第一章 管理会计概论 学习目的： 通过本章的学习，了解现代管理会计的形成与发展，掌握管理会计的基本内容和主要特点，使学生对管理会计有一个总括的了解，为下面各章的学习奠定基础。 第一节 管理会计的产生与发展 一、会计学的产生与发展 会计作为一种实践活动，早在原始社会就产生了。开始会计是生产职能的附带部分，生产者在生产时间之外附带地把收支、支付等记载下来，作为调节生产、安排生产的依据。这种记录、计算、调节、安排形成了一种原始的管理活动。 随着生产的日益复杂，生产者日益繁忙，这种计量、记录等活动不可能附带完成，会计逐渐从生产职能中分离出来。但这种分离并不能改变“会计做为一种管理活动”的性质。也就是说，管理经济离不开会计，经济越发展，会计越重要。 会计理论的形成与发展，远远落后于会计实践活动。 1．1494年意大利学者卢卡．巴其阿勒在《算术、几何、比及比例概要》一书中，第一次从理论上探讨了复式记账的原理及其应用问题，这是会计学发展史上的“第一个里程碑”。 2．19世纪末、20世纪初，英国在产业革命的影响下，产生了适应社会化大生产需要的公司组织，企业所有权与经营权分离。这时对簿籍的要求提高了，它不仅能记账、算账，提供经济信息，而且要能审核账目、查错防弊。在这种情况下， 英国学者迪克西、乔治．李斯尔才把簿籍学引进会计学。当时英国成为全世界会计理论研究中心。 1854年英国政府批准成立的苏格兰注册会计师协会，成为会计学发展史上的“第二个里程碑”。 3．经过第一次世界大战以后，美国在经济实力、科学管理方面取代了英国的统治地位，会计理论研究中心向美国转移。 二、管理会计的产生与发展 1．管理会计产生的经济因素——两权分离 1860年以前，美国的工业生产十分落后，企业的经营方式主要是以家庭手工业和个体商业为主，到了19世纪末20世纪初，由于工业生产突飞猛进的发展，企业的经营方式发生了巨大变化，出现了股份公司，使企业的“所有权”和“经营权”分离。这时，会计不仅要为股东和债权人提供财务状况的报告，还要向企业的管理者提供用于内部管理的信息资料。 20世纪初期，为了应付第一次世界经济危机，美国的许多企业开始推行泰罗制。这种制度是以科学管理学说为基础，强调提高生产效率和工作效率，通过时间研究和动作研究，制定一定条件下可以实现同时又是最有效率的工作标准，以实现生产各个方面的标准化。随着泰罗科学管理的应用，在成本管理上也实行了标准成本法。 1919年美国全国成本会计师协会成立，标准成本法迅速得到推广，并形成制化，为管理会计的产生奠定了基础。 2．管理会计产生的社会因素——竞争需要科学管理 第二次世界大战以后，企业之间的竞争日益加剧。一些企业在竞争中取得优势，迅速发展，而另一些企业则竞争失败、亏损、倒闭。在战后经济迅速上升的情况下，倒闭企业之多也是前所未有的。在这种情况下，企业为了避免在竞争中被淘汰，客观上要求企业的会计人员不仅要事后反映经济活动，更重要的是要求会计人员能够对企业未来的经营管理提出多种方案，为经营决策的提供信息依据。这样，传统的财务会计就不能满足企业管理的需要，迫切要求建立一门“以规划和控制为主要职能”的新兴的会计学分支——管理会计。 3．管理会计发展成熟的技术因素 ——运筹学、计算机科学、行为科学的应用 ◆ 第二次世界大战中，数学发展有了重大突破。1945年由美国军部设立了兰特公司，研制了各种高水平的系统的解析方法，从而促使运筹学的问世。运筹学是以优化为目的的，刚刚产生时主要用于军事目的。战后，为了适应新形势的要求，会计人员运用运筹学，对会计资料进行加工，预测未来，参与决策。运筹学与会计学结合，形成了决策会计。 ◆ 会计从事后反映发展到事前规划与控制，需要大量的信息，计算工作量大大增加，因此必须具备良好的计算工具才能工作。