前偿还企业发行的一次还本债券可能于到期之前即偿还。企业提前偿还债券的主要目的，在于解除未来的利息负担。在市场利率降低的情况下，企业能按低于原发行债券利率的条件借入款项，以所得款项提前偿还旧的公司债券，从而获取经济利益。
企业提前偿还债券所支付的款项，一般不等于债券的账面价值。如果企业按高于账面价值的价格收回债券，则应确认债券购回损失；反之，如果按低于账面价值的价格收回债券，则应确认债券购回收益。
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第三节 应付债券应付债券的性质与分类一分期付息债券的发行二分期付息债券的利息三分期付息债券的折价与溢价的摊销四分期付息债券的偿还五到期一次付息债券六
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到期一次付息债券：票面利息按复利计算如果规定到期一次付息债券的利息按复利计算，则与分期付息债券一样，在票面利率等于市场利率时，债券按面值发行；票面利率小于市场利率时，债券折价发行；票面利率大于市场利率时，债券溢价发行
。
不同的是，债券的应计利息需要作为一项长期负债，在“应付债券”科目下设置“应计利息”明细科目进行核算。
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到期一次付息债券：票面利息按单利计算到期一次付息债券的票面利息按单利计算的情况下，债券的发行价格如按复利折算，由于计算到期本利和的方法与计算现值的方法口径不一致，即使市场利率等于票面利率，债券也不能按面值发行，而只能折价发行。反过来说，如果债券按面值发行，则市场利率并不等于票面利率，而是小于票面利率。但是，由于一次付息的债券只在到期时付息，按复利折算债券现值，其期数如何确定，具有较大的人为因素
。
企业发行的到期一次还本付息债券，有些是按照债券面值发行的，有些则是溢价或折价发行的。在这种情况下，溢折价的摊销方法也有直线法和实际利率法。我国会计准则规定，应采用实际利率法进行债券溢折价摊销，并在此基础上确认债券的摊余价值。摊余价值是指初始入账金额调整应计利息和溢折价以后的余额。
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到期一次付息债券的利息费用：按面值发行企业按面值发行债券，各期利息费用的确认有 票面利率法 和 实际利率法 两种。
采用票面利率法确认各期的利息费用，应根据票面价值和各期票面利率计算利息支出，并确认为利息费用 。结转各期利息费用时，应按票面利息借记“财务费用”等科目，贷记“应付债券 —— 应计利息”科目。在债券利息支出数额不是很大的情况下，一般可以在年末结转债券利息费用；如果数额很大，则应分月结转。
采用实际利率法确认各期的利息费用，应以债券到期时的面值与票面利息之和作为终值，以债券的初始入账金额作为现值，计算债券的折现率，即实际利率 。企业确定的折现期不同，实际利率也不同；然后按照初始投资成本或摊余价值乘以实际利率计算利息支出，确认利息费用。
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到期一次付息债券的利息费用：溢价发行企业溢价发行债券的利息费用，应为票面利息与溢价摊销额的差额
。 企业发行一次还本付息的债券，溢价摊销的方法有 直线法 和 实际利率法 两种。
采用 直线法 摊销债券溢价，即在债券存续期内将债券溢价平均摊销，
结转各期利息费用时，应按票面利息贷记“应付债券 —— 应计利息”
科目；按溢价摊销额，借记“应付债券 —— 溢价”科目；按票面利息与溢价摊销额的差额，借记“财务费用”科目。
采用 实际利率法 摊销债券溢价，与债券按面值发行情况下的实际利率法相同。
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到期一次付息债券的利息费用：折价发行企业折价发行债券的利息费用，应为票面利息与折价摊销额之和 。
企业发行一次还本付息的债券，折价摊销的方法也有 直线法 和 实际利率法 两种。
采用 直线法 摊销债券折价，即在债券存续期内平均摊销。结转各期利息费用时，应按票面利息贷记“应付债券 —— 应计利息”科目；按折价摊销额，贷记“应付债券 —— 折价”科目；按票面利息与折价摊销额之和，借记“财务费用”科目。
采用 实际利率法 摊销债券折价，与债券按面值发行情况下的实际利率法相同。
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第四节 分期还本债券第九章 非流动负债
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第四节 分期还本债券分期还本债券发行价格的确定一分期还本债券折价与溢价的摊销二分期还本债券的提前偿付三
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分期还本债券发行价格的确定与到期一次还本债券一样，分期还本债券的发行价格是债券的本金与票面利息按发行时的市场利率折算的现值。所不同的是,分期还本债券的本金要按不同的到期日分别计算现值 ；在分期支付利息的情况下，各期支付的利息金额不同，因而也需要分别计算现值。
有时为了简化计算，可以将分期还本债券视为多批到期一次还本债券
，分别计算各批债券的发行价格。
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第四节 分期还本债券分期还本债券发行价格的确定一分期还本债券折价与溢价的摊销二分期还本债券的提前偿付三
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分期还本债券溢价与折价的摊销，也有直线法与实际利率法两种方法。
直线法对于分期还本债券来说，由于各期应付债券的面值余额不同，因而不能简单地将溢价或折价总额在各期平均分摊。这种情况下采用直线法摊销时，应当考虑各期债券应付债券面值余额大小。因而，用于摊销分期还本债券溢价或折价的直线法，又可称为“债券流通法”或“金额期间法”。
实际利率法按实际利率法摊销分期还本债券的溢价或折价，要以期初应付债券的账面价值
（面值加上未摊销溢价减去未摊销折价）乘以债券发行时的实际利率，确定当期应确认的利息费用，再将其与当期支付的票面利息相比较，以两者的差额作为该期应摊销的溢价或折价。
分期还本债券溢价与折价的摊销
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分期还本债券的提前偿付分期还本债券也可以提前偿付。企业提前偿付分期还本债券之后，应注销债券的账面价值，即冲销债券的面值与未摊销的溢价或折价，并确认提前偿付债券的损益。其会计处理的关键在于确定未摊销的溢价或折价。
未摊销溢价或折价的确定与企业采用的摊销方法有关。在直线法下，
债券溢价或折价是按各期流通在外债券的面值余额比例摊销的，因而提前偿付债券应分摊的未摊销溢价或折价，也应按相同的方法确定。
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第五节 可转换债券第九章 非流动负债
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第五节 可转换债券可转换债券的性质一可转换债券的发行二可转换债券的转换三可转换债券的偿付四
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可转换债券的性质可转换债券是指可以在一定期间之后，按规定的转换比率或转换价格转换为发行企业股票的债券。
可转换债券具有债券性证券与权益性证券的双重性质，可称为混合性证券 。对于 可转换债券持有人 来说，一方面，他可以定期获取利息收入，到期收回本金，因而可转换债券投资具有一般债券投资的性质；
另一方面，当债券发行企业的股票价格上涨时，可以将债券按规定比率转换为债券发行企业的股票，从而享受股票增值的利益。
对于 债券发行企业 来说，一方面，要定期支付债券的利息，到期偿还债券的本金，因而可转换债券具有一般债券的债务性质；另一方面，
