第十章 责任会计 在“全面预算”中，介绍了整个经营活动的总目标控制——全面预算。本章则讨论对总目标即总预算的分解，从而进行分头管理。这种“分头管理”是通过一个个“责任中心”去完成的，而对每个责任中心业绩的考核就是通过责任会计（Responsibility Accounting)来进行的。那么，到底什么是责任会计呢?本章将围绕责任会计的概念、作用，责任会计的基本原则，责任会计的基本内容，责任中心的绩效考核与报告，以及内部转移价格等一系列问题进行阐述。 第一节 责任会计概述 一、责任会计的产生和发展 责任会计是随着社会化大生产和现代化管理的需要以及会计理论的发展而产生和发展的。其间经历了一个漫长的过程。 (一)责任会计的产生 责任会计的产生可以追溯到19世纪末20世纪初。当时的资本主义工业革命导致了生产技术的大变革和社会生产力的迅速提高。在此基础上形成了工业垄断集团，使企业规模越来越大，生产的社会化程度也越来越高，市场竞争也越来越剧烈。因此，要求企业必须加强内部管理和控制。生产越发展，规模越扩大，越需要企业内部各单位分清经济责任，按劳计酬，奖勤罚懒，需要科学的会计方法。这个社会现实为责任会计的产生奠定了社会基础。 在社会化大生产迅速发展的历史条件下，以泰罗的科学管理学说为代表的古典管理理论相继问世。泰罗用毕生的精力研究并制定了多种工作定额，推行“标准成本法”，通过实际成本与标准成本的比较，找出差异，进行差异分析，寻求降低成本的途径。与此同时，欧洲古典管理理论的创始人法约尔剔除了包括权力和责任互为因果关系的十四条原则，强调责与权的关系。所有这些都为责任会计的诞生打下了理论基础。 从会计的发展历史来看，早期的责任会计是由完全成本会计和差异消极演变而来的，并非是突然发生的。企业为了适应社会化大生产的需要，其内部管理就要细分化。内部分工越细、越具体，责任也就越明确，差异的归属也就更清楚。责任者对其差异的出现要负有一定的责任，也有权力采取措施，对其功过就应当给予恰当的评价。这些也就是责任会计所涉及的内容。由此可见，由完全成本会计和差异会计发展为责任会计是合乎逻辑的，也是必然的。 (二)责任会计的发展 责任会计随着生产的突飞猛进发展和市场竞争的激烈，在科学管理理论与行为科学的影响下，有了进一步的发展并日趋完善。 20世纪20年代以后，企业的生产规模逐步扩大，尤其是第二次世界大战以后，企业向着跨行业、跨地区的跨国公司和多角经营发展，内部组织机构和管理层次也更加复杂，这就要求企业管理向进一步分权化的方向发展。这个时期的责任会计，逐步形成事业部的组织形式。由原来的成本责任单位进而发展成成本、利润、投资三个事业部责任中心。企业最高领导对下级单位由原来的行政命令管理方式改为利用编制预算、建立记录和报告制度的方式进行控制和管理。 与此同时，“行为科学”理论创始人梅奥及其从事这方面工作的社会科学家、经济学家、管理学家以及心理学家在研究人的因素与生产效率关系的基础上，又创立并发展了各种新的理论。如“需要理论”、“期望理论”、“目标理论”、“行为效果理论”、“领导方式理论”和“激励理论”等等，这些理论的核心都是强调人的行为对于实现企业目标的影响。而这些内容正是责任会计所需要的，即如何通过人的行为、思想、心理变化，去激发责任者的行动，从而实现有效的管理和控制。由此我们不难看出，行为科学的发展为进一步完善责任会计提供了理论依据。 到20世纪60～70年代，西方责任会计基本上趋于完善，并在许多国家推广。80年代美国经济领域“公司文化”的兴起，又将责任会计推向一个崭新的阶段。 二、责任会计的内容 责任会计是现代分权管理模式的产物，它是通过在企业内部建立若干个责任中心，并对其分工负责的经济业务进行规划与控制，以实现业绩考核与评价的一种内部控制会计。其要点就在于利用会计信息对各分权单位的业绩进行计量、控制与考核。 责任会计的基本内容包括以下几个方面： (一)划分责任中心，确定责任范围 为实行责任会计，首先应根据企业的行政管理体制和经营管理工作的实际需要，把企业所属各部门、各单位划分为若干个责任领域即责任中心，并依据各责任中心经营活动的特点，明确规定这些中心的责、权范围，使他们在企业授予的权力范围内独立自主地行使职责。 (二)编制责任预算，制定考核标准 把全面预算所确定的目标和任务进行层层分解，为每个责任中心编制责任预算，作为今后控制和评价他们经济活动的主要依据。为落实责任预算，促使责任预算的顺利实施并保证企业财务预算的顺利完成，必须对责任预算承担者进行考核，考核标准要事先确定，来规范其行为。 (三)建立核算系统，编制责任报告 责任中心业绩考评是责任会计的核心。为反映责任中心的业绩，必须建立相应的核算系统，对反映责任中心业绩的会计信息进行归集、加工和整理，最后以责任报告形式提交企业主管。 (四)根据业绩计酬，实行行为控制 根据各责任中心的业绩报告，分析实际数与预算数的差异及产生差异的原因，及时通过信息反馈，控制各责任中心的经济活动；并指导和督促有关单位及时采取切实有效的措施，纠正工作中的偏差，采取有力措施，降低成本，压缩资金占用，提高盈利水平。 三、责任会计的原则 在具体做法上，各企业根据各自不同的特点，所实施的责任会计制度可能有所不同，但都遵循着共同的原则。归纳起来，主要有如下四个方面。 （一）责、权、利相结合原则 责任会计所突出的是一个“责”字。责任会计所核算和控制的，是责任中心所承担的经济责任。为了“责”的履行，必须赋予责任中心相应的“权”，然后根据“责”的履行情况再给予相应的“利”。不仅要求责、权、利相结合，而且要求责、权、利相对称。 1．责任中心的权限大小要与其责任大小相匹配 如果权大于责，会导致滥用权力和损害左邻右舍甚至企业利益的行为发生；如果权小于责，则会使责任中心不能发行其职责，等于把不可控的责任推给了责任中心，从而损害责任中心的利益。 2．责任中心的利益大小要与责任大小相适应 如果利大于责，会损害左邻右舍的利益，造成企业内部各责任中心的攀比和冲突；如果利小于责，则会挫伤责任中心的积极性。 （二）目标一致性原则 目标一致性又称为总体优化原则，是指各责任中心的目标同企业的总目标和整体利益要保持一致。局部利益的增长要与整体利益相一致。企业实行责任会计制度，为的是提高企业的整体经济效益，因此，责任指标的下达和考核，一方面要有利于调动责任中心的积极性，使其通过努力，利益得到实现和增长；另一方面又要有利于各责任中心之间的相互协调，促进其配合，发挥企业综合优势。 （三）可控性原则 可控性原则是指责任中心只能对自己的行为及结果负责，即只能对其特定权、责范围内的生产经营活动负责。 贯彻可控性原则，就是在划分和确定责任中心的经济责任时，要根据责任中心对经济责任是否可控以及可控的程度来决定。这样才能发挥责任会计的积极作用。 贯彻可控原则，还要求尽可能地消除责任中心之间不可控因素的相互影响，避免出现职责不清、相互混淆的状态。 经济责任的可控程度大致可以分为四种： 一是完全可以直接控制的；二是部分可以直接控制的； 三是可以间接(如通过经济杠杆)控制的；四是不能控制的(如自然灾害)。 （四）反馈性原则 责任会计制度要求能准确、及时、可靠地反馈企业内部各环节、各方面的经济责任和经济活动的信息，以便及时、准确、恰当地做出决策，加强企业内部的经济管理，从而提高经济效益。所以责任会计应该有一种良好的记录和报告制度，使各责任者能及时了解各自的预算执行情况，以便他们能不失时机地行使权力，调整责任中心的经济活动，实现规定的目标。 （五）例外管理原则 例外原则即重点管理，它是西方企业管理的一种方法。在复杂的经济活动中，需要做的工作千头万绪。如果事无巨细，势必适得其反。为提高工作效率和管理水平，必须集中力量解决重点问题，要害问题。在责任会计中，评价考核业绩、分析差异、加强控制等方面利用例外管理方法，是责任会计应遵循的一项重要原则。 四、责任会计的特点 由责任会计的基本内容可看出它具有以下特点： 1．责任会计与企业内部机构相结合，构成责任会计的独特形式。 责任会计具有严密的结构和明确的责任归属，能够调动广大职工和各级管理人员的积极性，保证企业的总目标和责任预算很好地完成。 2．以责任中心的形式，准确地反映、控制绩效。 各责任中心责任明确，便于控制。只要各项标准定得恰当，差异分析与考核的合理，责任中心对于加强企业管理就会起巨大作用。 3．考评与奖惩相结合 如果企业只规定目标和制度，而不去认真考核、评价，那么，目标和制度就会形同虚设，起不到任何作用。或虽有考核、评价，但没有相应的奖惩制度，则实行起来也失去动因，难以调动人们的主观能动性。责任会计能够正确处理责、权、利之间的关系，恰当地奖惩，这是其他会计所不能的。 第二节 责任中心及其考核指标 为了有效进行内部控制，有必要将整个企业逐级划分为若干个责任层次，即责任中心。建立责任中心是推行责任会计的前提。 一、责任中心的含义 责任中心是指承担一定经济责任，并享有一定权利和利益的企业内部单位。