第十三章 战略管理会计 第一节 现代企业面临的挑战与传统管理会计的局限 一、现代企业面临的挑战 现代企业正处于一个错综复杂、瞬息万变的外部环境之中。 (一)市场全球化使企业面对更激烈的竞争 随着近年来自由贸易的发展和企业经营的国际化，企业间的竞争日趋激烈。企业要在激烈的竞争中生存，不仅要保持住现有顾客，还要不断发展新的顾客群体，企业面临的市场已从过去的已知顾客群转向包括潜在顾客在内的多样化的顾客群体。为满足多样化顾客的不同需求，企业的生产组织必须从传统的、以追求规模经济为目标的大批量生产方式转变为能对顾客不同需求迅速作出反应的“顾客化生产”。所谓“顾客化生产”就是以顾客为 中心，以顾客的满意程度作为产品质量的判别依据，在对顾客需要进行动态掌握的基础上，尽可能按照顾客的要求，在较短的时间内完成从产品设计、制造到投放市场的全过程。而要使企业能对顾客的特定需求经常保持快速反应的能力，其生产组织必须具有高度的灵活性，能灵活地变化生产线，在不追加或追加有限成本的条件下，生产出更多样化的产品，这就要求企业的内部组织从产品设计、制造，到销售各环节高度灵活，共同协作。只有这 样，企业才能发挥整体优势，在激烈的全球市场竞争中立于不败之地。 (二)科学技术的迅猛发展给企业提出丁新的机遇和挑战 本世纪70年代，第三次技术革命在电子技术革命的基础上形成了生产高度电脑化、自动化。电子数控机床和机器人、电脑辅助设计、电脑辅助工程、电脑辅助制造的广泛应用，以及电脑一体化制造系统的形成和应用，从产品订货，到设计、制造、销售等阶段，把所使用的各种自动化系统综合成一个整体，由电脑中心统—进行调控。这种高度的电脑化、自动化，可以协助设计人员取得新产品的功能、形状、成本构成的最佳组合。在实际投产以前，利用计算机模拟生产，从而实现新产品技术先进性和经济可行性的统一，这不仅为企业进行灵活多样的“顾客化生产”提供了技术上的可能，而且提高了劳动生产率和产品的市场竞争力。 二、传统管理会计的局限 (一)成本计算 传统管理会计以成本性态作为研究的起点，按照成本与产量的关系把成本划分为固定成本和变动成本，并推崇变动成本法，认为产品成本只包括变动成本(即直接材料、直接人工和变动性制造费用)，而固定成本(包括固定性制造费用)作为期间费用不计入产品成本。在使用传统的生产技术进行生产，以追求“规模经济”为目标的大批量生产方式下， 由于直接材料和直接人工成本在产品成本中所占比重较大，且直接材料和直接人工的消耗 一般与产量有较为密切的关系，这种成本计算方法可使利润的实现建立在产品销售实现的基础上，具有较大的现实性。 然而，现代企业生产是建立在高度自动化基础上的技术密集型生产技术含量越高，制造费用所占比重越大，而制造费用的发生在“顾客化生产”方式下是由多因素驱动，与产品产量关系不大；自动化程度越高，必然由多技能的工人操作，直接人工与间接人工的界限逐渐模糊，人工成本大部分转化为固定成本；但变动成本法只把直接材料计入产品成本，而这是实际产品成本中很小的一部分。因此，在现代企业生产中，变动成本法已无法反映产品成本的基本概貌。此外，变动成本法关于成本性态的划分建立在相关范围(相关产量、相关期间)基础上，这种限定显然不能满足企业长期决策分析的需要。相比之下，作业成本法则可以弥补变动成本法的不足之处。 作业成本法和传统成本计算方法的不同，在厂它从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心上宋，通过对作业成本的确认、计量，为尽可能消除“不增加价值的作业”、改进“可增加价值的作业”及时提供有用信息，从而促使有关的损失、浪费减少到最低限度。这是深挖降低成本的潜力，实现成本降低的基本源泉。作业成本法先将制造费用归于每一作业，然后再由每一作业分配到产品中去。在“适时生产系统”环境下，实现“零存货”，形成变动成本法下的销售成本和固定制造费用总和与制造成本法下的销售成本相等，消除了变动成本法与制造成本法对损益影响的差异。成本计算以“作业”为中心，把着眼点放在成本发生的前因和后果上，通过对所有作业活动进行动态跟踪反映，提供了比较客观、准确的成本信息，有利于更好地发挥决策、计划和控制作用。 (二)存货控制 传统管理会计主要采用“经济订货量”对存货进行控制。管理人员通过平衡订货成本、储存成本和缺货成本等来追求最优存货，竭力寻求一个理想的经济存货量的数学模型，结果导致存货控制理论越来越复杂。实际上，企业追求的目标应是企业的整体效益，而非存货的局部效益。