由于赋予了债券持有人按规定条件将债券转换为本企业股票的权利，
即转换权，这种转换权与认股权证相似，从这个意义上说，可转换债券又具有所有者权益的性质。
从理论上讲，可转换债券的发行价格由两部分构成：一是债券面值及票面价值按市场利率折算的现值；二是转换权的价值 。
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第五节 可转换债券可转换债券的性质一可转换债券的发行二可转换债券的转换三可转换债券的偿付四
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可转换债券发行时的会计处理方法有两种：一是确认转换权价值；而是不确认转换权价值。我国现行会计准则要求采用第一种方法，即确认转换权价值。
确认转换权价值采用这种方法，在可转换债券发行时，要将转换权的价值单独入账。由于转换权的价值源于债券能转换为普通股，因而应列作资本公积。采用这种方法的前提条件是，能够比较客观地确定转换权的价值。
不确认转换权价值采用这种方法，在可转换债券发行时，不单独确认转换权的价值，而将全部发行价格都作为债券本身的发行价格。采用这种方法的主要理由是：
1,债券发行企业无法预知债券持有者何时行使转换权，因而转换权的价值应与债券溢价或折价一样，在债券存续期间摊销。
2,转换权没有独立的市价，入账价值难以确定。
3,转换权与债券密不可分，债券持有者要行使转换权，就必须放弃债权
，因而没有必要单独确认转换权的价值。
采用这种方法，也就是将可转换债券视同不可转换债券，作同样的会计处理。
可转换债券的发行
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第五节 可转换债券可转换债券的性质一可转换债券的发行二可转换债券的转换三可转换债券的偿付四
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当债券持有人按规定将可转换债券转换为普通股股票时，企业一方面要注销这部分债券的账面价值，另一方面要反映所有者权益的增加。问题的关键是企业是否应确认转换损益。对此，有 账面价值法 与 市价法 两种会计处理方法。 我国现行会计准则要求采用账面价值法 。
账面价值法这种方法的特点是：将被转换债券的账面价值，作为换发股票的价值，不确认转换损益。理由是：
1,企业发行证券的交易不能产生损益，如有损益也应计入资本公积或冲减留存收益。
2,企业发行可转换债券时，就已准备接受债券的转换，现在发生的债券转换，是按照预定条款办理的，由此发生的债券回收与股票发行是一笔不可分离的交易，因而无损益可言。
可转换债券的转换：账面价值法
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市价法这种方法的特点是：换发股票按转换日股票的市价或债券的市价入账
，股票的入账价值与债券的账面价值之间的差额，确认为转换损益。其理由主要有两个：
1,债券的转换可视为债券收回与股票发行两笔交易的混合，股票的发行应以市价为入账依据。
2,债券的转换属于企业的重要经济业务，而且股票与债券的市价比较容易取得，转换损益可以比较客观地确定，因此应当单独确认债券转换损益。
可转换债券的转换：市价法
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第五节 可转换债券可转换债券的性质一可转换债券的发行二可转换债券的转换三可转换债券的偿付四
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可转换债券发行后，除了债券持有者按规定主动将债券转换为发行企业的股票之外，还可能发生提前偿付与诱导转换的业务。至于到期偿付，与一般债券类似，这里不再重复。
提前偿付可转换债券的提前偿付，是指由可转换债券的发行企业通知赎回或从证券市场上提前购回。对于这种提前偿付的性质，有两种不同的观点。与此相应
，对这种业务的会计处理也有两种不同的方法。
1,一种观点认为，可转换债券的提前偿付，与不可转换债券的提前偿付一样，属于债券的收回。因此，债券收回价格与债券账面价值之间的差额，应确认为当期损益。
2,另一种观点认为，可转换债券具有股票的某些特征，这种债券在发行之后，其价值会随着债券发行企业的债券具有股票的某些特征，
这种债券在发行之后，其价值会随着债券发行企业的股票价值的波动而发生变动，在这种情况下提前偿付债券，可视为股票的收回。
因此，债券收回价格与债券账面价值的差额，应调整资本公积，不应计入当期损益。
可转换债券的偿付：提前偿付
2009-7-27 55
可转换债券的发行企业按照比原规定更为优惠的条件促使债券持有者提前转换
，这种转换称为诱导转换。诱导转换的手段一般有三种：提高转换比例；发给额外的认股权；转换现金或其他资产。
可转换债券的偿付：诱导转换与一般转换一样，诱导转换的会计处理方法有账面价值法与市价法两种。所不同的是，在诱导转换的情况下，若采用账面价值法，则应按多交付的证券及资产的公允市价确认债券转换费用。
2009-7-27 56
第六节 长期应付款
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第六节 长期应付款应付补偿贸易引进设备款1
应付融资租赁款2
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长期应付款是指企业除长期借款和应付债券以外的各种长期应付款项
。包括采用补充贸易方式下引进国外设备价款应付的租赁费、融资租入固定资产的租赁费等。为了核算各种长期应付款，企业可以设置“
长期应付款”科目，并按长期应付款的种类设置明细科目。
2009-7-27 59
补偿贸易是从国外引进设备，再用该设备所生产的产品归还设备价款。应付补偿贸易引进设备款是企业依据与外商签订的补偿贸易合同而引进国外设备所发生的长期应付款项。它包括从国外引进的设备、随同设备一起进口的工具和零配件等的价款以及国外的运杂费等外币金额按规定折合率折合为人民币的金额
，以及相应的利息支出和外币折算差额。企业在引进的设备安装完成投产后，
按合同规定的还款方式，用出口产品所得收入归还。
应付补偿贸易引进设备款
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第六节 长期应付款应付补偿贸易引进设备款1
应付融资租赁款2
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应付融资租赁款，是指企业采用融资租赁方式组如固定资产而形成的长期负债
。
应付融资租赁款（ 1）
企业融资租入的固定资产，在租赁期间没有所有权，但 由于其风险和报酬已经实质转移，企业具有实质的控制权，因而视同自有的固定资产进行核算 。在租赁期内，企业一般分期等额支付租金，全部租金一般应能补偿出租方垫付的资本并使其获得相应的报酬。
按我国,企业会计准则第 21号 —— 租赁,的规定，融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值，按最低租赁付款额确认长期应付款，并将两者的差额作为未确认融资费用。在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当计入租入资产价值
。
2009-7-27 62
最低租赁付款额,是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。但是，如果承租人有购买租赁资产的选择权，并且所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则购买价格也应包括在内。资产余值是指租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。
应付融资租赁款（ 2）
从理论上讲，应付融资租赁款作为非流动负债，应按现值入账。在实务中，按照我国现行准则的规定，所设置的“未确认融资费用”科目实质上是“长期应付款 —— 应付融资租赁款”科目的备抵科目。因此，从整体上讲，负债的入账价值与融资租入固定资产的入账价值是一致的。
