1
第十六章 合并报表（一）
本章结构
企业合并的意义与分类
企业合并的会计处理
合并报表
2
企业合并的意义与分类（一）
企业合并的含义
主并企业和被并企业
母公司和子公司
企业合并的分类
按法律形式分类包括吸收合并,创立合并,控股合并
按行业特点分类包括横向合并,纵向合并,混合合并
3
企业合并的意义与分类（二）
按法律形式分类
吸收合并：甲 +乙 +… =甲 （ 主并企业 ）
创立合并：甲 +乙 +… =丙
控股合并：甲 +乙 =甲 +乙
控制：通常分两种具体情况
1.通过一方拥有另一方超过半数以上表决权资本的比例来确定
2.虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数,但通过拥有的表决权资本和其他方式达到控制
4
企业合并的意义与分类（三）
按行业特点分类
横向合并：也称水平式合并,指生产工艺,产品,劳务相同或相近的企业间的合并 。
纵向合并：也称垂直式合并,指生产工艺,产品,劳务虽不相同或相近,但具有前后联系的企业间的合并 。
混合合并：也称多种经营合并,指生产工艺,产品,劳务没有内在联系的企业间的合并 。
5
企业合并的会计处理（一）
企业合并案例及其意义
企业合并的会计处理 —— 主并企业通常可采用购受法和权益结合法处理企业合并业务 。
购受法,又称购买法,是将企业合并视为主并企业通过购买被并企业的股份 （ 股权 ） 来取得其全部或部分净资产的一种会计方法 。
权益结合法,也称联营法或权益合并法,是处理企业合并的另一种会计方法 。
6
企业合并的会计处理（二）
购受法
特点
需要注意的问题：主要注意相关费用的归属原则 。
被并企业资产的确认和评估
财产清查
资产评估
购受法的会计处理 （ 示例 ）
被并企业丧失法人资格
被并企业保留法人资格
7
企业合并的会计处理（三）
权益结合法
特点
权益结合法会计处理的一般原则 （ 示例 ）
购受法与权益结合法的比较
合并当年
合并后年度
权益结合法的适用条件
AICPA#16
IASC#22
8
企业合并的会计处理（四 ）
企业合并在财务报表中的披露采用购受法的合并 采用权益结合法的合并
1,被并企业的名称及简介；
2,指明所采用的购受法；
3,被并企业经营成果纳入实施合并企业利润的期间；
4,合并成本；
5,从购买时开始的合并收益；
6,如果公布比较财务报表,前一期的合并收益 （ 追溯重编的虚拟结果 ） ；
7,合并时所出现的商誉,摊销方法及摊销期限；
8,或有事项的性质及会计处理 。
1,被并企业的名称及简介；
2,指明所采用的权益结合法；
3,为实现合并而发行之股票概况和数量；
4,列入合并后企业本期利润表中的收入,非常事项,净收益和各个公司股东所有权的其他变化情况；
5,为使合并后企业的会计处理保持一致而对参与合并企业的净资产所作的调整的性质；
6,参与合并的企业若改变会计年度,
所引起的留存利润增减变动情况 。
企业合并是一项会影响报表使用者决策的重大经营业务，应在财务报表中作充分披露。
9
企业合并中的若干问题（一）
商誉
分期摊销法 —— 目前基准的处理方法 。
永久保留法 —— 一种较为激进的方法 。
直接冲销法 —— 主张保持自创商誉与外购商誉在会计处理上的一致性 。
负商誉
产生原因 —— 被并企业还有一些未能在账面上反映的不利因素,
这些不利因素将给企业带来不利影响 。
负商誉的处理方法
10
企业合并中的若干问题（二）
下推会计
购买日 —— 经营权和控制权开始转移的日期 。
购买日期的确定的条件被购买企业的资产、负债及股东权益，在交易后，若所有权发生重大变更（要求母公司的控股比例超过 97%），则其原有的账面价值就不能再作为计价基础，购买方所花费的代价可以下推至被并企业，
成为新的计价基础。这时，资产、负债按公允价值计价，合并成本超过净资产公允价值的部分反映为商誉，这就是下推会计。
我国财政部在 1998年的 66号文件中,就购买日作了明确规定,公司购买其他企业应以被购买企业对净资产和经营的控制权实际上转让给购买公司的日期作为购买日
11
合并报表
合并报表的性质
合并报表的编制范围
母公司所控制的境内外所有子公司
