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第十四章债 务 重 组
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第一节 债务重组概述第二节 债务重组的核算第三节 关于信息披露
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第一节 债务重组概述一、债务重组的概念二、债务重组的方式三、债务重组核算的一般原则
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一、债务重组的概念指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项 。
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二、债务重组的方式
（ 一 ） 以低于债务账面价值的现金清偿债务 指债务人清偿债务的现金金额低于其债务账面价值 。
（ 二 ） 以非现金资产清偿债务 指债务人以非现金资产清偿债务 。
（ 三 ） 债务转为资本 指债务人将其债务转为债权人的股权,用以清偿债务 。
（ 四 ） 修改其他债务条件 指债务人除以上债务重组方式外,以修改其他债务条件的方式进行债务重组,
如延长债务偿还期限,延长债务偿还期限并加收利息,延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等 。
（ 五 ） 以上两种或两种以上方式的组合
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三、债务重组核算的一般原则
(一 )确定债务重组日 (债务重组完成日 )
指债务人履行协议或法院裁定,将相关资产转让给债权人,将债务转为资本的日期,或修改后的偿债条件开始执行的日期 。 债务重组日的确定与债务重组损益的归属时期有关 。
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(二 )取得债务重组的法定依据
1.债务重组协议或法院裁决书；
2.有关资产或股权公允价值的确认书；
3.办妥有关债务解除手续或债务转为资本的增资手续；
4.办妥有关资产的产权变更手续、场地使用权过户手续等；
5.债权人为国有企业时，国有资产管理部门关于债务重组的审批意见书；
6.债权人企业董事会及股东会的有关决议。
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(三 )以公允价值衡量债务重组损益公允价值指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，
自愿进行资产交换或债务清偿的金额。
1.对于 非现金资产,其公允价值的确定原则是：如该资产存在活跃市场，该资产的市价即为其公允价值；如该资产不存在活跃市场但与该资产类似的资产存在活跃市场的，该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市价，该资产的公允价值按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算确定。
2.债权人因 放弃债权而享有的股权,其公允价值的确定原则是：如债务人为股票公开上市公司，该股权的公允价值即为对应的股份的市价总额；如债务人为其他企业，该股权的公允价值按评估确认价或双方协议价确定。
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(四 )单独计量债务重组损益债务重组是企业在特定条件下的偶发经济业务，债务重组损益应与债务人、债权人日常经济活动的损益分别核算。
债权人应将 债务重组损益 与债务重组中的 资产转让损益 相区分。
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第二节 债务重组的核算一、以低于债务账面价值的现金清偿债务二、以非现金资产清偿债务三、债务转为资本三、修改其他债务条件四、混合重组方式
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一、以低于债务账面价值的现金清偿债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时,债务人 应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额,确认为资本公积； 债权人应将债权的账面价值与收到的现金之间的差额
(相当于捐赠 ),确认为当期损失 。 债权人已对债权计提了坏账准备的,在确认当期损失时,
应先冲减坏账准备 。
,账面价值,指某科目的账面余额减去相关的备抵项目后的净额；,账面余额,指某科目的账面实际余额,不扣除作为该科目备抵后的项目 (如累计折旧,相关资产的减值准备等 )。
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例 1,A企业于 2001年 2月 9日销售一批材料给 B企业,不含税价格 400 000元,增值税率 17%,按合同规定,B企业应于 2000年 5月 1日前偿付货款 。 由于 B企业发生财务困难,无法按期偿还债务,经双方协商于 7月 1日进行债务重组 。 重组协议规定,A方同意减免 B企业 60 000元债务,余额用现金立即偿清 。 A企业未对债权计提坏账准备 。
1.B企业借：应付帐款 468 000
贷：银行存款 408 000
资本公积 —债其他资本公积 60 000
2.A企业 (对该债权尚未计提坏帐准备 )
借：银行存款 408 000
营业外支出 —债务重组损失 60 000
贷：应收帐款 468 000
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二,以非现金资产清偿债务债务人以非现金资产清偿债务时,债务人 应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失； 债权人 应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。
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1,债务人以存货清偿债务
(1) 以存货清偿债务的，债务人应按债务账面价值转销债务，按存货的账面价值嘉转存货，
将债务账面价值扣除增值税销项税额和存货账面价值后的金额确认为当期损失或资本公积。
(2) 受让的非现金资产为存货时，债权人应按债权的账面价值扣除可抵扣的增值税进项税额后的差额，加上应支付的相关税费确认存货。
受让的存货是否发生减值，在重组日不涉及，
待期末与其他资产一并考虑减值问题。
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涉及补价的
1)收到补价的，按重组债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额和补价，加上应支付的相关税费作为实际成本。
2)支付补价的，按重组债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额，加上支付的补价和应支付的相关税费作为实际成本。
受让的非现金资产中，除存货外，若还涉及其他非现金资产，则应按存货的公允价值和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定存货和其他各项非现金资产的入账价值。
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例 2,A公司欠 B公司一笔货款 1 200 000元 。 A公司因财务发生困难,未能按期偿还 。 经双方协商,
决定进行债务重组 。 A公司以一批产品清偿债务,
B公司作为存货验收入库 。 该产品的市价为 1 000
000元,增值税率 17%,实际成本为 800 000元,
A公司为转让的产品计提了存货跌价准备 60 000
元,B公司为债权也计提了坏帐准备 60 000元 。
债务重组日,重组债务的账面价值 1 200 000
减：所转让产品的账面价值 740 000
(800 000-1 200 000Ｘ 5%=740 000)
增值税销项税额 170 000
(1 000 000Ｘ 17%=170 000)
资本公积 290 000
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1,A公司借：应付帐款 —B公司 1 200 000
存货跌价准备 60 000
贷：产成品 800 000
应交税金 —应交增值税 (销 ) 170 000
资本公积 290 000
2,B公司借：存货 970 000
应交税金 — 应交增值税 (进 ) 170 000
坏帐准备 60 000
贷：应收帐款 — A公司 1 200 000
例中债务人因转让存货应向债权人收取的增值税销项税额，可以抵偿重组债务帐面价值；债权人因受让存货发生的进项税额，可以冲减重组债权帐面价值。
