第九章
长期负债
学 习 目 标
了解长期负债的特点及举借长
期负债对企业的影响；理解借款费
用资本化；掌握长期借款、应付债
券、长期应付款等长期负债的会计
处理；掌握债务重组的类别、方式
及会计处理。
第一节 概述
第二节 长期借款
第三节 应付债券
第四节 长期应付款
第五节 债务重组
第一节 概 述
一、长期负债的特点
二、举借长期负债对企业的影响
三、借款费用的处理
一、长期负债的特点
长期负债是指偿还期在一
年或超过一年的一个营业周期
以上的债务 。
(1)偿还期限较长
(2)债务金额较大
(3)偿还形式多样
二, 举借长期负债对企业的影响
(一 )对企业的有利影响
1,不影响投资者投资比例或原有的股权结构, 有
利于保持投资者对被投资企业实施控制或重大影响
的能力 。
2,使投资者有可能利用借入资金增加自己的投资
收益 。
3,利息作为一项费用支出, 可以在计算所得税时
从利润总额中扣减, 而分给投资者的利润或股利只
能从利润中支付 。 因此, 当企业预期的投资利润高
于长期负债利润时, 企业常采用这一筹措方式 。
(二 )对企业的不利影响
1.可能会带来减少投资者利益的风险 。
当举债经营的投资利润率低于长期负债的利
率时, 就会减少投资者的利益 。
2,利息费用可能会成为企业财务上的沉重
负担 。
3,会给企业带来较大的财务风险 。 长期负
债一般有确定的到期日, 如果到期企业无法
及时支付利息或按期偿还本金, 债权人的要
求权可能迫使企业进行破产清算 。
三, 借款费用的处理
1,借款费用的构成内容
借款费用, 指企业承担的, 与借入资
金相关的利息和其他费用 。
(1)借款利息
(2)借款溢价和折价的摊销
(3)借款辅助费用
(4)外币借款的汇兑差额
2,借款费用的会计处理原则
(1)属于流动负债性质的借款费用 —当期损益
(2)与存货相关的借款费用
房地产开发企业 —计入开发产品成本
(3)为投资发生的借款费用 —财务费用
(4)购建固定资产专门借款的借款费用
A,满足资本化条件的借款费用 —固定资产成本
借款费用资本化, 即将借款费用列入所购置资
产的成本之中 。
B,不满足资本化条件的借款费用 —财务费用
(5)企业筹建期间的借款费用 —长期待摊费用
(6)清算期间的借款费用 —清算损益
3,固定资产专门借款费用的会计处理
(1)借款费用资本化的开始
应同时满足下列三个条件才能予以资本化 。
A.资产支出已经产生；
B.借款费用已经发生；
C.为使资产达到可使用状态所必要的购建
工作已经开始, 包括实体的建造工作和建造实体之
前的技术性与管理性工作 。
(2)借款费用资本化的停止
A,资产的实体建造 (包括安装 )工作已经全部完成或
者实质上已经全部完成；
B,已经经过试生产或试运行, 其结果表明能够正常
运行或者能够稳定生产出合格产品, 或者能正常运
转或营业；
C,建造该项固定资产的支出金额很少或几乎不再
发生；
D,所购建固定资产已达到设计或合同要求, 基本
相符 。
(3)借款费用资本化的暂停
若属非正常中断, 且中断时间超过三个
月, 应暂停借款费用资本化, 直至固定资产购建活
动重新开始；
若属正常中断, 即是使固定资产达到可使用状
态的必备程序, 则中断期间所发生的借款费用应予
以资本化 。
(4)利息借款资本化的限额
在应予资本化的每一会计期间, 利息和折价或溢
价摊销的资本化金额, 不得超过当期专门借款实际
发生的利息和折价或溢价的摊销金额 。 如果根据累
计支出加权平均数乘以资本化率计算得出的利息资
本化金额超过当期专门借款实际发生的利息与折价
或溢价金额之和 (或差 )时, 以当期实际发生的利息
与折价或溢价之和 (或差 )作为当期资本化的利息金
额 。
4.利息资本化金额的确定
每一会计期 至当期末止购建
间利息的 = 固定资产累计 Ｘ 资本化率
资本化金额 支出加权平均数
累计支 每笔资 每笔资产支出实际占用天数
出加权 = 产支 Ｘ ------------------------------------
平均数 出金额 会计期间涵盖的天数
A.按月计算资本化金额
B.按季、半年或年计算资本化金额
例 1.某公司为增值税一般纳税人, 从 2001年 1月
1日开始建造一项固定资产, 并为建造该项固定资产专
门从银行借入 5 000 000元的 3年期借款, 年利率 6%。
资产于 2001年 4月 1日建造完工 。 为简化计算, 假定每月
均为 30天 。 该公司 2000年 1至 3月份发生资产支出如下,
(1)1月 1日, 支付购买工程用物资款项 1 755 000元, 其中
增值税进项税额 255 000元；
(2)2月 15日, 支付建造资产的职工工资 100 000元；
(3)3月 12日, 将企业的产品用于建造固定资产, 其成本
800 000元, 其中材料成本 600 000元, 增值税进项税
额 102 000元, 该产品的计税价格 1 000 000元, 增值税
销项税额 170 000元, 为生产这些产品所耗原材料价款
及增值税进项税额已经于 2000年支付；
(4)3月 24日, 为用于购建固定资产所耗用本企业生产的产
品缴纳增值税 100 000元 。
假定该公司按月计算予以资本化的费用
1月份累计支出加权平均数
=1 755 000Ｘ 30/30=1 755 000(元 )
2月份累计支出加权平均数
=1 755 000Ｘ 30/30+100 000Ｘ 15/30=1 805 000(元 )
3月份累计支出加权平均数
=1 755 000Ｘ 30/30+100 000Ｘ 15/30+902 000Ｘ
18/30+100 000Ｘ 6/30=2 366 200(元 )
假定该公司按季计算予以资本化的费用
1季度累计支出加权平均数
=1 755 000Ｘ 90/90+100 000Ｘ 45/90+902 000Ｘ
18/90+100 000Ｘ 6/90
=2 022 067(元 )
C.资本化率的确定
1)为购建固定资产只借入一笔专门借款
资本化率为该借款的利率。若以发行债券方式
取得的，且按面值发行，则为债券票面利率；若存
在溢折价，则,
债券当期实 + 当期应摊销
际发生利息 - 的折价或溢价
资本化率 =---------------------------Ｘ 100%
债券期初的账面价值
2)为购建固定资产借入多笔专门借款
加权 专门借款当期实际发生的利息之和
平均 =--------------------------------Ｘ 100%
利率 专门借款本金加权平均数
专门借 每笔专 每笔专门借款实际占用天数
款加权 = 门借 Ｘ --------------------------------------
平均数 款本金 会计期间涵盖天数
例 2,某公司 2001年 1月 1日开始建造一项固定资产，有
关资料如下,
(1)1月 1日借入 3年期借款 1 500 000元, 年利率 6%；
(2)4月 1日发行 3年期债券 1 000 000元, 票面利率 8%
,债券发行价格为 1 150 000元 (不考虑发行费用 )，
溢价按直线法摊销；
(3)固定资产的建造从 1月 1日开始, 截至 3月 31日, 假
定累计支出加权平均数为 800 000元, 截至 6月 30日
,假定累计支出加权平均数为 1 400 000元 。
(1)1季度应予以资本化的利息金额
=800 000Ｘ 1.5%(即 6%/4)=12 000(元 )
(2)1季度专门借款实际发生的利息
=1 500 000Ｘ 6%Ｘ 3/12=22 500(元 ) 大于 12 000(元 )
借：在建工程 —借款费用 12 000
财务费用 10 500
贷：长期借款 22 500
(3)2季度应予以资本化的利息金额
=1 400 000Ｘ 1.13%=15 820(元 )
其中,
资本 150Ｘ 6%Ｘ 3/12+100Ｘ 8%Ｘ 3/12-15/3Ｘ 3/12
=----------------------------------------
化率 150+115
=1.13%
(4)2季度专门借款实际发生的利息和折价摊销金额
=1 500 000Ｘ 6%Ｘ 3/12+1 000 000Ｘ 8%Ｘ 3/12-150
000/3Ｘ 3/12
=30 000(元 )
借：在建工程 —借款费用 15 820
财务费用 14 180
应付债券 —债券溢价 12 500
贷：长期借款 22 500
应付债券 —应计利息 20 000
第二节 长 期 借 款
长期借款是指企业向银行或其他金融机构借入
的期限在一年以上 (不包括一年 )的各种借款 。
1.长期借款的利息费用应根据权责发生制原则,
并结合借款费用资本化处理方法分别记入, 在建工
程, 或, 财务费用, 等帐户借方, 同时记入, 长期
借款, 帐户贷方 。
2.对于外币长期借款发生的外币折合差额可比照
利息费用处理方法进行处理 。
3.利息费用的计算有单利和复利两种方法, 我国
采用单利计算利息 。
例 3,企业因扩建第三车间, 于 1998年
初向银行取得三年期, 年利率 10%,到期一
次还本付息的长期借款 1 000 000元 。 利息按
复利计算, 扩建工程一年竣工交付使用 。
(1)1998年初取得借款时
借：银行存款 1 000 000
贷：长期借款 1 000 000
(2)1998年末计算利息时
借：在建工程 100 000
贷：长期借款 100 000
(3)1999年末计算利息时
借：财务费用 110 000
贷：长期借款 110 000
(4)2000年末计算利息时
借：财务费用 121 000
贷：长期借款 121 000
(5)归还长期借款本息时
借：长期借款 1 331 000
贷：银行借款 1 331 000
例 4,上例中，若规定借款在第二年末
偿付已计利息及 30%的本金，第三年末付清
全部剩余利息。
(1)1998年初取得借款时
借：银行存款 1 000 000
贷：长期借款 1 000 000
(2)1998年末计算利息时
借：在建工程 100 000
贷：长期借款 100 000
(3)1999年末计算利息时
借：财务费用 110 000
贷：长期借款 110 000
(4)1999年末还本付息时
借：长期借款 510 000
贷：银行存款 510 000
(5)2000年末计算利息时
借：财务费用 70 000
贷：长期借款 70 000
(6)2000年末清偿本息时
借：长期借款 770 000
贷：银行存款 770 000
例 5,上例若改为分期 (年末 )付息到期还本。
(1)1998年初取得借款时
借：银行存款 1 000 000
贷：长期借款 1 000 000
(2)1998年末计算并偿付利息
借：在建工程 100 000
贷：长期借款 100 000
借：长期借款 100 000
贷：银行存款 100 000
(3)1999,2000年末计算利息时
借：财务费用 100 000
贷：长期借款 100 000
(4)1999年末偿付利息
借：在建工程 100 000
贷：长期借款 100 000
借：长期借款 100 000
贷：银行存款 100 000
(5)2000年末清偿本息时
借：长期借款 1 100 000
贷：银行存款 1 100 000
一年内到期的长期负债的处理
一年内到期的长期借款仍在, 长期借款
” 帐户核算, 但期末填列资产负债表有关项
目时, 应在流动负债中单设, 一年内到期的
长期负债, 项目加以反映, 而, 长期借款,
项目中则要将其扣除后再反映 。
对于一年内到期的其他长期负债也应
比照一年内到期的长期借款处理 。
第三节 应付债券
一、应付债券概述
二、债券的计价
三、应付债券的帐务处理
四、可转换债券的核算
一, 应付债券概述
应付债券是企业举借长期债务而依照法
定程序发行的一种有价证券 。