不能纳入的情况全称合并财务报表，是指将两个或两个以上具有法人资格的企业因控股和被控股关系所形成的企业集团作为一个会计主体，用以综合反映其整体财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。
12
购受日合并报表的编制（一）
购受法 —— 认为企业合并是项购买业务,是一个 点概念,
因此,只能编制合并资产负债表 。
权益结合法 —— 认为企业合并是一个 期间概念,不仅可编制合并资产负债表,还可编制合并利润表和合并现金流量表 。
母公司和子公司应统一的相关项目
报表决算日和会计期间
会计政策
13
购受日合并报表的编制（二）
全资子公司合并财务报表 （ 以购受法为基础 ）
需要解决的主要问题
如何将母公司,长期股权投资,项目转换为子公司的净资产
抵销程序 （ 子公司的所有者权益要全部予以抵销 ）
合并前个别财务报表
被并公司相关资产的评估价值
合并分录及抵销调整分录
合并资产负债表的工作底稿应将子公司的所有者权益与母公司的“长期股权投资”项目相抵销 ；
然后将母子公司个别资产、负债相加总，即可编制出合并资产负债表。
14
购受日合并报表的编制（三）
少数股权的性质
母公司理论 认为合并报表应反映母公司股东的利益 。
经济实体理论 认为合并报表应反映企业集团整体的财务状况,经营成果及现金流转情况 。
少数股权指子公司所有者权益中由母公司以外的其他投资者拥有的份额 。
现行实务采用了母公司理论为基础,但将少数股权列在负债和所有者权益之间的折衷做法 。
15
购受日合并报表的编制（四）
非全资子公司合并财务报表 （ 以购受法为基础 ）
合并前个别财务报表
少数股东权益的计算
被并公司相关资产的评估价值
合并分录及抵销调整分录
合并资产负债表的工作底稿注意与全资子公司合并报表的编制方法进行比较 。
16
购受日后合并报表的编制（一）
权益法下母公司对长期股权投资的核算
简单权益法 （ 只遵循 1,2两点 ）
复杂权益法 （ 同时遵循 1,2,3点 ）
与购受日的合并报表相比,购受日后的合并报表除将母公司的投资与子公司的所有者权益相抵销外,还需要解决母公司投资收益与子公司净利润的抵销问题 。 而投资收益与子公司净损益的抵销,涉及到投资收益的确认方法 。
1.根据子公司的账面损益按所占份额确认投资损益 ；
2.子公司分派股利,作为投资成本的收回；
3.考虑未实现损益及未摊销合并价差对它的影响 。
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购受日后合并报表的编制（二）
复杂权益法下全资子公司合并报表的编制
抵销调整分录
1.编制调整分录抵销长期股权投资本期增加部分,同时抵销投资收益；
2.抵销除股利外的利润分配数；
3.抵销年初的母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益,其合并价差应分配至可辨认的资产,负债及商誉 。 与购受日的抵销调整分录相同 。
4.合并价差的摊销,指公允价值与账面价值差额本期的摊销 。
购受日后合并报表工作底稿长期股权投资的抵销可分为两个部分：一是期初余额，二是本期增加部分。长期股权的本期增加部分与本期投资收益及子公司宣告分派的股利存在明显的对应关系。
18
购受日后合并报表的编制（三）
复杂权益法下非全资子公司合并报表的编制
抵销调整分录
1.编制调整分录抵销长期股权投资本期增加部分,同时抵销投资收益；
2.抵销除股利外的利润分配数；
3.抵销年初的母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益,其合并价差应分配至可辨认的资产,负债及商誉 。 与购受日的抵销调整分录相同 。
4.合并价差的摊销,指公允价值与账面价值差额本期的摊销 。
购受日后合并报表工作底稿掌握非全资子公司下母公司采用复杂权益法时本期应确认投资收益的计算方法。
19
企业集团内部交易的抵销（一）
抵销集团内部交易的原因
存货内部交易的抵销
内部存货交易类型
顺销 —— 母公司将存货出售给子公司
逆销 —— 子公司将存货出售给母公司
平销 —— 子公司之间的存货销售
抵销原则
20
企业集团内部交易的抵销（二）
顺销情况下存货内部交易的抵销程序
情况 1,子公司将该存货全部售出
情况 2,子公司将该存货全部未售出
