《基础会计学》授课教案 第五讲 会计循环Ⅰ：以商业为例 教学目的与要求 本讲以商业企业为例，阐述会计循环的基本步骤和方法。通过本讲的学习，要使学生： 了解会计循环的基本步骤； 掌握分析经济业务的基本方法； 理解期末账项调整的必要性和几类不同性质的调整账项的会计处理； 掌握调整前后试算平衡表的编制方法 5． 掌握结帐的基本方法 学时安排 会计专业学生： 5学时 非会计专业学生：3学时 授课内容： （一）引子：这里凤姐儿来至三间一所抱厦内坐了，因想：头一件是人口混杂，遗失东西，第二件，事无专执，临期推委，第三件，需用过费，滥支冒领，第四件，任无大小，苦乐不均，第五件，家人豪纵，有脸者不服钤束，无脸者不能上进．此五件实是宁国府中风俗，不知凤姐如何处治， 且听下回分解（《红楼梦》，第十三回） 王熙凤是如何解决上述问题的？ 贾府的会计系统应当如何设计？ 会计循环的含义和基本步骤 含义：会计循环是指从分析经济业务起到编制会计报表为止的全过程。 基本步骤：商业企业的会计循环一般包括以下几个基本步骤： 分析经济业务； 编制会计分录； 登记账簿（过账）； 编制调整前试算平衡表； 编制调整分录； 调整后试算； 编制会计报表； 结帐。 会计循环的起点：分析经济业务 1、经济业务与非经济业务 （1） 经济业务：经济业务是指发生在主体与主体之间或主体内部、导致各会计要素产生实际数量变化的企业各类经济活动以及内部事项。例如：购买设备、偿还到期债务、产品生产完工入库和计提折旧等； (2) 非经济业务：凡不引起会计要素数量发生变化的活动都不能作为会计上的经济业务，比如签订一份合同，虽然会影响企业未来的经济活动，但由于合同在实际履行之前，尚未引起会计要素数量上的变化，因此，会计上不能作为经济业务加以记录。 （3）交易、事项与经济业务 所谓交易：(Accounting transactions)是指发生在两个不同会计主体之间的价值转移，比如一家公司购买另一家公司的产品； 所谓事项：(Accounting events)主要指发生在主体内部各部门之间的资源的转移，比如生产车间领用原材料、地震导致财产受损等； 我国习惯将交易与事项统称为“经济业务” 会计作为对企业经济活动的反映与记录，与企业的经济活动是不可分割的，因此，学习会计，也必须与企业的经济活动结合起来。 会计循环的第一步，就是分析经济业务，也就是运用复式记账原理，分析企业经济活动对各项会计要素的影响。对于每一笔经济业务，需要分析的具体问题包括： 第一，该业务影响到哪些会计要素； 第二，影响的方向是增加还是减少； 第三，被影响的要素通过什么会计帐户反映。 下面以商业企业为例，说明会计循环的基本步骤和各步骤的基本方法：假设可可贸易公司2004年3月成立，当月发生了以下几笔经济业务： （1）6日，股东可欢和可欣分别投入注册资本20和30万元； 分析：该笔业务对可可公司会计要素的影响为： 现金（资产）增加 （这里所说的现金包括现金和银行存款） 实收资本（所有者权益）增加 （资产与所有者权益同增） （2）10日，用现金购买汽车一部，买价与各类费用共计15万元，款项已经支付； 分析： 该笔业务导致可可公司的下列会计要素发生变动： 现金（资产）减少，固定资产（资产）增加 （一种资产增加，另一种资产减少） （3）13日，购买商品1000件，每件50元，共计50000元，商品已经入库，货款尚未支付。 分析：该笔业务对可可公司会计要素的影响为： 库存商品（资产）增加，应付账款（负债）增加 （资产与负债同时增加） （4）20日，销售商品给白云公司600件，每件60元，商品已经发出，货款尚未收到。 分析：该笔业务对可可公司会计要素的影响为： 销售收入（收入） 增加，应收账款（资产） （收入与资产同增） 同时影响：库存商品（资产）减少，商品销售成品（成本）增加 （费用增加，资产减少） （5）26日，支付当月租金5000元。 分析：该笔业务对可可公司会计要素的影响为： 营业费用（费用）增加 现金（资产）减少 （6）31日，支付当月工资计4000元。 分析：该笔业务对可可公司会计要素的影响为： 营业费用（费用）增加， 现金（资产）减少 会计循环第二步：编制会计分录 会计分录是根据复式记账原理对经济业务的记录。有关的原理和方法已经在前面详细讨论。