责任中心的特征有： （1）责、权、利相结合 （2）有条件承担责任（即有行为能力并对后果承担责任） （3）责任和权利皆可控 （4）有一定经营业务和财务收支活动 （5）能够进行责任会计核算 建立责任中心的关键就是分清责任和权限。企业根据各自的具体情况，按照所能控制的范围和承担的不同责任以及管理的需要来建立责任中心。 责任中心按其控制区域和责任范围一般可划分为三种类型：成本中心、利润中心和投资中心。需注意的是，责任中心的划分标准并不在于人的多少或该内部组织的大小，而是凡在管理上可分解责任、可单独考核的单位，大至分公司、分厂或部门，小至商品（产品）、班组甚至柜台，均可确定为责任中心。 二、成本中心及其考核 (一)成本中心的含义 成本中心是指在可控区域内只发生成本而没有取得收入的责任中心。它只对成本负责，而不对收入与利润负责。 三类责任中心中，成本中心应用范围最广，任何对成本负有责任的部门都是成本中心。企业分公司、分厂、车间部门一般都是成本中心，在一个成本中心里还可细分几层成本中心，如一个分厂可作为一个成本中心，它所属的各车间是次一级成本中心，在其下属的工段又是次一级的成本中心。 注意： 第一，根据可控原则，成本中心的主要任务是控制和降低其责任成本。 所谓责任成本，是指成本中心有权支配的，受其生产经营活动直接影响的有关成本。责任成本以责任中心为对象进行归集，它与以产品为对象归集的产品成本不同。责任成本与产品成本的不同主要表现在： 首先，计算对象不同。产品成本是按照产品为对象进行核算的，而责任成本则是对责任中心进行核算。 其次，计算原则不同。产品成本计算原则为“谁受益，淮承担”，而责任成本的原则是“谁负责，谁承担”。 最后，计算的目的和用途不同。产品成本是反映和监督产品成本计划的执行情况，是作为实施经济核算制的重要手段，而责任成本则是评价考核责任预算的执行情况，作为控制生产耗费和贯彻内部经济责任制的重要手段。 尽管产品成本与责任成本存在显著差别，但就某一时期来说，整个企业的产品总成本与整个企业的责任成本总和还是相等的，它们只是从不同侧面反映所发生成本的构成和分布。 第二，凡在成本中心负责的区域内发生的成本都可分为“可控成本”和“不可控成本”两类，只有“可控成本”才能成为考核成本中心的“责任成本”。 可控成本是指能被责任中心所控制，被其工作好坏所影响的成本。可控成本必须符合以下三个条件： 第一，成本中心能够预知它的发生； 第二，成本中心能够计量它的耗费； 第三，成本中心能够调节它的数量。 不符合三条件的，即为不可控成本。属于某个成本中心的各项可控成本之和，即为该中心的责任成本。 注意： 1．可控不可控的划分，是以特定的责任中心、特定的时期和特定的权限为前提的。 （1）某项成本对于某一个责任中心是可控成本，但对另一个责任中心却是不可控成本。 如：直接材料的耗用量对于生产部门是可控的，而对于采购部门来说，则是不可控的；而直接材料的价格则相反，从采购部门看是可控的，但对于生产部门则是不可控的。 （2）就期限来说，长期而言，所有成本都是可控成本；而就短期而言，则所有成本都是不可控的。 如：新厂房要建造时，管理部门可以决定厂房规模的大小、成本的多少，因而，此时新厂房的建造成本是可控的；但厂房一旦建成，则厂房的建造成本就成为不可控成本。 （3）可控性还与特定的权限有关。有些费用，就基层单位来说是不可控的，但对高层管理部门来说，则是可控的。 如：生产设备的租赁费，对于具体使用设备的基层单位来说是不可控的，因为他无权购进新设备来替代租用的旧设备，但就制造总经理而言，则是可控的，因为他有相应的决定权。 2．广义的成本中心，还包括费用中心 费用中心主要是指发生费用的非生产部门，如人事部门、总务部门、法律部门、财会部门等各个行政管理部门等。 费用中心一般采用目标管理的办法来控制费用支出。通常，对费用中心的考核是通过费用预算来进行的。根据实际费用与费用预算之间的差异来考核费用中心的业绩。实际费用大于预算费用，产生不利差异，说明费用中心业绩差；反之，则产生有利差异，说明费用中心业绩好。实际工作中常把费用中心包括在成本中心中，统称成本中心。 (二)成本中心的考核 考核成本中心的重点是可控成本之和，即责任成本。其考核指标为成本差异即实际成本和责任预算成本之间的差异。成本差异可从成本中心编制的绩效报告中反映出来。 成本中心绩效报告的项目只包括责任成本。其数额包括预算数、实际数和差异数三项内容。不利差异或有利差异是评价责任中心好坏的重要标志。绩效报告中的预算数根据责任预算填列。