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假定 A公司转让的材料成本为 1 100 000元，市价为 1 200 000元，其他资料不变。
债务重组日,重组债务的账面价值 1 200 000
减：所转让产品的账面价值 1 040 000
(1 100 000-1 200 000Ｘ 5%=1 040 000)
增值税销项税额 204 000
(1 200 000Ｘ 17%=204 000)
资本公积 - 44 000
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1,A公司借：应付帐款 —B公司 1 200 000
存货跌价准备 60 000
营业外支出 — 债务重组支出 44 000
贷：产成品 1 100 000
应交税金 —应交增值税 (销 ) 204 000
2,B公司借：存货 936 000
应交税金 — 应交增值税 (进 ) 204 000
坏帐准备 60 000
贷：应收帐款 — A公司 1 200 000
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2,债务人以固定资产清偿债务
(1)以固定资产清偿债务的，债务人应先将固定资产进行清理，再按债务账面价值转销债务，
将债务账面价值扣除固定资产净值和清理费用 (扣除残值收入 )等之后的余额确认为当期损失或资本公积。若固定资产计提有减值准备的，也应一并予以结转。
(2)受让的非现金资产为固定资产的，债权人应按债权的账面价值加上应支付的相关税费确认固定资产。受让的固定资产是否发生减值，
在重组日可暂不考虑，待期末与其他资产一并处理。
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涉及补价的
1)收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费作为入账价值。
2)支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费作为入账价值。
受让的资产中，除固定资产外，若还涉及其他非现金资产，则应按固定资产的公允价值和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定固定资产和其他各项非现金资产的入账价值。
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例 3,A公司签发并承兑的一张商业汇票将于 2001年 2月 28
日到期,面值 2 000 000元,到期应付利息 60 000元 。 A
公司因近期发生财务困难无法按期偿还,与 B公司协商决定于债务到期日进行债务重组 。 重组协议约定 A公司以一建筑物抵偿债务 。 该建筑物原价 2 650 000元,已提折旧 750 000元,清理费用 10 000元,计提的减值准备为 100 000元 。 B公司未对债权计提坏账准备 。 假定不考虑其他相关税费 。
1,A公司借：固定资产清理 1 900 000
累计折旧 750 000
贷：固定资产 2 650 000
借：固定资产清理 10 000
贷：银行存款 10 000
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借：应付票据 — B公司 2 060 000
固定资产减值准备 100 000
贷：固定资产清理 1 910 000
资本公积 250 000
2,B公司借：固定资产 2 060 000
贷：应收票据 — A公司 2 060 000
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1,A公司借：固定资产清理 2 200 000
累计折旧 750 000
贷：固定资产 2 950 000
借：固定资产清理 10 000
贷：银行存款 10 000
借：应付票据 — B公司 2 060 000
固定资产减值准备 100 000
营业外支出 — 债务重组损失 50 000
贷：固定资产清理 2 210 000
2,B公司借：固定资产 2 060 000
贷：应收票据 — A公司 2 060 000
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3,债务人以无形资产清偿
(1)以无形资产清偿债务的,债务人应按债务账面价值转销债务,将债务账面价值扣除无形资产账面价值和相关费用等之后的余额确认为当期损失或资本公积 。 如对无形资产计提了减值准备,还应结转相关的减值准备 。
(2)受让的非现金资产为无形资产的,债权人应按债权的账面价值加上应支付的相关税费确认无形资产 。 受让的无形资产是否发生减值,
在重组日可暂不考虑,待期末与其他资产一并处理 。
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涉及补价的
1)收到补价的,按重组债权的账面价值减去补价,加上应支付的相关税费作为入账价值 。
2)支付补价的,按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费作为入账价值 。
受让的资产中，除无形资产外，若还涉及其他非现金资产，则应按无形资产的公允价值和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定无形资产和其他各项非现金资产的入账价值。
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例 4,A公司于 2000年 7月 1日从 B公司购得一批产品，价值 200 000元 (含应付的增值税 )，至 2001年 1月尚未支付货款。经与 B公司协商,B公司同意 A公司以一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价值为 195 000元，应交的营业税为 9 750元。 A公司未对转让的专利技术计提减值准备,B公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。
1,A公司借：应付账款 200 000
营业外支出 —债务重组损失 4 750
贷：无形资产 195 000
应交税金 —应交营业税 9 750
2,B公司借：无形资产 200 000
贷：应收账款 200 000
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假定 A公司用于偿债的无形资产的账面价值为 180 000元，应交的营业税为 9 000元，
其他资料保持不变。
1,A公司借：应付账款 200 000
贷：无形资产 180 000
应交税金 —应交营业税 9 000
资本公积 —其他资本公积 11 000
2,B公司借：无形资产 200 000
贷：应收账款 200 000
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4.债务人以投资清偿债务
(1)以投资清偿债务的,债务人应按债务账面价值转销债务,按投资的账面价值结转投资,将债务账面价值扣除投资账面价值和相关费用等之后的余额确认为当期损失或资本公积 。 对投资计提了减值准备的,
还应将相关的减值准备予以结转 。
(2)受让的非现金资产作为短期投资的,债权人应按重组债权的账面价值加上应支付的相关税费作为短期投资成本 。 如接受的短期投资中含有已宣告但尚未领取的现金股利,或已到付息期但尚未领取的债券利息,按重组债权的账面价值减去应收股利或应收利息,加上应支付的相关税费后的金额作为短期投资成本 。
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涉及补价的
1)收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费作为短期投资成本。
2)支付补价的，按重组债权的账面价值加上应支付的补价和应支付的相关税费作为短期投资成本。
3.受让的非现金资产作为长期投资管理的，债权人应按债权的账面价值加上应支付的相关税费作为初始投资成本。受让的投资是否发生减值，在重组日可暂不考虑，待期末与其他资产一并处理。
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涉及补价的
1)收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费作为初始投资成本。
2)支付补价的，按重组债权的账面价值加上应支付的补价和应支付的相关税费作为初始投资成本。
受让的资产中，除投资外，若还涉及其他非现金资产，则应按投资的公允价值和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定投资和其他各项非现金资产的入账价值。
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例 5,2000年 12月 31日,A公司销售一批材料给 B公司,
含税价为 468 000元 。 2001年 5月 1日,B公司资金周转暂时发生困难,经双方协议,A公司同意 B公司将其拥有的一项长期股权投资用于抵偿债务 。 该项长期股权投资的账面价值为 470 000元,计提的相关减值准备为 51 700元 。 B公司转让该项长期股权投资时发生相关费用 2 000元,A公司对相关债权提取了 70
