第九章 作业成本计算和作业管理一、作业成本计算产生的时代背景二、作业成本计算法的基本原理三、作业管理的基本特点及其在管理上的重大开拓性返回一、作业成本计算产生的时代背景
（一）技术和社会背景
20世纪 70年代以来，世界科学技术日新月异的发展。建立于高新技术基础上的生产,其基本特征是在电子技术革命的基础上形成的生产高度电脑化、自动化。高新技术在生产领域的广泛应用改变了企业产品的成本结构，使得直接材料成本和直接人工成本大幅度下降，而制造费用比重大幅度上升。如何科学合理分配制造费用成为一个重要课题。
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（一）技术和社会背景社会背景,随着社会经济的发展，当今西方经济发达国家已经进入了富裕社会。人们可支配收的大大增加，
导致对消费越来越高的需求，使消费行为变得更具选择性，
体现为标新立异、突出个性。与此相适应，满足顾客化的弹性制造系统取代传统的以追求“规模经济”为目标的大批量生产成为历史的必然。
高级生产系统和弹性制造系统须相结合，因为两系统结合才能使企业生产过程可以迅速从生产某种产品转向另一种产品或适应产品需求多种变化，进行单件或小批量生产 。
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（二）传统成本计算法的不适应性在高新技术环境下，生产过程的高度自动化、电脑化，
生产成本中的直接人工成本部分大大减少，制造费用部分则大大增加，且制造费用的发生与直接人工成本渐失相关性。 不论是从产品成本计算的正确性，还是从成本控制的有效性，都要把成本计算的重点放在制造费用的分配上。
传统成本计算法采用单一标准分配制造费用，导致产品产量大、技术含量较低的产品成本偏高，而产品产量小，技术含量较高的产品成本偏低，形成不同产品之间成本的严重扭曲，由此可能导致生产经营决策的失误。
返回案例雅利桑那，菲尼克斯－ AEROTECH公司宣布它的定价结构要经历一次重大的转变。这家企业生产飞机雷达和通讯设备用的电路板，它已面临亚洲和欧洲企业的竞争。 AEROTECH企业总裁克雷斯丁,斯科特说：,过去几十年来，我们的竞争对手一直在压低我们２号产品的价格。
那是我们公司产量最高的产品，而且我们认为我们的生产效率并不比别人低。我们不明白为什么我们的竞争对手能制定出的产品价格远低于我们的价格。同时在我们看来，我们从３号电路板受益匪浅。３号电路板是我们生产工艺,
,最复杂的产品，它的销量远低于１号和２号电路板的销量。３号电路板是一种高度专业化的产品，我们的竞争者似乎不想涉及３号电路板的市场。即使我们数次提高３号电路板的价格，客户仍然源源不绝。,
公司的副总经理约翰,斯通补充道：,我发现整个形势令人迷惑。为什么你以最有效率低生产一种高产量的产品，但却只能从市场中获得最低的回报，并且还面临降价的压力？我们所有的人都关心这种现象。而２号产品是我们的主营产品。,
为什么 AEROTECH公司要剧烈地改变公司的定价政策呢？斯科特说,要求会计人员能解决这一问题。我们的总会计师听说一种能提供更准确的产品成本计算方法。它关注公司制造每种产品中涉及的作业，它还计量作业消耗的资源量。我们使用这种名为作业成本计算的方法做了一项先期研究。结果发现，我们高估了产量高、工艺简单的产品的成本。在本公司１号电路板和２号电路板就是这种产品。但是我们,
,大大低估了３号电路板的成本。３号电路板是一种产量低、工艺较复杂的产品，这些特性使得３号电路板没有承担其应该承担的成本。
３号电路板消耗的工程成本和材料处理成本远超乎我们的想像,
斯科特继续解释道，新产品成本法表明公司的管理当局能轻松地为２号电路板制定能与亚洲和欧洲竞争者竞争的价格。同时为了弥补成本，
必须大幅提高３号电路板的价格。
（三）实务界的客观需要是促进作业成本计算产生的现实基础在新的制造环境下，变动成本比重越来越小，
把固定费用作为期间成本处理，并不能为控制日益增长的固定费用提供良策。从而，变动成本的重要性日益减弱。
作业成本计算法，试图用成本动因来解释成本性态，可提高决策的科学性。适应了实务界的需要。
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（四）电子计算技术的发展为作业成本计算法在实践中的应用奠定了坚实的技术基础根据有关文献，作业成本计算的基本思想早在