承租人在计算最低租赁付款额现值时，如果能够取得出租人的租赁内含利率，
应采用出租人的内含利率作为折现率；否则，应采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应但采用同期银行贷款利率作为折现率。
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第七节 借款费用资本化
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第七节 借款费用资本化借款费用资本化的基本原理1
借款费用资本化的应用举例2
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借款费用的内容借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本 。借款费用本质上是企业因借入资金所付出的代价，因此 利息和作为利息费用调整金额的借款折价或溢价的摊销等应是借款费用的主要组成部分 。为安排借款所发生的辅助费用和外币借款汇兑差额，也是借款的代价，应包括在借款费用中。
上述借款费用中的各个项目都是指在每一会计期间按照权责发生制假设应当予以确认的借款费用。“因借款而发生的利息费用”就是指每期应计的利息费用，而不是指某项借款的全部利息费用，不包括会计期间之前和之后发生的利息费用。
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借款费用资本化的资产范围借款费用的处理有两个基本方法,费用化 和 资本化 。前者是将借款费用作为流量处理，于发生的当期确认为费用，计入当期损益，纳入当年的利润表；后者是将借款费用作为存量处理，将其金额计入相关资产成本，纳入当年的资产负债表，并随该资产的价值流转而流转。
企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（指为资产的购建或者生产所必要的时间，通常为 1 年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货等资产，如船舶、大型成套设备。
2009-7-27 67
可予资本化的借款范围所谓可予资本化的借款，就是指能够将其所产生的利息费用及其他相关成本纳入某项资产成本的借款。可予资本化的借款既包括专门借款
，也包括一般借款。
2009-7-27 68
借款费用开始资本化的时间在明确借款费用确认的基本原则和借款费用应予资本化的资产范围之后，就需要确定开始资本化的时间（即开始资本化的条件）。借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：
1,资产支出已经发生,资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。
2,借款费用已经发生 。
3,为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始
。
上述条件中所说的,资产支出,，是指为购建固定资产或生产需要相当长时间才能达到预定可使用或者可销售状态的存货以及投资性房地产时，以支付现金
、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出，它们都会导致公司资源的流出（占用了借款资金），因此，它们就应承担相应的利息费用。
,为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动,主要是指固定资产的实体建造活动或存货的生产活动。由于这些活动是使这些资产达到预定可使用状态所必需的，因此企业就会产生与这些活动有关的、无法避免的借款费用。
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借款费用资本化金额的计算（ 1）
我国会计准则区分了专门借款和一般借款两种情况，不同情况下的资本化金额的计算办法不同。
为构建或者生产符合资本化条件的资产而借入的专门借款为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用（包括折价或溢价的摊销），减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
即会计准则的规定就是将专门借款当期实际发生的净利息费用全部进行资本化处理，在资本化期间内，全部计入符合资本化条件的资产成本，不计算借款资本化率。
2009-7-27 70
借款费用资本化金额的计算（ 2）
为构建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。可以列出如下公式,
2009-7-27 71
上式中，资本化率按下列原则确定：
（ 1）为购建或者生产符合资本化条件的资产只借入一笔一般借款
，资本化率为该项借款的利率。
（ 2）为购建或者生产符合资本化条件的资产借入一笔以上一般借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。
其中，加权平均利率按如下公式计算：
式中
2009-7-27 72
折价和溢价的摊销方法我国会计准则规定，借款存在折价或者溢价的，应当按照 实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。
2009-7-27 73
因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费
、佣金、印刷费、承诺费等费用。由于这些费用是因安排借款而发生的，也是借入资金的一部分代价，因而这些费用也构成了借款费用的组成部分。
会计准则区分了发生辅助费用的来源是专门借款还是一般借款两种情况：
1,专门借款发生的辅助费用,在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
2,一般借款发生的辅助费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用
，计入当期损益。
借款发生的辅助费用的处理
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符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过 3个月的，应当暂停借款费用的资本化 。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。
非正常中断 通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断，包括由于劳动纠纷、发生安全事故、改变设计图纸、资金周转困难等原因而导致的工程中断，不包括为使所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序而发生的中断，或由于可预见的不可抗力因素导致的中断，后两类中断属于正常中断。例如，某企业在建造厂房期间，逢连绵雨季
，妨碍了工程的进行，工程施工不得不中断，待雨季过后再继续施工。由于该地区该季节出现连绵雨季是正常情况，因此在这种由于雨季而耽搁施工的持续期间内，借款费用资本化应继续进行。
暂停资本化
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购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化 。确定停止资本化的时点非常重要，因为在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。时点的偏移将直接影响到借款费用资本化或费用化的金额。
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：
1,符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。