实际数从产品成本的计算资料取得，或从成本中心设立的账户记录、归集的可控成本取得。 绩效报告编制的程序是：首先在最低层的各个成本中心进行归集、核算责任成本，既而编制绩效报告；低层次的绩效报告按照企业组织结构所建立的责任层次逐级上报，高层次的责任中心将上报的责任成本汇总后加上本部门的可控成本再编制本中心的绩效报告；依此类推，直到最高层次的责任中心编制出绩效报告。 注意： 1．凡本责任中心可以控制并负责的成本，无论发生在何处都应记入本中心设立的账户；相反，虽然发生在本中心但并非本中心所能控制的支出，则不能记入本中心的账户而应转给有关责任中心。 2．各级责任中心的绩效报告(最低层次除外)都应包括下级转来的责任成本和本身的可控成本，形成“责任链”。 三、利润中心及其考核 (一)利润中心的含义 利润中心是指不仅能对费用成本负责，且能对收入和利润负责的责任中心，即利润中心的活动不仅影响成本的高低、费用的大小，而且会影响收入的多少和利润的大小。 利润中心适用于能够取得收入来源的责任单位。利润中心有两种形式： 1．“自然”利润中心 “自然”利润中心一般是指分公司、分厂，也包括能够对外销售的车间。这种利润中心虽然是企业内部的一个责任单位，但它既可向企业内部其他单位提供产品或劳务，又可像一个独立经营的企业那样，直接向企业外界市场销售产品或提供劳务。“自然”利润中心可以对外开展销售业务，从企业外部取得销售收入，相当于一个独立核算的法人企业。 2．“人为”利润中心 这种利润中心只是在企业内部各责任中心之间开展“销售”业务，从其他责任中心那里取得“销售收入”，只能在企业内部市场上进行模拟经营。如果成本中心的产品或零部件采用内部转移价格“出售”给其他责任中心，则成本中心就可以变成人为利润中心。 如大型钢铁公司分成采矿、炼铁、炼钢、轧钢等几个部分，都可形成人为利润中心。 （二）利润中心的考核 由于利润中心既对成本负责，又对收入及利润负责，因而对利润中心的评价和考核，主要是利润。考核的指标是利润差异。根据一定期间实际实现的利润同“责任预算”所确定的预计利润数进行比较，确定有利或不利的差异并进而进行评价，对利润中心做出全面而正确的评估。考核的方法与成本中心相似，只是包括的具体内容不同。 利润并不是一个十分具体的概念，加上不同的定语，可得到不同的概念。在评价利润中心业绩时，我们至少有4种选择：贡献毛益、可控贡献毛益、部门贡献毛益、税前部门利润。 例1：金福公司的A部门数据为： 项 目 金额  部门销售收入 15000  变动成本 10000  部门可控固定(间接)费用 800  部门不可控固定(间接)费用 1200  分配的公司管理费用 1000   假定该部门利润表如下： 项 目 金 额  收入 15000   减：变动成本 10000   (1)贡献毛益 5000   减：可控固定成本 800  (2)可控贡献毛益 4 200  减：不可控固定成本 1 200  (3)部门贡献毛益 3 000  减：公司管理费用 1 000  (4)税前部门利润 2 000   评价： （1）以贡献毛益5 000元作为业绩评价依据不够全面，部门经理至少(多少)可以控制某些固定成本，并且在固定成本和变动成本的划分上有一定的选择余地。以贡献毛益作为评价依据尽管没有降低总成本，但可能导致部门经理尽可能多支出固定成本少支出变动成本，因此，业绩评价至少应包括可控的固定成本。 （2）以可控贡献毛益4 200元作为评价依据可能是最好的，它反映了部门经理在权限和控制范围内有效使用资源的能力。部门经理可控制收入、变动成本以及部分固定成本，因而可对可控贡献毛益承担责任。这一衡量标准和问题是可控固定成本与不可控固定成本的区分。 （3）以部门贡献毛益3 000元作为业绩评价依据，可能更适合评价该部门对企业利润和管理费用的贡献，而不适合部门经理业绩评价。如果要决定该部门的取舍，部门贡献毛益是有重要意义的信息。如果要评价部门经理的业绩，由于有一部分固定成本是过去最高管理阶层投资决策的结果，现在的部门经理已很难改变，部门贡献毛益超出经理人员的控制范围。 （4）以税前部门利润2 000元作为业绩评价的依据，通常是不合适的，公司总部的管理费用是部门经理无法控制的成本。由于分配公司管理费用而引起部门利润的不利变化，不能由部门经理负责。不仅如此，分配给各部门的管理费用的计算方法常常是任意的，部门本身的活动和分配来的管理费用高低并无因果关系(如按销售百分比、资产百分比、工资百分比分配等)。