可可公司经济业务，可编制分录如下： 经济业务（1）的分录如下： 借：现金 500000 贷：实收资本 500000 经济业务（2）的分录如下： 借：固定资产 150000 贷：现金 150000 经济业务（3）的分录如下： 借：库存商品 50000 贷：应付账款 50000 经济活动（4）的分录如下： 借：应收账款 36000 贷：商品销售收入 36000 借：商品销售成品 30000 贷：库存商品 30000 （如果企业采用定期盘存制，则一般在期末一次性编制结转成本的分录，因此此时不必作此分录） 经济活动（5）的分录如下： 借：营业费用 5000 贷：现金 5000 记录经济活动（6）的分录如下： 借：营业费用 4000 贷：应付工资 4000 借：应付工资 4000 贷：现金 4000 为了单独反映企业的工资费用水平，即使计提公司与发放工资同时进行，一般也要通过应付工资帐户。 （四） 会计循环第三步：账簿登记 登记账簿就是将稽留经济业务的会计分录过入总分类账和明细分类账的过程。有关账簿登记的基本要求和技术方法已经在第四讲详细讨论。 (五) 会计循环第四步：调整前试算 1、含义：所谓调整前试算，就是要在会计期末当全部会计分录都已经过到总分类账和明细分类帐后，为了检查过帐是否正确，要编制试算平衡表以检查过帐过程是否有错误。 2、原理：试算平衡表的原理和格式是依据下列两个反映借贷记账法原理的公式设计的 所有帐户本期借方发生额合计＝所有帐户本期贷方发生额合计 所有帐户期末借方余额合计＝所有帐户期末贷方余额合计 为了编制试算平衡表，首先应计算出各个账户的期末余额，然后讲分类账户的期末借方余额和贷方余额分别过到试算平衡表的相应栏目内。如果借方余额合计等于贷方余额合计，表明不存在明显的记帐、过帐差错。需要注意的是，试算结果不平衡，则表明会计循环的某个步骤存在错误。发生错误的潜在原因包括： （1）日记帐上的会计分录出现错误，如分录中的借贷方余额不平衡； （2）过帐过程中出现错误，如借贷方金额中的某一方遗漏或重复过帐，或者借贷方颠倒； （3）分类帐户余额结计时出现错误； （4）试算平衡表本身出现错误，如代贷方金额抄错，某些帐户被遗漏未被抄录等等。 必须指出，即使试算平衡表借贷余额相等，也并不一定说明不存在错误。这是因为有些记帐错误并不影响借贷方帐户的平衡关系，因而无法为试算平衡表所觉察（如一笔完整的交易或事项被漏记帐或漏登帐，借贷双方正好可以抵销，最终也可以试算平衡）。这些不影响借贷平衡的错误包括： （1）漏记整笔交易或事项的会计分录； （2）重复记录整笔交易与事项； （3）将分类帐户的余额过入错误帐户； （4）金额差错恰好相互抵消。 所以，这就要求会计人员在平时记帐、登帐过程中，养成良好的习惯，不要马虎潦草、随意错乱，导致最终试算无法进行。 (六) 会计循环第五步：编制调整分录 1、含义：试算平衡，只是用于检查确定本期记帐工作过程中是否存在差错，它尚不能说明本期收入和费用得到了全面、充分地反映。而检查、确定收入和费用的处理是否有遗漏，与会计确认的基础权责发生制和收付实现制有着紧密的联系。因此，每个会计期的期末，将应该按权责发生制予以调整，以便合理地反映企业的经营成果。这种期末按权责发生制要求对部分会计事项予以调整的行为，就是帐项调整；帐项调整时所编制的会计分录，就是调整分录。 调整事项的类别： 调整事项可以分为四大类： （1）应计未计的收入。应计未计的收入简称应计收入(accrued revenues )，指企业已赚取，尚未收取现金也没有登记入帐的收入。比如期末已经赚到但还没有登记入帐的利息收入和其他合同收入。会计期末，对于企业已经赚取而没有登记入帐的收入，应调整入帐，以便准确地反映企业当期的经营成果。 （2）应计未计的费用，应计未计的费用简称应计费用，是指已经发生但尚未确认入帐也未支付现金的费用。比如企业使用了电话或其他服务，但在会计期末还没有支付也没有将该费用入帐，就形成应计费用。比如应计未计的利息，每期期末应将已经发生但尚未入帐的费用调整入帐。同时调整增加相应的负债。 （3） 预收收入的确认，所谓预收收入，是指已经收到现金、但尚未交付产品或提供服务的收入。对商业企业来说，预收收入后要在后续期间里以商品交付的方式来履行其义务。当企业提供了部分商品之后，就有权利将这部分的预收收入转为本期已实现的收入。 会计期末，对于已经赚到的预收期末应将预收收入中已经符合销售确认条件的部分调整计入当期销售收入。 （4）预付费用的分摊，预付费用(prepaid expenses)是指支付在先受益在后的费用。 其中，支付与发生的时间差不超过一个会计年度的，称为收益性支出，在我国被称为待摊费用 ；支付与受益的时间长于一个会计年度的，属于资本性支出。 会计期末对于收益性的支出，应该在一个会计年度内按实际发生或受益情况，全部摊销完毕；对于资本性之处，则应该按它的可能受益年限分摊。 在应计未计的费用中，企业的固定资产折旧支出属后一类型中的特例，因此，固定资产支出的分摊，用专有名词“折旧”表示。也有将固定资产折旧单独作为一类调整事项的。 下面以商业企业位例，说明期末调整账项的类别和会计处理方法： 仍以白云公司为例，假设白云公司2004年存在以下需调整的事项： （调1）10月份与白云公司签订了向其提供50000元特殊商品的合约，到年底已经提供了25000元。10月份已经做了增加15000元存货的分录。 该调整事项的会计处理如下： 借：应收账款—白云公司 25000 贷：商品销售收入 25000 借：产品销售成品 15000 贷：库存商品 15000 （调2）11月1日向银行贷款100000元，年利率5％，11月份已经做了“借：现金，贷：长期借款”的分录； 随着时间的推移，企业已经发生了利息费用100000×5％×2/12=833.33元，但企业要在第二年才支付该利息，为了正确计算当年的费用，应将该利息费用调整入账,作会计分录： 借：财务费用 833.33 贷：预提费用 833.33 （调3） 11月5日收取的20000元预收货款已经在12月25日发出商品并取得收取货款的权利，可可公司11月份已经做了“借：现金，贷：预收货款”的分录； 会计期末将已经赚到但没有作为收入入帐的事项调整入账，作分录： 借：预收货款 20000 贷：商品销售收入 20000 同时结转销售成本 借：商品销售成本 12000 贷：库存商品 12000 （调4）6月底订了下半年报纸和专业杂志共计3000元，从7月份开始按月摊消，12月份尚未摊； 该事项需作的调整分录为： 借：营业费用 500 贷：待摊费用 500 （调5）该公司的汽车预计使用5年，残值7500元，该公司采用直线法计提折旧。假设本年度尚未计提折旧。 作计提固定资产折旧的分录为： 借：营业费用 21375 贷：累计折旧 21375 （七）会计循环第六步：调整后试算 编制完调整分录并将所有调整分录登记入账之后，为了检查记账和过账等过程是否存在差错，需要编制调整后试算平衡表进行调整后试算。调整后试算平衡表的原理和格式与调整前试算平衡表基本相同，只要在调整前试算平衡表的基础上增加调整分录栏和调整后试算栏即可。 会计循环第七步：编制会计报表 期末调整并试算平衡后，标志着与本期有关的全部会计事项已经登记入帐且帐务处理过程不存在明显差错，下一步就可以根据调整后试算表，编制基本财务报表。我国目前要求企业编制的财务报表包括资产负债表、利润表和现金流量表。有关基本会计报表格式、内容和编制方法将在后面详细讨论。 在编制会计报表之前，为了减少发生差错的可能，可以在试算平衡表的基础上编制工作底表。工作底表由调整试算平衡后的余额、利润表项目、资产负债表项目三部分组成。 单个会计循环的结束：结帐 1、账户的性质：在讨论会计循环的最后一个步骤：结账之前，有必要回顾以下前面学习过的永久性帐户与临时帐户的有关概念： （1）永久性账户。永久性账户又称“实账户”，是指期末一般都有余额并应随着经营活动的延续而递延到下一个会计期间的帐户。资产负债表帐户都是永久性帐户 。 临时性账户。 （2）临时帐户又称“虚账户”，是指仅仅反映一个时期的经济活动，期末没有余额，每个会计期都从“零”开始的账户。利润表账户都是临时性账户。 2、不同性质账户的结帐 结帐，就是根据两类不同账户的性质，分别作出以下会计处理： 对实帐户，要结出期末余额，并将其转入下一个会计期间作为下一个会计期的期初余额； 对所有的临时帐户，都要全部予以结平，为此，需要编制结帐分录。 期末具体的结帐程序如下： 首先，将所有的收入类帐户的本期发生额结转至“本年利润”帐户，即借记“收入类”帐户，贷记“本年利润”帐户； 其次，将所有费用类帐户的本期发生额结转至“本年利润”帐户，即借记“本年利润”帐户，贷记“费用类”帐户； 最后，将“本年利润”帐户这一临时性帐户借贷方之间的差额结转至“未分配利润”帐户。