1946年第一台电子计算机在美国的问世，以及以后计算机技术的迅猛发展，在客观上为管理会计的产生与发展提供了有利条件。 ◆ 20世纪50年代，企业在经营管理中引入了行为科学的理论。 行为科学主要应用心理学、社会学等原理，来探讨如何调整人与人之间的关系，引导、并激励职工在其生产经营中充分发挥主观能动作用，为企业出谋划策。企业如果按照行为科学确立的原理和方法来管理，就必须首先规定企业应实现总目标，并在各管理层次分解目标，这样企业必须掌握各管理层次人员目标完成情况。因此，企业领导不仅要求会计反映整个企业的经营成果，而且更重要的是控制、考核各责任部门及有关工作人员的工作业绩。会计与责任的控制、考核相结合，形成了责任会计。 1952年在伦敦举行国际会计师联合会上通过“管理会计”这个专业术语，标志着会计正式划分为“财务会计”和“管理会计”两大领域。管理会计与财务会计分离后，由于不断吸收现代管理科学和系统论、信息论、控制论等方面的研究成果，使它的内容日益丰富。 1972年美国全国会计师协会开始举办“执业管理会计师”即CMA的资格考试，凡考试合格者颁发“管理会计师证书”，作为上岗的依据。 1980年，在巴黎举行的世界会计人员联合会第一次会议上，也把管理会计的应用作为研究主题，这次会议的举办表明管理会计的影响已开始扩大到世界范围。 4．管理会计的发展趋势 20世纪70年代起，管理会计开始进入一个大变革、大发展的时期，可以说这是一个由传统管理会计向新型的现代的管理会计过渡的一个历史转折点。 一方面，高新技术的飞速发展，电子数控机床、电脑辅助设计、电脑辅助工程、电脑辅助制造和弹性制造系统广泛应用于生产之中，使生产水平进入了一个崭新时代。同时，由于经济的高度发展也引起了社会需求的重大变化。为了适应这种变化，企业的生产组织由传统的“大量生产”向“顾客化生产”转变，以保证在最短时间内满足消费者多样化需求。可见，社会、经济、科学技术的重大变革和发展必然要对传统的管理会计产生重大的冲击，从而在管理会计中不断孕育出新的领域。如：作业管理与作业成本法；适时生产系统与存货管理；质量成本管理会计、产品生命周期成本管理会计、环境管理会计等。 另一方面，市场经济的高度发展，竞争日益加剧，这就要求企业留心市场变化，密切关注竞争对手的市场份额、定价、成本、产量等信息，以此确立企业的长期目标，在综合分析企业全部内外部相关因素的基础上，制定企业达到目标的战略。企业要加大宏观调控的力度，这一趋势促使宏观管理会计、战略管理会计理论的形成与发展。 三、管理会计的定义 （一）国外对管理会计的定义 1．狭义的管理会计 从20世纪20年代到70年代，国外会计学界一直从狭义上来研究管理会计的。认为管理会计只是为企业内部管理者提供计划、决策与控制所需要的信息的内部会计。 比较有代表性的定义： ◆1958年美国会计学会管理会计委员会的定义： 管理会计就是运用适当的技术和概念，处理企业历史的和计划的经济信息，以有助于管理人员制定合理的、能够实现经营目标的计划，以及为达到各项目标所进行的决策。管理会计包含着为进行有效计划的制定，替代方案的选择，对业绩的评价以及控制而进行的各种必要的方法和概念。另外，管理会计研究还包括经营管理者根据特殊调查取得的信息以及与决策的日常工作有关的会计信息的收集、综合、分析和报告的方法。 ◆1966年美国会计学会的《基本会计理论》认为： 管理会计是运用适当的技术和观念，对经济主体的实际经济数据和预计的经济数据进行处理，以帮助管理人员制定合理的经济目标，并为实现该目标而进行合理决策。 ◆1982年美国学者罗伯特在《现代管理会计》一书中的定义 总结： 狭义的管理会计的基本要点有： （1）管理会计以企业为主体进行管理活动 （2）管理会计是为企业管理当局的管理目标服务 （3）管理会计是一个信息系统 2．