不断追求经济批量，会使管理人员错误地认为：只要按经济批量采购、生产，企业就可以取得效益。这一模型本身只考虑了成本因素，没有考虑时间因素，忽略了企业可以通过控制存货购入、发出的时间减少存货。在完善的市场经济下，资源可以自由流动，此时，存货对企业来说就形成一种资源的闲置和浪费，是对决策错误及无效率的默许。 在自动化、“顾客化生产”，市场需求日新月异的今天，“经济订货量”模型极易导致存货积压。因此，企业应了解导致存货占用的原因，并通过消除这些因素，以减少生产过程中的存货数量，在企业全局基础上，建立适时生产系统：在生产管理上，实行全面质量管理，保证原材料、零部件、产成品的质量；协调企业供、产、销各个环节，减少生产准备时间和在产品存货；及时与供应商沟通，让供应商直接按企业生产所需时间供应零部件， 以降低存货水平，使储存成本大大下降等。总之，最终尽量实现“零存货”，每日订货的到达与每日生产需要量基本相等，从企业整个生产流程和资金运动的全过程考虑降低整体成本。 (三)投资决策 投资决策是传统管理会计的一项重要内容。对投资项目的经济评价主要通过对项目在整个建设和生产经营期内的全部现金流入量、流出量，按“资本成本”统一换算为现值或年平均成本，然后进行比较研究。这种方法主要考虑的是财务效益，把重点放在直接材料和直接人工的节省上，这是与传统的劳动密集和低技术密集的生产条件相适应的。但是，面对全球性的国际大市场，企业为提高其竞争和发展的能力，对投资项目的评价与取舍，不能仅仅考虑财务效益，还要考虑多样化的非财务效益。如投资项目的结果对生产的灵活性、质量的适当性、对顾客需求反映的及时性和企业生产经营管理整体协调性的影响等。由此可见，投资项目的评价与取舍不能采用僵化的模式，而必须充分注意数量因素与质量因素并重，货币计量与非货币计量并重，数量计算与综合判断相结合。 (四)业绩评价 传统管理会计的业绩评价，主要使用财务指标，信息来源也主要取自会计信息系统。由于管理会计和财务会计有各自的侧重点——财务会计人员的主要任务是依据企业财务会计准则，定期编制对外公布的财务报告，向投资者、债权人及有关方面报告企业的财务状况和经营业绩；管理会计人员的主要任务是为企业内部管理层提供及时、有用的管理决策信息，因此，使用财务指标作为业绩评价的依据，不仅时效性较差，而且与决策的相关性也较低。 此外，随着企业的生产组织方式向“顾客化生产”转变，管理者的目光开始从企业内部转向企业外部，扩大市场份额、提高企业竞争优势已成为企业关注的重点。在这种情况下，以衡量企业内部经营管理的财务指标作为管理会计业绩评价的依据，显然已经不能满足管理者的要求。引入与战略决策相关性高的其他非财务指标作为业绩评价指标，已成为一种必然趋势。 第二节 战略管理会计概述 一、战略管理的发展 50年代末，战略作为“手段”或“方法”的代名词开始进入管理领域，成为企业管理学中的一个范畴，一般是指企业为实现其宗旨和长期目标，使用的一种比较宽泛和基本的计划方法。最初，企业的战略管理行为被称为战略计划(Strategy Plannlng)，着眼于企业内部，强调企业现状，只是把预算中的数字往前多推几年，缺乏战略调整空间。 1973年的石油危机，一夜之间把企业带到了动荡的环境中，人们意识到外部环境完全准确的预测几乎是不可能的，企业的计划必须以外部环境的变化为基础，必须更加留心市场变化的动态，更加密切关注竞争对手。 企业管理的战略特色已渗透到管理的各个环节中，战略管理(Strate~lc Management)一词正式提出，企业的管理者认识到必须以外部环境为基础考虑多种备用的战略方案，同时认识到战略比预测更重要。战略管理是管理者确立企业长期目标，在综合分析所有内外部相关因素的基础上，制定达到目标的战略，并执行和控制整个战略的实施过程。进入80年代以后，行为科学、竞争对手分析、购并战略、全球化战略、信息技术和生产技术的发展，拓展了战略管理的范围，完善了战略管理的理论，丰富了战略管理的内容。 企业战略管理的过程一般包括三个阶段：即战略的制定略的实施、战略的评价和控制，如图13—1所示。 田13--1 企业战略管理过程 从图13—1中可以看到，企业管理过程包括了从企业内部和外部环境因素的分析到对企dk战略管理的结果进行评价和控制的一系列活动。为了制定企业战略，高层管理者必须分析企业的内外环境，明确企业的优势、劣势、机会和威胁。由于企业所处环境日益复杂多变，战略管理的关键就是要在不断审视企业内外环境变化的前提下，寻求一个能够利用优势，抓住机会，弱化劣势和避免、缓和威胁的战略。