2,所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
3,继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
符合上述几个条件之一，即应认为购建或者生产符合资本化条件的资产达到了预定可使用或者可销售状态。
停止资本化的一般情况购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态，并应停止借款费用的资本化。
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日常生活中，资产分别购建或生产、分别完工的情况十分普遍。企业应区别不同情况，来界定借款费用应停止资本化的时点 。
购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工,且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的,应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化 。例如，由若干幢建筑物构成的工厂厂房，
每幢厂房在其他厂房继续建造期间均可单独使用，那么，当其中的一幢厂房完工并达到预定可使用状态时，应停止该幢厂房借款费用的资本化。
资产分别购建或生产、分别完工情况下的停止资本化问题购建或者生产的资产的各部分分别完工,但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化 。也就是说，
即使资产的各部分分别完工，也应在该资产整体完工时才停止借款费用的资本化。已经完工部分的借款费用仍应继续资本化。例如，涉及几项工程的钢铁厂
，只有每项工程都建造完成后，整个钢铁厂才能正常运转，因而每一个单项工程完工后不停止资本化，须等到整个钢铁厂完工，达到预定可使用状态时才停止资本化。
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第九章 非流动负债学习目标
本章介绍非流动负债的会计确认、计量、记录与报告的基本原理。
通过本章的学习，应该掌握：
非流动负债的性质与种类
借款费用的金额确定与会计处理一般问题
长期借款的会计处理
应付债券的会计处理
借款费用资本化的会计处理
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第一节 非流动负债概述第二节 长期借款第三节 应付债券第四节 分期还本债券第五节 可转换债券第六节 长期应付款第九章 非流动负债第七节 借款费用资本化
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第一节 非流动负债概述
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第一节 非流动负债概述非流动负债的性质与种类1
与非流动负债有关的借款费用2
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非流动负债的性质与种类非流动负债 是流动负债以外的负债，通常是指 偿还期限在一年以上的债务。与流动负债相比,非流动负债具有偿还期限较长、金额较大的特点 。这就决定了其会计处理也具有不同于流动负债的特点。
由于非流动负债的偿还期限较长且金额较大，未来的现金流出量（
未来支付的利息与本金）与其现值之间的差额较大，因而从理论上讲,非流动负债宜按其现值入账，不宜按其未来应偿付金额入账 。
由于非流动负债的利息额往往较大，因而利息的确认与计量，对于如实反映反映企业的财务状况与经营成果，便显得十分重要。才外，
非流动负债的利息既可能是分期支付，也可能于到期还本时一次支付。因而 非流动负债的应付未付利息本身既可能是流动负债，也可能是非流动负债 。
常见的非流动负债主要有长期借款、应付债券、长期应付款等。
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第一节 非流动负债概述非流动负债的性质与种类1
与非流动负债有关的借款费用2
2009-7-27 9
企业对外借款，承担债务，要发生一定的借款费用。 借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额 。
与非流动负债有关的借款费用非流动负债的期限长，而且一般金额较大，因而利息是一项很重要的因素。利息的计算方法有单利和复利两种。
2009-7-27 10
复利 是一种将前期利息加入后期本金计算利息的方法，俗称利滚利。
计算公式如下：
单利和复利
1单利利息＝本金 利率 计息期数本利和＝本金（＋利率 计息期数）
1 n?本利和＝本金（＋利率）
单利 是指在涉及两个或两个以上的计息期的情况下，各期的利息均只按最初的本金计算，所生利息不加入本金重复以后期间的利息。
计算公式如下：
若用 R表示本利和,P表示本金,i表示利率,n表示期数，则有
(1 )nR P i
2009-7-27 11
所谓货币时间价值，是指一定数额的货币在不同时点的价值差额。
现实生活中，通常以利率或折现率这样的相对数表示货币时间价值。
在计算复利的情况下，现值和终值的关系如下：
式中,i为利率； n为期数； 称为复利终值系数，可记为 ；
称为复利终值系数，可记为 。
现值与终值
(1(1 n
n
ii
终值＝现值 ＋ )现值＝终值 ＋ )
(1 ni＋),inCF
现值 是现在付款或收款的金额。 终值 则是未来某个时间付款或收款的金额，也就是本利和。这两个概念是建立在货币时间价值基础之上的。
(1 ni?＋),inDF
2009-7-27 12
在若干期内每期等额付款或收款，称为年金 。每期等额付款或收款的终值，称为 年金终值 ；每期等额付款或收款的现值，称为 年金现值 。
如果在每期期末付款或收款，则称为普通年金。在计算复利的情况下，
若用 R表示每期付款或收款额，则普通年金的终值与现值可计算如下：
年金
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与非流动负债有关的借款费用的会计处理（ 1）
借款费用应作为期间费用企业举借债务发生的借款费用属于筹资过程中发生的筹资费用，与借入资金的运用无关，因而应将其计入当期损益，不应计入购置资产的成本。
如果将借款费用资本化，会使同类资产的取得成本仅仅由于筹资方式不同而产生差异；用借入资金购置资产的成本要高于用自有资金购置资产的成本。
借款费用应计入资本成本非流动负债往往是为了取得某项长期资产而借入的，其借款费用与所取得的资产有紧密的联系，它与构成资产成本的其他要素并无本质区别，因而应将借款费用计入所取得的资产的成本。
如果将借款费用费用化，会导致还款前的各个会计期间，由于巨额的借款费用而导致盈利偏少乃至亏损，而借款所购置的资产往往在还款之后的相当长时期内仍发挥作用。因此，费用化不利于正确反映各期损益。
借款费用的资本化借款费用的费用化
2009-7-27 14
,国际会计准则第 23号 —— 借款费用,,
借款费用于发生的当期确认为一项费用，而不管借款如何使用。作为允许选用的处理方法，对于那些可直接计入相关资产的购置、建造或生产成本的借款费用允许予以资本化。这里的相关资产是指需要经过相当长时间，才能达到可以使用或可销售状态的资产。
与非流动负债有关的借款费用的会计处理（ 2）
我国,企业会计准则第 17号 —— 借款费用,,
企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的构建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
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第二节 长期借款
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第二节 长期借款长期借款的性质与核算内容1
长期借款的账务处理2