200元坏账准备 。 假定不考虑其他相关税费 。
债务重组日,重组债务的账面价值 468 000
减：所转让投资的账面价值 470 000
发生的相关费用 2 000
差额 -4 000
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1,A公司借：应付账款 468 000
长期投资减值准备 51 700
贷：长期股权投资 470 000
银行存款 2 000
资本公积 —其他资本公积 47 700
2,B公司借：长期股权投资 397 800
坏账准备 70 200
贷：应收账款 468 000
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假定 B公司用于偿债的长期股权投资的账面价值为 530 000元，其他资料保持不变。
1,A公司借：应付账款 468 000
长期投资减值准备 51 700
营业外支出 — 债务重组损失 12 300
贷：长期股权投资 530 000
银行存款 2 000
2,B公司借：长期股权投资 397 800
坏账准备 70 200
贷：应收账款 468 000
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三、以债务转为资本清偿债务债务人以债务转为资本清偿债务的,债务人 应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权份额之间的差额确认为资本公积；债权人应将重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值 。
(1)债务人为股份有限公司,债务人应按债权人因放弃债权而享有的股份的面值总额之间的差额确认为资本公积 。
(2)债务人为非股份有限公司的,债务人应按债权人因放弃债权而享有的股 权份额确认实收资本,按债务账面价值转销债务,将债务账面价值与股权份额之间的差额确认为资本公积 。
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例 6,2001年 2月 10日,A公司销售一批材料给 B
公司 (股份有限公司 ),同时收到 B公司签发并承兑的一张面值 1 000 000元,年利率 7%,六个月期,到期还本付息的票据 。 8月 10日,B
公司与 A公司协商,以其普通股抵偿该票据 。
B公司用于抵债的普通股为 100 000股,股票市价为每股 9.6元 。 假定印花税税率为 0.4%，
不考虑其他税费 。
债务重组日,重组债务的账面价值 1 035 000
减：债权人享有股份的面值总额 100 000
差额 935 000
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1,B公司借：应付票据 --A公司 1 035 000
贷：股本 100 000
资本公积 —股本溢价 935 000
借：管理费用 3 840
贷：银行存款 3 840
2,A公司借：长期股权投资 1 038 840
贷：应收票据 --B公司 1 035 000
银行存款 3 840
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例 7,2001年 2月 10日,A公司销售一批材料给 B
公司 (非股份有限公司 ),同时收到 B公司签发并承兑的一张面值 1 000 000元,年利率 7%、
六个月到期,到期还本付息的票据 。 8月 10日,
B公司与 A公司协商,以其债务转为资本进行债务重组 。 B公司因此获得 A公司 0.1%的股权,
对应的金额为 1 000 000元 。 假定不考虑相关税费 。
债务重组日,债务重组的账面价值 1 035 000
减：债权人享有的股权份额 1 000 000
资本公积 35 000
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1,B 公司借：应付票据 —A公司 1 035 000
贷：实收资本 1 000 000
资本公积 —资本溢价 35 000
2,A公司借：长期股权投资 1 035 000
贷：应收票据 —B 公司 1 035 000
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四、修改其他债务条件对债务人 而言，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为 资本公积 ；
如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，
债务人不作账务处理。
对债权人 而言，如果重组债权的账面价值大于将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为 当期损失 ；
如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额，
债权人不作账务处理。
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1.“修改其他债务条件,,通常指延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、
延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。
2.“将来应付金额,,一般为将来应付债务面值 (或本金、原值 )，如应付账款；如有利息，还应加上将来的应付利息。
3.“将来应收金额,,一般指将来应收债权面值 (或本金、原值 )，如应收账款；如有利息，还应加上将来的应收利息。
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4,如修改后的债务条款中涉及 或有支出 (指依据未来某种事项的出现而发生的支出 ),根据谨慎性原则,债务人在计算将来应付金额时应将或有支出考虑进去 。
然后再将依次计算的将来应付金额与重组债务的账面价值进行比较 。
由于重组后的债务的账面价值包含有或有支出,
因此,或有支出实际发生时,应作为减少重组债务的账面价值处理；结清债务时,或有支出如未发生,
应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积 。
根据以上原则,若或有支出的金额按期 (年,季 )
结算,则应在结算期满时,按已确认,属于本期的未发生的或有支出金额在该期确认为资本公积；若或有支出的金额待债务结算时一并计算的,则应在结清债务时,将未发生的或有支出的原估计金额确认为资本公积 。
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例 8,A公司持有 B公司的应收票据 200 000元,票据到期时累计利息为 10 000元,B公司支付了利息 。 由于 B公司财务陷入困境,A公司同意将 B公司 的票据期限延长两年,并减少本金 50 000元；
票据延长期间不计算利息 。
计算应付票据的账面价值和将来应付金额之差应付票据的账面价值 200 000
其中：面值 200 000
应计利息 (已支付 ) 0
减：将来应付金额 150 000
差额 50 000
差额 50 000元确认为资本公积。
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1,B公司借：应付票据 —应计利息 10 000
贷：银行存款 10 000
借：应付票据 —面值 200 000
贷：应付账款 150 000
资本公积 —其他资本公积 50 000
2,A公司借：银行存款 10 000
贷：应收票据 —应计利息 1 000
借：应收账款 150 000
营业外支出 —债务重组损失 50 000
贷：应收票据 —面值 200 000
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例 9,A公司销售一批商品给 B公司,价款 5 200 000元
(含增值税 )。 按双方协议规定,款项应于 2001年 3月
20日之前付清 。 由于连年亏损,资金周转发生困难,
B公司不能在规定的时间内偿付 A公司 。 经协商,于
2001年 3月 20日进行债务重组 。 重组协议如下,A公司同意豁免 B公司债务 200 000元,其余款项于重组日起一年后清；债务延长期间,A公司加收余款 2%
的利息,利息与债务本金一同支付 。 假定 A公司为债权计提的坏账准备为 520 000元 。
1,B公司计算重组债务的账面价值与将里应付金额之差债务重组日,重组债务的账面价值 5 200 000
减：将来应付金额 5 100 000
(5 200 000-200 000)Ｘ (1+2%)
差额 100 000
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(1)债务重组日借：应付账款 5 200 000
贷：应付账款 —债务重组 5 100 000
资本公积 —其他资本公积 100 000
(2)重组日后一年末 B公司偿付余额及应付利息借：应付账款 —债务重组 5 100 000
贷：银行存款 5 100 000