管理者根据对企业优势、劣势、机会和威胁的分析、比较，明确企业的宗旨，树立企业的目标，选择企业的战略，制定企业的政策，这就是企业战略制定阶段的主要内容。 企业战略确定以后，首先要建立一个战略实施的计划体系，其中包括各种行动方案、预算、程序， 目的是将企业战略具体化，使之在时间安排和资源分配上有所保障。然后，要根据新战略来调整企业的组织结构、人员安排、领导方式、财务政策、生产管理制度、研究与发展的政策、企业文化等，目的是通过这些战略措施使企业战略的实施更有效率。 对企业战略管理的过程和结果要及时地进行评价。通过评价所得到的信息要及时、准确地反馈到企业战略管理的各个环节上去，以便企业的各级领导者采取必要的纠正行动。造成战略实施的进度和结果与原来计划不同的原因是多方面的。管理者在发现这些偏差之后，首先应重新检查或调整战略实施的计划体系或实施措施；其次是检查企业的政策、战略、目标是否正确；最后是重新考虑企业的宗旨。如果造成这种偏差的原因是因为企业内外环境中的关键因素发生了重大和根本性的变化，那么整个企业战略都要重新制定。 二、战略管理会计的产生和发展 随着战略管理理论的发展和完善，著名管理学家西蒙于1981年首次提出了“战略管理会计”一词。他认为战略管理会汁应该侧重于本企业与竞争对手的对比，收集竞争对手关于市场份额、定价、成本、产量等方面的信息。战略管理会计研究的主要内容应包括：市场份额的评估，战略预算的编制(把本企业和竞争对手的信息按多栏式预算格式加以对比反映)，竞争地位的变化研究(以企业现有状态为起点，改变资本结构或定价策略将会给企业竞争地位造成的影响)等等。 到了80年代末，西方会计界人士提出，既然战略管理会计源于企业战略管理，那么，不同的企业战略所要求的战略管理会计的侧重点也不同。比如，1978年，迈尔斯和斯诺按照企业对外部环境变化所持的不同战略，把企业分为四类： 防卫者——一般选择需求量不大且稳定的产品市场作为企业的目标市场，由于市场相对稳定，企业专注于降低成本和提高质量； 开拓者——时刻寻找市场机会以求发展，对他们来说，灵活性比效率、利润率更重要； 分析者——是前两者的结合，在主要生产传统产品的同时，不断开发新产品和新顾客；被动者——不能有效地对外部环境的变化作出反应，往往在竞争中以失败告终。 1987年，西蒙以调查问卷的形式，访问了防卫者和开拓者。他发现在持防卫者战略的企业中，战略管理会计并不十分注重对预算的编制和控制，而是侧重于研究影响战略的不确定因素，如产品或技术的变化对企业现行低成本的影响；在持开拓者战略的企业中，战略管理会计极为重视预测数据、设立严格的预算目标以及控制产品产量，对成本的控制则比较疏松。 1989年，杉克对迈克尔·波特竞争优势分析中提出的低成本战略和高差异战略所做的调查显示：在持低成本战略的企业中，战略管理会计侧重于使用传统成本会汁，他们用标准成本评价部门业绩，用产品成本作为定价和编制弹性预算的基础，力求完成预算目标，并重视分析竞争对手的成本；在持高差异战略的企业中，战略管理会计注重市场营销部门的成本一效益分析，认为市场营销是企业成功的关键因素，而预算控制和标准成本则放在次要位置。 从以上的分析不难看出，战略管理会计是与企业战略管理密切联系的，它运用灵活多样的方法收集、加工、整理与战略管理相关的各种信息，并据此宋协助企业管理层确立战略目标、进行战略规划、评价管理业绩。 三、战略管理会计研究的主要问题 (一)成本管理 面向市场，灵活地进行“顾客化生产”是战略管理会计中成本管理关注的核心问题。以日本的战略成本管理为例，由于竞争十分激烈，顾客面对众多供应厂家也变得越来越挑剔，品牌的忠实程度明显下降，从而使企业面对着越来越复杂的顾客群体。企业生产战略的制定需要以产品价格、性能、质量三个方面为坐标进行综合考虑，确立自己的产品生存空间，并注意顾客对这三方面的接受程度，即在适当的价位，生产出适当性能与质量的产 品。因此，企业必须制定一套质量、性能、成本的综合管理体系，使企业能够对顾客群的变化迅速作出反应。日本的这套成本管理体系包括以下三部分。 1．确定现在产品与未来产品的产品组合。确定这一组合时要考虑以下几个方面的因素： (1)企业应该明确成本管理在竞争中的关键程度。随着日本经济的滑坡和东南亚金融危机的爆发，许多企业把成功的关键因素从产品性能、质量转向了成本控制。 (2)产品技术的成熟性。它决定了新产品进入市场的速度及新产品与现在产品的差异程度。当产品的性能和质量已达到顾客要求，而成熟的生产技术已经很难降低现在产品的成本时，就是新产品面市的时机。 (3)产品生命周期。一般产品都要经历试制、成长、成熟和衰退四个时期。对于生命周期很短的产品，企业往往没有充分的时间降低成本，产品的市场机会就已经消失了。因此，企业应该及早确定现在产品与未来产品的产品组合，以防产品断代、成本失控。 2．对未来产品进行成本管理。 企业对未来产品的成本管理主要采用以下方法： (1)目标成本法。目标成本二目标价格—目标利润。其中日标价格指市场上顾客可以接受的价格，目标利润指企业根据历史数据和竞争优势分析，通过计算机模拟出来的预期利润。这与传统管理会计中所提到的目标成本法类似，但是更强调目标成本是硬性指标，在未来产品设计开发阶段绝不能突破，从而保证投产以后的盈利。 (2)价值工程。未来产品在目标成本范围之内，为达到一定的质量可靠性，对产品成本的影响因素进行系列检测，参与检测的包括设计部门、供应部门、生产部门等， 以保证未来产品质量、性能和成本的配比。 为降低未来产品成本，不仅要求奉企业成本管理的有效，还要求产品原材料的整个供应链成本管理的有效。为达到这一目的，企业之间的界限模糊了，两个或多个企业之间建立起紧密联系，部分资源(特别是信息资源)共享，从而为未来产品成本的降低创造更大的空间。 3．对现在产品进行成本管理。企业对现在产品的成本管理主要采用三种方法： (1)作业成本法。日本战略管理会计中的作业成本法与本章第一部分所提到的作业成本法有一点不同，即制造费用归于每—作业后，再由每一作业直接分配到生产线中去，不再向生产线上的单个产品分配。这样做的主要原因是：企业根据顾客对产品性能的不同需求设计出一系列产品，形成一个完整的生产线，可以使顾客没有理由到竞争对手那里去购买产品，从而最大限度地吸引顾客。所以，企业并不因为一种产品的亏损而停工该产品的生 产，而是以整个生产线所有产品的盈亏之和作为决策的依据。 (2)生产过程控制。在生产过程中建立责任中心，进行差异分析，以控制成本预算的完成情况，也就是常说的责任会计。 (3)完善成本计划。是使企业现在产品成本持续降低的计划。它不同于目标成本法，．后者用于产品的设计开发阶段，其降低成本的手段是通过合理化设计实现的。而成本完善计划是在产品生产阶段，通过不断提高生产过程的效奉，增加人工劳动的熟练程度实现的。 (二)投资决策 战略管理会计对投资方案的评价除了使用传统管理会计中的定量分析模型以外，还应用了大量的定性分析方法，如价值链分析、成本动因分析、竞争优势分析等。这主要是由于在复杂多变的经济环境中，投资方案的一些影响因素无法用货币精确计量，而这些因素却对投资方案的成败起着至关重要的作用。比如质量不好，应顾客要求派人去修理、补救的追加支出，可以用货币计量，但由此而导致对企业信誉的不良影响，是无法用货币计量 的；对顾客需求的反应不够及时，因拖延交货而支付罚金，可以用货币计量，但由此而引起的顾客的不满却无法用货币计量等。这些无法用货币计量的非财务效益，在战略管理会计中可以用定性分析的方法加以考虑。 (三)业绩评价 战略管理会计中的业绩评价被称为整体业绩评价，它是指获取成本和其他信息，并在战略管理的每一步应用的过程中，强调业绩评价必须满足管理者的信息需求，以利于企业寻找战略优势。比如在战略形成过程中，管理者需要获取多方面的信息，整体业绩评价通过对相关顾客需求状况的评价来帮助管理者决策。意大利的贝瑞特公司是一家军火制造商，80年代采用了全面质量管理，但是收效不大。当企业的整体业绩评价转向评价顾客对 质量的看法时，发现顾客重视的质量只是猎枪的防锈能力和随身武器百分之百的可靠性。这些直接的战略评价最终使企业提高了利润率，井取得了向美国军方出售手枪的订单。因此，战略管理会计认为，有效的评价并不在于使用财务指标还是非财务指标，而是在于它能够发现企业存在的问题。而从战略层来讲，非财务指标往往比财务指标更能说明问题。 传统管理会计在谈到计划和控制时，存在一个假设，认为企业可以预知自身的目的地及目标财务状况，因此，控制意味着比较“目的地”和“现在所处的位置”。而战略管理会计认为，企业并不能确定未来的目标，只能知道现在要走的大体方向，下一步如何走下去，要看企业最新取得的外部、内部信息和经验，因此，企业的计划和方向将随着信息、经验的增加而不断改变。所以，整体业绩评价是一个不断增加和减少评价指标的持续进步的动态系统，它把企业战略、具体行动和业绩评价不断地重新组合：战略通过具体行动来实施，而业绩评价则指导战略的实施，并通过实施结果调整战略和计划。 