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长期借款的性质与核算内容长期借款是企业从银行或其他金融机构借入的期限在 1年以上的款项。
为了总括反映长期借款的增减变动等情况，企业应设置“长期借款”
科目，取得长期借款应记入该科目贷方，偿还长期借款则记入该科目借方。
按照权责发生制，企业应分期确认长期借款的利息。企业取得的长期借款，通常是到期一次支付利息的，因而应付未付的借款利息与本金一样，属于非流动负债，应贷记“长期借款”科目。确认的利息费用则应根据借款的用途等情况，确定应予费用化还是资本化，
分别借记“财务费用”或“在建工程”等科目。
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第三节 应付债券
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第三节 应付债券应付债券的性质与分类一分期付息债券的发行二分期付息债券的利息三分期付息债券的折价与溢价的摊销四分期付息债券的偿还五到期一次付息债券六
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应付债券的性质债券是依照法定程序发行的、约定在一定期限内还本付息的一种有价证券。应付债券是企业因发行债券筹集资金而形成的一种非流动负债。
企业发行债券通常须经董事会及股东正式核准。若向社会公众公开发行，则须经有关证券管理结构核准。
为便于债券的发行，债券发行公司可以聘请信托人充当债券持有者的权益代表。信托人一般是银行或大信托公司。债券的发行均附有契约，以说明债券的发行条款及企业用作担保的抵押限制。债券发行公司如果违法契约规定的条款，信托人可以处置发行公司用作担保的资产，或采取其他法律手段以维护债券投资者的利益。
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按有无担保品,可以分为抵押债券和信用债券。
按可否转换为发行企业股票,可以分为可转换债券和不可转换债券。
按支付利息的方式,可以分为到期一次付息债券和分期付息债券。
应付债券的分类按是否记名,可以分为记名债券和不记名债券。
按偿还本金的方式,可以分为一次还本债券和分期还本债券。
应付债券
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第三节 应付债券应付债券的性质与分类一分期付息债券的发行二分期付息债券的利息三分期付息债券的折价与溢价的摊销四分期付息债券的偿还五到期一次付息债券六
2009-7-27 23
债券的发行价格、市场利率与实际利率（ 1）
债券的发行价格，是债券发行公司在发行债券时，向债券投资者收取的全部现金或现金等价物。债券的发行价格受很多因素的影响，
除了债券的面值、期限、票面利率、利息支付方式之外，发行企业自身的信用状况、资本结构等也会影响债券的发行价格。就企业外部来说，资本市场上的利率水平、供求关系等，也是影响债券发行价格的重要因素。
债券发行价格与市场利率的关系可表示如下：
债券发行时发行企业与债券投资者双方均能够接受的利率，称为该种债券的市场利率。
债券的 到期偿还面值按 票面利息按市场＝＋发行价格 市场利率折算的现值 利率折算的现值
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债券的发行价格、市场利率与实际利率（ 2）
债券的实际利率是指将债券在预期存续期间内的未来现金流量折算为该债券当前账面价值所使用的利率（折现率）。债券发行时的实际利率与市场利率之间的关系取决于债券发行直接相关的交易费用的会计处理的方法。
第二种方法是交易费用不计入债券的初始确认金额，而是一次性全部计入当期损益或相关资产的构建成本 。这种情况下，债券发行时的实际利率等于市场利率。
交易费用的会计处理方法有两种,第一种是交易费用计入债券的初始确认金额，也就是减少债券的入账金额（账面价值） 。这种情况下，债券发行时的实际利率大于市场利率。债券的入账金额、发行价格与实际利率之间的关系可表示如下：
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分期付息债券按面值发行
对于分期付息债券来说，如果债券的票面利率正好等于其市场利率，则该种债券必然按面值发行。反过来，如果债券按面值发行，则该种债券的市场利率必然等于其票面利率。
分期付息债券折价发行
一般企业在确定其债券的票面利率时，会尽可能使其与市场利率相一致。但债券从印制到发行要经历一段时间，而市场利率经常变动。因而，债券发行时的市场利率常常高于或低于债券的票面利率。债券的发行价格就会相应低于或高于债券的面值。债券按低于面值的价格发行，称为折价发行；按高于面值的价格发行，称为溢价发行。
当分期付息债券的市场利率高于票面利率时，债券的发行价格一定小于债券的面值，两者之差为债券折价。
分期付息债券溢价发行
当债券的市场利率低于票面利率时，债券的发行价格一定大于债券的面值，两者之差为债券溢价。
分期付息债券的发行
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第三节 应付债券应付债券的性质与分类一分期付息债券的发行二分期付息债券的利息三分期付息债券的折价与溢价的摊销四分期付息债券的偿还五到期一次付息债券六
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利息的确认涉及本期金额的确定以及本期利息应归属何种会计要素这两个方面的问题。
分期付息债券折价发行时的利息
在债券按折价发行的情况下，应付债券折价在本质上是借款成本的一部分。因为企业发行债券时所得现金低于债券的面值，而债券到期时必须按面值偿还。
因此债券的利息总额实际上由两部分构成：一是债券按票面利率计算的利息；
二是债券的折价。
债券折价所代表的利息虽然在债券到期时才付给债券持有者，但它是与债券的全部存续期间相联系的，因而应将其在债券的存续期间内分摊，转为各期的利息费用。
分期付息债券溢价发行时的利息如果债券溢价发行，则意味着债券发行企业在发行债券时所得款项高于债券的面值，而在债券到期时只需按面值偿还本金（此外要分期或到期一次支付债券的票面利息）。因此，企业实际支付的票面利息，并不都是发行债券的借款成本。企业溢价发行债券的实际借款成本应为支付的票面利息减去溢价。为了合理确定各期利息费用，需将债券溢价在债券的存续期间内分摊。
分期付息债券的利息
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第三节 应付债券应付债券的性质与分类一分期付息债券的发行二分期付息债券的利息三分期付息债券的折价与溢价的摊销四分期付息债券的偿还五到期一次付息债券六
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按直线法摊销债券折价采用直线法摊销债券折价，就是将债券折价总额平均摊入各期转为利息费用。
按直线法摊销债券溢价采用直线法摊销债券溢价，就是将债券溢价总额平均摊入各期，以冲减各期的利息费用。
分期付息债券折价与溢价的摊销：直线法采用直线法摊销债券折价或溢价，操作较简单。但这种方法存在一个概念上的缺陷，即每期确认的利息费用完全相同。从债券的账面价值看，折价摊销会使债券的账面价值递增，而溢价摊销会使债券的账面价值递减。也就是说，公司债券的各期账面价值是不相等的，所以在利率相同的情况下，各期确认的利息费用应该不同。
2009-7-27 30
用实际利率法摊销债券折价或溢价，能够克服直线法的不足。实际利率法的要点是：以期初债券的账面价值乘以债券发行时的实际利率，据以确定当期应确认的利息费用，再将其与当期的票面利息相比，以两者的差额作为该期应摊销的债券折价或溢价。按照这种方法摊销债券折价或溢价，会使各期的利息费用随着债券账面价值的变动而变动。
按实际利率法摊销债券折价和溢价，意味着期末应付债券是按照未来现金流量的现值计价的。
分期付息债券折价与溢价的摊销：实际利率法
2009-7-27 31