1.按是否记名, 分为记名债券和无记名债券；
2.按付息方式,分为 到期还本付息 债券和 分期
付息到期还本 债券；
3.按是否可转换成股票, 分为 可转换债券 和非
转换债券；
4.按发行价格,分为按 面值发行 的债券和 溢价
,折价 发行的债券 。
二, 企业债券的计价
企业债券应以 现值 计价, 而影响
企业债券计价的主要因素是市场利率
和货币的时间价值 。 即企业债券的价
值, 应以债券面值按发行时的市场利
率计算的现值, 加上按票面利率计算
的各期利息用市场利率折合的现值之
和计价 。
例 6.企业发行面值为 1 000 000元, 票面年利率为 6
％ 的 3年期债券, 每半年付息一次 。
(1)发行时, 市场利率为 4%
债券发行价格 =债券面值现值＋各期利息现值
=1 000 000*(P/S,2%,6)+30 000*(P/A,2%,6)
=1 056 000(元 )
(2)发行时, 市场利率为 6%
债券发行价格 =债券面值现值＋各期利息现值
=1 000 000*(P/S,3%,6)+30 000*(P/A,3%,6)
=1 000 000(元 )
(3)发行时, 市场利率为 8%
债券发行价格 =债券面值现值＋各期利息现值
=1 000 000*(P/S,4%,6)+60 000*(P/A,4%,6)
=947 570(元 )
27
三, 应付债券的帐务处理
,应付债券 —债券面值, 贷方登记企业发行债券的
面值, 借方登记到期偿还债券的面值；
, 应付债券 —债券溢价, 贷方登记企业发行债券
的溢价额, 借方登记摊销债券的溢价额；
, 应付债券 —债券折价, 借方登记企业发行债券
的折价额, 贷方登记摊销债券的折价额；
, 应付债券 —应计利息, 贷方登记到期一次还本
付息债券应计提的利息, 借方登记实际支付计提的债
券利息 。
对于分期付息到期还本的债券, 可增设, 应付利
息, 帐户, 用以核算企业在每个计息日计提但尚未支
付的债券利息 。
(1)按面值发行
例 7.公司经批准于 2001年 1月 1日委
托证券公司以面值发行三年期债券 1 000 000
元, 票面利率 6%。 每年 7月 1日, 1月 1日分两
次付息 。 另付发行费用 5 000元 。
(1)发行债券按实收款项入帐时
借：银行存款 1 000 000
贷：应付债券 --债券面值 1 000 000
(2)支付发行费用时
借：财务费用 5 000
贷：银行存款 5 000
(3)企业按规定每半年提取应支付的利息时
借：财务费用 (在建工程 ) 60 000
贷：应付利息 60 000
(4)实际支付利息时
借：应付利息 60 000
贷：银行存款 60 000
(4)债券到期支付本息时
借：应付债券 --债券面值 1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
(2)溢价发行
例 8.上例中, 若公司改为溢价发行债券 。
企业债券溢价摊销表
（ 直 线 摊 销 法 )
付息 应付利息 利息费用 溢价摊销 未摊销溢价 帐面价值
日期 (1) (2) (3) (4) (5)
=面值 *3％ =(1)-(3) =50560÷ 6 =(4)-(3) =(5)-(3)
01.1.1 56 000.00 1 056 000
7.1 30 000 20 666.67 9 333.33 46 666.67 1 046 666.67
02.1.1 30 000 20 666.67 9 333.33 37 333.33 1 037 333.33
7.1 30 000 20 666.67 9 333.33 28 000.01 1 028 000.01
03.1.1 30 000 20 666.67 9 333.33 18 666.68 1 018 666.68
7.1 30 000 20 666.67 9 333.33 9 333.35 1 009 333.35
12.1 30 000 20 666.65 9 333.35 0 1 000 000
合 计 180 000 124 000 56 000
29
(1)发行债券按实收款项入帐时
借：银行存款 1 056 000
贷：应付债券 --债券面值 1 000 000
--债券溢价 56 000
(2)每半年摊销溢价时
借：财务费用 20 666.67
应付债券 —债券溢价 9 333.33
贷：应付利息 30 000
借：应付利息 30 000
贷：银行存款 30 000
(3)债券到期支付本金时
借：应付债券 --债券面值 1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
公司债券溢价摊销表
( 实 际 利 率 法 )
付息 应付利息 利息费用 溢价摊销 未摊销溢价 帐面价值
日期 (1) (2) (3) (4) (5)
=面值 *3％ =(5)*2％ =(1)-(2) =(4)-(3) =(5)-(3)
01.1.1 56 000.00 1 056 000
7.1 30 000 21 210.00 8 880.00 47 120.00 1 047 120
02.1.1 30 000 20 942.40 9 057.60 38 062.40 1 038 062.40
7.1 30 000 20 761.25 9 238.75 28 823.65 1 028 823.65
03.1.1 30 000 20 576.47 9 423.53 19 400.12 1 019 400.12
7.1 30 000 20 388.00 9 612.00 9 788.12 1 009 788.12
12.31 30 000 20 211.88 9 788.12 0 1 000 000
合 计 180 000 124 000 56 000
31
账面价值
账面价值 = 面值 +未摊销溢价
溢价摊销
面值
0 1 2 3 4 5 6 N
利息费用
应付利息 = 面值 Ｘ 票面利率
溢价摊销
利息费用 = 期初账面价值Ｘ市场利率
0 1 2 3 4 5 6 N
(3)折价发行
例 9.上例中, 若公司改为折价发行债券 。
企业债券折价摊销表
( 直线摊销法 )
付息 应付利息 利息费用 折价摊销 未摊销折价 帐面价值
日期 (1) (2) (3) (4) (5)
=面值 *3％ =(1)+(3) =47980÷ 6 =(4)-(3) =(5)+(3)
01.1.1 52 430.00 947 570
7.1 30 000 38 738.33 8 738.33 43 691.67 956 308.33
02.1.1 30 000 38 738.33 8 738.33 34 953.34 965 046.66
7.1 30 000 38 738.33 8 738.33 26 215.01 973 784.99
03.1.1 30 000 38 738.33 8 738.33 17 476.68 982 523.32
7.1 30 000 38 738.33 8 738.33 8 738.35 991 261.65
12.31 30 000 38 738.35 8 738.35 0 1 000 000
合 计 180 000 232 430 52 430
32
(1)发行债券按实收款项入帐时 借：银行存款 947 570
应付债券 —债券折价 52 430
贷：应付债券 --债券面值 1 000 000
(2)每半年摊销折价时
借：财务费用 38 738.33
贷：应付债券 —债券折价 8 738.33
应付利息 30 000
借：应付利息 30 000
贷：银行存款 30 000
(3)债券到期支付本金时
借：应付债券 --债券面值 1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
公司债券折价摊销表
( 实 际 利 率 法 )
付息 应付利息 利息费用 折价摊销 未摊销折价 帐面价值
日期 (1) (2) (3) (4) (5)
=面值 *3％ =(5)*4％ =(2)-(1) =(4)-(3) =(5)+(3)
01.1.1 52 430.00 947 570
7.1 30 000 37 902.80 7 902.80 44 527.20 955 472.80
02.1.1 30 000 38 218.91 8 218.91 36 308.29 963 691.71
7.1 30 000 38 547.69 8 547.69 27 760.60 972 239.40
03.1.1 30 000 38 889.58 8 889.58 18 871.02 981 128.98
7.1 30 000 39 245.16 9 245.16 9 625.86 990 374.14
12.31 30 000 39 625.86 9 625.86 0 1 000 000
合 计 180 000 232 430 52 430
34
账面价值
面值
未摊销折价
账面价值 = 面值 – 未摊销折价
0 1 2 3 4 5 6 N
利息费用
利息费用 = 期初账面价值Ｘ市场利率
折价摊销
应付利息 =面值Ｘ票面利率
0 1 2 3 4 5 6 N
四, 可转换公司债券
(一 )可转换债券概述
可转换公司债券是指发行人依照法定程序发
行, 在一定期间内依据约定的条件可以转换成股
份的公司债券 。
, 约定条件,, 指发行者在债券发行时间内
与投资者约定的转换时间和转换比例, 根据转换
比例可计算出债券在转换时可获得的股票股数 。
, 可转换,, 是指债券投资者可以按是否对
自己最有利来决定是否转换 。
对发行企业,
1.可转换债券一般利率较低, 可以节约利息
支出；
2.有利于调整企业的财务结构, 增强企业的
财务实力 。
对投资者,
1.可保证债权人的一定利益 。
2.可享受股东的权利, 分享股利及股票增值
的利益 。
对发行企业
若投资转股失败, 一次性还本付息
可能会造成财务危机 。 因而欲保证转股成
功, 必须持续提高企业经营业绩, 从而加
大企业压力 。
对投资者
因可转换债券利率较低, 若企业经
营不佳导致股价下跌时, 投资者往往不愿
转股, 而蒙受一定损失；此外, 还面临发
行企业的股票能否上市的风险 。
上市公司 发行可转换债券的条件,
1.最近三年连续盈利, 且净资产利润率平均
在 10%以上；属于能源, 原材料, 基础设施类的公
司可以略低, 但不得低于 7%；
2.发行后资产负债率不高于 70%；
3.累计债券余额不超过公司净资产额的 40%；
4.募集资金的投向符合国家产业政策；
5.其利率不超过银行同期存款的利率水平；
6.其发行额不少于人民币 1亿元；
7.国务院证券委员会规定的其他条件 。
发行价格为发行前 1个月股票的平均价格为基
础, 上浮一定幅度做为转股价格 。
重点国有企业 发行可转换债券的条件,
1.符合上市公司发行条件的 3至 7条；
2.最近三年连续盈利, 最近三年的财务报告已经注
册会计师审计；
3.有明确, 可行的企业改制和上市计划；
4.有可靠的偿债能力；
5.有具有代为清偿债务能力的保证人的担保 。
发行价格以拟发行股票的价格为基础, 折扣一
定比例作为转股价格 。
(二 )可转换债券的会计处理
可转换债券最短期限三年, 最长期限五年,
在, 应付债券, 帐户下设, 可转换公司债券, 明细
帐户核算 。
1.未转为股份前, 其会计核算与一般公司债券相同,
即按期计提利息, 并摊销溢价和折价；
2.到期未转换为股份的, 按其募集说明书的规定, 于
期满后 5个工作日内偿还本息 。 偿还债券本息的核算
与一般公司债券相同 。
3.债券持有者行使转换权利, 将其转换为股份时, 债
券面额不足转换 1股股份的部分, 企业应以现金偿还
。