2,A公司计算重组债务的账面价值与将来应收金额之差债务重组日，重组债权的账面价值 5 200 000
减：将来应收金额 5 100 000
5 000 000Ｘ (1+2%)
差额 100 000
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(1)债务重组日借：应收账款 —债务重组 5 100 000
坏账准备 100 000
贷：应收账款 5 200 000
(2)重组日后一年末 B公司偿付余款及加收的利息借：银行借款 5 100 000
贷：银行存款 5 100 000
借：坏账准备 420 000
贷：管理费用 420 000
48
例 10.1999年 6月 30日,A公司从银行取得年利率 10%、
三年期的贷款 1 000 000元 。 现因 A公司财务困难,
于 2001年 12月 31日进行债务重组,银行同意延长到期日至 2005年 12月 31日,利率降至 7%,免除积欠利息 250 000元,本金减至 800 000元,但有一附加条件：债务重组后,如 A公司自第二年起有盈利,则利率回复至 10%,若无盈利,仍维持
7%。 假定银行没有对该贷款计提贷款呆账准备 。
1,A公司债务重组日,重组债务的账面价值 1 250 000
(1 000 000+1 000 000Ｘ 10%Ｘ 2.5)
减：将来应付金额 1 096 000
800 000+800 000Ｘ 7%Ｘ 4+800 000Ｘ (10%-7%)Ｘ 3%
差额 154 000
49
(1)2001年 12月 31日债务重组日借：长期借款 1 250 000
贷：长期借款 —债务重组 1 096 000
资本公积 —其他资本公积 154 000
(2)2002年 12月 31日支付利息时借：长期借款 —债务重组 56 000
贷：银行存款 (800 000Ｘ 7%) 56 000
(3)假设 A公司自债务重组后 第二年起盈利 。 2003年 12
月 31日至 2004年 12月 31日支付利息时,A公司应按
10%的利率支付利息,每年需支付的利息为 80 000
(800 000Ｘ 10%)元,其中含或有支出 24 000元 。 假设债务重组协议规定,按每年盈利与否结算或有支出 。
50
借：长期借款 —债务重组 56 000
贷：银行存款 56 000
(4)2005年 12月 31日最后一次支付本金 800 000元和利息 80 000时借：长期借款 —债务重组 880 000
贷：银行存款 880 000
(5)假设 A公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，
或有支出待债务结算时一并计算。 2003年 12月 31
日至 2004年 12月 31日支付利息时借：长期借款 — 债务重组 56 000
贷：银行存款 56 000
51
2005年 12月 31日支付最后一期利息 56 000元和本金 800 000元时，还需将原计入债务账面价值的或有支出 72 000 [800 000Ｘ (10%-7%)Ｘ 3] 元转入资本公积。
借：长期借款 —债务重组 928 000
贷：银行存款 856 000
资本公积 —其他资本公积 72 000
2,银行重组债权的账面价值 1 250 000
减：将来应收金额 1 024 000
800 000+800 000Ｘ 7%Ｘ 4
差额 226 000
52
(1)2001年 12月 31日借：中长期贷款 —债务重组 1 024 000
营业外支出 —债务重组损失 226 000
贷：中长期贷款 1 250 000
(2)2002年 12月 31日收取利息时借：银行存款 56 000
贷：中长期贷款 56 000
(3)假设 A公司自债务重组后第二年起有盈利,1999
年 12月 31日至 2000年 12月 31日收取利息时借：银行存款 80 000
贷：中长期贷款 —债务重组 56 000
利息收入 24 000
53
(4)2005年 12月 31日收取本息时借：银行存款 880 000
贷：中长期贷款 — 债务重组 856 000
利息收入 24 000
(5)假设 A公司自债务重组后第二年起没有盈利,2003
年 12月 31日至 2004年 12月 31日收取利息时借：银行存款 56 000
贷：中长期贷款 56 000
2005年 12月 31日收取本息时借：银行存款 856 000
贷：中长期贷款 — 债务重组 856 000
54
五、混合方式的债务重组
1.以现金、非现金资产方式的组合清偿债务债务人应先以支付现金冲减重组债务的账面价值，再按以非现金资产清偿债务进行债务重组日应遵循的原则处理。
债权人应以先收到的现金冲减重组债权的账面价值，再按以非现金资产清偿债务进行债务重组日应遵循的原则处理。
55
例 11,A公司持有 B公司 的应收票据为 20 000元,票据到期时,累计利息为 1 000元 。 由于 B公司资金周转发生困难,经与 A公司协商,同意 B公司支付 5 000元现金,同时转让一项无形资产以清偿该项债务 。 该项无形资产的账面价值为 14 000元,B公司因转让无形资产应交纳的营业税为 900元 。 假定 B公司没有对转让的无形资产计提减值准备,且不考虑其他税费 。
债务重组日,重组债务的账面价值 21 000
减：支付的现金 5 000
转让的无形资产的账面价值 14 000
支付的相关税费 900
资本公积 1 100
56
1,B公司借：应付票据 21 000
贷：银行存款 5 000
无形资产 14 000
应交税金 — 应交营业税 900
资本公积 — 其他资本公积 1 100
2,A公司借：银行存款 5 000
无形资产 16 000
贷：应收票据 21 000
57
2,以现金、非现金资产、债务转为资本方式清偿债务债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按债务转为资本进行债务重组日应遵循的原则处理。
债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再分别按受让的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额进行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。
若涉及多项非现金资产，应在按上述规定计算确定各自入账范围内，就非现金资产按公允价值相对比例确定各项非现金资产的入账价值。
58
例 12,A公司销售一批商品给 B公司 (股份有限公司 )，
价款 1 000 000元 (含增值税 )。 双方协议,B公司以一批产品偿还债务的一部分,剩下的部分转为 A公司对 B公司的投资 。 B公司转让的该批产品的成本为
300 000元,市价为 360 000元,适用的增值税率为
17%；用于抵债的普通股为 100 000股,股票市价为每股 5.4元,印花税税率为 0.4%。 B公司没有对转让的产品计提减值准备,A公司也未对债权计提坏账准备 。 假定不考虑其他税费 。
1.B公司债务重组日，债务重组得当账面价值 1 000 000
减：转让的产成品的账面价值 300 000
增值税 61 200
资本公积 538 800
59
借：应付账款 1 000 000
贷：产成品 300 000
应交税金 —应交增值税 (销 ) 61 200
股本 100 000
资本公积 —其他资本公积 538 800
借：管理费用 —印花税 2 160
贷：银行存款 2 160
2,B公司长期股权投资入账价值
=1 000 000Ｘ [ 540 000 / ( 360 000 + 540 000 )]
借：长期股权投资 600 000
存货 400 000
贷：应收账款 1 000 000
60
3.以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组债务人应先以支付的现金,非现金资产的账面价值,债权人享有的股权的账面价值冲减重组债务的账面价值,再按修改其他债务条件进行债务重组日应遵循的原则处理 。
债权人应将重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额,先按以上 (2)的规定进行处理,再按修改其他债务条件进行债务重组日应遵循的原则处理 。
61
例 13,A公司销售一批商品给 B公司 (非股份有限公司 )，
含税价款为 1 170 000元 。 债务到期时,因财务发生困难,B公司与 A公司商议进行债务重组 。 重组协议如下,A公司先豁免一部分债务,金额为 70 000元；
B公司剩余的 1 100 000元债务中,1 000 000元转为对 B公司的股权投资,另 100 000元以一项价值为
110 000元的无形资产抵偿 。 假定整个交易没有发生相关税费,B公司没有对用于抵债的无形资产计提减值准备,A公司也没有对重组债权计提坏账准备 。
1,B公司债务重组日,重组债务的账面价值 1 170 000
减：转让的股权份额 1 000 000
转让的无形资产的账面价值 110 000
资本公积 60 000
62
借：应付账款 1 170 000
贷：无形资产 110 000
实收资本 1 000 000
资本公积 —其他资本公积 60 000
2,A公司借：长期股权投资 1 000 000