20世纪 30年代末 40年代初就形成了。
美国会计学家科勒在 1938-1941年间担任美国田纳西河谷管理局的主计长和内部审计师。他根据水力发电的待业和成本构成的特点，在其有关论著中开始较系统地研究间接费用分配问题，形成早期作业成本计算的基本思想。
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（四）电子计算技术的发展为作业成本计算法在实践中的应用奠定了坚实的技术基础作业成本计算真正引起人们关注却是在 20世纪
80年代。这是因为一种新的理论或方法的创立，要有邻近学科的配合及它赖以形成的社会环境和技术基础。
就成本计算技术而言，电子计算技术的发展和应用，信息处理技术的发展，为在成本计算方法上实行多元化制造费用分配标准的作业成本计算法奠定了坚实的技术基础。
返回二、作业成本计算法的基本原理
（一）作业成本计算法基本原理
1,成本动因 （ Cost Driver）,是引起成本发生的业务活动或事件的特性 。 也叫作业基础 （ Activity Base） 。
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2,作业成本计算法（ ABC法）
ABC法（ Activity— Based Costing system） 是将间接费用分配给所生产的产品或服务的程序。
具体有两个步骤,其一,辨别出重要的作业，并把间接费用按照各作业消耗资源的方式分配给作业成本； 其二,根据各生产线消耗成本动因的数量将归集在作业成本中的间接费用分配到各生产线中去。
返回
3,成本动因的选择挑选合适的成本动因,有三个重要的因素：
（ 1） 相关程度 。 如将检测成本分配给各产品线,有两个可供选择的成本动因：检测次数和检测小时数,
若对所有产品每次检测时间相同,则此时检测次数将与该产品所消耗的检测作业高度相关；若检测所需时间差异明显,此时仅记录检测次数将不足以刻画检测作业的消耗量,显然地,此时检测小时与检测作业实际消耗量的相关程度更高 。
返回
成本动因选择的因素
（ 2） 计量成本 。 作业成本法中作业成本库越多
,成本分配就越准确,但作业成本库越多,相应的成本动因就越多,从而使得实施和维持该方法所需的成本就越大 。
（ 3） 行为结果 。 成本动因的选择对决策者的行为有潜在的有利或不利的影响 。 如接触的供应商的数量可能是选取供应商作业的成本动因,这可能诱使采购经理仅接触较少的供应商,以致不能发现成本最低或质量最高的供应商 。
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（二）作业成本计算的应用例：东风小型机械制造公司成型部门的制造费用过去一直按直接人工工时分配，
由于市场竞争的压力，要求会计部门提供可靠的成本信息用于定价决策和成本控制。通过调查分析，认为制造费用分配对产品成本计算影响很大，决定改变传统方法采用作业成本计算法
1、确定作业和作业成本动因
1998年 6月成型部门制造费用总计为 550
000元，根据成本和作业之间的关系分析，
该部门制造费用由三种作业引起，这三种作业是质量控制、机器调控和材料准备，与各项作业相关的成本数据如表作业与相关数据作业 成本库 制造费用质量控制 质量控制 250 000元机器调控 机器调控 100 000元材料整理 材料整理 200 000元合 计 550 000元质量控制成本与产品抽检件数相关，质量成本动因即产品抽检数为分配基础；
机器调控成本与机器调控次数相关，按成本动因调控次数为分配基础；材料整理成本动因以材料整理数量为成本动因。
1998年成型部门生产 A和 B两种产品项目 产品 A 产品 B
生产数量（件） 6 000 2 000
直接人工工时 /件 1.5 1
直接材料成本（元 /件） 90 60
材料用量（公斤） 3 000 2 000
机器调控次数 3 2
产品抽检比例 10% 20%
小时工资率（元 /小时） 30 30
按成本动因确定制造费用分配率成本库 成本总额 (元 )
分配基础 (成本动因 ) 分配率质量控制
250000 抽检件数