例 10.某公司经批准于 1999年 1月 1日以 2 080
000元价格发行面值 2 000 000元的 4年期可转换公司
债券, 票面利率 4%。 两年后可转换为股份, 每 100
元转普通股 8股, 股票面值 1元, 假定全部转换 。
(1)发行可转换公司债券时
借：银行存款 2 080 000
贷：应付债券 —可转换债券 (债券面值 )
2 000 000
---可转换债券 (债券溢价 )
80 000
(2)第一、二年年末计息及溢价摊销
借：财务费用 60 000
应付债券 —可转换债券 (债券溢价 ) 20 000
贷：应付债券 —可转换债券 (应计利息 )
80 000
(3)2001年 1月 1日转换为股票
借：应付债券 —可转换债券 (债券面值 )
2 000 000
--可转换债券 (债券溢价 )
40 000
--可转换债券 (应计利息 )
160 000
贷：股本 160 000
资本公积 —股本溢价 2 040 000
第四节 长期应付款
一, 应付引进设备款
二, 应付融资租赁费
一, 应付补偿贸易引进设备款
是指企业同外商签订来料加工装配和中
小型补偿贸易合同而引进国外设备所发生的
长期应付款项 。
企业按照补偿贸易方式引进设备时, 按
设备, 工具, 零配件等的价款以及国外运杂
费的外币金额和规定的汇率折合为人民币记
入, 长期应付款, ；企业引进设备时发生的
关税, 国内运杂费和安装费等国内费用, 应
用人抿币支付, 不属于长期应付款 。
例 11,某企业于某年 1月 1日以补偿贸易方式引
进设备一套, 价款及国外运杂费 95 000美元, 并随
同设备引进零配件一批, 价款及国外运杂费 5 000
美元 。 外币金额按业务发生当日的市场汇率折合人
民币入帐, 当天美元市场汇率为 1:8.2。 合同规定还
款期为二年, 年利率 8%,每年按复利计息一次,
到期以返销产品的价款一次抵偿应付引进设备款 。
引进时以银行存款支付国内运杂费和关税 20 000元
,其中设备负担 19 000元, 零配件负担 1 000元 。
设备于第一年年末安装完毕投入使用, 安装时以银
行存款支付安装费 8 000元 。 零配件作为原材料入
库 。 另假定第一年年末市场汇率 1:8.3,第二年年末
为 1:8.4。
(1)设备、零配件价款及国外运杂费
借：工程物资 95 000X8.2=779 000 779 000
在途物资 5 000X8.2=41 000 41 000
贷：长期应付款 —应付引进设备款 820 000
(2)支付国内运杂费和关税
借：工程物资 19 000
在途物资 1 000
贷：银行存款 20 000
(3)零配件验收入库
借：原材料 42 000
贷：在途物资 42 000
(4)设备交付安装并支付安装费
借：在建工程 —设备安装工程 806 000
贷：工程物资 798 000
银行存款 8 000
(5)第一年年末计息 95 000X8%X8.3=63 080
借：在建工程 —设备安装工程 63 080
财务费用 5000X8%X8.3=3 320 3 320
贷：长期应付款 66 400
(6)第一年年末调整汇兑损益
借：在建工程 —设备安装工程 9 500
财务费用 500
贷：长期应付款 —应付引进设备款 10 000
(7)设备安装完毕交付使用
借：固定资产 878 580
贷：在建工程 —设备安装工程 878 580
(8)第二年年末计息 (100 000+8 000)X8%X8.4=72 576
借：财务费用 72 576
贷：长期应付款 —应付引进设备款 72 576
(9)第二年年末调整汇兑损益 108 000X(8.4-8.3)=10 800
借：财务费用 10 800
贷：长期应付款 —应付引进设备款 10 800
(10)第二年年末归还利息
借：长期应付款 —应付引进设备款 979 776
贷：应收帐款等 979 776
二, 应付融资租赁费
是指企业以融资租赁方式租入固定资产应付
给租赁公司的租赁费 。
融资租入固定资产, 应在租赁开始日, 按该资
产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低
者作为入账价值, 借记, 在建工程, 或, 固定资产
”, 按最低租赁付款额贷记, 应付融资租赁费,,
按其差额, 借记, 未确认融资费用, 。
在租赁开始日, 按最低租赁付款额入账的企业
,应按最低租赁付款额, 借记, 固定资产, 等, 贷
记, 应付融资租赁费, 。
按期支付融资租赁费时, 借记, 应付融资租赁
费,, 贷记, 银行存款, 。
例 12,A公司 2000年 1月 1日融资租入设备一
台, 该项设备原价 500 000元, 租赁内含利率为
12%,按租赁协议确定租赁应付款 660 000元, 分 6
年于每年年末偿还 。 该设备采用直线法计提折旧,
估计工作年限 8年, 净残值 4 000元 。 租赁期满后该
设备归 A公司所有 。
每年应付租金 =660 000/6=110 000(元 )
应付款现值 =110 000Ｘ (P/A,12%,6)
=110 000Ｘ 4.1114
=452 2540(元 )
每期摊销额 =(660 000-452 254)/6=34 624.33(元 )
每年应提折旧 =(452 254-4 000)/8=56 031.75(元 )
(1)融资租入设备时
借：固定资产 —融资租入固定资产 452 254
未确认融资费用 207 746
贷：长期应付款 —应付融资租赁费 660 000
(2)未确认融资费用按直线法摊销时
借：财务费用 34 624.33
贷：未确认融资费用 34 624.33
(3)各年年末支付资租赁费时
借：长期应付款 —应付融资租赁费 110 000
贷：银行存款 110 000
(4)各年计提固定资产折旧时时
借：制造费用 56 031.75
贷：银行存款 56 031.75
(5)租赁期满时
借：固定资产 —生产经营用固定资产
452 254
贷：固定资产 —融资租入固定资产
452 254
一、债务重组概述
二、债务重组的核算
三、关于信息披露
第五节 债务重组
一、债务重组概述
（ 一 ） 债务重组的概念
指债权人按照其与债务人达成
的协议或法院的裁定同意债务人修改
债务条件的事项 。
（二）债务重组的方式
1.以低于债务账面价值的现金清偿债务 指债务人
清偿债务的现金金额低于其债务账面价值 。
2.以非现金资产清偿债务 指债务人以非现金资产
清偿债务 。
3.债务转为资本 指债务人将其债务转为债权人的
股权, 用以清偿债务 。
4.修改其他债务条件 指债务人除以上债务重组方
式外, 以修改其他债务条件的方式进行债务重组
,如延长债务偿还期限, 延长债务偿还期限并加
收利息, 延长债务偿还期限并减少债务本金或债
务利息等 。
5.以上两种或两种以上方式的组合
（三）债务重组核算的一般原则
1.确定债务重组日 (债务重组完成日 )
指债务人履行协议或法院裁定,
将相关资产转让给债权人, 将债务转
为资本的日期, 或修改后的偿债条件
开始执行的日期 。 债务重组日的确定
与债务重组损益的归属时期有关 。
(二 )取得债务重组的法定依据
1.债务重组协议或法院裁决书；
2.有关资产或股权公允价值的确认书；
3.办妥有关债务解除手续或债务转为资本的
增资手续；
4.办妥有关资产的产权变更手续, 场地使用
权过户手续等；
5.债权人为国有企业时, 国有资产管理部门
关于债务重组的审批意见书；
6.债权人企业董事会及股东会的有关决议 。
二、债务重组的核算
（一）以低于债务账面价值的现金清偿债务
（二）以非现金资产清偿债务
（三）债务转为资本
（四）修改其他债务条件
（五）混合重组方式
（ 一）以低于债务账面价值的现金清偿
债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务
时, 债务人 应将重组债务的账面价值与支付的现金
之间的差额, 确认为资本公积； 债权人 应将债权的
账面价值与收到的现金之间的差额 (相当于捐赠 )，
确认为当期损失 。 债权人已对债权计提了坏账准备
的, 在确认当期损失时, 应先冲减坏账准备 。
, 账面价值, 指某科目的账面余额减去相关
的备抵项目后的净额；, 账面余额, 指某科目的账
面实际余额, 不扣除作为该科目备抵后的项目 (如
累计折旧, 相关资产的减值准备等 )。
例 13,A企业于 2002年 2月 9日销售一批材料给
B企业, 不含税价格 200 000元, 增值税率 17%,按
合同规定, B企业应于 2002年 5月 1日前偿付货款 。 由
于 B企业发生财务困难, 无法按期偿还债务, 经双方
协商于 7月 1日进行债务重组 。 重组协议规定, A方同
意减免 B企业 30 000元债务, 余额用现金立即偿清 。
A企业未对债权计提坏账准备 。
（ 1） 对 B企业
借：应付帐款 234 000
贷：银行存款 204 000
资本公积 —其他资本公积 30 000
（ 2） 对 A企业
借：银行存款 204 000
营业外支出 —债务重组损失 30 000
贷：应收帐款 234 000
二, 以非现金资产清偿债务
债务人以非现金资产清偿债务时,债务人
应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产
账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本
公积或当期损失； 债权人 应按重组债权的账面
价值作为受让的非现金资产的入账价值。如果
涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金
资产占非现金资产公允价值总额的比例，对重
组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现
金资产的入账价值。
1,债务人以存货清偿债务
(1) 以存货清偿债务的，债务人应按债务账面价
值转销债务，按存货的账面价值嘉转存货，
将债务账面价值扣除增值税销项税额和存货
账面价值后的金额确认为当期损失或资本公
积。
(2) 受让的非现金资产为存货时，债权人应按债
权的账面价值扣除可抵扣的增值税进项税额
后的差额，加上应支付的相关税费确认存货
。受让的存货是否发生减值，在重组日不涉
及，待期末与其他资产一并考虑减值问题。
涉及补价的
1)收到补价的, 按重组债权的账面价值减去可抵扣的
增值税进项税额和补价, 加上应支付的相关税费作
为实际成本 。
2)支付补价的, 按重组债权的账面价值减去可抵扣的
增值税进项税额, 加上支付的补价和应支付的相关
税费作为实际成本 。
受让的非现金资产中, 除存货外, 若还涉及其
他非现金资产, 则应按存货的公允价值和其他各项
非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额
的比例, 对重组债权的账面价值进行分配, 以确定
存货和其他各项非现金资产的入账价值 。
例 14,A公司欠 B公司一笔货款 1 000 000元 。 A
公司因财务发生困难, 未能按期偿还 。 经双方协商
,决定进行债务重组 。 A公司以一批产品清偿债务,
B公司作为存货验收入库 。 该产品的市价为 900 000
元, 增值税率 17%,实际成本为 700 000元, A公司
为转让的产品计提了存货跌价准备 50 000元, B公司
为债权也计提了坏帐准备 40 000元 。
债务重组日, 重组债务的账面价值 1 000 000
减：所转让产品的账面价值 650 000
(700 000-1 000 000Ｘ 5%=650 000)
增值税销项税额 153 000
(900 000Ｘ 17%=153 000)
资本公积 197 000
