案例七　上市公司管理中的舞弊类型及审计方法 中华财会网(www.e521.com) 2005-08-23 在我国，上市公司管理当局披露欺诈性财务报告的现象时有发生。因此，研究上市公司管理当局财务报表欺诈的类型及相应的审计对策，对于提高我国证券市场会计信息的真实性具有重要的意义。 　　一、我国上市公司管理中舞弊的常用方法 　　（一）关联方交易舞弊 　　所谓关联方交易舞弊，就是指管理当局利用关联方交易掩饰亏损，虚构利润，并且未在报表及附注中按规定做恰当、充分的披露，由此生成的信息将会对报表使用者产生极大误导的一种舞弊方法。 　　从理论上说，关联方交易与会计报表欺诈并不存在必然的联系，如果关联方交易确实以公允价格定价，且在报表及附注中按会计准则的要求做了恰当的披露，则不会对信息使用者产生误导。但事实上，我国上市公司的很多关联方交易都采取了协议定价的原则，定价的高低了取决于公司的需要，使得利润可以在关联方之间转移。这样，关联方交易就成为一种十分重要和常见的报表欺诈方法。 　　通常，上市公司会采用以下几种关联交易来虚构利润。 　　1.关联购销舞弊 　　所谓关联购销舞弊，是指上市公司利用关联之间的购销活动进行的舞弊。根据我国的会计准则规定，当上市公司和公司、兄弟公司之间发生购销往来时，由于上市公司提供的是单体报表，而非合并报表，因此无法抵消，但需在附注中详细披露关联方及关联方交易的内容。 　　2.受托经营舞弊 　　受托经营舞弊是指管理当局利用我国目前缺乏受托经营法规的制度缺陷，采用托管经营的方式服务于利润操纵的目的，它是报表欺诈的一种新方法。在实务中，上市公司往往将不良资产委托给关联方经营，按双方协议价收取高额回报。这样不仅避免了不良资产生成的亏损，还凭空获得一块利润，而这笔回报又常常是挂在往来账上，没有真正的现金流入，因此只是一种虚假的“报表利润”。 　　3.资金往来舞弊 　　在我国，许多上市公司还利用资金往来舞弊。尽管我国法律不允许企业间相互拆借资金，但仍有很多上市公司因募集到的资金没有好的投资项目，就拆借给母公司或其它不纳入合并报表的关联方，并按约定的高额利率收取资金占用费，以此虚增利润。如在浦东不锈1998年中期实现的2，837.04万元的利润中，就包括其向母公司收取的559.73万元资金占用费。 　　4.费用分担舞弊 　　所谓费用分担舞弊，就是指上市公司通过操纵与关联方之间应各自分摊的销售和管理费用，实现调节利润的目的。由于我国上市公司大多是采用部分改组的方式上市的，所以它们与集团公司之间存在着千丝万缕的联系，其中一项就是接受和提供服务。在上市公司和集团公司之间常常存在着关于费用支付和分摊的协议，这就成为上市公司费用交纳标准，代替承担上市公司各项费用，甚至退还以前年度交纳的费用等，“帮助”上市公司提高利润。例如波导股份，在2000年度将企业发生的10.427万元广告费的70％（即7，299万元）转由其大股东承担，实现了4，401万元的利润。而北满特钢则在1997年度，通过调低上交母公司的管理费1529.43万元，实现了215.12万元的税前利润。 　　（二）资产重组舞弊 　　资产重组有资产置换、并购、债务重组等形式，多发生在关联方之间。我国自2001年1月1日起开始执行的《企业会计准则——非货币性交易》规定，企业以非货币性交易取得的资产应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，这项规定封掉了公司利用资产转让、置换和出售进行欺诈的空间。下面主要讨论利用并购和债务重组虚构利润的两种舞弊方法。 　　1.并购舞弊 　　所谓并购舞弊，就是指通过操纵并购日期、交易内容和会计方法的选用，以达到虚增利润的目的。 　　