A,6000× 10％＝ 600
B,2000× 20％＝ 400
合计 1000
250000÷ 1000
＝ 250元 /件机器调控
100000 3(A)+2(B)=5 100000?5=20
000
材料处理
200000 A,3000公斤
B,2000公斤合计 5000公斤
200000÷ 5000
40元 /公斤按各产品消耗的成本动因分配制造费用作业成本分配率 产品 A 产品 B
消耗动因 分配成本 单位成本 总成本质量控制
250元 /件 600件 150000元 400件 100000
元机器调控
20000元
/次
3次 60000元 2次 40000
元材料处理
40元 /公斤
3000公斤 120000元 2000公斤 80000
元合计 330000 220000
计算产品成本成本要素 产品 A(6000件 ) 产品 B(2000件 )
单位成本 总成本 单位成本 总成本直接材料 90元 540000元 60元 120000
元直接人工 30元× 1.5
＝ 45元
270 000元 30元 60 000元制造费用 330000÷
6 000
＝ 55元
330 000元 220000÷ 2
000
＝ 110元
220 000
元合计 190元 1140000
元
200元 400000
元如按传统的方法计算结果会很不同直接人工工时,A产品,1.5工时× 6000
＝ 9000工时
B产品 1工时× 2000
＝ 2000工时合 计 11 000工时制造费用分配率：
550 000元÷ 11 000＝ 50元 /工时采用传统分配方法，产品单位成本计算如表计算产品成本成本要素 产品 A(6000件 ) 产品 B(2000件 )
单位成本 总成本 单位成本 总成本直接材料 90元 540000元 60元 120000
元直接人工 30元× 1.5
＝ 45元
270 000元 30元 60 000元制造费用 50× 1.5
=75元
450 000元 50元 100 000
元合计 210元 1260000
元
140元 280000
元传统方法下的产品 A的单位成本为
210元，比作业成本法下的 190元高出
10.5％；而产品 B,传统方法下为 140元，
比作业成本法下的 200元低 30％
三、作业管理 （ ABM,Activity-Based
Management）
1,作业管理的含义通过用 ABC法归集作业成本信息；收集关于企业中重要作业的财务或经营业绩信息,运用作业成本计算制度来改进组织机构的经营和消除无增值成本 。
返回
2,二维作业成本法与作业管理二维作业成本计算模型成本分配观将资源成本分配到与之相联系的重要作业按第二阶段成本动因将作业成本分配到成本目标资源成本成本目标
(产品,生产服务,客户服务 )
作 业过程观作业分析根本原因作业动机作业评价绩效评价返回
3,采用作业管理报告无增值作业和成本
无增值作业,是指不必要的或虽然必要但效率低下并可以改进的经营活动 。
无增值成本,是那些在没有时也不会降低产品质量,业绩或价值的作业的成本 。
返回
3,采用作业管理报告无增值作业和成本消除无增值成本的策略：
确认作业；
确认无增值作业 （ 标准 —— 作业是否必要？
作业是否得到有效执行？ 作业是否为有时增值,有时不增值？ ） ；
理解作业间的链接关系,根本原因及动机；
进行绩效计量；
报告无增值成本 。
返回讨论题
可能在以下服务组织中找到两个非增值作业的例子是什么,A,大学 B,饭店
C,服装零售店不增值作业的类型举例
储存：材料、在制品、完工产品的存储很显然是非增值作业，很多公司已经采用适时制来减少购货或生产的库存，甚至消除存货。
等待工作：空闲时间并不增加产品价值。减少人们等待工作时间，可以减少等待时间成本。
生产过程：管理人员应对整个生产过程进行研究，包括从购货、生产、检验、以至装运的整个过程。他们应该能确认出哪些作业不增加产品价值。
管理人员应该知道公司是否需要这么多的准备次数，高质量成本和人工的成本是否可以通过检验时间的减少来实现，
订货成本是否可以降低等。
4,实现成本降低一旦作业被确认为无增值作业后,可以使用以下四项技术降低无增值成本：
减少作业
消除作业
选择作业
作业共享返回三、成功运用作业成本法和作业管理的关键