广义的管理会计 进入20世纪70年代，国外会计学界对管理会计研究的外延开始扩大，出现了广义的管理会计。 比较有代表性的定义： ◆1980年美国管理会计师协会下属的“管理会计委员会”的定义： 管理会计为管理人员提供用于企业内部计划、评价、控制，以及为确保企业资源的合理运用及管理所需的财务信息，是一个确认、计量、累积、分析、编报、解释与沟通的过程。同时，管理会计还包括编制供非管理当局如股东、债权人、管理机构及税务机关等使用的财务报告。 ◆1982年英国成本与管理会计协会的定义 除审计之外，会计的其他组成部分，包括财务会计、司库、预算和成本会计，均属于管理会计。 ◆1988年国际会计师联合会的常设分会“财务和管理会计委员会”的定义 管理会计是指在企业内部，对管理当局用于规划、评价和控制的信息进行确认、计量、积累、分析、编报、解释和传输的过程，以确保其资源的利用并对它们承担经管责任。 总结： 广义管理会计的基本要点有： （1）管理会计既为企业管理当局的管理目标服务，同时也为股东、债权人、管理机构及税务机关等非管理集团服务。 （2）管理会计作为一个信息系统，它所提供的财务信息用来解释实际和计划所必需的货币性和非货币性信息 （3）从内容上看，管理会计既包括财务会计，又包括成本会计和财务管理。 （二）国内学者对管理会计的定义 1．汪家佑教授 汪家佑教授认为管理会计是西方企业为了加强内部经营管理，实现最大利润，灵活运用多种多样的方式方法，收集、加工和阐明管理当局合理地计划和有效地控制经济过程所需要的信息，围绕成本、利润、资本三个中心，分析过去，控制现在，规划未来的一个会计分支。 2．李天民教授 李天民教授认为管理会计主要是通过一系列专门方法利用财务会计提供的资料及其他有关资料进行整理、计算、对比和分析，使企业各级管理人员能据以对日常发生的一切经济活动进行规划与控制，并帮助企业领导做出各种决策的一整套信息处理系统。 3．谷祺教授 谷祺教授认为应将管理会计划分为狭义管理会计和广义管理会计。 4．余绪缨教授 余绪缨教授提出“广义的管理会计体系”。认为“广义的管理会汁体系”是由微观管理会计、宏观管理会计、国际管理会计三部分组成。 ◆微观管理会计 包括微观投资决策会计、微观经营会计两个组成部分，从微观上研究如何为提高企业经济资源的配置效益和使用效益提供有用信息。 ◆宏观管理会计 从宏观上研究如何在整个国民经济范围内，为提高经济资源的配置效益和使用效益提供有用信息。 ◆国际管理会计 研究如何在跨国经营活动中最大限度地提高经济资源的配置效益和使用效益提供有用信息。它是现代管理会计的基本理论和方法结合跨国经营活动的环境和条件进行具体应用而形成的一个新领域。 总结： 管理会计的定义虽然存在差异，但也有许多共同的观点。 （1）管理会计属于管理学中会计学科的边缘学科，是以提高经济效益为最终目的的会计信息处理系统； （2）管理会计既为企业管理当局服务，也为企业外部的非管理集团服务； （3）管理会计运用专门的方法，通过一定的工作，为管理和决策提供信息，并参与企业经营管理； （4）管理会计研究已经突破狭义管理会计的局限，向广义管理会计发展。 第二节 管理会计的基本理论 一、管理会计的基本假设 管理会计的基本假设是会计人员对那些未经确切认识和无法正面论证的经济事项和会计事项，根据客观的正常情况和趋势所做出的合乎情理的判断和解释，它对于构架管理会计的基本理论体系具有重要的意义。 1．会计实体假设 会计实体假设是对管理会计对象运行的空间范围和活动立场所做出的限定。管理会计的主体具有层次性，可以是整个企业，也可以是企业内部各级责任单位。 2．