许多企业把所有的总部管理费用分配给下属部门，其目的是提醒部门经理注意各部门提供的贡献毛益必须抵补(补偿)总部的管理费用，否则企业作为一个整体就不会盈利。 利润中心编制的绩效报告，通常应包括“销售收入”、“变动成本”、“贡献毛益”、“税前净利”等指标的“预算数”、“实际数”和“差异数”三栏。其格式和内容如表10—2所示。 表10—2 金福公司A部门 (利润中心)的绩效报告 2002年12月 单位 项目 预 算 实 际 差 异  销售收入 15500 15000 500（U）  变动成本：     变动生产成本 8250 8000 250（F）  变动推销及管理成本 1980 2000 20（U）  小计 10230 10000 230（U）  贡献毛益 5270 5000 270（U）  减：可控的专属固定成本 850 800 50（F）  可控贡献毛益 4420 4200 220（U）  减：不可控的固定成本 1000 1200 200（U）  部门贡献毛益 3420 3000 420（U）  减：上级分配来的公司管理费用 1200 1000 200（F）  税前净利 2220 2000 220（U）   四、投资中心及其考核 （一）投资中心的含义 投资中心是指既对成本、收入、利润负责，又对全部营业资产使用效果负责的责任中心。换言之，投资中心是拥有投资决策权的责任中心，所以它要对投资的经济效益负责。它比利润中心的规模更大，层次更高，如事业部、分公司、分厂等。投资中心以力求使企业获得最大利润和有效地利用资金为宗旨，拥有充分的投资决策权和经营权。 （二）投资中心的考核 投资中心的考核，由于其不仅控制成本、收入，而且控制占用资产，因此，不仅要衡量其利润，而且要衡量其资产，并把利润与其占用的资产联系起来。 1．投资报酬率 “投资报酬率”，亦称“投资的获利能力”，是全面评价投资中心各项经营活动的综合性质量指标。它既揭示投资中心的销售利润水平，又能反映资产的使用效果。其计算公式如下： 投资报酬率＝营业利润÷营业资产(或投资额) 上式中的“营业利润”系指扣除利息和所得税以前的利润，亦称“息税前盈余”。因为投资报酬率所要计算的是企业如何有效地运用资产(或投资额)，而利息和所得税与资产的使用无关，故需将这两者排除在外。另外，由于营业利润是期间性指标，故上式中的“营业资产”应按平均占用额或投资额计算，即采用期初数加期末数除以2。 例2 假定金福公司有一投资中心，本年第一季度的有关资料如下： 销售收入 150 000元 营业资产(季初余额) 70 000元 营业资产(季末余额) 90 000元 营业利润 15 000元 投资报酬率＝营业利润÷营业资产 ＝15 000／(70 000＋90 000)÷2＝18.75% 投资利润率＝营业利润÷销售收入×销售收入÷营业资产 ＝销售利润率×资产周转率 ＝15 000÷150 000×150 000÷(70 000＋90 000) ÷2 ＝10%×1.875次＝18.75% 可以看出，为了提高投资报酬率，不仅要千方百计地降低成本，增加销售，提高“销售利润率”；同时也要经济地、有效地使用营业资产，努力地提高“资产周转率”或“投资周转率”。 投资报酬率的优点主要有： （1）能反映投资中心的综合盈利能力； （2）具有横向可比性； （3）可以作为选择投资机会的依据； （4）便于引导投资中心经营管理行为长期化； （5）能促使管理者像控制费用一样地控制资产占用额或投资额，可以综合反映一个投资中心各方面的全部经营成果。 投资报酬率指标的局限性： （1）通货膨胀因素使其无法揭示投资中心的实际经营能力 （2）会使投资中心只顾本身利益而不顾整个企业，减少投资 （3）不利于投资项目建成后与原定目标对照 （4）由于存在约束性固定成本这个不可控成本因素，使投资报酬率难以为分部经理所控制，从而为区分经理人员业绩与分部本身的业绩带来困难。 为弥补这些缺陷，许多企业采用了市场占有率、新产品开发、生产能力提高、应收账款周转率和存货周转率等多种指标进行业绩评价，而不是靠单一的投资报酬率指标进行业绩评价和考核。 2．剩余收益 “剩余收益”是一个绝对额指标。它是指投资中心所获得的营业利润，减去该中心占用的营业资产(或投资额)按规定的最低报酬率计算的投资报酬(即使用营业资产的机会成本)后的余额。其计算公式如下： 剩余收益＝营业利润－(营业资产×规定的最低报酬率) 仍以前例资料，假设规定的最低报酬率为6%，则 剩余收益＝15 000－(70 000＋90 000)÷2×6% ＝10 200(元) 这里所谓规定的最低投资报酬率，通常是指企业为该投资中心所规定的预期投资报酬率。