组织文化
高层管理人员的支持和认可
变革倡导人
变革过程
后续教育等返回
（一）技术和社会背景
20世纪 70年代以来，世界科学技术日新月异的发展。建立于高新技术基础上的生产,其基本特征是在电子技术革命的基础上形成的生产高度电脑化、自动化。高新技术在生产领域的广泛应用改变了企业产品的成本结构，使得直接材料成本和直接人工成本大幅度下降，而制造费用比重大幅度上升。如何科学合理分配制造费用成为一个重要课题。
返回
（一）技术和社会背景社会背景,随着社会经济的发展，当今西方经济发达国家已经进入了富裕社会。人们可支配收的大大增加，
导致对消费越来越高的需求，使消费行为变得更具选择性，
体现为标新立异、突出个性。与此相适应，满足顾客化的弹性制造系统取代传统的以追求“规模经济”为目标的大批量生产成为历史的必然。
高级生产系统和弹性制造系统须相结合，因为两系统结合才能使企业生产过程可以迅速从生产某种产品转向另一种产品或适应产品需求多种变化，进行单件或小批量生产 。
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（二）传统成本计算法的不适应性在高新技术环境下，生产过程的高度自动化、电脑化，
生产成本中的直接人工成本部分大大减少，制造费用部分则大大增加，且制造费用的发生与直接人工成本渐失相关性。 不论是从产品成本计算的正确性，还是从成本控制的有效性，都要把成本计算的重点放在制造费用的分配上。
传统成本计算法采用单一标准分配制造费用，导致产品产量大、技术含量较低的产品成本偏高，而产品产量小，技术含量较高的产品成本偏低，形成不同产品之间成本的严重扭曲，由此可能导致生产经营决策的失误。
返回案例雅利桑那，菲尼克斯－ AEROTECH公司宣布它的定价结构要经历一次重大的转变。这家企业生产飞机雷达和通讯设备用的电路板，它已面临亚洲和欧洲企业的竞争。 AEROTECH企业总裁克雷斯丁,斯科特说：,过去几十年来，我们的竞争对手一直在压低我们２号产品的价格。
那是我们公司产量最高的产品，而且我们认为我们的生产效率并不比别人低。我们不明白为什么我们的竞争对手能制定出的产品价格远低于我们的价格。同时在我们看来，我们从３号电路板受益匪浅。３号电路板是我们生产工艺,
,最复杂的产品，它的销量远低于１号和２号电路板的销量。３号电路板是一种高度专业化的产品，我们的竞争者似乎不想涉及３号电路板的市场。即使我们数次提高３号电路板的价格，客户仍然源源不绝。,
公司的副总经理约翰,斯通补充道：,我发现整个形势令人迷惑。为什么你以最有效率低生产一种高产量的产品，但却只能从市场中获得最低的回报，并且还面临降价的压力？我们所有的人都关心这种现象。而２号产品是我们的主营产品。,
为什么 AEROTECH公司要剧烈地改变公司的定价政策呢？斯科特说,要求会计人员能解决这一问题。我们的总会计师听说一种能提供更准确的产品成本计算方法。它关注公司制造每种产品中涉及的作业，它还计量作业消耗的资源量。我们使用这种名为作业成本计算的方法做了一项先期研究。结果发现，我们高估了产量高、工艺简单的产品的成本。在本公司１号电路板和２号电路板就是这种产品。但是我们,
,大大低估了３号电路板的成本。３号电路板是一种产量低、工艺较复杂的产品，这些特性使得３号电路板没有承担其应该承担的成本。
３号电路板消耗的工程成本和材料处理成本远超乎我们的想像,
斯科特继续解释道，新产品成本法表明公司的管理当局能轻松地为２号电路板制定能与亚洲和欧洲竞争者竞争的价格。同时为了弥补成本，
必须大幅提高３号电路板的价格。
（三）实务界的客观需要是促进作业成本计算产生的现实基础在新的制造环境下，变动成本比重越来越小，
把固定费用作为期间成本处理，并不能为控制日益增长的固定费用提供良策。从而，变动成本的重要性日益减弱。
作业成本计算法，试图用成本动因来解释成本性态，可提高决策的科学性。适应了实务界的需要。
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（四）电子计算技术的发展为作业成本计算法在实践中的应用奠定了坚实的技术基础根据有关文献，作业成本计算的基本思想早在
20世纪 30年代末 40年代初就形成了。