（ 1） A公司 借：应付帐款 —B公司 1 000 000
存货跌价准备 50 000
贷：库存商品 700 000
应交税金 —应交增值税 (销 ) 153 000
资本公积 197 000
（ 2） B公司
借：存货 807 000
应交税金 —应交增值税 (进 ) 153 000
坏帐准备 40 000
贷：应收帐款 —A公司 1 000 000
假定 A公司转让的材料成本为 900 000
元，市价为 1 100 000元，其他资料不变。
债务重组日, 重组债务的账面价值 1 000 000
减：所转让产品的账面价值 850 000
(900 000-1 000 000Ｘ 5%=850 000)
增值税销项税额 187 000
(1 100 000Ｘ 17%=187 000)
资本公积 - 37 000
1,A公司
借：应付帐款 —B公司 1 000 000
存货跌价准备 50 000
营业外支出 —债务重组支出 37 000
贷：库存商品 900 000
应交税金 —应交增值税 (销 ) 187 000
2,B公司
借：存货 773 000
应交税金 —应交增值税 (进 ) 187 000
坏帐准备 40 000
贷：应收帐款 —A公司 1 000 000
2,债务人以固定资产清偿债务
(1)以固定资产清偿债务的, 债务人应先将固
定资产进行清理, 再按债务账面价值转销债
务, 将债务账面价值扣除固定资产净值和清
理费用 (扣除残值收入 )等之后的余额确认为
当期损失或资本公积 。 若固定资产计提有减
值准备的, 也应一并予以结转 。
(2)受让的非现金资产为固定资产的, 债权人
应按债权的账面价值加上应支付的相关税费
确认固定资产 。 受让的固定资产是否发生减
值, 在重组日可暂不考虑, 待期末与其他资
产一并处理 。
涉及补价的
1)收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加
上应支付的相关税费作为入账价值。
2)支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补
价和应支付的相关税费作为入账价值。
受让的资产中，除固定资产外，若还涉及其他
非现金资产，则应按固定资产的公允价值和其他各
项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总
额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确
定固定资产和其他各项非现金资产的入账价值。
例 15,E公司签发并承兑的一张商业汇
票将于 2001年 4月 30日到期, 面值 2 000 000
元, 到期应付利息 90 000元 。 E公司因近期
发生财务困难无法按期偿还, 与 F公司协商
决定于债务到期日进行债务重组 。 重组协议
约定 E公司以一建筑物抵偿债务 。 该建筑物
原价 2 500 000元, 已提折旧 600 000元, 清
理费用 10 000元, 计提的减值准备为 120
000元 。 F公司未对债权计提坏账准备 。 假定
不考虑其他相关税费 。
(1) E公司
借：固定资产清理 1 900 000
累计折旧 600 000
贷：固定资产 2 500 000
借：固定资产清理 10 000
贷：银行存款 10 000
借：应付票据 —B公司 2 090 000
固定资产减值准备 120 000
贷：固定资产清理 1 910 000
资本公积 —其他资本公积 300 000
(2) F公司
借：固定资产 2 090 000
贷：应收票据 —A公司 2 090 000
3,债务人以无形资产清偿
(1)以无形资产清偿债务的, 债务人应按债务
账面价值转销债务, 将债务账面价值扣除无
形资产账面价值和相关费用等之后的余额确
认为当期损失或资本公积 。 如对无形资产计
提了减值准备, 还应结转相关的减值准备 。
(2)受让的非现金资产为无形资产的, 债权人
应按债权的账面价值加上应支付的相关税费
确认无形资产 。 受让的无形资产是否发生减
值, 在重组日可暂不考虑, 待期末与其他资
产一并处理 。
涉及补价的
1)收到补价的, 按重组债权的账面价值减去补价, 加
上应支付的相关税费作为入账价值 。
2)支付补价的, 按重组债权的账面价值加上支付的补
价和应支付的相关税费作为入账价值 。
受让的资产中, 除无形资产外, 若还涉及其他
非现金资产, 则应按无形资产的公允价值和其他各
项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总
额的比例, 对重组债权的账面价值进行分配, 以确
定无形资产和其他各项非现金资产的入账价值 。
例 16,G公司于 2000年 8月 1日从 H公司
购得一批产品, 价值 200 000元 (含应付的
增值税 ),至 2002年 1月尚未支付货款 。 经
与 H公司协商, H公司同意 G公司以一项专
利技术偿还债务 。 该项专利技术的账面价
值为 220 000元, 营业税率 5%。 G公司对
该项无形资产计提减值准备 20 000元, H
公司未对该项债权计提坏账准备 。 假定不
考虑其他相关税费 。
(1) G公司
借：应付账款 —H公司 200 000
无形资产减值准备 20 000
营业外支出 —债务重组损失 11 000
贷：无形资产 220 000
应交税金 —应交营业税 11 000
(2) H公司
借：无形资产 200 000
贷：应收账款 200 000
假定 G公司用于偿债的无形资产的账面价
值为 190 000元, 应交的营业税为 9 500元, 其他
资料保持不变 。
(1) G公司
借：应付账款 200 000
无形资产减值准备 20 000
贷：无形资产 190 000
应交税金 —应交营业税 9 500
资本公积 —其他资本公积 20 500
(2) H公司
借：无形资产 200 000
贷：应收账款 200 000
4.债务人以投资清偿债务
(1)以投资清偿债务的, 债务人应按债务账面价值转
销债务, 按投资的账面价值结转投资, 将债务账面
价值扣除投资账面价值和相关费用等之后的余额确
认为当期损失或资本公积 。 对投资计提了减值准备
的, 还应将相关的减值准备予以结转 。
(2)受让的非现金资产作为短期投资的, 债权人应按
重组债权的账面价值加上应支付的相关税费作为短
期投资成本 。 如接受的短期投资中含有已宣告但尚
未领取的现金股利, 或已到付息期但尚未领取的债
券利息, 按重组债权的账面价值减去应收股利或应
收利息, 加上应支付的相关税费后的金额作为短期
投资成本 。
涉及补价的
1)收到补价的, 按重组债权的账面价值减去补价,
加上应支付的相关税费作为初始投资成本 。
2)支付补价的, 按重组债权的账面价值加上应支付
的补价和应支付的相关税费作为初始投资成本 。
受让的资产中, 除投资外, 若还涉及其他非
现金资产, 则应按投资的公允价值和其他各项非
现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额
的比例, 对重组债权的账面价值进行分配, 以确
定投资和其他各项非现金资产的入账价值 。
例 17,M公司于 2001年 10月 2日销售一批产品
给 N公司, 含税价为 585 000元, 增值税率 17%。
2002年 3月 1日, N公司因财务困难与 M公 司协商, 决
定进行债务重组 。 M公司同意 N公司将其拥有的一项
长期股权投资用于抵偿债务 。 该项资产的账面价值
为 480 000元, 已计提减值准备 68 200元 。 N公司转
让该项长期股权投资时发生相关费用 2 000元, M公
司对相关债权提取了 75 400元坏账准备 。 假定不考
虑其他相关税费 。
债务重组日, 重组债务的账面价值 585 000
减：所转让投资的账面价值 411 800
发生的相关费用 2 000
差额 171 200
(1) N公司
借：应付账款 —M公司 585 000
长期投资减值准备 68 200
贷：长期股权投资 480 000
银行存款 2 000
资本公积 —其他资本公积 171 200
(2) M公司
借：长期股权投资 509 600
坏账准备 75 400
贷：应收账款 —N公司 585 000
假定 N公司用于偿债的长期股权投资的账面
价值为 680 000元，其他资料保持不变。
(1) N公司
借：应付账款 585 000
长期投资减值准备 68 200
营业外支出 —债务重组损失 28 800
贷：长期股权投资 680 000
银行存款 2 000
(2) M公司
借：长期股权投资 509 600
坏账准备 75 400
贷：应收账款 585 000
三、以债务转为资本清偿债务
债务人以债务转为资本清偿债务的, 债务人 应将
重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的
股权份额之间的差额确认为资本公积；债权人应将
重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值 。
(1)债务人为股份有限公司, 债务人应按债权人因放弃
债权而享有的股份的面值总额之间的差额确认为资
本公积 。
(2)债务人为非股份有限公司的, 债务人应按债权人因
放弃债权而享有的股权份额确认实收资本, 按债务
账面价值转销债务, 将债务账面价值与股权份额之
间的差额确认为资本公积 。
例 18,2001年 6月 3日, P公司销售一批材料
给 Q公司 (股份有限公司 ),同时收到 Q公司签发并
承兑的一张面值 2 000 000元, 年利率 6%,6个月
期, 到期还本付息的票据 。 12月 3日, 双方协商,
决定 Q公司以其普通股抵偿该项债务, 共 200 000
股, 每股市价 9.8元 。 假定印花税税率为 0.2%,不
考虑其他税费 。
债务重组日, 重组债务的账面价值 2 060 000
减：债权人享有股份的面值总额 200 000
差额 1 860 000
(1) Q公司
借：应付票据 --P公司 2 060 000
贷：股本 200 000
资本公积 —股本溢价 1 860 000
借：管理费用 3 920
贷：银行存款 3 920
(2) P公司
借：长期股权投资 2 063 920
贷：应收票据 --Q公司 2 060 000
银行存款 3 920
例 19,2001年 2月 10日, A公司销售一批材料
给 B公司 (非股份有限公司 ),同时收到 B公司签发并
承兑的一张面值 1 000 000元, 年利率 7%,6个月期
,到期还本付息的票据 。 8月 10日, B公司与 A公司协
商, 以其债务转为资本进行债务重组 。 B公司因此获
得 A公司 0.1%的股权, 对应的金额为 1 000 000元 。
假定不考虑相关税费 。
债务重组日, 债务重组的账面价值 1 035 000
减：债权人享有的股权份额 1 000 000
资本公积 35 000
(1) B 公司
借：应付票据 —A公司 1 035 000
贷：实收资本 1 000 000
资本公积 —资本溢价 35 000
(2) A公司
借：长期股权投资 1 035 000
贷：应收票据 —B 公司 1 035 000
四、修改其他债务条件
对债务人 而言，如果重组债务的账面价值大于
将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减
记至将来应付金额，减记的金额确认为 资本公积 ；
如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额
，债务人不作账务处理。
