第二章 变动成本法 第一节 成本分类 一、成本按经济用途分类 （一）制造成本 制造成本也称为生产成本，是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。制造成本根据其具体的经济用途分为： 1．直接材料 2．直接人工 3．制造费用 （二）非制造成本 非制造成本也称为期间成本或期间费用，直接计入当期损益。包括： 1．营业费用 营业费用是指企业在销售商品过程中发生的费用，包括企业销售商品过程中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费、广告费，以及为销售本企业商品而专设的销售机构的职工工资及福利费、类似工资性质的费用、业务经费等经营费用。 2．管理费用 管理费用是指企业为组织和管理企业生产经营活动所发生的管理费用，包括企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的、或者应当由企业统一负担的公司经费、工会经费、待业保险费、劳动保险费、董事会费、咨询费、诉讼费、业务招待费、无形资产摊销费、职工教育经费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、研究与开发费、排污费、计提的坏账准备和存货跌价准备等。 3．财务费用 财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用，包括应当作为期间费用的利息支出(减利息收入)、汇兑损失(减汇兑收益)以及相关的手续费等。 二、成本按性态分类 成本性态也称为成本习性(Cost Behavior)，是指成本总额对业务量的依存关 系。按成本性态，可分为： （一）变动成本(Variable Cost) 1．定义 变动成本是指在一定期间和一定业务量范围内其总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本。即当业务量发生一定比例的变动时，相应的变动成本也会随之发生相同比例的变动。 变动成本的特点： （1）变动成本总额随产量变动成正比例变动； （2）单位变动成本不受产量变动影响，固定不变。 变动成本总额y 单位变动成本y’ y = bx y’= b 0 业务量x 0 业务量x 变动成本总额模型 单位变动成本模型 2．种类 (1) 酌量性变动成本 酌量性变动成本是指企业管理当局的决策可以改变其支出数额的变动成本。 如：按产量计酬的工人薪金； 按销售收入的一定比例计算的销售佣金； (2) 约束性变动成本 约束性变动成本是指企业管理当局的决策无法改变其支出数额的变动成本。这类成本受客观因素影响，其消耗量由技术因素决定，因此，也称为技术性变动成本。 如：直接材料成本。 （二）固定成本(Fixed Cost) 1．定义 固定成本是指在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量的变动的影响而保持不变的成本。 如：差旅费、租赁费、保险费、广告费、劳动保护费、办公费、管理人员工资、按直线法提取的固定资产折旧费。 固定成本总额y=a 单位固定成本y=a/x 0 业务量x 0 业务量x 固定成本总额模型 单位固定成本模型 固定成本的特点是： （1）固定成本总额不受产量变动影响，固定不变。 （2）随着产量的变动，单位固定成本反比例变动 2．种类 (1)酌量性固定成本 (Discretionary Fixed Cost) 酌量性固定成本是指企业管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本，也称选择性固定成本或者任意性固定成本。 如：广告费： 职工教育经费；技术开发费；新产品研发费 (2)约束性固定成本 (Committed Fixed Cost) 约束性固定成本是指企业管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本，也称承诺性固定成本。由于约束性固定成本与企业的经营能力有关，因而也称为“经营能力成本”、“能量成本”。 如：按直线折旧法计提的固定资产折旧费； 房屋和设备的租金；不动产税金；财产保险费 （三）混合成本(Mixed Cost) 1．定义 混合成本是指混合了固定成本与变动成本两种不同性质的成本。 （1）半变动成本(Semi-variable Cost) 此类成本的特征是通常有一个基数部分，它不随业务量的变化而变化，体现固定成本的性质，但在基数部分以上，则随业务量的变化而成比例地变化，又呈现出变动成本性态。 如：公司的电费； 半变动成本 公司的水费； y=a+bx 变动成本 公司的电话费 公用事业费； 固定成本 0 业务量x 半变动成本模型 （2）半固定成本(Semi-fixed Cost) 半固定成本又称为阶梯式成本(Step-fixed Cost)。 此类成本的特征是在一定业务量范围内其发生额的数量是不变的，体现固定成本的性态，但当业务量的增长达到一定限额时，其发生额会突然跳跃到一个新的水平，然后，在业务量增长的一定限度内，其发生额的数量又保持不变，直到另一个新的跳跃为止。 如：化验员的工资； y 0 业务量x 半固定成本模型 （3）延伸变动成本(Delayed-variable Cost) 也称为低坡型混合成本。这类成本在一定范围内成本总额不随业务量的变动而变动，但当业务量超出这一范围后，成本总额将随业务量的变动而发生相应的增减变动。也就是说，此类成本的特征是在业务量的某一临界点以下表现为固定成本，超过这一临界点则表现为变动成本。 如：企业在正常工作时间内，支付给职工的工资是固定不变的，但超出工作时间加班加点，应按照加班时间长短、次数支付加班费。 y 变动成本 固定成本 0 业务量x 延期变动成本模型 (4) 曲线变动成本 这类成本通常也有一个不变的基数，相当于固定成本，但在这个基数之上，成本虽然随着业务量的增加而增加，但两者之间并不像变动成本那样保持严格的正比例直线关系，而是呈现非线性的曲线关系。 ◆递减曲线成本(Decrease Progressively Curve Cost) 如：热处理的电炉设备，每班需要预热，预热耗电成本属于固定成本，预热后进行热处理的耗电成本逐渐增加。 ◆递增曲线成本(Increase Progressively Curve Cost) 如：累进计件工资、各种违约金、罚金等。 当刚达到约定产量时，成本固定不变，属于固定成本性质，随着产量的增加，计件工资逐步增加。 y y 0 业务量x 0 业务量x 递减曲线成本模型 递增曲线成本模型 混合成本的分解 Segregation of mixed cost 由于混合成本同时包含了固定成本和变动成本两种因素，为适应经营管理上多方面的需要，必须采用适当的方法对混合成本进行分解，将其中的固定部分和变动部分区分开来，才能把全部成本最终归属为固定成本和变动成本两大类。 混合成本分解的方法主要有高低点法、散点图法、回归直线法（最小二乘法）、账户分析法、工程分析法等。 一、高低点法 利用两点连接一条直线的原理来分解混合成本的一种方法。即：利用某一时期内最高业务量的混合成本与最低业务量的混合成本来进行分解的一种方法。 设：直线方程为Y=a+bX 高低点法简便易懂，但是，由于这种方法没有利用所占有的全部数据来估计成本，只利用了业务量最高和最低时的数据。因此，计算结果可能受到偶然性因素的影响。 二、散点图法 散点图法也称布点图法，是指将所观察的历史数据，在坐标纸上作图，据以确定混合成本中的固定成本和变动成本各占多少的一种方法。 散点图法的基本做法是： (1) 以横轴代表业务量(X)，以纵轴代表混合成本(Y)，将各种业务量水平下的混合成本逐一标明在坐标图上； (2) 通过目测，在各成本点之间画出一条反映成本变动平均趋势的直线。 (3) 这条直线与纵轴的交点就是固定成本，斜率就是单位变动成本。 利用散点图来确定反映成本变动趋势的直线，由于综合考虑了一系列观察点上的成本与产量的依存关系，比起高低点法来计算结果比较准确。但它所得到的反映成本变动趋势的直线是通过目测在各个成本点之间进行绘制的，容易因人而异，所以计算结果主观性较强。 三、最小二乘法 最小二乘法就是利用数理统计中常用的最小二乘法的原理，对所观测到的全部数据加以计算，从而勾画出最能代表平均成本水平的直线。这条通过回归分析而得到的直线叫做回归直线，它的截距就是固定成本，斜率就是单位变动成本。 设：直线方程为Y=a+bX 最小二乘法利用回归直线的误差平方和最小的原理来进行分解，所以其计算结果最为准确。 四、账户分析法(Account Analysis Approach) 账户分析法是根据各个成本、费用账户的内容，直接判断其与业务量之间的依存关系，从而确定其成本性态的一种成本分解方法。 