第三节 应付债券应付债券的性质与分类一分期付息债券的发行二分期付息债券的利息三分期付息债券的折价与溢价的摊销四分期付息债券的偿还五到期一次付息债券六
2009-7-27 32
分期付息债券的偿还到期偿还企业发行的一次还本、分期付息债券到期时，其折价或溢价已摊销完毕。在支付了最后一期的利息之后，企业偿还债券的数额就是到期债券的面值总额
。
提前偿还企业发行的一次还本债券可能于到期之前即偿还。企业提前偿还债券的主要目的，在于解除未来的利息负担。在市场利率降低的情况下，企业能按低于原发行债券利率的条件借入款项，以所得款项提前偿还旧的公司债券，从而获取经济利益。
企业提前偿还债券所支付的款项，一般不等于债券的账面价值。如果企业按高于账面价值的价格收回债券，则应确认债券购回损失；反之，如果按低于账面价值的价格收回债券，则应确认债券购回收益。
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第三节 应付债券应付债券的性质与分类一分期付息债券的发行二分期付息债券的利息三分期付息债券的折价与溢价的摊销四分期付息债券的偿还五到期一次付息债券六
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到期一次付息债券：票面利息按复利计算如果规定到期一次付息债券的利息按复利计算，则与分期付息债券一样，在票面利率等于市场利率时，债券按面值发行；票面利率小于市场利率时，债券折价发行；票面利率大于市场利率时，债券溢价发行
。
不同的是，债券的应计利息需要作为一项长期负债，在“应付债券”科目下设置“应计利息”明细科目进行核算。
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到期一次付息债券：票面利息按单利计算到期一次付息债券的票面利息按单利计算的情况下，债券的发行价格如按复利折算，由于计算到期本利和的方法与计算现值的方法口径不一致，即使市场利率等于票面利率，债券也不能按面值发行，而只能折价发行。反过来说，如果债券按面值发行，则市场利率并不等于票面利率，而是小于票面利率。但是，由于一次付息的债券只在到期时付息，按复利折算债券现值，其期数如何确定，具有较大的人为因素
。
企业发行的到期一次还本付息债券，有些是按照债券面值发行的，有些则是溢价或折价发行的。在这种情况下，溢折价的摊销方法也有直线法和实际利率法。我国会计准则规定，应采用实际利率法进行债券溢折价摊销，并在此基础上确认债券的摊余价值。摊余价值是指初始入账金额调整应计利息和溢折价以后的余额。
2009-7-27 36
到期一次付息债券的利息费用：按面值发行企业按面值发行债券，各期利息费用的确认有 票面利率法 和 实际利率法 两种。
采用票面利率法确认各期的利息费用，应根据票面价值和各期票面利率计算利息支出，并确认为利息费用 。结转各期利息费用时，应按票面利息借记“财务费用”等科目，贷记“应付债券 —— 应计利息”科目。在债券利息支出数额不是很大的情况下，一般可以在年末结转债券利息费用；如果数额很大，则应分月结转。
采用实际利率法确认各期的利息费用，应以债券到期时的面值与票面利息之和作为终值，以债券的初始入账金额作为现值，计算债券的折现率，即实际利率 。企业确定的折现期不同，实际利率也不同；然后按照初始投资成本或摊余价值乘以实际利率计算利息支出，确认利息费用。
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到期一次付息债券的利息费用：溢价发行企业溢价发行债券的利息费用，应为票面利息与溢价摊销额的差额
。 企业发行一次还本付息的债券，溢价摊销的方法有 直线法 和 实际利率法 两种。
采用 直线法 摊销债券溢价，即在债券存续期内将债券溢价平均摊销，
结转各期利息费用时，应按票面利息贷记“应付债券 —— 应计利息”
科目；按溢价摊销额，借记“应付债券 —— 溢价”科目；按票面利息与溢价摊销额的差额，借记“财务费用”科目。
采用 实际利率法 摊销债券溢价，与债券按面值发行情况下的实际利率法相同。
2009-7-27 38
到期一次付息债券的利息费用：折价发行企业折价发行债券的利息费用，应为票面利息与折价摊销额之和 。
企业发行一次还本付息的债券，折价摊销的方法也有 直线法 和 实际利率法 两种。
采用 直线法 摊销债券折价，即在债券存续期内平均摊销。结转各期利息费用时，应按票面利息贷记“应付债券 —— 应计利息”科目；按折价摊销额，贷记“应付债券 —— 折价”科目；按票面利息与折价摊销额之和，借记“财务费用”科目。
采用 实际利率法 摊销债券折价，与债券按面值发行情况下的实际利率法相同。
2009-7-27 39
第四节 分期还本债券第九章 非流动负债
2009-7-27 40
第四节 分期还本债券分期还本债券发行价格的确定一分期还本债券折价与溢价的摊销二分期还本债券的提前偿付三
2009-7-27 41
分期还本债券发行价格的确定与到期一次还本债券一样，分期还本债券的发行价格是债券的本金与票面利息按发行时的市场利率折算的现值。所不同的是,分期还本债券的本金要按不同的到期日分别计算现值 ；在分期支付利息的情况下，各期支付的利息金额不同，因而也需要分别计算现值。
有时为了简化计算，可以将分期还本债券视为多批到期一次还本债券
，分别计算各批债券的发行价格。
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第四节 分期还本债券分期还本债券发行价格的确定一分期还本债券折价与溢价的摊销二分期还本债券的提前偿付三
2009-7-27 43
分期还本债券溢价与折价的摊销，也有直线法与实际利率法两种方法。
直线法对于分期还本债券来说，由于各期应付债券的面值余额不同，因而不能简单地将溢价或折价总额在各期平均分摊。这种情况下采用直线法摊销时，应当考虑各期债券应付债券面值余额大小。因而，用于摊销分期还本债券溢价或折价的直线法，又可称为“债券流通法”或“金额期间法”。
实际利率法按实际利率法摊销分期还本债券的溢价或折价，要以期初应付债券的账面价值
（面值加上未摊销溢价减去未摊销折价）乘以债券发行时的实际利率，确定当期应确认的利息费用，再将其与当期支付的票面利息相比较，以两者的差额作为该期应摊销的溢价或折价。
分期还本债券溢价与折价的摊销
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分期还本债券的提前偿付分期还本债券也可以提前偿付。企业提前偿付分期还本债券之后，应注销债券的账面价值，即冲销债券的面值与未摊销的溢价或折价，并确认提前偿付债券的损益。其会计处理的关键在于确定未摊销的溢价或折价。
未摊销溢价或折价的确定与企业采用的摊销方法有关。在直线法下，
债券溢价或折价是按各期流通在外债券的面值余额比例摊销的，因而提前偿付债券应分摊的未摊销溢价或折价，也应按相同的方法确定。
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第五节 可转换债券第九章 非流动负债
2009-7-27 46
第五节 可转换债券可转换债券的性质一可转换债券的发行二可转换债券的转换三可转换债券的偿付四
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可转换债券的性质可转换债券是指可以在一定期间之后，按规定的转换比率或转换价格转换为发行企业股票的债券。
可转换债券具有债券性证券与权益性证券的双重性质，可称为混合性证券 。对于 可转换债券持有人 来说，一方面，他可以定期获取利息收入，到期收回本金，因而可转换债券投资具有一般债券投资的性质；
另一方面，当债券发行企业的股票价格上涨时，可以将债券按规定比率转换为债券发行企业的股票，从而享受股票增值的利益。
对于 债券发行企业 来说，一方面，要定期支付债券的利息，到期偿还债券的本金，因而可转换债券具有一般债券的债务性质；另一方面，
由于赋予了债券持有人按规定条件将债券转换为本企业股票的权利，
即转换权，这种转换权与认股权证相似，从这个意义上说，可转换债券又具有所有者权益的性质。
从理论上讲，可转换债券的发行价格由两部分构成：一是债券面值及票面价值按市场利率折算的现值；二是转换权的价值 。