对债权人 而言，如果重组债权的账面价值大于
将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减
记至将来应收金额，减记的金额确认为 当期损失 ；
如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额
，债权人不作账务处理。
1.“修改其他债务条件,, 通常指延长债务偿
还期限, 延长债务偿还期限并加收利息, 延长债务
偿还期限并减少债务本金或债务利息等 。
2.“将来应付金额,, 一般为将来应付债务面值 (或本
金, 原值 ),如应付账款；如有利息, 还应加上将
来的应付利息 。
3.“将来应收金额,, 一般指将来应收债权面值 (或本
金, 原值 ),如应收账款；如有利息, 还应加上将
来的应收利息 。
4,如修改后的债务条款中涉及 或有支出 (指依据未来
某种事项的出现而发生的支出 ),根据谨慎性原则,
债务人在计算将来应付金额时应将或有支出考虑进
去 。 然后再将依次计算的将来应付金额与重组债务
的账面价值进行比较 。
由于重组后的债务的账面价值包含有或有支
出, 因此, 或有支出实际发生时, 应作为减少重组
债务的账面价值处理；结清债务时, 或有支出如未
发生, 应将该或有支出的原估计金额确认为资本公
积 。
根据以上原则, 若或有支出的金额按期 (年,
季 )结算, 则应在结算期满时, 按已确认, 属于本
期的未发生的或有支出金额在该期确认为资本公积；若或有支出的金额待债务结算时一并计算的, 则
应在结清债务时, 将未发生的或有支出的原估计金
额确认为资本公积 。
例 20,S公司持有 T公司的商业汇票 300 000
元, 票据到期时累计利息为 9 000元, B公司支付了
利息 。 由于 T公司财务陷入困境, S公司同意将 T公司
的票据期限延长 1年, 并减少本金 60 000元；票据延
长期间不计算利息 。
计算应付票据的账面价值和将来应付金额之差
应付票据的账面价值 309 000
其中：面值 300 000
应计利息 9 000
减：将来应付金额 249 000
差额 60 000
差额 60 000元确认为资本公积。
(1) T公司
借：应付票据 —S公司 309 000
贷：应付账款 —S公司 249 000
资本公积 —其他资本公积 60 000
(2) S公司
借：应收账款 —T公司 249 000
营业外支出 —债务重组损失 60 000
贷：应收票据 —T公司 309 000
例 21,A公司销售一批商品给 B公司, 价款 5
200 000元 (含增值税 )。 按双方协议规定, 款项应于
2001年 3月 20日之前付清 。 由于连年亏损, 资金周转
发生困难, B公司不能在规定的时间内偿付 A公司 。
经协商, 于 2001年 3月 20日进行债务重组 。 重组协议
如下,A公司同意豁免 B公司债务 200 000元, 其余
款项于重组日起一年后清；债务延长期间, A公司加
收余款 2%的利息, 利息与债务本金一同支付 。 假定
A公司为债权计提的坏账准备为 520 000元 。
(1) B公司
计算重组债务的账面价值与将里应付金额之差
债务重组日, 重组债务的账面价值 5 200 000
减：将来应付金额 5 100 000
(5 200 000-200 000)Ｘ (1+2%)
差额 100 000
1)债务重组日
借：应付账款 5 200 000
贷：应付账款 —债务重组 5 100 000
资本公积 —其他资本公积 100 000
2)重组日后一年末 B公司偿付余额及应付利息
借：应付账款 —债务重组 5 100 000
贷：银行存款 5 100 000
(2) A公司
计算重组债务的账面价值与将来应收金额之差
债务重组日，重组债权的账面价值 5 200 000
减：将来应收金额 5 100 000
5 000 000Ｘ (1+2%)
差额 100 000
1)债务重组日
借：应收账款 —债务重组 5 100 000
坏账准备 100 000
贷：应收账款 5 200 000
2)重组日后一年末 B公司偿付余款及加收的利息
借：银行借款 5 100 000
贷：银行存款 5 100 000
借：坏账准备 420 000
贷：管理费用 420 000
例 22.1999年 6月 30日, A公司从银行取得年
利率 10%,三年期的贷款 1 000 000元 。 现因 A公
司财务困难, 于 2001年 12月 31日进行债务重组,
银行同意延长到期日至 2005年 12月 31日, 利率降
至 7%,免除积欠利息 250 000元, 本金减至 800
000元, 但有一附加条件：债务重组后, 如 A公司
自第二年起有盈利, 则利率回复至 10%,若无盈
利, 仍维持 7%。 假定银行没有对该贷款计提贷款
呆账准备 。
1,A公司
债务重组日, 重组债务的账面价值 1 250 000
1 000 000+1 000 000Ｘ 10%Ｘ 2.5
减：将来应付金额 1 096 000
800 000+800 000Ｘ 7%Ｘ 4+800 000Ｘ (10%-7%)Ｘ 3%
差额 154 000
1)2001年 12月 31日债务重组日
借：长期借款 1 250 000
贷：长期借款 —债务重组 1 096 000
资本公积 —其他资本公积 154 000
2)2002年 12月 31日支付利息时
借：长期借款 —债务重组 56 000
贷：银行存款 (800 000Ｘ 7%) 56 000
3)假设 A公司自债务重组后 第二年起盈利 。 2003年 12月
31日至 2004年 12月 31日支付利息时, A公司应按 10%
的利率支付利息, 每年需支付的利息为 80 000 (800
000Ｘ 10%)元, 其中含或有支出 24 000元 。 假设债
务重组协议规定, 按每年盈利与否结算或有支出 。
借：长期借款 —债务重组 56 000
贷：银行存款 56 000
4)2005年 12月 31日最后一次支付本金 800 000元和利
息 80 000时
借：长期借款 —债务重组 880 000
贷：银行存款 880 000
5)假设 A公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，
或有支出待债务结算时一并计算。 2003年 12月 31
日至 2004年 12月 31日支付利息时
借：长期借款 —债务重组 56 000
贷：银行存款 56 000
2005年 12月 31日支付最后一期利息 56 000元
和本金 800 000元时, 还需将原计入债务账面价值
的或有支出 72 000 [800 000Ｘ (10%-7%)Ｘ 3] 元转
入资本公积 。
借：长期借款 —债务重组 928 000
贷：银行存款 856 000
资本公积 —其他资本公积 72 000
(2) 银行
重组债权的账面价值 1 250 000
减：将来应收金额 1 024 000
800 000+800 000Ｘ 7%Ｘ 4
差额 226 000
1)2001年 12月 31日
借：中长期贷款 —债务重组 1 024 000
营业外支出 —债务重组损失 226 000
贷：中长期贷款 1 250 000
2)2002年 12月 31日收取利息时
借：银行存款 56 000
贷：中长期贷款 56 000
3)假设 A公司自债务重组后第二年起有盈利,1999年
12月 31日至 2000年 12月 31日 收取利息时
借：银行存款 80 000
贷：中长期贷款 —债务重组 56 000
利息收入 24 000
4)2005年 12月 31日收取本息时
借：银行存款 880 000
贷：中长期贷款 —债务重组 856 000
利息收入 24 000
5)假设 A公司自债务重组后第二年起没有盈利,2003
年 12月 31日至 2004年 12月 31日收取利息时
借：银行存款 56 000
贷：中长期贷款 56 000
2005年 12月 31日收取本息时
借：银行存款 856 000
贷：中长期贷款 —债务重组 856 000
五、混合方式的债务重组
1.以现金, 非现金资产方式的组合清偿债务
债务人应先以支付现金冲减重组债务的
账面价值, 再按以非现金资产清偿债务进行
债务重组日应遵循的原则处理 。
债权人应以先收到的现金冲减重组债权
的账面价值, 再按以非现金资产清偿债务进
行债务重组日应遵循的原则处理 。
例 23,C,D两 公司达成如下债务重组协议,D
公司对 C公司所欠 30 000元债务同意以支付 5 000元
现金和转让一项无形资产进行清偿 。 该项无形资产
的账面价值为 22 000元, 营业税率为 5%。 假定 C公
司没有对转让的无形资产计提减值准备, 且不考虑
其他税费 。
债务重组日, 重组债务的账面价值 30 000
减：支付的现金 5 000
转让的无形资产的账面价值 22 000
支付的相关税费 1 100
资本公积 1 900
(1) C公司
借：应付账款 —D公司 30 000
贷：银行存款 5 000
无形资产 22 000
应交税金 —应交营业税 1 100
资本公积 —其他资本公积 1 900
(2) D公司
借：银行存款 5 000
无形资产 25 000
贷：应收票据 —C公司 30 000
2,以现金, 非现金资产, 债务转为资本
方式清偿债务
债务人应先以支付的现金, 非现金资产的账面
价值冲减重组债务的账面价值, 再按债务转为资本
进行债务重组日应遵循的原则处理 。
债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面
价值, 再分别按受让的非现金资产和股权的公允价
值占其公允价值总额的比例, 对重组债权的账面价
值减去收到的现金后的余额进行分配, 以确定非现
金资产, 股权的入账价值 。
若涉及多项非现金资产, 应在按上述规定计算
确定各自入账范围内, 就非现金资产按公允价值相
对比例确定各项非现金资产的入账价值 。
例 24,对 E公司 (股份有限公司 )所欠 1 000 000
元 (含增值税 )货款, F公司同意 E公司以一批产品偿
还债务的一部分, 余下部分转作 对 E公司的投资 。
该批产品的成本为 400 000元, 市价为 450 000元,
增值税率 17%；用于抵债的普通股为 150 000股,
每股市价 5元, 印花税税率 0.2%。 两公司均未计提
减值准备或坏账准备 。 假定不考虑其他税费 。
(1)E公司
债务重组日，重组债务的账面价值 1 000 000
减：转让的产成品的账面价值 400 000
增值税 76 500
差额 523 500
借：应付账款 —F公司 1 000 000
贷：库存商品 400 000
应交税金 —应交增值税 (销 ) 75 500
股本 150 000
资本公积 —其他资本公积 373 500
借：管理费用 —印花税 1 500
贷：银行存款 1 500
(2) F公司
长期股权投资入账价值
=1 000 000Ｘ [ 750 000 / ( 450 000 + 750 000 )]
借：长期股权投资 625 000
存货 375 000
贷：应收账款 —F公司 1 000 000
3,以现金, 非现金资产, 债务转
为资本方式的组合清偿某项债务的一部
分, 并对该债务的另一部分以修改其他
债务条件进行债务重组
债务人应先以支付的现金, 非现金资产
的账面价值, 债权人享有的股权的账面价值冲
减重组债务的账面价值, 再按修改其他债务条
件进行债务重组日应遵循的原则处理 。
债权人应将重组债权的账面价值减去收到
的现金后的余额, 先按以上 (2)的规定进行处
理, 再按修改其他债务条件进行债务重组日应
遵循的原则处理 。