除了以上几个问题以外，战略管理会计的研究范围还包括：战略管理会计与企业组织形式的关系；战略管理会计与企业战略的关系；管理会计人员在战略管理中的地位和任务等。 三、战略管理会计对传统投资决策指标的修正 明智的投资决策是企业战略得以顺利实施的有力保证。传统管理会计对投资项目的经济评价主要通过对项目在整个建设和生产经营期内的全部现金流入量、流出量，按“资本成本”统一换算为现值，然后进行比较研究，也就是通常所说的净现值法。在战略管理会计中，除了用净现值法进行定量分析之外，还要在净现值为正的前提下进行竞争优势分析、价值链分析和成本动因分析等定性分析。 一、竞争优势分析 企业的生存和发展与周围的环境 特别是激烈的市场竞争息息相关，企业管理者只有时刻保持危机感，关注竞争对手，关注市场动态，并以此调整企业战略，才能适应瞬息万变的外部环境，在竞争中取胜，从而谋求更广阔的生存空间和长远的发展。因此，竞争优势分析是战略管理中的一个极为重要的内容。美国哈佛工商管理学院的迈克尔·波特教授认为企业最关心的应该是它所处行业中的竞争强度。行业竞争强度的高低由五种基本的竞争力决定。 (一)新进入者的威胁 一个行业的新进入者将新的生产能力和资源带进来，希望得到一定的市场份额，这对已处于该行业的企业是极大的威胁，然而这种威胁的大小取决于进入障碍的高低和原有的企业可能产生的反应。如果新的进入者知道现有行业的各个企业对它的进入会产生强烈的反应，例如用大幅度降价的方式进行反击，那么就会三思而后行。对新进入者来说，其他障碍因素还有企业的经济规模、产品的差异性和知名度、进入该行业的成本要求、其他不以企业规模为基础的成本优势、取得销售渠道的方便程度等。 (二)顾客讨价还价的能力 顾客可以通过讨价还价或要求企业提高产品质量和售后服务，降低企业的利润率。在下列情况下顾客有较大的优势：顾客的购买量占企业销售量的比重大，是企业的主要顾客；顾客可能通过前向联合来生产该产品，即顾客沿自身价值链向前扩大生产范围，变原来的外购材料为自产材料(详见价值链分析)；顾客有很多可供选择的供应者；顾客改变供应渠道的成本很低等。 (三)供应商讨价还价的能力 供应商可以通过提价或降低产品质量来减少企业利润。在下列情况下供应商有较大的优势：供应的产品被少数企业垄断且供小于求；所供应的产品不可替代；供应商有可能通过后向联合参与本行业的竞争，即供应商沿自身价值链向后扩大生产范围，从息息相关，企业管理者只有时刻保持危机感，关注竞争对手注市场动态，并以此调整企业战略，才能适应瞬息万变的外部环境，在竞争中取胜，从而谋求更广阔的生存空间和长远的发展。 因此，竞争优势分析是战略管理中的一个极为重要的内容。美国哈佛工商管理学院的迈克尔·波特教授认为企业最关心的应该是它所处行业中的竞争强度。行业竞争强度的高低由五种基本的竞争力决定。希望得到一定的市场份额，这对已处于该行业的企业是极大的威胁，然而这种威胁的大小取决于进入障碍的高低和原有的企业可能产生的反应。如果新的进入者知道现有行业的各个企业对它的进入会产生强烈的反应，例如用大幅度降价的方式进行反击，那么就会三思而后行。对新进入者来说，其他障碍因素还有企业的经济规模、产品的差异性和知名度、进入该行业的成本要求、其他不以企业规模为基础的成本优势、取得销售渠道的方便程度等。 (二)顾客讨价还价的能力 顾客可以通过讨价还价或要求企业提高产品质量和售后服务，降低企业的利润率。在下列情况下顾客有较大的优势：顾客的购买量占企业销售量的比重大，是企业的主要顾客；顾客可能通过前向联合来生产该产品，即顾客沿自身价值链向前扩大生产范围，变原来的外购材料为自产材料(详见价值链分析)；顾客有很多可供选择的供应者；顾客改变供应渠道的成本很低等。 (三)供应商讨价还价的能力 供应商可以通过提价或降低产品质量来减少企业利润。在下列情况下供应商有较大的优势：供应的产品被少数企业垄断且供小于求；所供应的产品不可替代；供应商有可能通过后向联合参与本行业的竞争，即供应商沿自身价值链向后扩大生产范围，从企业的供应商变为生产同类产品的竞争对手(详见价值链分析)；企业购买量占供应商产量的一小部分，是个小买主。 (四)替代产品的威胁 替代产品可以以限制某种产品价格的方式来影响该行业的盈利能力。例如，即使铝门窗的供给严重不足，铝门窗的生产厂家也不能漫天要价，否则的话，消费者就会采用钢门窗、木质门窗代替。 (五)现存企业的竞争 在任何行业中，各个企业是互相影响的。一个企业的竞争动作立即对其竞争对手产生明显的影响，并导致它们采取反击措施。在下列情况下这种竞争将会更激烈：竞争者较多且大小差不多；行业增长较慢且转行成本较高；产品之间差别不大等。 