美国会计学家科勒在 1938-1941年间担任美国田纳西河谷管理局的主计长和内部审计师。他根据水力发电的待业和成本构成的特点，在其有关论著中开始较系统地研究间接费用分配问题，形成早期作业成本计算的基本思想。
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（四）电子计算技术的发展为作业成本计算法在实践中的应用奠定了坚实的技术基础作业成本计算真正引起人们关注却是在 20世纪
80年代。这是因为一种新的理论或方法的创立，要有邻近学科的配合及它赖以形成的社会环境和技术基础。
就成本计算技术而言，电子计算技术的发展和应用，信息处理技术的发展，为在成本计算方法上实行多元化制造费用分配标准的作业成本计算法奠定了坚实的技术基础。
返回二、作业成本计算法的基本原理
（一）作业成本计算法基本原理
1,成本动因 （ Cost Driver）,是引起成本发生的业务活动或事件的特性 。 也叫作业基础 （ Activity Base） 。
返回
2,作业成本计算法（ ABC法）
ABC法（ Activity— Based Costing system） 是将间接费用分配给所生产的产品或服务的程序。
具体有两个步骤,其一,辨别出重要的作业，并把间接费用按照各作业消耗资源的方式分配给作业成本； 其二,根据各生产线消耗成本动因的数量将归集在作业成本中的间接费用分配到各生产线中去。
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3,成本动因的选择挑选合适的成本动因,有三个重要的因素：
（ 1） 相关程度 。 如将检测成本分配给各产品线,有两个可供选择的成本动因：检测次数和检测小时数,
若对所有产品每次检测时间相同,则此时检测次数将与该产品所消耗的检测作业高度相关；若检测所需时间差异明显,此时仅记录检测次数将不足以刻画检测作业的消耗量,显然地,此时检测小时与检测作业实际消耗量的相关程度更高 。
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成本动因选择的因素
（ 2） 计量成本 。 作业成本法中作业成本库越多
,成本分配就越准确,但作业成本库越多,相应的成本动因就越多,从而使得实施和维持该方法所需的成本就越大 。
（ 3） 行为结果 。 成本动因的选择对决策者的行为有潜在的有利或不利的影响 。 如接触的供应商的数量可能是选取供应商作业的成本动因,这可能诱使采购经理仅接触较少的供应商,以致不能发现成本最低或质量最高的供应商 。
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（二）作业成本计算的应用例：东风小型机械制造公司成型部门的制造费用过去一直按直接人工工时分配，
由于市场竞争的压力，要求会计部门提供可靠的成本信息用于定价决策和成本控制。通过调查分析，认为制造费用分配对产品成本计算影响很大，决定改变传统方法采用作业成本计算法
1、确定作业和作业成本动因
1998年 6月成型部门制造费用总计为 550
000元，根据成本和作业之间的关系分析，
该部门制造费用由三种作业引起，这三种作业是质量控制、机器调控和材料准备，与各项作业相关的成本数据如表作业与相关数据作业 成本库 制造费用质量控制 质量控制 250 000元机器调控 机器调控 100 000元材料整理 材料整理 200 000元合 计 550 000元质量控制成本与产品抽检件数相关，质量成本动因即产品抽检数为分配基础；
机器调控成本与机器调控次数相关，按成本动因调控次数为分配基础；材料整理成本动因以材料整理数量为成本动因。
1998年成型部门生产 A和 B两种产品项目 产品 A 产品 B
生产数量（件） 6 000 2 000
直接人工工时 /件 1.5 1
直接材料成本（元 /件） 90 60
材料用量（公斤） 3 000 2 000
机器调控次数 3 2
产品抽检比例 10% 20%
小时工资率（元 /小时） 30 30
按成本动因确定制造费用分配率成本库 成本总额 (元 )
分配基础 (成本动因 ) 分配率质量控制
250000 抽检件数
A,6000× 10％＝ 600
B,2000× 20％＝ 400
合计 1000