情况 3,子公司将该存货部分售出
情况 4,子公司期初存货中含有从母公司购入部分,且在本期全部售出
情况 5,子公司期初存货中含有从母公司购入部分,且本期仍未售出
21
企业集团内部交易的抵销（三）
顺销总结
1.母公司出售给子公司的存货,不论子公司售出与否,其确认的收入均应全部予以抵销 。 根据母公司的销售收入,编制抵销分录如下：
（ 1） 主营业务收入 ×××
主营业务成本 ×××
2.若子公司的期初存货中含有从母公司购入的部分,我们均假定其在当期全部售出,因此,对期初存货中未实现的毛利,编制抵销分录如下：
（ 2） 长期股权投资 ×××
主营业务成本 ×××
3.子公司期末倘尚有还未出售的存货,对其未实现的毛利部分,
应编制抵销分录如下：
（ 3） 主营业务成本 ×××
存货 ×××
22
企业集团内部交易的抵销（四）
逆销总结
1,子公司向母公司出售商品时,母公司不论销售与否,均应按子公司确认的收入,编制抵销分录如下：
主营业务收入 ×××
主营业务成本 ×××
2,母公司从子公司购入之存货的期末余额中,不论本期销售与否,均应按其中未实现毛利部分,抵销编制分录如下：
长期股权投资 ×××
少数股东权益 ×××
主营业务成本 ×××
3,母公司从子公司购入存货的期初余额中,应按未实现毛利数,编制如下抵销分录：
主营业务成本 ×××
长期股权投资 ×××
少数股东权益 ×××
逆销情况下存货内部交易的抵销程序与顺销时大致相同，只是未实现损益部分必须考虑到少数股权所占的份额。
23
企业集团内部交易的抵销（五）
顺销时,存货内部交易对母公司投资收益的影响总结
逆销时,存货内部交易对母公司投资收益的影响总结子公司的账面净利润 × 母公司所占的份额 ×××
加：期初存货中未实现毛利 ×××
减：期末存货中未实现毛利 （ ××× ）
母公司账面上应确认的投资收益 ×××
子公司的账面净利润 × 母公司所占的份额 ×××
加：期初存货中未实现毛利 × 母公司所占的份额 ×××
减：期末存货中未实现毛利 × 母公司所占的份额 （ ××× ）
母公司账面上应确认的投资收益 ×××
24
企业集团内部交易的抵销（六）
固定资产内部交易的抵销
交易类型
抵销原则
抵销程序
1.一方将存货出售另一方,后者将其作为固定资产；
2.一方将固定资产出售给另一方,后者将其作为固定资产；
3.一方将固定资产出售给另一方,后者将其作为存货 。
固定资产内部交易的抵销程序与存货大致相同,对于未实现的损益应予抵销,其中逆销时必须考虑少数股权的影响 。
固定资产内部交易中未实现损益的实现与存货存在着差别 。 存货内部交易中的未实现损益是通过出售给外界而一次性实现的；而固定资产内部交易中的未实现损益则是通过计提折旧或清理方式分次或一次性实现的 。
25
企业集团内部交易的抵销（七）
企业集团内部债券交易的抵销
推定赎回
推定损益,推定赎回债券的赎回成本与对方账面价值之差 。
推定损益的归属
抵销程序企业集团内部某一企业购入其他企业所发行的债券,从合并个体上意义上讲,债券是赎回了,但却不是真正的赎回,故称为推定赎回 。
对推定损益的归属存在着不同的看法,实务中占主导地位的观点是代理理论 。 所谓代理理论,是指购入内部债券公司是发行公司的代理人,
受发行公司委托购入债券,因此,推定损益应归属于委托人即发行公司 。 具体而言,若发行公司是母公司,推定损益就归属于母公司；若发行公司是子公司,推定损益就归属于子公司 。 当推定损益归属于子公司时,必须考虑到少数股权的影响 。
第十六章 合并报表（一）
本章结构
企业合并的意义与分类
企业合并的会计处理
合并报表
2
企业合并的意义与分类（一）
企业合并的含义
主并企业和被并企业
母公司和子公司
企业合并的分类
按法律形式分类包括吸收合并,创立合并,控股合并
按行业特点分类包括横向合并,纵向合并,混合合并
3
企业合并的意义与分类（二）
按法律形式分类
吸收合并：甲 +乙 +… =甲 （ 主并企业 ）
创立合并：甲 +乙 +… =丙
控股合并：甲 +乙 =甲 +乙
控制：通常分两种具体情况
1.通过一方拥有另一方超过半数以上表决权资本的比例来确定
2.虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数,但通过拥有的表决权资本和其他方式达到控制