对于并购的会计处理有购买法和权益联营法两种。在购买法下，只有购买日以后被购并公司实现的利润才能纳入收购公司本期利润中，而在权益联营法下，收购公司可以合并被购并公司的全年利润。由于权益联营法容易操纵利润，所以西方国家要么禁止使用权益联营法，要么对其规定了严格的限制条件。但目前我国还未出台有关并购的会计准则，相关法规也未对其做出详细规定，这就给了管理当局可乘之机。 　　另外，购买法中对于购买的日的确定也常常是舞弊者钻空子的地方。整个并购过程中有很多关键时点，如双方签订协议日、政府批准日、公司股东变更注册日和实际接管日。尽管财政部在《股份有限公司会计制度》的补充规定中对购买日的确定做出了规定，但在实务中，如何确定购买日仍然具有弹性。这就使许多上市公司有机会在临近资产负债表日时，利用突击购并虚增利润。 　　2.债务重组舞弊 　　债务重组舞弊是指管理当局利用债务重组中产生的收益对利润进行调节的一种舞弊行为。债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做让步的事项。由于在债务重组中会产生一定的重组收益，因此一些上市公司就在债务重组上做起了文章。 　??（三）地方政府援助舞弊 　　所谓地方政府援助舞弊，是指上市公司凭借地方政府的援助达到操纵利润的目的。目前，利用上市公司募集资金对推动区域经济有着非常重要的作用，所以在上市指标争取难度大、壳资源紧张的情况下，许多地方政府往往不忍目睹上市指标作废，让已上市公司失去宝贵的上市资格，于是便纷纷向上市公司伸出“援助之手”。这样，地方政府援助就成为不少上市公司操纵利润，粉饰财务报表的重要手段。 　　地方政府援助的主要形式有税收优惠和财政补贴两种。 　　1.税收优惠 　　按照税法规定，特区企业、高新经济技术开发区企业和内地企业所得税税率各不相同，所得税的减免权除税法统一规定外，地方无权减免。但为了扶持上市公司，许多地方政府相互比照，越权给上市公司税收返还政策，使得很多上市公司实际所得税率甚至比15％还要低。 　　2.财政补贴 　　地方政府还采用财政补贴的形式帮助上市公司实现一定的盈利目标，这些补贴往往数额巨大，且缺乏正当理由。例如，1997年新疆乌鲁木齐市财政局经人民政府同意，以现金方式给予上市公司新疆友好1，550万元的财政补贴，该项补贴收入占新疆友好税前利润的48.05％。在这种“帮助”下，新疆友好才以1995-1997年3年净资产收益率分别为10.21％、10.03％和10.47％的业绩顺利实现了1998年的配股。 ?????（四）利用不当的会计政策和会计估计舞弊 　　管理当局还常常通过选用不恰当的会计政策和会计估计等方法操纵利润。由于对同一交易或事项往往有多种可供选择的会计处理方法，加之我国的具体会计准则还没有涉及到企业核算的方方面面，因此很多上市公司就利用会计政策和会计估计的选择和变更来操纵利润，粉饰经营业绩。从实践中看，上市公司经常使用以下几种方法： 　　1.选用不当的借款费用核算方法 　　根据我国企业会计准则的规定，对借款所发生的利息费用、汇兑损益及相关的金融机构手续费，在筹建期发生的与长期资产购置无关的借款费用，可以予以资本化，计入这些长期资产的成本，在这些长期资产投入使用后，应直接计入当期损益。然而，在实际工作中，不少上公司通过滥用借款费用的会计处理以调节利润。如渝钛白在1997年将钛白粉工程建设期间的借款和应付债券利息8，604万元资本化为在建工程，但实际上这一钛白粉工程早在1995年已经开始试产，于1996年已生产出合格的产品。 　　2.