迈克尔·波特在以上竞争优势分析的基础上提出了三种使企业在竞争中取胜的战略，即低成本战略、高差异战略和集中型战略。 1．低成本战略。采用这种战略要求企业积极建立起达到有效规模的生产设施，在经验基础上全力以赴降低成本，抓紧成本与费用的控制，以及最大限度地减少研究开发、服务、推销、广告等方面的成本费用。为了达到上述目标，有必要在管理方面对成本控制给予高度重视。尽管质量、服务以及其他方面也不容忽视，但贯穿于整个战略的主体是使成本低于竞争对手。虽然存在着激烈的竞争，但处于低成本地位的公司可以获得高于行业平均水下的收益。其成本优势有利于公司在强大的买方威胁中保护自己，因为买方最多只能将价格压到效率居于其次的竞争对手的水平；低成本也构成对强大供方的防卫，在涨价中具有较高灵活性。导致低成本战略的诸因素通常也以规模经济或成本优势的形式建立起进入壁垒。最后，低成本通常使本企业与生产替代品的企业竞争时所处的地位，比同业中其他竞争者有利。赢得最低成本的地位通常要求具备较高的相对市场份额或其他优势，诸如良好的原材料供应等。或许也可能要求产品的设计便于制造生产，保持一个较宽的相关产品系列以分散成本，以及为建立起批量而对所有主要顾客群进行服务。由此，实行低成本 战略就可能要有很高的购买先进设备的前期投资、激进的定价和承受初始亏损以攫取市场份额。高市场份额又可进而引起采购经济性而使成本进一步降低。一旦赢得了低成本地位，所获得的较高的利润又可对先进设备进行再投资以维护成本上的领先地位。这种再投资往往是保持低成本的先决条件。 2．高差异战略。这种战略的采用要求企业在全行业范围内，在产品设计、产品晶牌、生产技术、顾客服务、销售渠道等一个或几个方面创造独特性，即通过标新立异吸引顾客，形成相对优势。如果产品的高差异战略可以实现，它就成为在行业中赢得超常收益的可行战略，因为它能建立起对付五种竞争作用力的防御地位，虽然其形式与低成本有所不同。高差异战略利用顾客对品牌的忠诚，以及由此产生对价格的敏感性下降使企业得以避开竞 争。顾客的忠诚以及某一竞争对手要战胜这种“独特性”需付出的努力就构成了进入壁垒。产品差异带来的较高收益，可以用来对付供方压力，也可以缓解买方压力——当顾客缺乏选择余地时其价格的敏感性也就不高。最后，采取高差异战略而赢得顾客忠诚的公司，在面对替代晶威胁时，所处地位比其他竞争对手更为有利。 但是，高差异战略有时会与争取占领更大的市场份额相矛盾。它往往要求公司对于这一战略的排他性有思想准备，即这一战略与提高市场份额两者不可兼顾。较为普遍的情况是，如果总是以高成本投入建立高差异，如广泛的研究、产品设计、高质量的材料或周密的顾客服务等，那么实现产品高差异将意味着以牺牲成本地位为代价。然而，即便全产业范围内的顾客都了解企业的独特优点，也并不是所有顾客都愿意或有能力支付企业所要求 的较高价格。 3．集中型战略。集中型战略是主攻某个特定的顾客群、某产品系列的一个细分区段或某一个地区市场。正如高差异战略那样，集中型战略可以具有许多形式。虽然前两种战略(低成本与高差异)都是要在全行业范围内实现其目标，集中型战略却是围绕着很好地为某一特定目标服务这一中心建立的，它所制定的每一项职能性方针都要考虑这一特定目标。这一战略的前提是：公司能够以更高的效率、更好的效果为某一狭窄的战略对象服务， 从而超过为更广阔范围对象服务的竞争对手。结果是企业或者通过较好满足特定对象的需要实现了标新立异，或者在为这一对象服务中实现了低成本，或者两者兼得。尽管从整个市场角度看，集中型战略未能取得低成本或高差异优势，但它却在其狭窄的市场目标中获得了一种或两种优势地位。 采用集中型战略的公司也具有赢得超过行业平均收益水平的潜力。它的目标集中意味着公司对于其战略实施对象或者处于低成本地位，或者处于高差异优势，或者两者兼有。正如已在低成本战略与高差异战略中讨论过的那样，这些优势可以保护企业不受各个竞争作用力的威胁。采用集中型战略，同时也取得低成本优势的一个典型实例是Martin-Brower，即美国第三大食品分销公司。Martin-Brower公司削减了其客户，只剩下八家主要的快餐连锁店。该公司的整个战略基于满足这些客户的特殊需要，只保留这些客户所需的狭窄的产品系列，订单的接收过程与这些客户购买周期衔接，按客户的地理位置设置自己的仓库，严格控制交易记录并使之计算机化。尽管Martin-Brower公司在对整个市场的服务活动中不能算作一家低成本的批发公司，但它在其特殊的细分市场中取得了低成本优势。