4
企业合并的意义与分类（三）
按行业特点分类
横向合并：也称水平式合并,指生产工艺,产品,劳务相同或相近的企业间的合并 。
纵向合并：也称垂直式合并,指生产工艺,产品,劳务虽不相同或相近,但具有前后联系的企业间的合并 。
混合合并：也称多种经营合并,指生产工艺,产品,劳务没有内在联系的企业间的合并 。
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企业合并的会计处理（一）
企业合并案例及其意义
企业合并的会计处理 —— 主并企业通常可采用购受法和权益结合法处理企业合并业务 。
购受法,又称购买法,是将企业合并视为主并企业通过购买被并企业的股份 （ 股权 ） 来取得其全部或部分净资产的一种会计方法 。
权益结合法,也称联营法或权益合并法,是处理企业合并的另一种会计方法 。
6
企业合并的会计处理（二）
购受法
特点
需要注意的问题：主要注意相关费用的归属原则 。
被并企业资产的确认和评估
财产清查
资产评估
购受法的会计处理 （ 示例 ）
被并企业丧失法人资格
被并企业保留法人资格
7
企业合并的会计处理（三）
权益结合法
特点
权益结合法会计处理的一般原则 （ 示例 ）
购受法与权益结合法的比较
合并当年
合并后年度
权益结合法的适用条件
AICPA#16
IASC#22
8
企业合并的会计处理（四 ）
企业合并在财务报表中的披露采用购受法的合并 采用权益结合法的合并
1,被并企业的名称及简介；
2,指明所采用的购受法；
3,被并企业经营成果纳入实施合并企业利润的期间；
4,合并成本；
5,从购买时开始的合并收益；
6,如果公布比较财务报表,前一期的合并收益 （ 追溯重编的虚拟结果 ） ；
7,合并时所出现的商誉,摊销方法及摊销期限；
8,或有事项的性质及会计处理 。
1,被并企业的名称及简介；
2,指明所采用的权益结合法；
3,为实现合并而发行之股票概况和数量；
4,列入合并后企业本期利润表中的收入,非常事项,净收益和各个公司股东所有权的其他变化情况；
5,为使合并后企业的会计处理保持一致而对参与合并企业的净资产所作的调整的性质；
6,参与合并的企业若改变会计年度,
所引起的留存利润增减变动情况 。
企业合并是一项会影响报表使用者决策的重大经营业务，应在财务报表中作充分披露。
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企业合并中的若干问题（一）
商誉
分期摊销法 —— 目前基准的处理方法 。
永久保留法 —— 一种较为激进的方法 。
直接冲销法 —— 主张保持自创商誉与外购商誉在会计处理上的一致性 。
负商誉
产生原因 —— 被并企业还有一些未能在账面上反映的不利因素,
这些不利因素将给企业带来不利影响 。
负商誉的处理方法
10
企业合并中的若干问题（二）
下推会计
购买日 —— 经营权和控制权开始转移的日期 。
购买日期的确定的条件被购买企业的资产、负债及股东权益，在交易后，若所有权发生重大变更（要求母公司的控股比例超过 97%），则其原有的账面价值就不能再作为计价基础，购买方所花费的代价可以下推至被并企业，
成为新的计价基础。这时，资产、负债按公允价值计价，合并成本超过净资产公允价值的部分反映为商誉，这就是下推会计。
我国财政部在 1998年的 66号文件中,就购买日作了明确规定,公司购买其他企业应以被购买企业对净资产和经营的控制权实际上转让给购买公司的日期作为购买日
11
合并报表
合并报表的性质
合并报表的编制范围
母公司所控制的境内外所有子公司
不能纳入的情况全称合并财务报表，是指将两个或两个以上具有法人资格的企业因控股和被控股关系所形成的企业集团作为一个会计主体，用以综合反映其整体财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。
12
购受日合并报表的编制（一）
购受法 —— 认为企业合并是项购买业务,是一个 点概念,
因此,只能编制合并资产负债表 。
权益结合法 —— 认为企业合并是一个 期间概念,不仅可编制合并资产负债表,还可编制合并利润表和合并现金流量表 。
母公司和子公司应统一的相关项目
报表决算日和会计期间