一般可按整个企业各投资中心的加权平均的投资报酬率计算。但不论怎样，上述公式从投资中心营业利润中所扣除的并非是其实际的资本成本，而是“机会成本”。 剩余收益与投资报酬率相似，它们都把净利润与投资额体现在一个计量指标上。但是，剩余收益与投资报酬率相比，却有两个显著的优点： （1）可以消除利用投资报酬率进行业绩评价所带来的错误信息，敦促公司管理当局重视对投资中心业绩的金额评价。 （2）鼓励各个投资中心管理阶层接受有利的投资，使部门目标与公司整体目标趋于一致。 例3： 假设某公司设有A、B两个投资中心，有关资料如下： 摘 要 A投资中心 B投资中心   2001年 2002年 2001年  2002年  净收益 3000 3600 50 62.5  投资额 20000 20000 250 250  投资报酬率 15% 18% 20% 25%   如果采用投资报酬率作为投资中心的计量考核和评价指标，那么，根据上表，我们将得出这样的结论： （1）以2001年为例，由于投资中心B的投资报酬率为20%，而投资中心A的投资报酬率仅为15%，从而，投资中心B对公司更有价值； （2） 以2002年与2001年对比，投资中心B的管理阶层将其投资报酬率从20%提高到25%，而投资中心A的管理阶层却只将其投资报酬率从15%提高到18%，从而，公司应给予投资中心B管理阶层更多的奖励。 然而，如果从金额来分析，则结果大不一样。投资中心B的净收益2002年只比2001年增加12.5万元，而投资中心A的净收益却增加了600万元，远远超过投资中心B的水平。由此可见，投资报酬率忽视了金额的比较，从而得出错误结论。 但是，如果我们采用剩余收益作为投资中心的业绩计量考核和评价指标，则可避免上述采用投资报酬率所产生的错误结论。假设最低报酬率为14%，那么，可采用剩余收益对两个投资中心进行业绩评价如下表： A、B两个投资中心的业绩评价表 单位：万元 摘 要 A投资中心 B投资中心   2001年 2002年 2001年 2002年  投资额 20000 20000 250 250  净利润 3000 3600 50 62.5  减：经营资产最低利润 2800 2800 35 35  剩余收益 200 800 15 27.5   例题4： 资料如上例。假设2001年投资中心B有一个新的投资机会，其投资额为150万元，净利润为24万元。即该项目的投资报酬率为16%，高于最低报酬率14%。如果以剩余收益指标来评价投资中心，则投资B可以接受该投资项目。因为它会使剩余收益进一步提高，对公司整体也有利。 2001年剩余收益比较表 项目 原来的投资项目 新的投资项目 合计  投资额 250 150 400  净利润 50 24 74  投资报酬率 20% 16% 18.5%  减：经营资产最低利润 35 21 56  剩余收益 15 3 18   但是，如果以投资报酬率作为评价投资中心的依据，则投资中心B不能接受此投资项目。因为该项目的投资报酬率低于该投资中心的投资报酬率20%。如果接受了该投资项目，将使该投资中心的投资报酬率降低到18.5%。不接受该项目，对投资中心B是有利的，但是却因此损害公司的整体利益。 然而，单纯依靠剩余收益进行投资中心业绩评价，也会出现错误信号。当投资中心规模不相等时，单独利用剩余收益对投资中心管理当局进行业绩评价，难于做到公平合理。 设某公司有两个投资中心A和B，其经营成果如下表所示。 项目 A投资中心 B投资中心 差额（B-A）  经营资产平均占用额 500000 1500000 1000000  经营净利润 110000 262500 152500  减：最低利润 70000 210000 140000  剩余收益 40000 52500 12500   从上表可以看出，如果单独以剩余收益指标进行评价，则投资中心B的经营业绩优于投资中心A。但是，如果同时考虑经营资产这个因素，则投资中心B就很难说一定比投资中心A来得好。这是因为投资中心B比投资中心A多投资了1 000000元，但剩余收益只比投资中心A多12 500元。因此，遇到与上表类似的情况，应结合计算投资报酬率指标进行业绩评价。 投资中心的绩效报告与利润中心相似，除需列示销售收入、销售成本、营业利润的预算数、实际数和差异数以外，还需列示营业资产、投资报酬率、机会成本、剩余收益等项指标，以对投资中心进行全面的评价与考核。 