若为利润，则借记“本年利润”帐户，贷记“未分配利润”帐户；若为亏损，则借记“本年利润”，贷记“利润分配”帐户； 存货盘存制度 不同类型的企业业务活动的特点不同，其存货的内容、种类及其性质不同以及对存货管理的要求等均不同，运用账户和复式记账的方法将存货的增减变动记录在账簿的形式也就不相同，由此形成的将存货的增减变动以不同的方法在账簿上加以记录的形式有两种：实地盘存制与永续盘存制。 1、实地盘存制 （1）含义：实地盘存制又称定期盘存制，是在期末通过对存货的盘点来确定期末存货结存数量，并据以推算出本期发出存货数量的一种方法。 （2）要点：在实地盘存制之下，平时存货的增减变动只在账簿上登记其购进或收入的数量和金额，不登记存货发出和减少的数量，期末通过实地盘点确定结存存货的实际数量；并倒挤出本期发出和减少存货的数量，进而推算出本期的销售成本。 （3）有关的公式： 实地盘存制下是先得出期末存货后倒挤出本期销售成本，本期销售成本的计算公式为： 存货期初余额＋本期购进=本期可供销售的存货 本期销售成本＝本期可供销售的存货 - 期末存货 （4）适用性: 实地盘存制一般适用于交易频繁、品种多、价值低的鲜活商品 （5）优缺点：优点主要在于核算简便，核算成本低。因账面上不必反映各种商品的减少和结存数量，存货可按大类或全部库存商品设置，不需进行明细核算；缺点最主要表现在不能在账面上随时反映存货的收、发、结存情况，及时提供存货管理所需的各种信息。且很可能导致将一些并非由于销售或耗用而减少的商品，比如被盗损失等全部挤入销售或成本之中，从而不利于加强存货的控制和管理，影响成本计算的正确性。 永续盘存制 （1）含义：永续盘存制是对存货的日常记录既登记增加数量，又登记发出数量，随时反映账面结存数量的一种存货盘存方法。 （2）要点：按每一存货的品种、规格设置明细账；逐步或逐日登记每一存货的收、发、结存数量和金额。 （3）有关的公式： 永续盘存制下是先得出本期销售成本，再计算出期末存货成本。期末存货成本的计算公式为： 存货期初余额＋本期购进=本期可供销售的存货 期末存货＝本期可供销售的存货 -本期销售成本 （4）优缺点：永续盘存制的优点主要有：永续盘存制下可以利用总账与二级账、二级账与明细账之间的关系相互核对，相互控制；有利于保护存货的安全完整；一旦发现差错，容易发现，便于查找。 （5）缺点：永续盘存制的主要确定在于核算工作量较大，但计算机在企业的运用已经在很大程度上克服了这个缺点。 四、重点难点 商业企业经济业务的分析与记录； 调整事项的分析与调整分录的编制； 会计循环的基本步骤。 参考及阅读文献 （1）葛家澍 刘峰 主编《会计学导论》 立信会计出版社会，1999年版； （2）吴水澎主编，刘峰副主编《会计学原理》 辽宁人民出版社 2001年版（该教材获厦门大学优秀教材一等奖）； （3）林斌 主编 《现代会计学原理》 科学出版社 1991年版； （4）孙伟生 林斌 石本仁 《会计学原理》 中国商业出版社 1993年版； （5）杨纪琬 娄尔行 葛家澎（刘峰执笔第4章）《会计原理》 中国财政经济出版社1998年修订第四版； （6）财政部会计司社 《企业会计准则》 经济科学出版社 2003年版 （7）财政部会计司《企业会计制度2001》中国财政经济出版社 2001年版； （8）[美国]罗伯特·N.安索尼等著 《会计学——教程与案例》骆珣等译 北京大学出版社2000年版； （9）斐内－米勒 《会计学原理》约翰逊 金屈莱著 潘兆申审校 上海人民出版社 1989年版； （10）查尔斯·亨格伦等著《财务会计教程》（第6版） 孙丽军译 陈小悦校 华夏出版社 1998年版； （11）APB Statement No.4: BASIC CONCEPT AND ACCOUNTING PRINCIPLES UNDERLYING FINANCIAL STATEMENTS OF BUSINESS ENTERPRISES, 1970.10 （12）Micheal Jensen， The nature of man， The New Corporate Finance： Where the Theory Meets Practice, 2nd edition, Irwin McGraw-Hill, 1999 （13）Moonitz ,1961: BASIC ACCOUNTING POSTULATES, ARS No.1, AICPA.