例 25,S,T(非股份有限公司 )两公司达成如下
债务重组协议,T公司对 S公司所欠含税货款 1 000
000元同意豁免 50 000元 债务, 余下债务中 850 000
元转作对 S公司的股权投资, 另 100 000元以一项价
值为 120 000元的无形资产抵偿 。 假定两公司均未计
提减值准备或 坏账准备, 不考虑相关税费 。
(1) S公司
债务重组日, 重组债务的账面价值 1 000 000
减：转让的股权份额 850 000
转让的无形资产的账面价值 120 000
资本公积 30 000
借：应付账款 —T公司 1 000 000
贷：无形资产 120 000
实收资本 850 000
资本公积 —其他资本公积 300 000
(2) T公司
借：长期股权投资 850 000
无形资产 100 000
营业外支出 50 000
贷：应收账款 --S 1 000 000
例 26,A公司持有 B公司 (非股份有限公司 )
承兑的不带息应收票据 100 000元, 票据到期时
由于 B公司资金周转发生暂时困难, 经双方协商
达成债务重组协议如下,B公司以一台设备抵偿
35 000元的债务, 将 55 000元的债务转为 5%的
股权, 一年后再支付 8 000元偿清剩余债务 。 假
设这台设备原值 50 000元, 累计折旧 20 000元,
评估确认原价为 50 000元, 评估确认净价为 36
000元；债务人重新注册的资本为 1 000 000元,
债权人因放弃债权而享有的股权的评估确认价为
54 000元 。 假设 A公司没有对重组债权计提坏账
准备, 且不考虑相关税费 。
(1) B公司
债务重组日,B公司重组债务的账面价值 100 000
减：转让的固定资产的账面价值 30 000
债权人享有的股权份额 50 000
将来应付金额 8 000
资本公积 12 000
借：固定资产清理 30 000
累计折旧 20 000
贷：固定资产 50 000
借：应付票据 100 000
贷：固定资产清理 30 000
实收资本 50 000
应付账款 8 000
资本公积 12 000
(2) A公司
债务重组日，重组债权的账面价值 100 000
减：将来应收金额 8 000
余额 92 000
受让的固定资产的入账价值
=92 000Ｘ [ 36 000 / ( 36 000+54 000 )]
受让的股权的入账价值
=92 000Ｘ [ 54 000 / ( 36 000+54 000 )]
借：长期股权投资 —其他股权投资 55 200
固定资产 36 800
应收账款 8 000
贷：应收票据 100 000
第三节 关于债务重组交易的披露
一、对 债务人
1.债务重组方式；
2.因债务重组而确认的资本公积总额，不要求
分别披露每项债务重组确认的资本公积；
3.将债务转为资本所导致的股本 (实收资本 )增
加额，不要求分别披露每项债务重组所导致
的股本 (实收资本 )增加额；
4.或有支出，不要求分别披露每项债务重组所
涉及的或有支出金额。
二、对 债权人
1.债务重组方式；
2.债务重组损失总额，不要求分别披露每项
债务重组的损失金额；
3.债权转为股权所导致的长期股权投资增加
额及其长期股权投资占债务人股权的比例；
4.或有收益，不要求分别披露每项或有收益
金额。
本 章 结 束
长期负债
学 习 目 标
了解长期负债的特点及举借长
期负债对企业的影响；理解借款费
用资本化；掌握长期借款、应付债
券、长期应付款等长期负债的会计
处理；掌握债务重组的类别、方式
及会计处理。
第一节 概述
第二节 长期借款
第三节 应付债券
第四节 长期应付款
第五节 债务重组
第一节 概 述
一、长期负债的特点
二、举借长期负债对企业的影响
三、借款费用的处理
一、长期负债的特点
长期负债是指偿还期在一
年或超过一年的一个营业周期
以上的债务 。
(1)偿还期限较长
(2)债务金额较大
(3)偿还形式多样
二, 举借长期负债对企业的影响
(一 )对企业的有利影响
1,不影响投资者投资比例或原有的股权结构, 有
利于保持投资者对被投资企业实施控制或重大影响
的能力 。
2,使投资者有可能利用借入资金增加自己的投资
收益 。
3,利息作为一项费用支出, 可以在计算所得税时
从利润总额中扣减, 而分给投资者的利润或股利只
能从利润中支付 。 因此, 当企业预期的投资利润高
于长期负债利润时, 企业常采用这一筹措方式 。
(二 )对企业的不利影响
1.可能会带来减少投资者利益的风险 。
当举债经营的投资利润率低于长期负债的利
率时, 就会减少投资者的利益 。
2,利息费用可能会成为企业财务上的沉重
负担 。
3,会给企业带来较大的财务风险 。 长期负
债一般有确定的到期日, 如果到期企业无法
及时支付利息或按期偿还本金, 债权人的要
求权可能迫使企业进行破产清算 。
三, 借款费用的处理
1,借款费用的构成内容
借款费用, 指企业承担的, 与借入资
金相关的利息和其他费用 。
(1)借款利息
(2)借款溢价和折价的摊销
(3)借款辅助费用
(4)外币借款的汇兑差额
2,借款费用的会计处理原则
(1)属于流动负债性质的借款费用 —当期损益
(2)与存货相关的借款费用
房地产开发企业 —计入开发产品成本
(3)为投资发生的借款费用 —财务费用
(4)购建固定资产专门借款的借款费用
A,满足资本化条件的借款费用 —固定资产成本
借款费用资本化, 即将借款费用列入所购置资
产的成本之中 。
B,不满足资本化条件的借款费用 —财务费用
(5)企业筹建期间的借款费用 —长期待摊费用
(6)清算期间的借款费用 —清算损益
3,固定资产专门借款费用的会计处理
(1)借款费用资本化的开始
应同时满足下列三个条件才能予以资本化 。
A.资产支出已经产生；
B.借款费用已经发生；
C.为使资产达到可使用状态所必要的购建
工作已经开始, 包括实体的建造工作和建造实体之
前的技术性与管理性工作 。
(2)借款费用资本化的停止
A,资产的实体建造 (包括安装 )工作已经全部完成或
者实质上已经全部完成；
B,已经经过试生产或试运行, 其结果表明能够正常
运行或者能够稳定生产出合格产品, 或者能正常运
转或营业；
C,建造该项固定资产的支出金额很少或几乎不再
发生；
D,所购建固定资产已达到设计或合同要求, 基本
相符 。
(3)借款费用资本化的暂停
若属非正常中断, 且中断时间超过三个
月, 应暂停借款费用资本化, 直至固定资产购建活
动重新开始；
若属正常中断, 即是使固定资产达到可使用状
态的必备程序, 则中断期间所发生的借款费用应予
以资本化 。
(4)利息借款资本化的限额
在应予资本化的每一会计期间, 利息和折价或溢
价摊销的资本化金额, 不得超过当期专门借款实际
发生的利息和折价或溢价的摊销金额 。 如果根据累
计支出加权平均数乘以资本化率计算得出的利息资
本化金额超过当期专门借款实际发生的利息与折价
或溢价金额之和 (或差 )时, 以当期实际发生的利息
与折价或溢价之和 (或差 )作为当期资本化的利息金
额 。
4.利息资本化金额的确定
每一会计期 至当期末止购建
间利息的 = 固定资产累计 Ｘ 资本化率
资本化金额 支出加权平均数
累计支 每笔资 每笔资产支出实际占用天数
出加权 = 产支 Ｘ ------------------------------------
平均数 出金额 会计期间涵盖的天数
A.按月计算资本化金额
B.按季、半年或年计算资本化金额
例 1.某公司为增值税一般纳税人, 从 2001年 1月
1日开始建造一项固定资产, 并为建造该项固定资产专
门从银行借入 5 000 000元的 3年期借款, 年利率 6%。
资产于 2001年 4月 1日建造完工 。 为简化计算, 假定每月
均为 30天 。 该公司 2000年 1至 3月份发生资产支出如下,
(1)1月 1日, 支付购买工程用物资款项 1 755 000元, 其中
增值税进项税额 255 000元；
(2)2月 15日, 支付建造资产的职工工资 100 000元；
(3)3月 12日, 将企业的产品用于建造固定资产, 其成本
800 000元, 其中材料成本 600 000元, 增值税进项税
额 102 000元, 该产品的计税价格 1 000 000元, 增值税
销项税额 170 000元, 为生产这些产品所耗原材料价款
及增值税进项税额已经于 2000年支付；
(4)3月 24日, 为用于购建固定资产所耗用本企业生产的产
品缴纳增值税 100 000元 。
假定该公司按月计算予以资本化的费用
1月份累计支出加权平均数
=1 755 000Ｘ 30/30=1 755 000(元 )
2月份累计支出加权平均数
=1 755 000Ｘ 30/30+100 000Ｘ 15/30=1 805 000(元 )
3月份累计支出加权平均数
=1 755 000Ｘ 30/30+100 000Ｘ 15/30+902 000Ｘ
18/30+100 000Ｘ 6/30=2 366 200(元 )
假定该公司按季计算予以资本化的费用
1季度累计支出加权平均数
=1 755 000Ｘ 90/90+100 000Ｘ 45/90+902 000Ｘ
18/90+100 000Ｘ 6/90
=2 022 067(元 )
C.资本化率的确定
1)为购建固定资产只借入一笔专门借款
资本化率为该借款的利率。若以发行债券方式
取得的，且按面值发行，则为债券票面利率；若存
在溢折价，则,
债券当期实 + 当期应摊销
际发生利息 - 的折价或溢价
资本化率 =---------------------------Ｘ 100%
债券期初的账面价值
2)为购建固定资产借入多笔专门借款
加权 专门借款当期实际发生的利息之和
平均 =--------------------------------Ｘ 100%
利率 专门借款本金加权平均数
专门借 每笔专 每笔专门借款实际占用天数
款加权 = 门借 Ｘ --------------------------------------
平均数 款本金 会计期间涵盖天数
例 2,某公司 2001年 1月 1日开始建造一项固定资产，有
关资料如下,
(1)1月 1日借入 3年期借款 1 500 000元, 年利率 6%；
(2)4月 1日发行 3年期债券 1 000 000元, 票面利率 8%
,债券发行价格为 1 150 000元 (不考虑发行费用 )，
溢价按直线法摊销；
(3)固定资产的建造从 1月 1日开始, 截至 3月 31日, 假
定累计支出加权平均数为 800 000元, 截至 6月 30日
,假定累计支出加权平均数为 1 400 000元 。
(1)1季度应予以资本化的利息金额
=800 000Ｘ 1.5%(即 6%/4)=12 000(元 )
(2)1季度专门借款实际发生的利息
=1 500 000Ｘ 6%Ｘ 3/12=22 500(元 ) 大于 12 000(元 )
借：在建工程 —借款费用 12 000
财务费用 10 500
贷：长期借款 22 500
(3)2季度应予以资本化的利息金额
=1 400 000Ｘ 1.13%=15 820(元 )
其中,
资本 150Ｘ 6%Ｘ 3/12+100Ｘ 8%Ｘ 3/12-15/3Ｘ 3/12
=----------------------------------------
化率 150+115
=1.13%
(4)2季度专门借款实际发生的利息和折价摊销金额
=1 500 000Ｘ 6%Ｘ 3/12+1 000 000Ｘ 8%Ｘ 3/12-150
000/3Ｘ 3/12
=30 000(元 )
借：在建工程 —借款费用 15 820
财务费用 14 180
应付债券 —债券溢价 12 500
贷：长期借款 22 500
应付债券 —应计利息 20 000
第二节 长 期 借 款