（本例中受让的股权价值是确定的）
无形资产 100 000
营业外支出 70 000
贷：应收账款 1 170 000
63
例 14,A公司持有 B公司 (非股份有限公司 )承兑的不带息应收票据 100 000元,票据到期时由于 B公司资金周转发生暂时困难,经双方协商达成债务重组协议如下,B公司以一台设备抵偿 35 000元的债务,将 55 000元的债务转为 5%的股权,一年后再支付 8 000元偿清剩余债务 。 假设这台设备原值 50 000元,累计折旧 20 000元,评估确认原价为 50 000元,
评估确认净价为 36 000元；债务人重新注册的资本为 1 000 000元,债权人因放弃债权而享有的股权的评估确认价为 54 000元 。 假设 A公司没有对重组债权计提坏账准备,且不考虑相关税费 。
64
1,B公司债务重组日,B公司重组债务的账面价值 100 000
减：转让的固定资产的账面价值 30 000
债权人享有的股权份额 50 000
将来应付金额 8 000
资本公积 12 000
借：固定资产清理 30 000
累计折旧 20 000
贷：固定资产 50 000
借：应付票据 100 000
贷：固定资产清理 30 000
实收资本 50 000
应付账款 8 000
资本公积 12 000
65
2,A公司债务重组日，重组债权的账面价值 100 000
减：将来应收金额 8 000
余额 92 000
受让的固定资产的入账价值
=92 000Ｘ [ 36 000 / ( 36 000+54 000 )]
受让的股权的入账价值
=92 000Ｘ [ 54 000 / ( 36 000+54 000 )]
借：长期股权投资 — 其他股权投资 55 200
固定资产 36 800
应收账款 8 000
贷：应收票据 100 000
66
第三节 关于债务重组交易的披露一、对债务人
1.债务重组方式；
2.因债务重组而确认的资本公积总额,不要求分别披露每项债务重组确认的资本公积；
3.将债务转为资本所导致的股本 (实收资本 )
增加额,不要求分别披露每项债务重组所导致的股本 (实收资本 )增加额；
4.或有支出,不要求分别披露每项债务重组所涉及的或有支出金额 。
67
二、对债权人
1.债务重组方式；
2.债务重组损失总额,不要求分别披露每项债务重组的损失金额；
3.债权转为股权所导致的长期股权投资增加额及其长期股权投资占债务人股权的比例；
4.或有收益,不要求分别披露每项或有收益金额 。
68
本 章 结 束
第十四章债 务 重 组
2
第一节 债务重组概述第二节 债务重组的核算第三节 关于信息披露
3
第一节 债务重组概述一、债务重组的概念二、债务重组的方式三、债务重组核算的一般原则
4
一、债务重组的概念指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项 。
5
二、债务重组的方式
（ 一 ） 以低于债务账面价值的现金清偿债务 指债务人清偿债务的现金金额低于其债务账面价值 。
（ 二 ） 以非现金资产清偿债务 指债务人以非现金资产清偿债务 。
（ 三 ） 债务转为资本 指债务人将其债务转为债权人的股权,用以清偿债务 。
（ 四 ） 修改其他债务条件 指债务人除以上债务重组方式外,以修改其他债务条件的方式进行债务重组,
如延长债务偿还期限,延长债务偿还期限并加收利息,延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等 。
（ 五 ） 以上两种或两种以上方式的组合
6
三、债务重组核算的一般原则
(一 )确定债务重组日 (债务重组完成日 )
指债务人履行协议或法院裁定,将相关资产转让给债权人,将债务转为资本的日期,或修改后的偿债条件开始执行的日期 。 债务重组日的确定与债务重组损益的归属时期有关 。
7
(二 )取得债务重组的法定依据
1.债务重组协议或法院裁决书；
2.有关资产或股权公允价值的确认书；
3.办妥有关债务解除手续或债务转为资本的增资手续；
4.办妥有关资产的产权变更手续、场地使用权过户手续等；
5.债权人为国有企业时，国有资产管理部门关于债务重组的审批意见书；
6.债权人企业董事会及股东会的有关决议。
8
(三 )以公允价值衡量债务重组损益公允价值指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，
自愿进行资产交换或债务清偿的金额。
1.对于 非现金资产,其公允价值的确定原则是：如该资产存在活跃市场，该资产的市价即为其公允价值；如该资产不存在活跃市场但与该资产类似的资产存在活跃市场的，该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市价，该资产的公允价值按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算确定。
2.债权人因 放弃债权而享有的股权,其公允价值的确定原则是：如债务人为股票公开上市公司，该股权的公允价值即为对应的股份的市价总额；如债务人为其他企业，该股权的公允价值按评估确认价或双方协议价确定。
9
(四 )单独计量债务重组损益债务重组是企业在特定条件下的偶发经济业务，债务重组损益应与债务人、债权人日常经济活动的损益分别核算。
债权人应将 债务重组损益 与债务重组中的 资产转让损益 相区分。
10
第二节 债务重组的核算一、以低于债务账面价值的现金清偿债务二、以非现金资产清偿债务三、债务转为资本三、修改其他债务条件四、混合重组方式
11
一、以低于债务账面价值的现金清偿债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时,债务人 应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额,确认为资本公积； 债权人应将债权的账面价值与收到的现金之间的差额
(相当于捐赠 ),确认为当期损失 。 债权人已对债权计提了坏账准备的,在确认当期损失时,
应先冲减坏账准备 。
,账面价值,指某科目的账面余额减去相关的备抵项目后的净额；,账面余额,指某科目的账面实际余额,不扣除作为该科目备抵后的项目 (如累计折旧,相关资产的减值准备等 )。
12
例 1,A企业于 2001年 2月 9日销售一批材料给 B企业,不含税价格 400 000元,增值税率 17%,按合同规定,B企业应于 2000年 5月 1日前偿付货款 。 由于 B企业发生财务困难,无法按期偿还债务,经双方协商于 7月 1日进行债务重组 。 重组协议规定,A方同意减免 B企业 60 000元债务,余额用现金立即偿清 。 A企业未对债权计提坏账准备 。
1.B企业借：应付帐款 468 000
贷：银行存款 408 000
资本公积 —债其他资本公积 60 000
2.A企业 (对该债权尚未计提坏帐准备 )
借：银行存款 408 000
营业外支出 —债务重组损失 60 000
贷：应收帐款 468 000
13
二,以非现金资产清偿债务债务人以非现金资产清偿债务时,债务人 应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失； 债权人 应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。
14
1,债务人以存货清偿债务
(1) 以存货清偿债务的，债务人应按债务账面价值转销债务，按存货的账面价值嘉转存货，
将债务账面价值扣除增值税销项税额和存货账面价值后的金额确认为当期损失或资本公积。
(2) 受让的非现金资产为存货时，债权人应按债权的账面价值扣除可抵扣的增值税进项税额后的差额，加上应支付的相关税费确认存货。
受让的存货是否发生减值，在重组日不涉及，
待期末与其他资产一并考虑减值问题。
15
涉及补价的
1)收到补价的，按重组债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额和补价，加上应支付的相关税费作为实际成本。
2)支付补价的，按重组债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额，加上支付的补价和应支付的相关税费作为实际成本。
受让的非现金资产中，除存货外，若还涉及其他非现金资产，则应按存货的公允价值和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定存货和其他各项非现金资产的入账价值。
16
例 2,A公司欠 B公司一笔货款 1 200 000元 。 A公司因财务发生困难,未能按期偿还 。 经双方协商,
决定进行债务重组 。 A公司以一批产品清偿债务,
B公司作为存货验收入库 。 该产品的市价为 1 000
000元,增值税率 17%,实际成本为 800 000元,
A公司为转让的产品计提了存货跌价准备 60 000
元,B公司为债权也计提了坏帐准备 60 000元 。
债务重组日,重组债务的账面价值 1 200 000
减：所转让产品的账面价值 740 000
(800 000-1 200 000Ｘ 5%=740 000)
增值税销项税额 170 000
(1 000 000Ｘ 17%=170 000)
资本公积 290 000
17
1,A公司借：应付帐款 —B公司 1 200 000
存货跌价准备 60 000
贷：产成品 800 000