账户分析法的基本做法是： 根据各个成本、费用账户的具体内容，判断其特征是更接近于固定成本，还是更接近于变动成本，进而直接将其确定为固定成本或变动成本。 五、工程分析法(Engineering Approach) 工程分析法又称为技术测定法(Technique Determine Approach) 工程分析法是运用工业工程的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大小的每个因素，并在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的一种成本分解方法。 工程分析法分解成本的基本步骤： 1．确定研究的成本项目； 2．对导致成本形成的生产过程进行观察与分析； 3．确定生产过程的最佳操作方法； 4．以最佳操作方法为标准方法，测定标准方法下成本项目的每一个构成内容，并按成本性态分别确定为固定成本和变动成本。 工程分析法的特点： ◆作为一种独立的分析方法，不需要依赖于历史成本数据； ◆是从投入与产出之间的关系入手的，可以排除一些无效支出或不正常的支出； ◆采用工程分析法所得到的分析结果，更有利于标准成本的制定和预算的编制； ◆分析成本较高； ◆对于不能直接将其归属于特定投入与产出过程的成本，或不能单独进行观察的联合过程中的成本，如：间接成本的分解，不能采用该方法。 第三节 变动成本法 (Variable Costing ) 一、变动成本法及其特点 变动成本法在20世纪30年代起源于美国，到了50年代，随着企业经营环境的改变，竞争的加剧，人们意识到传统的成本计算越来越难以满足企业内部管理的需要。企业管理者要求会计人员提供更加有用的信息，以便加强对经济活动的事前规划和日常控制，于是，变动成本法受到重视。到了60年代，它已风靡欧美，成为管理会计的一项重要内容。 (一)变动成本法的定义 所谓变动成本法是指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动性制造费用，而固定性制造费用则被视为期间成本而从相应期间的收入中全部扣除。 注意： 变动成本法产生以后，人们将传统的成本计算模式称为“完全成本法”。(Full Costing )由于完全成本法将固定性制造费用也计入产品成本和存货成本，所以，这种成本计算模式又称为“吸收成本法”(Absorbing Costing )。 (二)变动成本法的特点 变动成本法的特点是： 1．以成本性态分析为基础计算产品成本 2．强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性 变动成本法认为产品成本应该在其销售收入中得到补偿。 固定性制造费用主要是为企业提供一定的生产经营条件而发生的，这些条件一经形成，不管其实际利用程度如何，有关费用照样发生，同产品的实际生产没有直接的联系，并不随产量的增减而增减，也就是说，这部分费用所联系的是会计期间而非产品。由于固定性制造费用只与企业的经营有关，与经营状况无关，所以应该与其他非生产成本一样，在其发生的同期收入中获得补偿。 3．变动成本法下由贡献式收益表确定利润，强调销售环节对企业利润的贡献 贡献毛益＝销售收入－销售产品的变动成本 税前净利＝贡献毛益－期间成本 注意： 完全成本法的特点： 1．符合公认会计准则的要求 2．强调成本补偿上的一致性 3．强调生产环节对企业利润的贡献 二、变动成本法与完全成本法的比较 (一)产品成本的构成内容不同 项 目 完全成本法 变动成本法  成本项目 直接材料 直接人工 变动性制造费用 固定性制造费用 直接材料 直接人工 变动性制造费用  期间成本 营业费用 管理费用 财务费用 固定性制造费用 营业费用 管理费用 财务费用  (二)存货成本的构成内容不同 (存货估价不同) 采用变动成本法，不论是产成品、在产品还是已销商品，其成本均只包括制造成本中的变动部分。 而采用完全成本法，不论是产成品、在产品还是已销商品，其成本均包括制造成本中的变动成本，还包括一部分固定性的制造费用。 (三)各期损益不同 完全成本法下： 销售毛利＝销售收入－销售生产成本 ＝销售收入－(期初存货成本＋本期生产成本－期末存货成本) 税前净利＝销售毛利－期间成本 ＝销售毛利－(管理费用＋营业费用＋财务费用) 变动成本法下： 贡献毛益(制造部分)＝销售收入－变动生产成本 贡献毛益(全部)＝贡献毛益(制造部分)－变动销售管理成本 税前净利＝贡献毛益(全部)－固定成本 ＝贡献毛益(全部)－(固定制造费用＋固定销售管理费用) 例题1：销售量逐年变动而生产量维持不变。 