长期借款是指企业向银行或其他金融机构借入
的期限在一年以上 (不包括一年 )的各种借款 。
1.长期借款的利息费用应根据权责发生制原则,
并结合借款费用资本化处理方法分别记入, 在建工
程, 或, 财务费用, 等帐户借方, 同时记入, 长期
借款, 帐户贷方 。
2.对于外币长期借款发生的外币折合差额可比照
利息费用处理方法进行处理 。
3.利息费用的计算有单利和复利两种方法, 我国
采用单利计算利息 。
例 3,企业因扩建第三车间, 于 1998年
初向银行取得三年期, 年利率 10%,到期一
次还本付息的长期借款 1 000 000元 。 利息按
复利计算, 扩建工程一年竣工交付使用 。
(1)1998年初取得借款时
借：银行存款 1 000 000
贷：长期借款 1 000 000
(2)1998年末计算利息时
借：在建工程 100 000
贷：长期借款 100 000
(3)1999年末计算利息时
借：财务费用 110 000
贷：长期借款 110 000
(4)2000年末计算利息时
借：财务费用 121 000
贷：长期借款 121 000
(5)归还长期借款本息时
借：长期借款 1 331 000
贷：银行借款 1 331 000
例 4,上例中，若规定借款在第二年末
偿付已计利息及 30%的本金，第三年末付清
全部剩余利息。
(1)1998年初取得借款时
借：银行存款 1 000 000
贷：长期借款 1 000 000
(2)1998年末计算利息时
借：在建工程 100 000
贷：长期借款 100 000
(3)1999年末计算利息时
借：财务费用 110 000
贷：长期借款 110 000
(4)1999年末还本付息时
借：长期借款 510 000
贷：银行存款 510 000
(5)2000年末计算利息时
借：财务费用 70 000
贷：长期借款 70 000
(6)2000年末清偿本息时
借：长期借款 770 000
贷：银行存款 770 000
例 5,上例若改为分期 (年末 )付息到期还本。
(1)1998年初取得借款时
借：银行存款 1 000 000
贷：长期借款 1 000 000
(2)1998年末计算并偿付利息
借：在建工程 100 000
贷：长期借款 100 000
借：长期借款 100 000
贷：银行存款 100 000
(3)1999,2000年末计算利息时
借：财务费用 100 000
贷：长期借款 100 000
(4)1999年末偿付利息
借：在建工程 100 000
贷：长期借款 100 000
借：长期借款 100 000
贷：银行存款 100 000
(5)2000年末清偿本息时
借：长期借款 1 100 000
贷：银行存款 1 100 000
一年内到期的长期负债的处理
一年内到期的长期借款仍在, 长期借款
” 帐户核算, 但期末填列资产负债表有关项
目时, 应在流动负债中单设, 一年内到期的
长期负债, 项目加以反映, 而, 长期借款,
项目中则要将其扣除后再反映 。
对于一年内到期的其他长期负债也应
比照一年内到期的长期借款处理 。
第三节 应付债券
一、应付债券概述
二、债券的计价
三、应付债券的帐务处理
四、可转换债券的核算
一, 应付债券概述
应付债券是企业举借长期债务而依照法
定程序发行的一种有价证券 。
1.按是否记名, 分为记名债券和无记名债券；
2.按付息方式,分为 到期还本付息 债券和 分期
付息到期还本 债券；
3.按是否可转换成股票, 分为 可转换债券 和非
转换债券；
4.按发行价格,分为按 面值发行 的债券和 溢价
,折价 发行的债券 。
二, 企业债券的计价
企业债券应以 现值 计价, 而影响
企业债券计价的主要因素是市场利率
和货币的时间价值 。 即企业债券的价
值, 应以债券面值按发行时的市场利
率计算的现值, 加上按票面利率计算
的各期利息用市场利率折合的现值之
和计价 。
例 6.企业发行面值为 1 000 000元, 票面年利率为 6
％ 的 3年期债券, 每半年付息一次 。
(1)发行时, 市场利率为 4%
债券发行价格 =债券面值现值＋各期利息现值
=1 000 000*(P/S,2%,6)+30 000*(P/A,2%,6)
=1 056 000(元 )
(2)发行时, 市场利率为 6%
债券发行价格 =债券面值现值＋各期利息现值
=1 000 000*(P/S,3%,6)+30 000*(P/A,3%,6)
=1 000 000(元 )
(3)发行时, 市场利率为 8%
债券发行价格 =债券面值现值＋各期利息现值
=1 000 000*(P/S,4%,6)+60 000*(P/A,4%,6)
=947 570(元 )
27
三, 应付债券的帐务处理
,应付债券 —债券面值, 贷方登记企业发行债券的
面值, 借方登记到期偿还债券的面值；
, 应付债券 —债券溢价, 贷方登记企业发行债券
的溢价额, 借方登记摊销债券的溢价额；
, 应付债券 —债券折价, 借方登记企业发行债券
的折价额, 贷方登记摊销债券的折价额；
, 应付债券 —应计利息, 贷方登记到期一次还本
付息债券应计提的利息, 借方登记实际支付计提的债
券利息 。
对于分期付息到期还本的债券, 可增设, 应付利
息, 帐户, 用以核算企业在每个计息日计提但尚未支
付的债券利息 。
(1)按面值发行
例 7.公司经批准于 2001年 1月 1日委
托证券公司以面值发行三年期债券 1 000 000
元, 票面利率 6%。 每年 7月 1日, 1月 1日分两
次付息 。 另付发行费用 5 000元 。
(1)发行债券按实收款项入帐时
借：银行存款 1 000 000
贷：应付债券 --债券面值 1 000 000
(2)支付发行费用时
借：财务费用 5 000
贷：银行存款 5 000
(3)企业按规定每半年提取应支付的利息时
借：财务费用 (在建工程 ) 60 000
贷：应付利息 60 000
(4)实际支付利息时
借：应付利息 60 000
贷：银行存款 60 000
(4)债券到期支付本息时
借：应付债券 --债券面值 1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
(2)溢价发行
例 8.上例中, 若公司改为溢价发行债券 。
企业债券溢价摊销表
（ 直 线 摊 销 法 )
付息 应付利息 利息费用 溢价摊销 未摊销溢价 帐面价值
日期 (1) (2) (3) (4) (5)
=面值 *3％ =(1)-(3) =50560÷ 6 =(4)-(3) =(5)-(3)
01.1.1 56 000.00 1 056 000
7.1 30 000 20 666.67 9 333.33 46 666.67 1 046 666.67
02.1.1 30 000 20 666.67 9 333.33 37 333.33 1 037 333.33
7.1 30 000 20 666.67 9 333.33 28 000.01 1 028 000.01
03.1.1 30 000 20 666.67 9 333.33 18 666.68 1 018 666.68
7.1 30 000 20 666.67 9 333.33 9 333.35 1 009 333.35
12.1 30 000 20 666.65 9 333.35 0 1 000 000
合 计 180 000 124 000 56 000
29
(1)发行债券按实收款项入帐时
借：银行存款 1 056 000
贷：应付债券 --债券面值 1 000 000
--债券溢价 56 000
(2)每半年摊销溢价时
借：财务费用 20 666.67
应付债券 —债券溢价 9 333.33
贷：应付利息 30 000
借：应付利息 30 000
贷：银行存款 30 000
(3)债券到期支付本金时
借：应付债券 --债券面值 1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
公司债券溢价摊销表
( 实 际 利 率 法 )
付息 应付利息 利息费用 溢价摊销 未摊销溢价 帐面价值
日期 (1) (2) (3) (4) (5)
=面值 *3％ =(5)*2％ =(1)-(2) =(4)-(3) =(5)-(3)
01.1.1 56 000.00 1 056 000
7.1 30 000 21 210.00 8 880.00 47 120.00 1 047 120
02.1.1 30 000 20 942.40 9 057.60 38 062.40 1 038 062.40
7.1 30 000 20 761.25 9 238.75 28 823.65 1 028 823.65
03.1.1 30 000 20 576.47 9 423.53 19 400.12 1 019 400.12
7.1 30 000 20 388.00 9 612.00 9 788.12 1 009 788.12
12.31 30 000 20 211.88 9 788.12 0 1 000 000
合 计 180 000 124 000 56 000
31
账面价值
账面价值 = 面值 +未摊销溢价
溢价摊销
面值
0 1 2 3 4 5 6 N
利息费用
应付利息 = 面值 Ｘ 票面利率
溢价摊销
利息费用 = 期初账面价值Ｘ市场利率
0 1 2 3 4 5 6 N
(3)折价发行
例 9.上例中, 若公司改为折价发行债券 。
企业债券折价摊销表
( 直线摊销法 )
付息 应付利息 利息费用 折价摊销 未摊销折价 帐面价值
日期 (1) (2) (3) (4) (5)
=面值 *3％ =(1)+(3) =47980÷ 6 =(4)-(3) =(5)+(3)
01.1.1 52 430.00 947 570
7.1 30 000 38 738.33 8 738.33 43 691.67 956 308.33
02.1.1 30 000 38 738.33 8 738.33 34 953.34 965 046.66
7.1 30 000 38 738.33 8 738.33 26 215.01 973 784.99
03.1.1 30 000 38 738.33 8 738.33 17 476.68 982 523.32
7.1 30 000 38 738.33 8 738.33 8 738.35 991 261.65
12.31 30 000 38 738.35 8 738.35 0 1 000 000
合 计 180 000 232 430 52 430
32
(1)发行债券按实收款项入帐时 借：银行存款 947 570
应付债券 —债券折价 52 430
贷：应付债券 --债券面值 1 000 000
(2)每半年摊销折价时
借：财务费用 38 738.33
贷：应付债券 —债券折价 8 738.33
应付利息 30 000
借：应付利息 30 000
贷：银行存款 30 000
(3)债券到期支付本金时
借：应付债券 --债券面值 1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
公司债券折价摊销表
( 实 际 利 率 法 )
付息 应付利息 利息费用 折价摊销 未摊销折价 帐面价值
日期 (1) (2) (3) (4) (5)
=面值 *3％ =(5)*4％ =(2)-(1) =(4)-(3) =(5)+(3)
01.1.1 52 430.00 947 570
7.1 30 000 37 902.80 7 902.80 44 527.20 955 472.80
02.1.1 30 000 38 218.91 8 218.91 36 308.29 963 691.71