250000÷ 1000
＝ 250元 /件机器调控
100000 3(A)+2(B)=5 100000?5=20
000
材料处理
200000 A,3000公斤
B,2000公斤合计 5000公斤
200000÷ 5000
40元 /公斤按各产品消耗的成本动因分配制造费用作业成本分配率 产品 A 产品 B
消耗动因 分配成本 单位成本 总成本质量控制
250元 /件 600件 150000元 400件 100000
元机器调控
20000元
/次
3次 60000元 2次 40000
元材料处理
40元 /公斤
3000公斤 120000元 2000公斤 80000
元合计 330000 220000
计算产品成本成本要素 产品 A(6000件 ) 产品 B(2000件 )
单位成本 总成本 单位成本 总成本直接材料 90元 540000元 60元 120000
元直接人工 30元× 1.5
＝ 45元
270 000元 30元 60 000元制造费用 330000÷
6 000
＝ 55元
330 000元 220000÷ 2
000
＝ 110元
220 000
元合计 190元 1140000
元
200元 400000
元如按传统的方法计算结果会很不同直接人工工时,A产品,1.5工时× 6000
＝ 9000工时
B产品 1工时× 2000
＝ 2000工时合 计 11 000工时制造费用分配率：
550 000元÷ 11 000＝ 50元 /工时采用传统分配方法，产品单位成本计算如表计算产品成本成本要素 产品 A(6000件 ) 产品 B(2000件 )
单位成本 总成本 单位成本 总成本直接材料 90元 540000元 60元 120000
元直接人工 30元× 1.5
＝ 45元
270 000元 30元 60 000元制造费用 50× 1.5
=75元
450 000元 50元 100 000
元合计 210元 1260000
元
140元 280000
元传统方法下的产品 A的单位成本为
210元，比作业成本法下的 190元高出
10.5％；而产品 B,传统方法下为 140元，
比作业成本法下的 200元低 30％
三、作业管理 （ ABM,Activity-Based
Management）
1,作业管理的含义通过用 ABC法归集作业成本信息；收集关于企业中重要作业的财务或经营业绩信息,运用作业成本计算制度来改进组织机构的经营和消除无增值成本 。
返回
2,二维作业成本法与作业管理二维作业成本计算模型成本分配观将资源成本分配到与之相联系的重要作业按第二阶段成本动因将作业成本分配到成本目标资源成本成本目标
(产品,生产服务,客户服务 )
作 业过程观作业分析根本原因作业动机作业评价绩效评价返回
3,采用作业管理报告无增值作业和成本
无增值作业,是指不必要的或虽然必要但效率低下并可以改进的经营活动 。
无增值成本,是那些在没有时也不会降低产品质量,业绩或价值的作业的成本 。
返回
3,采用作业管理报告无增值作业和成本消除无增值成本的策略：
确认作业；
确认无增值作业 （ 标准 —— 作业是否必要？
作业是否得到有效执行？ 作业是否为有时增值,有时不增值？ ） ；
理解作业间的链接关系,根本原因及动机；
进行绩效计量；
报告无增值成本 。
返回讨论题
可能在以下服务组织中找到两个非增值作业的例子是什么,A,大学 B,饭店
C,服装零售店不增值作业的类型举例
储存：材料、在制品、完工产品的存储很显然是非增值作业，很多公司已经采用适时制来减少购货或生产的库存，甚至消除存货。
等待工作：空闲时间并不增加产品价值。减少人们等待工作时间，可以减少等待时间成本。
生产过程：管理人员应对整个生产过程进行研究，包括从购货、生产、检验、以至装运的整个过程。他们应该能确认出哪些作业不增加产品价值。
管理人员应该知道公司是否需要这么多的准备次数，高质量成本和人工的成本是否可以通过检验时间的减少来实现，
订货成本是否可以降低等。
4,实现成本降低一旦作业被确认为无增值作业后,可以使用以下四项技术降低无增值成本：
减少作业
消除作业
选择作业
作业共享返回三、成功运用作业成本法和作业管理的关键
组织文化
高层管理人员的支持和认可
变革倡导人
变革过程
后续教育等返回