投资中心绩效报告的格式和内容如下表。 金福公司A事业部(投资中心)绩效报告 2002年第四季度 摘 要 预算数 实际数 差 异  1．销售收入 2924000 3056000 132000（F）  2．销售成本 2806000 2913000 107000（U）  3．营业利润（1－2） 118000 143000 25000（F）  4．营业资产平均占用额 800000 900000 10000  5．销售利润串（3÷1） 4.04% 4.68% 0.64%（F）  6．投资周转率（1÷4） 3.66次 3.4次 0.26次（U）  7．投资报酬率（5×6） 14.79% 15.91% 1.12%（F）  8．机会成本（4）×12% 96000 108000 12000（U）  9．剩余收益（3－8） 22000 35000 13000（F）   第三节 内部转移价格 在责任会计中，为进一步明确划分各责任中心之间的经济责任，它们之间相互提供产品或劳务的结算应按照企业规定的内部转移价格进行，为此需制定一个内部转移价格。转移价格对于提供产品和劳务的生产部门来说表示收入，对于使用这些产品或劳务的购买部门来说则表示成本。由于转移价格会影响到这两个部门的获利水平，因此，部门经理非常关心转移价格的制定。 一、内部转移价格的含义 所谓内部转移价格，是指企业内部有关责任中心之间转移中间产品和相互提供劳务的结算价格。 内部转移价格采取了“价格”的形式，使两个责任中心处于交易的“买”“卖”双方，它一方面具有与外部的市场价格相类似的作用，如在价格一定的情况下，要想获得较高的内部利润，卖方(产品或劳务的提供方)就必须不断改善经营管理，降低成本和费用，以其确定的收入抵偿支出；买方(产品或劳务的接受方)则必须在一定的购置成本下，千方百计降低再加工成本，提高产品的质量，争取较高的经济效益。 内部转移价格与外部市场价格也有许多不同之处。 （1）企业内部供求双方的关系不是一种完全的市场竞争关系，而是模拟市场竞争关系。 （2）内部转移价格也不完全按市场供求状况决定，只是模拟市场价格。 （3）内部转移价格所影响的“买”、“卖”双方都存在于同一个企业之内，在其他条件不变的情况下，内部转移价格的变化，会使买卖双方的收入或内部利润呈相反方向的变化。也就是说，提高内部转移价格，一方面会增加“卖方”的收入或内部利润；另一方面却会相应地减少“买方”的内部利润。或者说，“卖方”所增加的利润恰好等于“买方”所减少的利润。与此相同的是，调低内部转移价格，买卖双方内部利润的一增一减，其数额相等，但方向相反。因此，从企业总体来看，内部转移价格无论怎样变动，企业利润的总数是不变的，变动的只是利润或内部利润在各责任中心之间的分配情况。 二、制定内部转移价格的目的 (一) 内部转移价格是分清各责任中心经济责任的重要依据 内部转移价格作为一种计量手段，可以确定中间转移产品的价值量。这些价值量既可用来衡量提供产品或劳务的责任中心的经营成果，也可用来反映接受产品或劳务的责任中心的成本费用。因此，正确制定内部转移价格，可以合理确定各责任中心应承担的经济责任，防止责任转嫁，切实维护各责任中心正当的经济权益，保证责任会计的正确实施。 (二)内部转移价格的制定，有利于引导下级部门采取明智的决策 通过制定和运用内部转移价格，可以把有关责任中心的经济责任、工作绩效加以量化，使企业最高管理者和内部各业务职能部门的主管人员能根据企业未来一定期间的经营目标和有关的收入、成本、利润以及资金情况，在分析比较的基础上，制定正确的经营决策，选取履行经济责任、完成责任预算、实现预定目标的最佳行动方案。 如有关部门的生产经营是不断扩大还是适当缩小；中间产品和劳务是在企业内部购买还是向外部市场购买等。 三、制定内部转移价格应遵循的原则 (一)公平性原则 企业制定的内部结算价格，应当使提供产品的责任中心和接受产品的责任中心都认为公平合理。在建立和实施责任会计制度时，企业应避免出现由于内部结算价格制定不当而导致责任中心之间不是“等价交换”这种状况。贯彻公平性原则，对于具有前后“传递性”关系的责任中心来说十分重要，可以使它们在公平、合理、对等的条件下努力工作。甚至可以说，内部结算价格制定得是否公平直接关系到责任会计制度是否能够真正建立起来。 (二)全局性原则 制定内部转移价格应强调企业的整体利益高于各分权单位的利益。