选用不当的股权投资核算方法 　　我国的企业会计准则已对长期投资的核算做了详细规定：当投资企业对被投资企业的投资满足一定条件时，如具有控制、共同控制或重大影响时，应采用权益法；反之，则采用成本法。但是很多公司却在这两种方法上做起了文章：当被投资公司盈利时，不该用权益法的投资也用权益法核算；当被投资公司亏损时，该用权益法的又改成成本法核算。 　　3.选用不当的合并政策 　　同长期股权核算相对应的是纳入合并报表的合并范围，所以上市公司还常常通过改变合并范围来调节利润。例如，南洋实业在1996年将其控股子公司南洋期货有限公司的会计报表纳入了其合并范围，但在1997年又将其排除在外，该子公司1996年已经亏损700万元，1997年亏损多少，由于未纳入并范围，我们不得而知。 　　4.选用不当的折旧方法 　　折旧方法也是上市公司最常使用的一种操纵利润的办法。延长折旧年限、由加速法改为直线法、甚至不提折旧等情况在实际操作中屡见不鲜。例如，ST湘中意在1995年的财务报表中将固定资产的折价方法由加速法改为直线法，“帮助”公司增加了996万元的利润，由亏损变成盈利。类似的，宁通迅B也使用该种方法，使其净资产收益率达到了10.02％，刚好超过配股生命线。韶能股份则在1996年的会计报表中将房屋建筑物、机器设备和运输工具的折旧年限分别由原来的20年、10年和5年延长到40年、20年和10年，增加了1，024万元的利润，实现了10.70％的净资产收益率。 　　5.选用不当的收入、费用确认方法 　　提前或推迟确认收入或费用也是上市公司普遍采用的舞弊方法。例如，国嘉实业在1997年12月5日与美国公司同意以12，000万元的价格购买国嘉实业开发出的软件，合同约定交货的时间为1998年6月和9月，1998年2月质量鉴定后予以验收。但国嘉实业在1997年12月25日与一家外贸公司签订协议，以9，600万元的价格“卖断”软件，据此确认了5，100万元的利润。显然，国嘉实业在尚未提供商品时就确认收入是不符合准则规定的。 　　掩饰交易或事实舞弊是指上市公司通过利用会计报表项目掩饰交易或事实真相，或者在报表附注中未能完全披露交易真相的一种欺诈方法。 　　众所周知，“其他应收款”和“其他应付款”是我国上市公司财务报表中的“垃圾桶”和“利润调节器”，管理当局常常利用这两个报表项目操纵公司和利润。一般地，“其他应收款”明细账中的内容经常涉及收不回的坏账、已经支付的费用或失败的投资，所以它是隐藏潜亏的“垃极桶”；而“其他应付款”则常常是调节各期收入和利润的“调节器”，当收入多的时候，先在这儿存放一下，以备不景气的年度使用。 　　二、审计方法 　　上述这些独特的报表欺诈手段无疑增加了我国注册会计师审计工作的难度，但是只要方法得当，还是有可能发现这些舞弊的。 　　（一）保持适当的职业质疑 　　前已述及，保持适当的职业怀疑应成为注册会计师终生的行为方式。目前，上市公司造假成风的现状决定了在当前一段时期内，对舞弊的审计，尤其是对管理舞弊的审计应成为注册会计师工作的重点。审计人员无论在审计计划阶段，还是实施阶段，都必然保待必要的职业质疑。一个称职的审计人员必具备强烈的好奇心和敏锐的观察力，能够在看似无关的现象中发现出舞弊的线索。 　　（二）深入了解客户的经营状况 　　深入了解客户的经营状况能够使审计人员站在更高的角度看问题，从而更有效地发现舞弊。所谓了解客户的经营状况，不仅包括了解客户自身经营管理情况、竞争优势和劣势还包括了解整个国家的、区域的、行业的、竞争对手的情况。管理当局舞弊必然有其动机，如整个行业不景气或新竞争对手的出现等都会使企业的营业额减少、毛利率降低，要想维持公司在证券市场上的良好形象，或保证自己的薪金不受影响，高层管理者就往往会诉诸于披露欺诈性财务报表达到目的。