某企业最近3年只生产一种甲产品，资料如下： 项目 第1年 第2年 第3年 合计  期初存货量 500 500 1500 500  本期生产量 8000 8000 8000 24000  本期销售量 8000 7000 9000 24000  期末存货量 500 1500 500 500   甲产品每件售价12元，单位变动生产成本5元，固定性制造费用24000元，固定性销售及管理费用总额25000元。 解： 第一步：计算单位产品成本 成本资料 变动成本法 完全成本法  单位变动生产成本 5 5  单位变动销售及管理成本 0 0  单位固定性制造费用  3  单位产品成本合计 5 8   第二步：编制变动成本法下的收益表 序号 项 目 第1年 第2年 第3年 合计  （1） 销售收入（销售量×12） 96000 84000 108000 288000  （2） 销售成本（销售量×5） 40000 35000 45000 120000  （3） 贡献毛益（1）-（2） 56000 49000 63000 168000  （4） 固定性制造费用 24000 24000 24000 72000  （5） 固定性销售及管理成本 25000 25000 25000 75000  （6） 固定成本（4）+（5） 49000 49000 49000 147000  （7） 税前净利 7000 0 14000 21000  第三步：编制完全成本法下的收益表 序号 项 目 第1年 第2年 第3年 合计  （1） 销售收入（销售量×12） 96000 84000 108000 288000  （2） 销售成本      （3） 期初存货成本 4000 4000 12000 4000  （4） 本期生产成本 64000 64000 64000 192000  （5） 可供销售产品成本（3）+（4） 68000 68000 76000 196000  （6） 期末存货成本 4000 12000 4000 4000  （7） 销售成本 (5)-(6) 64000 56000 72000 192000  （8） 销售毛利 (1)-(7) 32000 28000 36000 96000  （9） 销售及管理成本 25000 25000 25000 75000  （10） 税前净利 7000 3000 11000 21000   例题2：生产量逐年变动而销售量维持不变。 某企业最近3年只生产一种甲产品，资料如下： 项目 第1年 第2年 第3年 合计  期初存货量 0 0 2000 0  本期生产量 6000 8000 4000 18000  本期销售量 6000 6000 6000 18000  期末存货量 0 2000 0 0  甲产品每件售价10元，单位变动生产成本4元，固定性制造费用24000元，固定性销售及管理费用总额6000元。 解： 第一步：计算单位产品成本 成本 资料 变动 成本法 完全成本法    第1年 第2年 第3年  单位变动生产成本 4 4 4 4  单位变动销售及管理成本 0 0 0 0  单位固定性制造费用  4 3 6  单位产品成本合计 4 8 7 10   第二步：编制变动成本法下的收益表 序号 项 目 第1年 第2年 第3年 合计  （1） 销售收入（销售量×10） 60000 60000 60000 180000  （2） 销售成本（销售量×4） 24000 24000 24000 72000  （3） 贡献毛益（1）-（2） 36000 36000 36000 108000  （4） 固定性制造费用 24000 24000 24000 72000  （5） 固定性销售及管理成本 6000 6000 6000 18000  （6） 固定成本（4）+（5） 30000 30000 30000 90000  （7） 税前净利 6000 6000 6000 18000   第三步：编制完全成本法下的收益表 序号 项 目 第1年 第2年 第3年 合计  （1） 销售收入（销售量×10） 60000 60000 60000 180000  （2） 销售成本      （3） 期初存货成本 0 0 14000 0  （4） 本期生产成本 48000 56000 40000 144000  （5） 可供销售产品成本（3）+（4） 48000 56000 54000 144000  （6） 期末存货成本 0 14000 0 0  （7） 销售成本 (5)-(6) 48000 42000 54000 144000  （8） 销售毛利 (1)-(7) 12000 18000 6000 36000  （9） 销售及管理成本 6000 6000 6000 18000  （10） 税前净利 6000 12000 0 18000   规律： 1．