会计政策
13
购受日合并报表的编制（二）
全资子公司合并财务报表 （ 以购受法为基础 ）
需要解决的主要问题
如何将母公司,长期股权投资,项目转换为子公司的净资产
抵销程序 （ 子公司的所有者权益要全部予以抵销 ）
合并前个别财务报表
被并公司相关资产的评估价值
合并分录及抵销调整分录
合并资产负债表的工作底稿应将子公司的所有者权益与母公司的“长期股权投资”项目相抵销 ；
然后将母子公司个别资产、负债相加总，即可编制出合并资产负债表。
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购受日合并报表的编制（三）
少数股权的性质
母公司理论 认为合并报表应反映母公司股东的利益 。
经济实体理论 认为合并报表应反映企业集团整体的财务状况,经营成果及现金流转情况 。
少数股权指子公司所有者权益中由母公司以外的其他投资者拥有的份额 。
现行实务采用了母公司理论为基础,但将少数股权列在负债和所有者权益之间的折衷做法 。
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购受日合并报表的编制（四）
非全资子公司合并财务报表 （ 以购受法为基础 ）
合并前个别财务报表
少数股东权益的计算
被并公司相关资产的评估价值
合并分录及抵销调整分录
合并资产负债表的工作底稿注意与全资子公司合并报表的编制方法进行比较 。
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购受日后合并报表的编制（一）
权益法下母公司对长期股权投资的核算
简单权益法 （ 只遵循 1,2两点 ）
复杂权益法 （ 同时遵循 1,2,3点 ）
与购受日的合并报表相比,购受日后的合并报表除将母公司的投资与子公司的所有者权益相抵销外,还需要解决母公司投资收益与子公司净利润的抵销问题 。 而投资收益与子公司净损益的抵销,涉及到投资收益的确认方法 。
1.根据子公司的账面损益按所占份额确认投资损益 ；
2.子公司分派股利,作为投资成本的收回；
3.考虑未实现损益及未摊销合并价差对它的影响 。
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购受日后合并报表的编制（二）
复杂权益法下全资子公司合并报表的编制
抵销调整分录
1.编制调整分录抵销长期股权投资本期增加部分,同时抵销投资收益；
2.抵销除股利外的利润分配数；
3.抵销年初的母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益,其合并价差应分配至可辨认的资产,负债及商誉 。 与购受日的抵销调整分录相同 。
4.合并价差的摊销,指公允价值与账面价值差额本期的摊销 。
购受日后合并报表工作底稿长期股权投资的抵销可分为两个部分：一是期初余额，二是本期增加部分。长期股权的本期增加部分与本期投资收益及子公司宣告分派的股利存在明显的对应关系。
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购受日后合并报表的编制（三）
复杂权益法下非全资子公司合并报表的编制
抵销调整分录
1.编制调整分录抵销长期股权投资本期增加部分,同时抵销投资收益；
2.抵销除股利外的利润分配数；
3.抵销年初的母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益,其合并价差应分配至可辨认的资产,负债及商誉 。 与购受日的抵销调整分录相同 。
4.合并价差的摊销,指公允价值与账面价值差额本期的摊销 。
购受日后合并报表工作底稿掌握非全资子公司下母公司采用复杂权益法时本期应确认投资收益的计算方法。
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企业集团内部交易的抵销（一）
抵销集团内部交易的原因
存货内部交易的抵销
内部存货交易类型
顺销 —— 母公司将存货出售给子公司
逆销 —— 子公司将存货出售给母公司
平销 —— 子公司之间的存货销售
抵销原则
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企业集团内部交易的抵销（二）