持续运作假设 持续经营假设规定了会计活动在时间上的不间断性，对管理会计而言，其所进行的规划与决策、控制与业绩评价活动主要是以财务会计提供的信息为依据，而财务会计取得的会计信息必须以企业持续经营为前提；因此，持续经营假设也适用于管理会计。 持续运作假设是对管理会计对象运行基本方式的规定。即假设企业以及各级责任单位的生产经营和筹资、投资活动可以无限期地延续下去。 3．会计分期假设 会计分期假设是对管理会计对象运行的时间范围的规定。即把企业无限期持续不断的生产经营和筹资、投资活动，划分为一定期间的活动，以便及时提供有用的管理信息。 管理会计分期的时间跨度不局限于对外报告的月、季、年，可以根据企业本身的具体情况和需要，灵活地分期并编制内部报告。 4．货币时间价值假设 货币时间价值假设是指等量货币在不同时点上具有不同的价值，管理会计的许多决策就是在此假设基础上做出的。 5．成本性态假设 成本性态假设是指一切成本都可以按成本性态划分为固定成本和变动成本。 管理会计运用的许多概念和方法都是建立在成本性态假设基础上的。 如：固定成本、变动成本、边际贡献的概念，本量利分析方法、弹性预算编制方法、标准成本差异分析方法等。 6．目标利润最大化假设 目标利润最大化假设，是指企业在经营管理决策中，以目标利润最大化的方案为最优方案，并假定企业在实施最优化方案时能够实现目标利润。 7．风险价值可计量假设 风险价值可计量假设是指所有的不确定性决策都可以转化为风险性决策，风险具有价值，而且风险价值可以计量。决策按照风险程度的大小，分为确定性决策、风险性决策、不确定性决策。 由于对未来的结果及其出现的概率无法把握，不确定性决策往往采用非数学计量方法进行。尽管投资决策中的风险价值只是一种虚拟的报酬，并不存在一定的客体可以直接计量，但是这一假设仍为管理会计解决现实问题提供了可能。 8．多种计量单位假设 与财务会计的货币计量假设不同，管理会计在进行规划与决策、控制与业绩评价活动时，其计量单位除货币计量单位外，还可以使用实物单位、劳动单位等。 二、管理会计的研究对象 (一)现金流动论 持该观点的学者认为管理会计的研究对是企业的现金流动。理由是： 1．作为一门学科的研究对象，应该贯穿于该学科的始终。现金流动在预测、决策、预算、控制、考核、评价等环节中都要用到，贯穿于各章节的始终。 2．通过现金流动，可以把资金、成本、利润等几个方面联系起来，进行统一评价，为改善企业生产经营提供更为综合的信息。 ◆虽然一定期间的现金流入减去现金流出不等于利润，但却制约着利润的大小。 现金流入与现金流出时间上的差异，制约着企业的资金占用水平 ◆通过货币资金时间价值的换算，把现金流动在时间上的差异表现出来，从而综合评价成本耗费水平、资金占用水平和盈利水平。 3．现金流动具有最大的综合性和敏感性，可以在各环节发挥积极作用。 (二)价值差量论 持该观点的学者认为管理会计的研究对象是价值差量。理由是： 1．价值差量是对管理会计各项基本内容进行研究的基本方法，并能贯穿始终。 如：成本性态分析、变动成本分析、本量利分析、经营决策的分析与评价、资本支出决策的分析与评价、、标准成本系统、责任会计等方面。 2．价值差量具有很大的综合性，既有价值差量，又有实物差量和劳动差量。 3．现金流动不能作为管理会计的对象，因为现金流动仅仅在经营决策和资本支出决策的分析与评价中涉及，其他内容均不直接涉及现金流动。 现金流动应该是企业财务管理的研究对象。 (三)资金总运动论 持该观点的学者认为管理会计的研究对象是企业及所属各级机构过去、现在、将来的资金总运动。理由是： 1．管理会计与财务会计是并列的两个分支，两者同属于会计这一范畴之下，因而管理会计与财务会计有着共同的研究对象。管理会计的对象涵盖了所有时间、空间的资金运动。 2．把资金运动作为管理会计的对象，与管理会计实践及历史发展相吻合。 