当期末存货量不为零，而期初存货量为零，完全成本法计算确定的税前净利大于变动成本法计算确定的税前净利。其差额＝本期单位固定性制造费用×期末存货量。 2．当期初存货量不为零，而期末存货量为零，完全成本法计算确定的税前净利小于变动成本法计算确定的税前净利。 差额＝期初存货单位固定性制造费用×期初存货量。 3．当期初存货量和期末存货量均为零，完全成本法计算确定的税前净利等于变动成本法计算确定的税前净利。 4．当期初存货量和期末存货量均不为零，而且其单位产品包含的固定性制造费用相等时，两种成本计算方法下的税前净利之间的关系取决于当期产品生产的产销平衡关系。 ◆产销平衡时，完全成本法计算确定的税前净利等于变动成本法计算确定的税前净利。 ◆产大于销时，完全成本法计算确定的税前净利大于变动成本法计算确定的税前净利。 ◆产小于销时，完全成本法计算确定的税前净利小于变动成本法计算确定的税前净利。 4．当期初存货量和期末存货量均不为零，而且其单位产品包含的固定性制造费用不相等时，两种成本计算方法下的税前净利的差额： 差额＝期末存货中固定性制造费用－期初存货中固定性制造费用 三、对变动成本法的评价 (一)变动成本法的优点 1．变动成本法增强了成本信息的有用性，有利于企业的短期决策 企业的短期经营决策一般是不考虑生产经营能力的因素的，而只是关注成本、产量、利润之间的消长关系。采用变动成本法能够揭示这种关系，提供各种产品的盈利能力、经营风险等重要信息。 2．更符合“配比原则”的精神 变动成本法将成本划分为两大类：直接与产品数量有联系的变动成本，它们需要按产品销售比例，将其中已销售的部分转作当期费用，同本期销售收入相配比，另外将未销售的产品成本转作存货成本，以便与未来预期获得的收益相配比。另一部分是同产品生产数量没有直接关系的成本，即固定成本，这种成本只联系期间，并随时间的消逝而逐渐丧失，故应全部作为期间成本，同本期的收益相配比。 3．便于各部门的业绩评价 成本升降主要由两种方法：一是提高产量，二是成本控制。变动成本法可以区分由于产量的变动所引起的成本升降和成本控制所引起的成本升降，这样，便于区分责任和业绩评价。 4．促使管理当局重视销售工作，防止盲目生产。 变动成本法下，产量的高低与存货的增减对税前净利都没有影响。在销售单价、单位变动成本、销售组合不变的情况下，企业的税前净利将随销售量的增减变化发生同向变化。这样，有利于促使管理当局重视销售工作，防止盲目生产。 5．简化成本计算工作，避免固定性制造费用分配上的主观臆断性。 6．变动成本法为管理会计的系统方法奠定了基础。 利用变动成本法的资料可深入进行本量利分析和日常的经营风险分析；有利于贡献毛益分析方法的应用；有利于建立弹性预算、制定标准成本、实行责任会计。 (二)变动成本法的缺点 1．不符合传统产品成本的概念的要求 2．按成本性态进行成本的划分，其本身具有局限性 3．不利于长期决策，特别是定价决策 四、对完全成本法的评价 （一）完全成本法的优点 1．被企业外部各界所接受。 完全成本计算是在事后将间接成本分配给各产品，反映了生产产品发生的全部耗费，以此确定产品实际成本和损益，满足对外提供报表的需要。 2．有助于刺激企业加速生产发展的积极性。 3．有利于企业编制对外报表。 （二）完全成本法的缺点 1．用全部成本法计算出来的单位产品成本不仅不能反映生产部门的真实业绩，反而掩盖或夸大了他们的生产业绩。 2．采用完全成本法计算所确定的分期损益，其结果往往难于为管理部门所理解，甚至会鼓励企业片面追求产量，盲目生产，造成积压和浪费。 3．采用完全成本计算，由于成本未按照成本性态将变动成本和固定成本分开，不利于预测、决策分析，不利于弹性预算的编制。 4．采用完全成本计算，对于固定制造费用的分摊有许多方法可以使用，难免受到会计主管人员主观判断的影响，带有一定的主观随意性。