Martin-Brower公司因此得到的报偿是迅速发展及高于平均水平的利润率。 二、价值链分析 企业的生产经营过程可以看作是产品(或服务)价值的形成过程。同行业中的所有企业都有着从购买原材料、组织生产、到出售产成品的相同的价值链。只要企业在创造产品价值的过程中总收益大于总成本，就会盈利。因此，企业有必要了解自身的价值链构成。 如图13—2所示，企业生产经营活动可以分成主体活动和辅助活动两大类。主体活动是生产经营的实质性活动，一般分成供应、生产、储运、营销和服务五种活动。 企业生产经营活动 行业的企业，对主体活动的侧重也不同。有的企业侧重于售后服务，有的企业侧重于生产活动中成本的降低，因此，企业的主体活动会在不同程度上体现出企业的竞争优势。 辅助活动是指用以支持主体活动或企业内部相互支持的活动，包括企业的采购、技术开发、人力资源管理和企业内部的各种职能活动。图中的虚线表明采购活动、技术开发、人力资源管理三种辅助活动分别与每项具体的主体活动有着密切的联系。 企业的基本职能活动是指企业的全面管理、计划工作、财务会计工作、法律事务等一系列活动。这些活动一般用来支持整个价值链的运行，不分别与每项主体活动发生直接的关系。 企业为了突出自己的竞争优势，有必要构造具有自身特色的价值链，使价值链中的每项子活动或者具有使产品高度差异化的潜力，或者为降低成本做出贡献，同时把可以充分说明企业竞争实力或弱点的子活动单独列出来，扬长避短。企业在构造价值链的过程中，应充分认识到企业内部的各项活动不是孤立存在的，而是相互紧密联系的。只有把这些相互关联的企业内部活动和谐地组织起来，才能最大地发挥企业的竞争优势。 值得强调的是企业的价值链并不是孤立存在的。对孤立的一个企业来说，它的价值链是指从原材料到产成品的价值形成过程中一系列作业的集合体。但是，从最终用户的角度来说，他们把从基础原材料到最终产品看作一个完整的价值链体系，而每一个参与生产的企业只是整个价值链体系中的一个环节。没有一个企业能够跨越整个价值链体系(如图13—3所示)。因此，价值链分析不同于增值分析。 13—3 整个价值链体系的一部分 增值分析开始于购买原材料，结束于销售产品，将企业的注意力局限在企业内部的价值增值上，并认为这是企业获取利润的惟一途径。这种分析方法使企业在寻找创利机会的过程中，只关注企业自身的生产经营，而导致以下弊病： 1．增值分析起点太晚。从买入的原材料开始进行成本分析忽略了企业与供应商之间的关系，而这种关系如果被企业善加利用，将会带来很多商业机会。这里所说的“利用”是指企业应该有意识地培养与供应商的良好关系，从整个价值链考虑，减少不 必要的加工环节，使双方都在交易中受益。例如巧克力生产商(供应商)以液体罐装巧克力取代固体巧克力块销售给糖果制造商，不但可以降低巧克力生产商的加工和包装成本，而且可以减少糖果制造商溶化固体巧克力的加工工序。 2，增值分析结束太早。它以销售为分析终点，忽视了企业与顾客之间的关系，这种关系的利用同样将使企业与顾客从中受益，进而培养与顾客的良好关系。例如容器制造商向啤酒厂提供的空罐，可以直接运送到啤酒厂的生产线上，这样不仅节省了多次运输的成本，还加快了运输的速度。 而战略管理会计中的价值链分析着重关注企业提供的产品怎样才能更好地进入顾客的价值链，形成顾客的产品价值链的一个有效组成部分。因此，价值链分析不仅克服了增值分析中的弊病，而且还是企业获得竞争优势的主要方式之一。价值链分析的目的是找出能够创造价值的一系列作业之间的关系，进行优化组合，最终降低成本，提高产品差异。它不仅包括企业内部作业之间的关系，还包括企业与企业、企业与供应商、企业与顾客之间的关系，力图从整个价值链的组成中找出降低成本，提高差异的方法。 综上所述，任何一个企业都只是整个价值链的一个组成部分。由于同一行业中不存在竞争环境完全相同的两个企业——完全相同的供应商和顾客，因此，对每一个企业而言，它所面对的整套价值链又是惟一的。供应商不仅生产和提供企业所需的材料，还极大地影响着企业降低成本、扩大产品差异的潜力。同样，顾客的行为也会对企业的价值链产生影响。 从下面造纸厂的价值链分析中，就可以看出企业要想获取并保持竞争优势，需要理解整个价值增值系统，而不光是自身价值链的构造。供应商和顾客、供应商的供应商、顾客的顾客都要创造自己的利润，这一点对于企业寻找自身产品低成本或高差异的 定位是至关重要的，因为最终用户将支付整个价值链中创造的所有利润。图13—4中间竖列表明了造纸业从植树造林、伐木、纸浆制造、纸张制造、加工改造到销售给最终用户的整个价值链的组成。