2009-7-27 48
第五节 可转换债券可转换债券的性质一可转换债券的发行二可转换债券的转换三可转换债券的偿付四
2009-7-27 49
可转换债券发行时的会计处理方法有两种：一是确认转换权价值；而是不确认转换权价值。我国现行会计准则要求采用第一种方法，即确认转换权价值。
确认转换权价值采用这种方法，在可转换债券发行时，要将转换权的价值单独入账。由于转换权的价值源于债券能转换为普通股，因而应列作资本公积。采用这种方法的前提条件是，能够比较客观地确定转换权的价值。
不确认转换权价值采用这种方法，在可转换债券发行时，不单独确认转换权的价值，而将全部发行价格都作为债券本身的发行价格。采用这种方法的主要理由是：
1,债券发行企业无法预知债券持有者何时行使转换权，因而转换权的价值应与债券溢价或折价一样，在债券存续期间摊销。
2,转换权没有独立的市价，入账价值难以确定。
3,转换权与债券密不可分，债券持有者要行使转换权，就必须放弃债权
，因而没有必要单独确认转换权的价值。
采用这种方法，也就是将可转换债券视同不可转换债券，作同样的会计处理。
可转换债券的发行
2009-7-27 50
第五节 可转换债券可转换债券的性质一可转换债券的发行二可转换债券的转换三可转换债券的偿付四
2009-7-27 51
当债券持有人按规定将可转换债券转换为普通股股票时，企业一方面要注销这部分债券的账面价值，另一方面要反映所有者权益的增加。问题的关键是企业是否应确认转换损益。对此，有 账面价值法 与 市价法 两种会计处理方法。 我国现行会计准则要求采用账面价值法 。
账面价值法这种方法的特点是：将被转换债券的账面价值，作为换发股票的价值，不确认转换损益。理由是：
1,企业发行证券的交易不能产生损益，如有损益也应计入资本公积或冲减留存收益。
2,企业发行可转换债券时，就已准备接受债券的转换，现在发生的债券转换，是按照预定条款办理的，由此发生的债券回收与股票发行是一笔不可分离的交易，因而无损益可言。
可转换债券的转换：账面价值法
2009-7-27 52
市价法这种方法的特点是：换发股票按转换日股票的市价或债券的市价入账
，股票的入账价值与债券的账面价值之间的差额，确认为转换损益。其理由主要有两个：
1,债券的转换可视为债券收回与股票发行两笔交易的混合，股票的发行应以市价为入账依据。
2,债券的转换属于企业的重要经济业务，而且股票与债券的市价比较容易取得，转换损益可以比较客观地确定，因此应当单独确认债券转换损益。
可转换债券的转换：市价法
2009-7-27 53
第五节 可转换债券可转换债券的性质一可转换债券的发行二可转换债券的转换三可转换债券的偿付四
2009-7-27 54
可转换债券发行后，除了债券持有者按规定主动将债券转换为发行企业的股票之外，还可能发生提前偿付与诱导转换的业务。至于到期偿付，与一般债券类似，这里不再重复。
提前偿付可转换债券的提前偿付，是指由可转换债券的发行企业通知赎回或从证券市场上提前购回。对于这种提前偿付的性质，有两种不同的观点。与此相应
，对这种业务的会计处理也有两种不同的方法。
1,一种观点认为，可转换债券的提前偿付，与不可转换债券的提前偿付一样，属于债券的收回。因此，债券收回价格与债券账面价值之间的差额，应确认为当期损益。
2,另一种观点认为，可转换债券具有股票的某些特征，这种债券在发行之后，其价值会随着债券发行企业的债券具有股票的某些特征，
这种债券在发行之后，其价值会随着债券发行企业的股票价值的波动而发生变动，在这种情况下提前偿付债券，可视为股票的收回。
因此，债券收回价格与债券账面价值的差额，应调整资本公积，不应计入当期损益。
可转换债券的偿付：提前偿付
2009-7-27 55
可转换债券的发行企业按照比原规定更为优惠的条件促使债券持有者提前转换
，这种转换称为诱导转换。诱导转换的手段一般有三种：提高转换比例；发给额外的认股权；转换现金或其他资产。
可转换债券的偿付：诱导转换与一般转换一样，诱导转换的会计处理方法有账面价值法与市价法两种。所不同的是，在诱导转换的情况下，若采用账面价值法，则应按多交付的证券及资产的公允市价确认债券转换费用。
2009-7-27 56
第六节 长期应付款
2009-7-27 57
第六节 长期应付款应付补偿贸易引进设备款1
应付融资租赁款2
2009-7-27 58
长期应付款是指企业除长期借款和应付债券以外的各种长期应付款项
。包括采用补充贸易方式下引进国外设备价款应付的租赁费、融资租入固定资产的租赁费等。为了核算各种长期应付款，企业可以设置“
长期应付款”科目，并按长期应付款的种类设置明细科目。
2009-7-27 59
补偿贸易是从国外引进设备，再用该设备所生产的产品归还设备价款。应付补偿贸易引进设备款是企业依据与外商签订的补偿贸易合同而引进国外设备所发生的长期应付款项。它包括从国外引进的设备、随同设备一起进口的工具和零配件等的价款以及国外的运杂费等外币金额按规定折合率折合为人民币的金额
，以及相应的利息支出和外币折算差额。企业在引进的设备安装完成投产后，
按合同规定的还款方式，用出口产品所得收入归还。
应付补偿贸易引进设备款
2009-7-27 60
第六节 长期应付款应付补偿贸易引进设备款1
应付融资租赁款2
2009-7-27 61
应付融资租赁款，是指企业采用融资租赁方式组如固定资产而形成的长期负债
。
应付融资租赁款（ 1）
企业融资租入的固定资产，在租赁期间没有所有权，但 由于其风险和报酬已经实质转移，企业具有实质的控制权，因而视同自有的固定资产进行核算 。在租赁期内，企业一般分期等额支付租金，全部租金一般应能补偿出租方垫付的资本并使其获得相应的报酬。
按我国,企业会计准则第 21号 —— 租赁,的规定，融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值，按最低租赁付款额确认长期应付款，并将两者的差额作为未确认融资费用。在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当计入租入资产价值
。
2009-7-27 62
最低租赁付款额,是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。但是，如果承租人有购买租赁资产的选择权，并且所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则购买价格也应包括在内。资产余值是指租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。
应付融资租赁款（ 2）
从理论上讲，应付融资租赁款作为非流动负债，应按现值入账。在实务中，按照我国现行准则的规定，所设置的“未确认融资费用”科目实质上是“长期应付款 —— 应付融资租赁款”科目的备抵科目。因此，从整体上讲，负债的入账价值与融资租入固定资产的入账价值是一致的。
承租人在计算最低租赁付款额现值时，如果能够取得出租人的租赁内含利率，
应采用出租人的内含利率作为折现率；否则，应采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应但采用同期银行贷款利率作为折现率。
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第七节 借款费用资本化
2009-7-27 64
第七节 借款费用资本化借款费用资本化的基本原理1
借款费用资本化的应用举例2
2009-7-27 65
借款费用的内容借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本 。借款费用本质上是企业因借入资金所付出的代价，因此 利息和作为利息费用调整金额的借款折价或溢价的摊销等应是借款费用的主要组成部分 。为安排借款所发生的辅助费用和外币借款汇兑差额，也是借款的代价，应包括在借款费用中。
上述借款费用中的各个项目都是指在每一会计期间按照权责发生制假设应当予以确认的借款费用。“因借款而发生的利息费用”就是指每期应计的利息费用，而不是指某项借款的全部利息费用，不包括会计期间之前和之后发生的利息费用。
2009-7-27 66