三、管理会计的目标 管理会计是适应企业加强内部经营管理，提高企业竞争力的需要而产生的和发展起来的。因此，管理会计的最终目的是提高企业的经济效益。 1966年，美国会计学会在《基本会计理论》中提出：管理会计的目标是为管理者服务，帮助管理者制定合理的经济目标，并为实现该目标进行合理的决策。 1986年，美国会计师协会下属的管理会计实务委员会在《管理会计公告——管理会计的目标》中提出：管理会计应实现以下两个目标： 1．为管理和决策提供信息 管理会计应向各级管理人员提供以下经选择和加工的信息 2．参与企业经营管理 四、管理会计的职能 西方会计学家从来没有讨论过管理会计的职能问题，一般只涉及到管理会计的目标。 1．规划 主要是利用财务会计提供的资料以及其他相关信息，对利润、销售、成本、资金需要量等重要的经济指标进行科学的预测分析，并以预测为基础，帮助各级管理人员对生产经营、投资、筹资等重大经济问题做出专门的决策分析；管理通过提供决策支持，形成一定时期的最优方案，用于指导企业当前和未来的经济活动。 2．控制 控制是指控制企业的经济活动，使之严格按照决策预定的轨道进行。为此要对全面预算加以分解，形成各个责任中心的责任预算。在预算执行的过程中，通过信息的反馈进行调节，达到控制的目的。 3．评价 根据各责任单位编制的业绩报告，把实际完成情况同预算的目标进行对比，既可以用来分析差异产生的原因，又可以用来评价和考核各责任中心的工作业绩。 五、管理会计的基本内容 成本性态 基本理论 变动成本法 本量利分析 决策概论 生产决策 决策会计 短期经营决策 定价决策 长期投资决策 全面预算 责任会计 标准成本制度 责任会计 决策会计： 首先利用财务会计信息和其他相关信息，对利润、成本、销售及资金等专门问题进行科学的预测分析和决策分析； 然后在此基础上，把决策程序所确定的目标用数量形式加以汇总、协调，编制企业的全面预算； 最后按照责任制的要求加以分解，形成各个责任中心的责任预算，用来规划和把握未来的经济活动。 责任会计： 首先利用标准成本制度结合变动成本法，对日常发生的经济活动进行追踪、收集和计算。 然后，根据责任会计的要求，将实际发生数与预算数进行比较分析，编制日常业绩报告，用来评价与考核各个责任中心的实际业绩与成果； 最后，把经营过程中发现的重大问题及时反馈给有关部门，采取有效措施，及时加以解决。 第三节 管理会计与财务会计的联系与区别 管理会计与财务会计的区别 项 目 财务会计 管理会计  职能 侧重于核算和监督 属于报账型会计 侧重于规划和控制 属于经营型会计  服务对象 侧重于企业外部 属于外部会计 侧重于企业内部 属于内部会计  会计主体 以企业为主体，会计主体单一 会计主体多层次  会计期间 按规定的会计期间编制会计报告 会计报告期间不固定  约束条件 受会计准则、会计制度的制约 处理程序、方法的选择也受限制 不受会计准则、会计制度的制约 根据管理需要选择处理程序、方法  计算方法 采用一般数学方法 对数据力求精确、必须平衡 主要采用货币计量 现代数学方法(微积分、数理统计) 对数据的精确程度要求不高 计量单位多样  成本核算 统一的成本概念、计算方法 成本概念、计算方法具有多样性  二、管理会计与财务会计的联系 管理会计与财务会计都是在传统会计中孕育、发展、分离出来的。作为会计学的两个重大分支，两者有着千丝万缕的联系。 1．目标相同 最终目标都是为了使企业能够获得最大利润，提高企业的经济效益。 2．服务对象交叉 在许多情况下，管理会计的信息可以为外部利益集团所利用，而财务会计的信息对企业内部决策也至关重要。 如：企业的盈利预测 3．基本信息同源 管理会计所利用的信息广泛多样，但基本信息来源于财务会计，是对财务会计信息的加工、改制、延伸。