应交税金 —应交增值税 (销 ) 170 000
资本公积 290 000
2,B公司借：存货 970 000
应交税金 — 应交增值税 (进 ) 170 000
坏帐准备 60 000
贷：应收帐款 — A公司 1 200 000
例中债务人因转让存货应向债权人收取的增值税销项税额，可以抵偿重组债务帐面价值；债权人因受让存货发生的进项税额，可以冲减重组债权帐面价值。
18
假定 A公司转让的材料成本为 1 100 000元，市价为 1 200 000元，其他资料不变。
债务重组日,重组债务的账面价值 1 200 000
减：所转让产品的账面价值 1 040 000
(1 100 000-1 200 000Ｘ 5%=1 040 000)
增值税销项税额 204 000
(1 200 000Ｘ 17%=204 000)
资本公积 - 44 000
19
1,A公司借：应付帐款 —B公司 1 200 000
存货跌价准备 60 000
营业外支出 — 债务重组支出 44 000
贷：产成品 1 100 000
应交税金 —应交增值税 (销 ) 204 000
2,B公司借：存货 936 000
应交税金 — 应交增值税 (进 ) 204 000
坏帐准备 60 000
贷：应收帐款 — A公司 1 200 000
20
2,债务人以固定资产清偿债务
(1)以固定资产清偿债务的，债务人应先将固定资产进行清理，再按债务账面价值转销债务，
将债务账面价值扣除固定资产净值和清理费用 (扣除残值收入 )等之后的余额确认为当期损失或资本公积。若固定资产计提有减值准备的，也应一并予以结转。
(2)受让的非现金资产为固定资产的，债权人应按债权的账面价值加上应支付的相关税费确认固定资产。受让的固定资产是否发生减值，
在重组日可暂不考虑，待期末与其他资产一并处理。
21
涉及补价的
1)收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费作为入账价值。
2)支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费作为入账价值。
受让的资产中，除固定资产外，若还涉及其他非现金资产，则应按固定资产的公允价值和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定固定资产和其他各项非现金资产的入账价值。
22
例 3,A公司签发并承兑的一张商业汇票将于 2001年 2月 28
日到期,面值 2 000 000元,到期应付利息 60 000元 。 A
公司因近期发生财务困难无法按期偿还,与 B公司协商决定于债务到期日进行债务重组 。 重组协议约定 A公司以一建筑物抵偿债务 。 该建筑物原价 2 650 000元,已提折旧 750 000元,清理费用 10 000元,计提的减值准备为 100 000元 。 B公司未对债权计提坏账准备 。 假定不考虑其他相关税费 。
1,A公司借：固定资产清理 1 900 000
累计折旧 750 000
贷：固定资产 2 650 000
借：固定资产清理 10 000
贷：银行存款 10 000
23
借：应付票据 — B公司 2 060 000
固定资产减值准备 100 000
贷：固定资产清理 1 910 000
资本公积 250 000
2,B公司借：固定资产 2 060 000
贷：应收票据 — A公司 2 060 000
24
1,A公司借：固定资产清理 2 200 000
累计折旧 750 000
贷：固定资产 2 950 000
借：固定资产清理 10 000
贷：银行存款 10 000
借：应付票据 — B公司 2 060 000
固定资产减值准备 100 000
营业外支出 — 债务重组损失 50 000
贷：固定资产清理 2 210 000
2,B公司借：固定资产 2 060 000
贷：应收票据 — A公司 2 060 000
25
3,债务人以无形资产清偿
(1)以无形资产清偿债务的,债务人应按债务账面价值转销债务,将债务账面价值扣除无形资产账面价值和相关费用等之后的余额确认为当期损失或资本公积 。 如对无形资产计提了减值准备,还应结转相关的减值准备 。
(2)受让的非现金资产为无形资产的,债权人应按债权的账面价值加上应支付的相关税费确认无形资产 。 受让的无形资产是否发生减值,
在重组日可暂不考虑,待期末与其他资产一并处理 。
26
涉及补价的
1)收到补价的,按重组债权的账面价值减去补价,加上应支付的相关税费作为入账价值 。
2)支付补价的,按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费作为入账价值 。
受让的资产中，除无形资产外，若还涉及其他非现金资产，则应按无形资产的公允价值和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定无形资产和其他各项非现金资产的入账价值。
27
例 4,A公司于 2000年 7月 1日从 B公司购得一批产品，价值 200 000元 (含应付的增值税 )，至 2001年 1月尚未支付货款。经与 B公司协商,B公司同意 A公司以一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价值为 195 000元，应交的营业税为 9 750元。 A公司未对转让的专利技术计提减值准备,B公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。
1,A公司借：应付账款 200 000
营业外支出 —债务重组损失 4 750
贷：无形资产 195 000
应交税金 —应交营业税 9 750
2,B公司借：无形资产 200 000
贷：应收账款 200 000
28
假定 A公司用于偿债的无形资产的账面价值为 180 000元，应交的营业税为 9 000元，
其他资料保持不变。
1,A公司借：应付账款 200 000
贷：无形资产 180 000
应交税金 —应交营业税 9 000
资本公积 —其他资本公积 11 000
2,B公司借：无形资产 200 000
贷：应收账款 200 000
29
4.债务人以投资清偿债务
(1)以投资清偿债务的,债务人应按债务账面价值转销债务,按投资的账面价值结转投资,将债务账面价值扣除投资账面价值和相关费用等之后的余额确认为当期损失或资本公积 。 对投资计提了减值准备的,
还应将相关的减值准备予以结转 。
(2)受让的非现金资产作为短期投资的,债权人应按重组债权的账面价值加上应支付的相关税费作为短期投资成本 。 如接受的短期投资中含有已宣告但尚未领取的现金股利,或已到付息期但尚未领取的债券利息,按重组债权的账面价值减去应收股利或应收利息,加上应支付的相关税费后的金额作为短期投资成本 。
30
涉及补价的
1)收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费作为短期投资成本。
2)支付补价的，按重组债权的账面价值加上应支付的补价和应支付的相关税费作为短期投资成本。
3.受让的非现金资产作为长期投资管理的，债权人应按债权的账面价值加上应支付的相关税费作为初始投资成本。受让的投资是否发生减值，在重组日可暂不考虑，待期末与其他资产一并处理。
31
涉及补价的
1)收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费作为初始投资成本。
2)支付补价的，按重组债权的账面价值加上应支付的补价和应支付的相关税费作为初始投资成本。
受让的资产中，除投资外，若还涉及其他非现金资产，则应按投资的公允价值和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定投资和其他各项非现金资产的入账价值。
32
例 5,2000年 12月 31日,A公司销售一批材料给 B公司,
含税价为 468 000元 。 2001年 5月 1日,B公司资金周转暂时发生困难,经双方协议,A公司同意 B公司将其拥有的一项长期股权投资用于抵偿债务 。 该项长期股权投资的账面价值为 470 000元,计提的相关减值准备为 51 700元 。 B公司转让该项长期股权投资时发生相关费用 2 000元,A公司对相关债权提取了 70
200元坏账准备 。 假定不考虑其他相关税费 。
债务重组日,重组债务的账面价值 468 000
减：所转让投资的账面价值 470 000
发生的相关费用 2 000
差额 -4 000
33
1,A公司借：应付账款 468 000
长期投资减值准备 51 700
贷：长期股权投资 470 000
银行存款 2 000
资本公积 —其他资本公积 47 700
2,B公司借：长期股权投资 397 800
坏账准备 70 200
贷：应收账款 468 000
34
假定 B公司用于偿债的长期股权投资的账面价值为 530 000元，其他资料保持不变。
1,A公司借：应付账款 468 000
长期投资减值准备 51 700
营业外支出 — 债务重组损失 12 300
贷：长期股权投资 530 000
银行存款 2 000
2,B公司借：长期股权投资 397 800
坏账准备 70 200
贷：应收账款 468 000
35