借款费用资本化的资产范围借款费用的处理有两个基本方法,费用化 和 资本化 。前者是将借款费用作为流量处理，于发生的当期确认为费用，计入当期损益，纳入当年的利润表；后者是将借款费用作为存量处理，将其金额计入相关资产成本，纳入当年的资产负债表，并随该资产的价值流转而流转。
企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（指为资产的购建或者生产所必要的时间，通常为 1 年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货等资产，如船舶、大型成套设备。
2009-7-27 67
可予资本化的借款范围所谓可予资本化的借款，就是指能够将其所产生的利息费用及其他相关成本纳入某项资产成本的借款。可予资本化的借款既包括专门借款
，也包括一般借款。
2009-7-27 68
借款费用开始资本化的时间在明确借款费用确认的基本原则和借款费用应予资本化的资产范围之后，就需要确定开始资本化的时间（即开始资本化的条件）。借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：
1,资产支出已经发生,资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。
2,借款费用已经发生 。
3,为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始
。
上述条件中所说的,资产支出,，是指为购建固定资产或生产需要相当长时间才能达到预定可使用或者可销售状态的存货以及投资性房地产时，以支付现金
、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出，它们都会导致公司资源的流出（占用了借款资金），因此，它们就应承担相应的利息费用。
,为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动,主要是指固定资产的实体建造活动或存货的生产活动。由于这些活动是使这些资产达到预定可使用状态所必需的，因此企业就会产生与这些活动有关的、无法避免的借款费用。
2009-7-27 69
借款费用资本化金额的计算（ 1）
我国会计准则区分了专门借款和一般借款两种情况，不同情况下的资本化金额的计算办法不同。
为构建或者生产符合资本化条件的资产而借入的专门借款为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用（包括折价或溢价的摊销），减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
即会计准则的规定就是将专门借款当期实际发生的净利息费用全部进行资本化处理，在资本化期间内，全部计入符合资本化条件的资产成本，不计算借款资本化率。
2009-7-27 70
借款费用资本化金额的计算（ 2）
为构建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。可以列出如下公式,
2009-7-27 71
上式中，资本化率按下列原则确定：
（ 1）为购建或者生产符合资本化条件的资产只借入一笔一般借款
，资本化率为该项借款的利率。
（ 2）为购建或者生产符合资本化条件的资产借入一笔以上一般借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。
其中，加权平均利率按如下公式计算：
式中
2009-7-27 72
折价和溢价的摊销方法我国会计准则规定，借款存在折价或者溢价的，应当按照 实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。
2009-7-27 73
因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费
、佣金、印刷费、承诺费等费用。由于这些费用是因安排借款而发生的，也是借入资金的一部分代价，因而这些费用也构成了借款费用的组成部分。
会计准则区分了发生辅助费用的来源是专门借款还是一般借款两种情况：
1,专门借款发生的辅助费用,在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
2,一般借款发生的辅助费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用
，计入当期损益。
借款发生的辅助费用的处理
2009-7-27 74
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过 3个月的，应当暂停借款费用的资本化 。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。
非正常中断 通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断，包括由于劳动纠纷、发生安全事故、改变设计图纸、资金周转困难等原因而导致的工程中断，不包括为使所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序而发生的中断，或由于可预见的不可抗力因素导致的中断，后两类中断属于正常中断。例如，某企业在建造厂房期间，逢连绵雨季
，妨碍了工程的进行，工程施工不得不中断，待雨季过后再继续施工。由于该地区该季节出现连绵雨季是正常情况，因此在这种由于雨季而耽搁施工的持续期间内，借款费用资本化应继续进行。
暂停资本化
2009-7-27 75
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化 。确定停止资本化的时点非常重要，因为在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。时点的偏移将直接影响到借款费用资本化或费用化的金额。
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：
1,符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。
2,所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
3,继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
符合上述几个条件之一，即应认为购建或者生产符合资本化条件的资产达到了预定可使用或者可销售状态。
停止资本化的一般情况购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态，并应停止借款费用的资本化。
2009-7-27 76
日常生活中，资产分别购建或生产、分别完工的情况十分普遍。企业应区别不同情况，来界定借款费用应停止资本化的时点 。
购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工,且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的,应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化 。例如，由若干幢建筑物构成的工厂厂房，
每幢厂房在其他厂房继续建造期间均可单独使用，那么，当其中的一幢厂房完工并达到预定可使用状态时，应停止该幢厂房借款费用的资本化。
资产分别购建或生产、分别完工情况下的停止资本化问题购建或者生产的资产的各部分分别完工,但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化 。也就是说，
即使资产的各部分分别完工，也应在该资产整体完工时才停止借款费用的资本化。已经完工部分的借款费用仍应继续资本化。例如，涉及几项工程的钢铁厂
，只有每项工程都建造完成后，整个钢铁厂才能正常运转，因而每一个单项工程完工后不停止资本化，须等到整个钢铁厂完工，达到预定可使用状态时才停止资本化。