因此，只有对客户整体情况有深入了解之后，审计人员才有可能抓住管理当局的心思，发现其潜在的舞弊动机。 　　（三）分析性复核 　　当审计进入以风险为基础的审计阶段，分析性复核成了最主要的审计方法和和程序。从整体看，我国的注册会计师在审计时往往更注重于加总合计，摘抄明细，太过于“埋头苦干”，从而只见树木，不见森林。一套完善的分析性复核体系不仅包括对企业财务数据的会计分析、财务分析，还包括更高层次的行业分析和前景分析。如果注册会计师能恰当地运用这一程序，就可以把握被审计单位会计报表认定的总体合理性，从而事半功功倍地发现舞弊。 　　（四）现场调研及利用专业机构的帮助 　　现场调研及利用专业机构的帮助可以加深审计人员对被审公司的了解，提高他们发现舞弊的能力。但目前，我国审计人员在外勤工作中，很少进行现场调研，往往是到了客户处就直奔账薄、凭证而去，先将总账、明细账加总核对，然后就忙于抽查凭证和复印资料中去了。但是数字只能是数字，凭证也可以伪造，它们不能告诉注册会计师全部的故事。相反，如果注册会计师能够到各个车间、营业部、管理部门去转一转，那么他会从员工的工作士气，企业的生产现场、管理部门的设置与运作等方面和得到对企业经营情况更直观、更深刻的了解，这些都有助于审计人发现潜在的舞弊。 　　另外，审计人员还应该学会利用专业机构的帮助。发达的互联网、各种各样的专业机构和中介机构都可以帮助注册会计师得到凭自身力量难以得到的信息。 　　（五）仔细寻找关联方及其交易 　　利用关联主交易调节利润是我国上市公司使用最普遍的一种舞弊手法，因此审计人员一定要在审查工作中认真细致地搜寻关联方及其交易，识破公司狡猾的舞弊现象。 　　我国的上市公司背后大多都有一个庞大的集团公司，而整个集团公司就像一个大家族，存在着难以理清的子公司、孙公司、兄弟公司的错综复杂关系。加之，有的公司为了达到一定目的，会通过各种办法安排和改变股权结构，致使一些关联交易从表面上看完全是两个独立法人之间的交易。另外，由于我国目前还没有披露终极所有者的规定，而注册会计师在审查关联方时，也很少会关心到公司的“爷爷”是谁，“曾爷爷”是谁，因此往往看不出公司安排的圈套。所有这一切都加大了注册会计师审查关联方及其交易的难度。这就要求注册会计师理顺整个上市公司的产权关系，遇到异常交易时多问几个为什么，仔细审阅公司的会议记录，有策略地向管理当局询问，多研读一些关于利用关联方交易舞弊的案例，就会增强自己发现关联交易舞弊的能力。 　　（六）关注“其他应收款”和“其他应付款” 　　审计人员在工作中应特别注意对这两个账户的审计。以下是几种比较有效的审计程序： 　　1.特别关注长期挂账的“其他应收款”明细科目 　　长期挂账的“其他应收款”往往是收不回来的坏账或投资、或早已发生的费用，因此审计人员在审计时，对于账龄比较长的应收款，要追根刨底，彻底弄清它的内容和性质。 　　2.不能轻易相信函证结果 　　众所周知，审查应收款时最常用的审计程序就是函证，但是对于特殊的其他应收款，审计人员不能轻信被函证单位的确认结果。这是因为与客户发生往来款的单位往往是与公司有或多或少联系的关联方，他们很自然地会帮助客户提交虚假的证明，所以审计人员不能只凭一张确认函就相信了大额应收款的存在。如果有条件，最好亲自到被函证的单位了解情况，并向其索取承认此笔债务的声明书。 　　3.将“其他应付款”与“应收账款”的明细科目相核对 　　因为“其他应付款”常常会隐藏收入，所以审计人员应将“其他应付款”明细科目与“应收账款”明细科目互相核对。如果发现“其他应付款”中的债权人实际是购买公司产品的购货方，则应进一步审查这是否意味着公司有隐瞒收入的行为。 本文转载自《财会研究》