由于内部转移价格直接关系到各责任中心的经济利益大小，每个责任中心必然会为本责任中心争取最大的利益，在利益发生冲突的情况下，企业应从整体利益出发制定内部转移价格，以保证企业利润最大化。 (三)激励性原则 内部转移价格的制定应公正合理，防止某些部门因价格上的缺陷而获得一些额外的利益或损失，也就是说，内部价格的制定应能激励各责任中心经营管理的积极性，使他们的努力工作与所得到的收益相适应。 (四)自主性原则 在企业整体利益的前提下，承认各责任中心的相对独立性，就必须给予各责任中心相对独立的经营权，如生产权、人事权和理财权等，制定的内部转移价格必须为各方所接受。 四、内部转移价格的种类 （一）市场价格 “市场价格”(Market Price)，简称市价，即根据商品或劳务的市场供应价格作为计价的基础。 通常认为市场价格是制定内部转移价格的最好依据，因为市价比较客观，对买卖双方均无所偏袒，而且特别能促使卖方努力改善经营管理，同时，市价也最能体现责任中心的基本要求。 采用市价为转移价格时，企业内部的买卖双方一般应遵守以下几条规则： 1．售价与市价相符且卖方愿意对内销售，买方应有购买的义务，不得拒绝。 2．若卖方售价高于市价时，买方有向外界购入的自由。 3．若卖方宁愿对外界销售，则应有不对内销售的权利。 注意：本法的采用是以有市价为前提，如果中间产品无市价可循或市价不合理波动，则难以实施。 （二）协商价格(议价) “协商价格” (Negotiated Price)，也就是买卖双方以正常的市价为基础，定期共同协商，确定出一个双方均愿接受的价格作为计价的标准。 在一般的情况下，议定的价格比市价稍低一些，主要是由于： 1．内部转移价格中所包含的推销费用和管理费用，通常要比由外界供应的市价为低。 2．内部转移的数量一般较大，因而其单位成本就比较低。 3．卖出单位大多拥有多余的生产能力，因而议价只需略高于单位变动成本即可。 综上所述，可见市价一般只宜作为制定协商价格的上限，至于具体价格应由买卖双方参考市价协商议订。 （三）双重价格 “双重价格”(Dual Price)，就是买卖双方分别采用不同的转移价格作为计价的基础。这是因为内部转移价格主要是为了对企业内部各责任中心的业绩进行评价与考核之用，故买卖双方所采用的转移价格并不需完全一致，可分别选用对自己最有利的价格基础。这种转移价格的好处是既可较好地满足买卖双方不同的需要，也便于激励双方在生产经营上充分发挥其主动性和积极性。 双重价格通常有两种形式： 1．当某种产品或劳务市价不同时，买方采用最低的市价，卖方采用最高的市价，即“双重市场价格”。 2．卖方按市价或议价作为计价基础，买方按卖方的单位变动成本作为计价基础，即“双重转移价格”。 注意： 双重价格应用的前提条件： 内部转让的产品或劳务有外界市场； 卖方单位有剩余生产能力，而且它的单位变动成本要低于市价； 特别当采用单一的内部转移价格不能达到激励责任中心的有效经营和保证责任中心与整个企业的经营目标保持一致性时，采用双重价格才会行之有效。 （四）成本加成 “成本加成”(Cost—plus)是指在产品和劳务的全部成本基础上，加上按一定的合理利润率计算的利润作为计价基础。它主要适用于内部转让的产品或劳务没有正常市价的情况。 成本加成法有以下两种做法： 1．实际成本加成 即根据产品或劳务的实际成本加上按一定的合理利润率计算的利润作为计价基础。这种方法的优点是能保证卖方责任中心有利可图，充分调动他们的工作积极性。但它把卖方的功过全部转嫁给买方承担，从而削弱了双方降低成本的责任感；另外，确定加成的利润率，往往带有很大程度的主观随意性，它的偏高或偏低都会影响对双方业绩的正确评价。 2．标准成本加成 即根据产品或劳务的标准成本加上按一定的合理利润率计算的利润作为计价基础。这种方法的优点是能分清买卖双方的经营责任，但在确定加成的利润率时，难免带有一定的主观随意性。 思考题： 1．什么是责任会计?责任会计包括哪些内容? 2．推行责任会计必须具备哪些基础和条件? 3．试说明建立责任会计的原则。 4．什么是责任中心？如何建立责任中心？各责任中心之间存在什么关系? 5．产品成本和责任成本计算有何区别和联系? 6．什么是利润中心?它有哪两种形式? 7．对利润中心进行业绩评价的重点指标有哪些? 8．什么是投资中心，对投资中心进行业绩评价的重点指标有哪些? 9．什么是可控成本和不可控成本?两者有何区别? 10．什么是内部转移价格?为什么要合理制定内部转移价格? 11．制定内部转移价格的办法有几种?要遵循哪些原则?