顺销情况下存货内部交易的抵销程序
情况 1,子公司将该存货全部售出
情况 2,子公司将该存货全部未售出
情况 3,子公司将该存货部分售出
情况 4,子公司期初存货中含有从母公司购入部分,且在本期全部售出
情况 5,子公司期初存货中含有从母公司购入部分,且本期仍未售出
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企业集团内部交易的抵销（三）
顺销总结
1.母公司出售给子公司的存货,不论子公司售出与否,其确认的收入均应全部予以抵销 。 根据母公司的销售收入,编制抵销分录如下：
（ 1） 主营业务收入 ×××
主营业务成本 ×××
2.若子公司的期初存货中含有从母公司购入的部分,我们均假定其在当期全部售出,因此,对期初存货中未实现的毛利,编制抵销分录如下：
（ 2） 长期股权投资 ×××
主营业务成本 ×××
3.子公司期末倘尚有还未出售的存货,对其未实现的毛利部分,
应编制抵销分录如下：
（ 3） 主营业务成本 ×××
存货 ×××
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企业集团内部交易的抵销（四）
逆销总结
1,子公司向母公司出售商品时,母公司不论销售与否,均应按子公司确认的收入,编制抵销分录如下：
主营业务收入 ×××
主营业务成本 ×××
2,母公司从子公司购入之存货的期末余额中,不论本期销售与否,均应按其中未实现毛利部分,抵销编制分录如下：
长期股权投资 ×××
少数股东权益 ×××
主营业务成本 ×××
3,母公司从子公司购入存货的期初余额中,应按未实现毛利数,编制如下抵销分录：
主营业务成本 ×××
长期股权投资 ×××
少数股东权益 ×××
逆销情况下存货内部交易的抵销程序与顺销时大致相同，只是未实现损益部分必须考虑到少数股权所占的份额。
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企业集团内部交易的抵销（五）
顺销时,存货内部交易对母公司投资收益的影响总结
逆销时,存货内部交易对母公司投资收益的影响总结子公司的账面净利润 × 母公司所占的份额 ×××
加：期初存货中未实现毛利 ×××
减：期末存货中未实现毛利 （ ××× ）
母公司账面上应确认的投资收益 ×××
子公司的账面净利润 × 母公司所占的份额 ×××
加：期初存货中未实现毛利 × 母公司所占的份额 ×××
减：期末存货中未实现毛利 × 母公司所占的份额 （ ××× ）
母公司账面上应确认的投资收益 ×××
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企业集团内部交易的抵销（六）
固定资产内部交易的抵销
交易类型
抵销原则
抵销程序
1.一方将存货出售另一方,后者将其作为固定资产；
2.一方将固定资产出售给另一方,后者将其作为固定资产；
3.一方将固定资产出售给另一方,后者将其作为存货 。
固定资产内部交易的抵销程序与存货大致相同,对于未实现的损益应予抵销,其中逆销时必须考虑少数股权的影响 。
固定资产内部交易中未实现损益的实现与存货存在着差别 。 存货内部交易中的未实现损益是通过出售给外界而一次性实现的；而固定资产内部交易中的未实现损益则是通过计提折旧或清理方式分次或一次性实现的 。
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企业集团内部交易的抵销（七）
企业集团内部债券交易的抵销
推定赎回
推定损益,推定赎回债券的赎回成本与对方账面价值之差 。
推定损益的归属
抵销程序企业集团内部某一企业购入其他企业所发行的债券,从合并个体上意义上讲,债券是赎回了,但却不是真正的赎回,故称为推定赎回 。
对推定损益的归属存在着不同的看法,实务中占主导地位的观点是代理理论 。 所谓代理理论,是指购入内部债券公司是发行公司的代理人,
受发行公司委托购入债券,因此,推定损益应归属于委托人即发行公司 。 具体而言,若发行公司是母公司,推定损益就归属于母公司；若发行公司是子公司,推定损益就归属于子公司 。 当推定损益归属于子公司时,必须考虑到少数股权的影响 。