三、以债务转为资本清偿债务债务人以债务转为资本清偿债务的,债务人 应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权份额之间的差额确认为资本公积；债权人应将重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值 。
(1)债务人为股份有限公司,债务人应按债权人因放弃债权而享有的股份的面值总额之间的差额确认为资本公积 。
(2)债务人为非股份有限公司的,债务人应按债权人因放弃债权而享有的股 权份额确认实收资本,按债务账面价值转销债务,将债务账面价值与股权份额之间的差额确认为资本公积 。
36
例 6,2001年 2月 10日,A公司销售一批材料给 B
公司 (股份有限公司 ),同时收到 B公司签发并承兑的一张面值 1 000 000元,年利率 7%,六个月期,到期还本付息的票据 。 8月 10日,B
公司与 A公司协商,以其普通股抵偿该票据 。
B公司用于抵债的普通股为 100 000股,股票市价为每股 9.6元 。 假定印花税税率为 0.4%，
不考虑其他税费 。
债务重组日,重组债务的账面价值 1 035 000
减：债权人享有股份的面值总额 100 000
差额 935 000
37
1,B公司借：应付票据 --A公司 1 035 000
贷：股本 100 000
资本公积 —股本溢价 935 000
借：管理费用 3 840
贷：银行存款 3 840
2,A公司借：长期股权投资 1 038 840
贷：应收票据 --B公司 1 035 000
银行存款 3 840
38
例 7,2001年 2月 10日,A公司销售一批材料给 B
公司 (非股份有限公司 ),同时收到 B公司签发并承兑的一张面值 1 000 000元,年利率 7%、
六个月到期,到期还本付息的票据 。 8月 10日,
B公司与 A公司协商,以其债务转为资本进行债务重组 。 B公司因此获得 A公司 0.1%的股权,
对应的金额为 1 000 000元 。 假定不考虑相关税费 。
债务重组日,债务重组的账面价值 1 035 000
减：债权人享有的股权份额 1 000 000
资本公积 35 000
39
1,B 公司借：应付票据 —A公司 1 035 000
贷：实收资本 1 000 000
资本公积 —资本溢价 35 000
2,A公司借：长期股权投资 1 035 000
贷：应收票据 —B 公司 1 035 000
40
四、修改其他债务条件对债务人 而言，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为 资本公积 ；
如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，
债务人不作账务处理。
对债权人 而言，如果重组债权的账面价值大于将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为 当期损失 ；
如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额，
债权人不作账务处理。
41
1.“修改其他债务条件,,通常指延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、
延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。
2.“将来应付金额,,一般为将来应付债务面值 (或本金、原值 )，如应付账款；如有利息，还应加上将来的应付利息。
3.“将来应收金额,,一般指将来应收债权面值 (或本金、原值 )，如应收账款；如有利息，还应加上将来的应收利息。
42
4,如修改后的债务条款中涉及 或有支出 (指依据未来某种事项的出现而发生的支出 ),根据谨慎性原则,债务人在计算将来应付金额时应将或有支出考虑进去 。
然后再将依次计算的将来应付金额与重组债务的账面价值进行比较 。
由于重组后的债务的账面价值包含有或有支出,
因此,或有支出实际发生时,应作为减少重组债务的账面价值处理；结清债务时,或有支出如未发生,
应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积 。
根据以上原则,若或有支出的金额按期 (年,季 )
结算,则应在结算期满时,按已确认,属于本期的未发生的或有支出金额在该期确认为资本公积；若或有支出的金额待债务结算时一并计算的,则应在结清债务时,将未发生的或有支出的原估计金额确认为资本公积 。
43
例 8,A公司持有 B公司的应收票据 200 000元,票据到期时累计利息为 10 000元,B公司支付了利息 。 由于 B公司财务陷入困境,A公司同意将 B公司 的票据期限延长两年,并减少本金 50 000元；
票据延长期间不计算利息 。
计算应付票据的账面价值和将来应付金额之差应付票据的账面价值 200 000
其中：面值 200 000
应计利息 (已支付 ) 0
减：将来应付金额 150 000
差额 50 000
差额 50 000元确认为资本公积。
44
1,B公司借：应付票据 —应计利息 10 000
贷：银行存款 10 000
借：应付票据 —面值 200 000
贷：应付账款 150 000
资本公积 —其他资本公积 50 000
2,A公司借：银行存款 10 000
贷：应收票据 —应计利息 1 000
借：应收账款 150 000
营业外支出 —债务重组损失 50 000
贷：应收票据 —面值 200 000
45
例 9,A公司销售一批商品给 B公司,价款 5 200 000元
(含增值税 )。 按双方协议规定,款项应于 2001年 3月
20日之前付清 。 由于连年亏损,资金周转发生困难,
B公司不能在规定的时间内偿付 A公司 。 经协商,于
2001年 3月 20日进行债务重组 。 重组协议如下,A公司同意豁免 B公司债务 200 000元,其余款项于重组日起一年后清；债务延长期间,A公司加收余款 2%
的利息,利息与债务本金一同支付 。 假定 A公司为债权计提的坏账准备为 520 000元 。
1,B公司计算重组债务的账面价值与将里应付金额之差债务重组日,重组债务的账面价值 5 200 000
减：将来应付金额 5 100 000
(5 200 000-200 000)Ｘ (1+2%)
差额 100 000
46
(1)债务重组日借：应付账款 5 200 000
贷：应付账款 —债务重组 5 100 000
资本公积 —其他资本公积 100 000
(2)重组日后一年末 B公司偿付余额及应付利息借：应付账款 —债务重组 5 100 000
贷：银行存款 5 100 000
2,A公司计算重组债务的账面价值与将来应收金额之差债务重组日，重组债权的账面价值 5 200 000
减：将来应收金额 5 100 000
5 000 000Ｘ (1+2%)
差额 100 000
47
(1)债务重组日借：应收账款 —债务重组 5 100 000
坏账准备 100 000
贷：应收账款 5 200 000
(2)重组日后一年末 B公司偿付余款及加收的利息借：银行借款 5 100 000
贷：银行存款 5 100 000
借：坏账准备 420 000
贷：管理费用 420 000
48
例 10.1999年 6月 30日,A公司从银行取得年利率 10%、
三年期的贷款 1 000 000元 。 现因 A公司财务困难,
于 2001年 12月 31日进行债务重组,银行同意延长到期日至 2005年 12月 31日,利率降至 7%,免除积欠利息 250 000元,本金减至 800 000元,但有一附加条件：债务重组后,如 A公司自第二年起有盈利,则利率回复至 10%,若无盈利,仍维持
7%。 假定银行没有对该贷款计提贷款呆账准备 。
1,A公司债务重组日,重组债务的账面价值 1 250 000
(1 000 000+1 000 000Ｘ 10%Ｘ 2.5)
减：将来应付金额 1 096 000
800 000+800 000Ｘ 7%Ｘ 4+800 000Ｘ (10%-7%)Ｘ 3%
差额 154 000
49
(1)2001年 12月 31日债务重组日借：长期借款 1 250 000
贷：长期借款 —债务重组 1 096 000
资本公积 —其他资本公积 154 000
(2)2002年 12月 31日支付利息时借：长期借款 —债务重组 56 000
贷：银行存款 (800 000Ｘ 7%) 56 000
(3)假设 A公司自债务重组后 第二年起盈利 。 2003年 12
月 31日至 2004年 12月 31日支付利息时,A公司应按
10%的利率支付利息,每年需支付的利息为 80 000
(800 000Ｘ 10%)元,其中含或有支出 24 000元 。 假设债务重组协议规定,按每年盈利与否结算或有支出 。
50
借：长期借款 —债务重组 56 000
贷：银行存款 56 000
(4)2005年 12月 31日最后一次支付本金 800 000元和利息 80 000时借：长期借款 —债务重组 880 000
贷：银行存款 880 000
(5)假设 A公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，
或有支出待债务结算时一并计算。 2003年 12月 31
日至 2004年 12月 31日支付利息时借：长期借款 — 债务重组 56 000
贷：银行存款 56 000
51