我们可以量化其中每一个步骤所产生的成本、收益，和资产周转情况。图中的A，B，C，D，E，F，G是假设的七个竞争对手，它们分别构造自己的价值链。对这些价值链的战略意义分析如下： A的生产过程几乎覆盖了整个价值链。如果A在各个生产步骤之间的产品转移价格与外部竞争市场上的价格一致的话，那么A可以计算各个生产步骤的资产收益率，从中可以发现哪些产品从外部市场购买比自己生产更为经济(自制或外购的战略选择)。比如大多数公司愿意直接购买原木，并使用独立的伐木工替它们伐木，运送到加工厂，因为这样比公司自己植树、伐木更经济。A为了优化价值链，提高资产收益率，可以把自身的价值 链缩短至从“纸浆制造——最终用户”。除了可以像A一样缩短价值链以外，企业还可以根据各自不同的战略需要，沿价值链向前或向后进行整合。比如B可以将价值链向后延伸至纸张制造，或加工改造，甚至最终用户。如图13—4所示，C，D，E，F，G同样可以根据需要，形成独具特色的价值链。 从图13—4中可以看出，每个企业本身既是上一个生产步骤的顾客、当前生产步骤的生产者，又是下一个生产步骤的供应商。计算每一个环节的资产收益率可以更好地了解各个环节供应商和顾客之间讨价还价的相对力量。比如在“纸张制造”环节，D是生产者，而A，C，G的价值链也延伸到这一步骤，参与纸张制造的生产，因此，在这一环节，A，C，D，G是竞争者。同时，A，C和B是“纸浆制造”的生产者，必然是“纸张制造” 环节的供应商。如果A，c计算一下自身在“纸浆制造”和“纸张制造”的资产收益率，就能够确定向“纸张制造”环节中的D，G提供原材料的价格变动空间。这种做法能帮助企业在价格谈判中，占据主动地位，最终达到降低成本或扩大差异的目的。 三、成本动因分析 成本动因是导致成本结构发生变化的重要因素。例如因生产规模变动引起的成本结构改变；因生产或经营过程复杂程度的增加，使得某些成本动因可能引起其他作业成本的变动等。在传统管理会计中，单位成本的变动主要归因于单一的成本动因——产量的变化，并以此为基础引申出固定成本、变动成本的成本性态分析、变动成本法、本一量一利分析、盈亏分界点分析、弹性预算、边际贡献等一系列概念和分析方法。随着近年来会计界对成 本动因的研究和探讨，发现企业多样的成本性态不仅与产量变动有关，还与其他成本动因紧密相关。到目前为止，西方会计界比较公认的是把成本动因分为两类——结构性成本动因和执行性成本动因。结构性成本动因是与企业的战略定位和经济结构密切相关的成本因素。不同的战略选择会导致企业不同的生产经营方式，进而导致截然不同的成本动因。企业战略层可选择的结构性成本动因主要包括五个：(1)规模。指一项投资将形成多大的生产、科研开发、市场营销等资源的组合。(2)范围。指企业纵向整合的深度(指企业跨越整个价 值链的长度)。(3)经验。指企业过去从事过多少次同类产品的铲。 (4)技术。指企业价值链每一步中的技术含量的多少。(5)复杂程度。指为顾客提供的产品种类的多少或服务范围的大小。结构性成本动因与企业自身的竞争优势和战略选择息息相 关。如果企业采用低成本战略，那么达到一定的经济规模和技术水平就是企业成功的主要成本动因；如果采用高差异战略，那么经验和复杂程度就可能成为企业的主要成本动因。 执行性成本动因是在企业按照所选择的战略定位和经济结构进行生产经营的过程中，要成功地控制成本所应考虑的因素，是决定企业成本水平的重要因素。执行性成本动因包括员工参与管理、员工承诺持续不断地进步、坚持全面质量管理、全面使用有效的生产能力、保证生产流程的效率、充分利用价值链与顾客和供应商加强联系和沟通等。与结构性成本动因不同，执行性成本动因越多越利于企业进行成本控制，从而达到降低成本的目的。 总之，在成本动因分析中，产量变动不是惟一有效的解释成本性态的原因，而应该从企业竞争优势——经济结构的选择和执行方式来说明成本的组成。对不同企业的不同战略，不是所有的结构性成本动因都同等重要，而是有所偏重。在价值链的每个环节都有各自独特的成本动因，因此，成本动因分析与价值链分析是紧密联系在一起的。竞争对手在价值链的同一环节保持着自己特有的成本动因，从而创造出各种竞争优势。如图13—4虚线方框所示，在纸张制造环节，D面临着竞争对手A，c，G的挑战。 但是，处于这一步骤的A，c，G由于具有较长的价值链跨妄；与D形成了不同的竞争优势。如果“范围’’(纵向整合)小是纸张制造环节的主要结构性成本动因的话，那么A明显地具有竞争优势，而D则处于劣势。