2005年 12月 31日支付最后一期利息 56 000元和本金 800 000元时，还需将原计入债务账面价值的或有支出 72 000 [800 000Ｘ (10%-7%)Ｘ 3] 元转入资本公积。
借：长期借款 —债务重组 928 000
贷：银行存款 856 000
资本公积 —其他资本公积 72 000
2,银行重组债权的账面价值 1 250 000
减：将来应收金额 1 024 000
800 000+800 000Ｘ 7%Ｘ 4
差额 226 000
52
(1)2001年 12月 31日借：中长期贷款 —债务重组 1 024 000
营业外支出 —债务重组损失 226 000
贷：中长期贷款 1 250 000
(2)2002年 12月 31日收取利息时借：银行存款 56 000
贷：中长期贷款 56 000
(3)假设 A公司自债务重组后第二年起有盈利,1999
年 12月 31日至 2000年 12月 31日收取利息时借：银行存款 80 000
贷：中长期贷款 —债务重组 56 000
利息收入 24 000
53
(4)2005年 12月 31日收取本息时借：银行存款 880 000
贷：中长期贷款 — 债务重组 856 000
利息收入 24 000
(5)假设 A公司自债务重组后第二年起没有盈利,2003
年 12月 31日至 2004年 12月 31日收取利息时借：银行存款 56 000
贷：中长期贷款 56 000
2005年 12月 31日收取本息时借：银行存款 856 000
贷：中长期贷款 — 债务重组 856 000
54
五、混合方式的债务重组
1.以现金、非现金资产方式的组合清偿债务债务人应先以支付现金冲减重组债务的账面价值，再按以非现金资产清偿债务进行债务重组日应遵循的原则处理。
债权人应以先收到的现金冲减重组债权的账面价值，再按以非现金资产清偿债务进行债务重组日应遵循的原则处理。
55
例 11,A公司持有 B公司 的应收票据为 20 000元,票据到期时,累计利息为 1 000元 。 由于 B公司资金周转发生困难,经与 A公司协商,同意 B公司支付 5 000元现金,同时转让一项无形资产以清偿该项债务 。 该项无形资产的账面价值为 14 000元,B公司因转让无形资产应交纳的营业税为 900元 。 假定 B公司没有对转让的无形资产计提减值准备,且不考虑其他税费 。
债务重组日,重组债务的账面价值 21 000
减：支付的现金 5 000
转让的无形资产的账面价值 14 000
支付的相关税费 900
资本公积 1 100
56
1,B公司借：应付票据 21 000
贷：银行存款 5 000
无形资产 14 000
应交税金 — 应交营业税 900
资本公积 — 其他资本公积 1 100
2,A公司借：银行存款 5 000
无形资产 16 000
贷：应收票据 21 000
57
2,以现金、非现金资产、债务转为资本方式清偿债务债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按债务转为资本进行债务重组日应遵循的原则处理。
债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再分别按受让的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额进行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。
若涉及多项非现金资产，应在按上述规定计算确定各自入账范围内，就非现金资产按公允价值相对比例确定各项非现金资产的入账价值。
58
例 12,A公司销售一批商品给 B公司 (股份有限公司 )，
价款 1 000 000元 (含增值税 )。 双方协议,B公司以一批产品偿还债务的一部分,剩下的部分转为 A公司对 B公司的投资 。 B公司转让的该批产品的成本为
300 000元,市价为 360 000元,适用的增值税率为
17%；用于抵债的普通股为 100 000股,股票市价为每股 5.4元,印花税税率为 0.4%。 B公司没有对转让的产品计提减值准备,A公司也未对债权计提坏账准备 。 假定不考虑其他税费 。
1.B公司债务重组日，债务重组得当账面价值 1 000 000
减：转让的产成品的账面价值 300 000
增值税 61 200
资本公积 538 800
59
借：应付账款 1 000 000
贷：产成品 300 000
应交税金 —应交增值税 (销 ) 61 200
股本 100 000
资本公积 —其他资本公积 538 800
借：管理费用 —印花税 2 160
贷：银行存款 2 160
2,B公司长期股权投资入账价值
=1 000 000Ｘ [ 540 000 / ( 360 000 + 540 000 )]
借：长期股权投资 600 000
存货 400 000
贷：应收账款 1 000 000
60
3.以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组债务人应先以支付的现金,非现金资产的账面价值,债权人享有的股权的账面价值冲减重组债务的账面价值,再按修改其他债务条件进行债务重组日应遵循的原则处理 。
债权人应将重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额,先按以上 (2)的规定进行处理,再按修改其他债务条件进行债务重组日应遵循的原则处理 。
61
例 13,A公司销售一批商品给 B公司 (非股份有限公司 )，
含税价款为 1 170 000元 。 债务到期时,因财务发生困难,B公司与 A公司商议进行债务重组 。 重组协议如下,A公司先豁免一部分债务,金额为 70 000元；
B公司剩余的 1 100 000元债务中,1 000 000元转为对 B公司的股权投资,另 100 000元以一项价值为
110 000元的无形资产抵偿 。 假定整个交易没有发生相关税费,B公司没有对用于抵债的无形资产计提减值准备,A公司也没有对重组债权计提坏账准备 。
1,B公司债务重组日,重组债务的账面价值 1 170 000
减：转让的股权份额 1 000 000
转让的无形资产的账面价值 110 000
资本公积 60 000
62
借：应付账款 1 170 000
贷：无形资产 110 000
实收资本 1 000 000
资本公积 —其他资本公积 60 000
2,A公司借：长期股权投资 1 000 000
（本例中受让的股权价值是确定的）
无形资产 100 000
营业外支出 70 000
贷：应收账款 1 170 000
63
例 14,A公司持有 B公司 (非股份有限公司 )承兑的不带息应收票据 100 000元,票据到期时由于 B公司资金周转发生暂时困难,经双方协商达成债务重组协议如下,B公司以一台设备抵偿 35 000元的债务,将 55 000元的债务转为 5%的股权,一年后再支付 8 000元偿清剩余债务 。 假设这台设备原值 50 000元,累计折旧 20 000元,评估确认原价为 50 000元,
评估确认净价为 36 000元；债务人重新注册的资本为 1 000 000元,债权人因放弃债权而享有的股权的评估确认价为 54 000元 。 假设 A公司没有对重组债权计提坏账准备,且不考虑相关税费 。
64
1,B公司债务重组日,B公司重组债务的账面价值 100 000
减：转让的固定资产的账面价值 30 000
债权人享有的股权份额 50 000
将来应付金额 8 000
资本公积 12 000
借：固定资产清理 30 000
累计折旧 20 000
贷：固定资产 50 000
借：应付票据 100 000
贷：固定资产清理 30 000
实收资本 50 000
应付账款 8 000
资本公积 12 000
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2,A公司债务重组日，重组债权的账面价值 100 000
减：将来应收金额 8 000
余额 92 000
受让的固定资产的入账价值
=92 000Ｘ [ 36 000 / ( 36 000+54 000 )]
受让的股权的入账价值
=92 000Ｘ [ 54 000 / ( 36 000+54 000 )]
借：长期股权投资 — 其他股权投资 55 200
固定资产 36 800
应收账款 8 000
贷：应收票据 100 000
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第三节 关于债务重组交易的披露一、对债务人
1.债务重组方式；
2.因债务重组而确认的资本公积总额,不要求分别披露每项债务重组确认的资本公积；
3.将债务转为资本所导致的股本 (实收资本 )
增加额,不要求分别披露每项债务重组所导致的股本 (实收资本 )增加额；
4.或有支出,不要求分别披露每项债务重组所涉及的或有支出金额 。
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二、对债权人
1.债务重组方式；
2.债务重组损失总额,不要求分别披露每项债务重组的损失金额；
3.债权转为股权所导致的长期股权投资增加额及其长期股权投资占债务人股权的比例；
4.或有收益,不要求分别披露每项或有收益金额 。
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本 章 结 束