7.1 30 000 38 547.69 8 547.69 27 760.60 972 239.40
03.1.1 30 000 38 889.58 8 889.58 18 871.02 981 128.98
7.1 30 000 39 245.16 9 245.16 9 625.86 990 374.14
12.31 30 000 39 625.86 9 625.86 0 1 000 000
合 计 180 000 232 430 52 430
34
账面价值
面值
未摊销折价
账面价值 = 面值 – 未摊销折价
0 1 2 3 4 5 6 N
利息费用
利息费用 = 期初账面价值Ｘ市场利率
折价摊销
应付利息 =面值Ｘ票面利率
0 1 2 3 4 5 6 N
四, 可转换公司债券
(一 )可转换债券概述
可转换公司债券是指发行人依照法定程序发
行, 在一定期间内依据约定的条件可以转换成股
份的公司债券 。
, 约定条件,, 指发行者在债券发行时间内
与投资者约定的转换时间和转换比例, 根据转换
比例可计算出债券在转换时可获得的股票股数 。
, 可转换,, 是指债券投资者可以按是否对
自己最有利来决定是否转换 。
对发行企业,
1.可转换债券一般利率较低, 可以节约利息
支出；
2.有利于调整企业的财务结构, 增强企业的
财务实力 。
对投资者,
1.可保证债权人的一定利益 。
2.可享受股东的权利, 分享股利及股票增值
的利益 。
对发行企业
若投资转股失败, 一次性还本付息
可能会造成财务危机 。 因而欲保证转股成
功, 必须持续提高企业经营业绩, 从而加
大企业压力 。
对投资者
因可转换债券利率较低, 若企业经
营不佳导致股价下跌时, 投资者往往不愿
转股, 而蒙受一定损失；此外, 还面临发
行企业的股票能否上市的风险 。
上市公司 发行可转换债券的条件,
1.最近三年连续盈利, 且净资产利润率平均
在 10%以上；属于能源, 原材料, 基础设施类的公
司可以略低, 但不得低于 7%；
2.发行后资产负债率不高于 70%；
3.累计债券余额不超过公司净资产额的 40%；
4.募集资金的投向符合国家产业政策；
5.其利率不超过银行同期存款的利率水平；
6.其发行额不少于人民币 1亿元；
7.国务院证券委员会规定的其他条件 。
发行价格为发行前 1个月股票的平均价格为基
础, 上浮一定幅度做为转股价格 。
重点国有企业 发行可转换债券的条件,
1.符合上市公司发行条件的 3至 7条；
2.最近三年连续盈利, 最近三年的财务报告已经注
册会计师审计；
3.有明确, 可行的企业改制和上市计划；
4.有可靠的偿债能力；
5.有具有代为清偿债务能力的保证人的担保 。
发行价格以拟发行股票的价格为基础, 折扣一
定比例作为转股价格 。
(二 )可转换债券的会计处理
可转换债券最短期限三年, 最长期限五年,
在, 应付债券, 帐户下设, 可转换公司债券, 明细
帐户核算 。
1.未转为股份前, 其会计核算与一般公司债券相同,
即按期计提利息, 并摊销溢价和折价；
2.到期未转换为股份的, 按其募集说明书的规定, 于
期满后 5个工作日内偿还本息 。 偿还债券本息的核算
与一般公司债券相同 。
3.债券持有者行使转换权利, 将其转换为股份时, 债
券面额不足转换 1股股份的部分, 企业应以现金偿还
。
例 10.某公司经批准于 1999年 1月 1日以 2 080
000元价格发行面值 2 000 000元的 4年期可转换公司
债券, 票面利率 4%。 两年后可转换为股份, 每 100
元转普通股 8股, 股票面值 1元, 假定全部转换 。
(1)发行可转换公司债券时
借：银行存款 2 080 000
贷：应付债券 —可转换债券 (债券面值 )
2 000 000
---可转换债券 (债券溢价 )
80 000
(2)第一、二年年末计息及溢价摊销
借：财务费用 60 000
应付债券 —可转换债券 (债券溢价 ) 20 000
贷：应付债券 —可转换债券 (应计利息 )
80 000
(3)2001年 1月 1日转换为股票
借：应付债券 —可转换债券 (债券面值 )
2 000 000
--可转换债券 (债券溢价 )
40 000
--可转换债券 (应计利息 )
160 000
贷：股本 160 000
资本公积 —股本溢价 2 040 000
第四节 长期应付款
一, 应付引进设备款
二, 应付融资租赁费
一, 应付补偿贸易引进设备款
是指企业同外商签订来料加工装配和中
小型补偿贸易合同而引进国外设备所发生的
长期应付款项 。
企业按照补偿贸易方式引进设备时, 按
设备, 工具, 零配件等的价款以及国外运杂
费的外币金额和规定的汇率折合为人民币记
入, 长期应付款, ；企业引进设备时发生的
关税, 国内运杂费和安装费等国内费用, 应
用人抿币支付, 不属于长期应付款 。
例 11,某企业于某年 1月 1日以补偿贸易方式引
进设备一套, 价款及国外运杂费 95 000美元, 并随
同设备引进零配件一批, 价款及国外运杂费 5 000
美元 。 外币金额按业务发生当日的市场汇率折合人
民币入帐, 当天美元市场汇率为 1:8.2。 合同规定还
款期为二年, 年利率 8%,每年按复利计息一次,
到期以返销产品的价款一次抵偿应付引进设备款 。
引进时以银行存款支付国内运杂费和关税 20 000元
,其中设备负担 19 000元, 零配件负担 1 000元 。
设备于第一年年末安装完毕投入使用, 安装时以银
行存款支付安装费 8 000元 。 零配件作为原材料入
库 。 另假定第一年年末市场汇率 1:8.3,第二年年末
为 1:8.4。
(1)设备、零配件价款及国外运杂费
借：工程物资 95 000X8.2=779 000 779 000
在途物资 5 000X8.2=41 000 41 000
贷：长期应付款 —应付引进设备款 820 000
(2)支付国内运杂费和关税
借：工程物资 19 000
在途物资 1 000
贷：银行存款 20 000
(3)零配件验收入库
借：原材料 42 000
贷：在途物资 42 000
(4)设备交付安装并支付安装费
借：在建工程 —设备安装工程 806 000
贷：工程物资 798 000
银行存款 8 000
(5)第一年年末计息 95 000X8%X8.3=63 080
借：在建工程 —设备安装工程 63 080
财务费用 5000X8%X8.3=3 320 3 320
贷：长期应付款 66 400
(6)第一年年末调整汇兑损益
借：在建工程 —设备安装工程 9 500
财务费用 500
贷：长期应付款 —应付引进设备款 10 000
(7)设备安装完毕交付使用
借：固定资产 878 580
贷：在建工程 —设备安装工程 878 580
(8)第二年年末计息 (100 000+8 000)X8%X8.4=72 576
借：财务费用 72 576
贷：长期应付款 —应付引进设备款 72 576
(9)第二年年末调整汇兑损益 108 000X(8.4-8.3)=10 800
借：财务费用 10 800
贷：长期应付款 —应付引进设备款 10 800
(10)第二年年末归还利息
借：长期应付款 —应付引进设备款 979 776
贷：应收帐款等 979 776
二, 应付融资租赁费
是指企业以融资租赁方式租入固定资产应付
给租赁公司的租赁费 。
融资租入固定资产, 应在租赁开始日, 按该资
产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低
者作为入账价值, 借记, 在建工程, 或, 固定资产
”, 按最低租赁付款额贷记, 应付融资租赁费,,
按其差额, 借记, 未确认融资费用, 。
在租赁开始日, 按最低租赁付款额入账的企业
,应按最低租赁付款额, 借记, 固定资产, 等, 贷
记, 应付融资租赁费, 。
按期支付融资租赁费时, 借记, 应付融资租赁
费,, 贷记, 银行存款, 。
例 12,A公司 2000年 1月 1日融资租入设备一
台, 该项设备原价 500 000元, 租赁内含利率为
12%,按租赁协议确定租赁应付款 660 000元, 分 6
年于每年年末偿还 。 该设备采用直线法计提折旧,
估计工作年限 8年, 净残值 4 000元 。 租赁期满后该
设备归 A公司所有 。
每年应付租金 =660 000/6=110 000(元 )
应付款现值 =110 000Ｘ (P/A,12%,6)
=110 000Ｘ 4.1114
=452 2540(元 )
每期摊销额 =(660 000-452 254)/6=34 624.33(元 )
每年应提折旧 =(452 254-4 000)/8=56 031.75(元 )
(1)融资租入设备时
借：固定资产 —融资租入固定资产 452 254
未确认融资费用 207 746
贷：长期应付款 —应付融资租赁费 660 000
(2)未确认融资费用按直线法摊销时
借：财务费用 34 624.33
贷：未确认融资费用 34 624.33
(3)各年年末支付资租赁费时
借：长期应付款 —应付融资租赁费 110 000
贷：银行存款 110 000
(4)各年计提固定资产折旧时时
借：制造费用 56 031.75
贷：银行存款 56 031.75
(5)租赁期满时
借：固定资产 —生产经营用固定资产
452 254
贷：固定资产 —融资租入固定资产
452 254
一、债务重组概述
二、债务重组的核算
三、关于信息披露
第五节 债务重组
一、债务重组概述
（ 一 ） 债务重组的概念
指债权人按照其与债务人达成
的协议或法院的裁定同意债务人修改
债务条件的事项 。
（二）债务重组的方式
1.以低于债务账面价值的现金清偿债务 指债务人
清偿债务的现金金额低于其债务账面价值 。
2.以非现金资产清偿债务 指债务人以非现金资产
清偿债务 。
3.债务转为资本 指债务人将其债务转为债权人的
股权, 用以清偿债务 。
4.修改其他债务条件 指债务人除以上债务重组方
式外, 以修改其他债务条件的方式进行债务重组
,如延长债务偿还期限, 延长债务偿还期限并加
收利息, 延长债务偿还期限并减少债务本金或债
务利息等 。
5.以上两种或两种以上方式的组合
（三）债务重组核算的一般原则
1.确定债务重组日 (债务重组完成日 )
指债务人履行协议或法院裁定,
将相关资产转让给债权人, 将债务转
为资本的日期, 或修改后的偿债条件
开始执行的日期 。 债务重组日的确定
与债务重组损益的归属时期有关 。
(二 )取得债务重组的法定依据
1.债务重组协议或法院裁决书；
2.有关资产或股权公允价值的确认书；
3.办妥有关债务解除手续或债务转为资本的
增资手续；
4.办妥有关资产的产权变更手续, 场地使用
权过户手续等；
5.债权人为国有企业时, 国有资产管理部门
关于债务重组的审批意见书；
6.债权人企业董事会及股东会的有关决议 。
二、债务重组的核算
（一）以低于债务账面价值的现金清偿债务
（二）以非现金资产清偿债务
（三）债务转为资本
（四）修改其他债务条件
（五）混合重组方式
（ 一）以低于债务账面价值的现金清偿
债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务
时, 债务人 应将重组债务的账面价值与支付的现金
之间的差额, 确认为资本公积； 债权人 应将债权的
账面价值与收到的现金之间的差额 (相当于捐赠 )，
确认为当期损失 。 债权人已对债权计提了坏账准备
的, 在确认当期损失时, 应先冲减坏账准备 。
, 账面价值, 指某科目的账面余额减去相关
的备抵项目后的净额；, 账面余额, 指某科目的账
面实际余额, 不扣除作为该科目备抵后的项目 (如
累计折旧, 相关资产的减值准备等 )。
例 13,A企业于 2002年 2月 9日销售一批材料给
B企业, 不含税价格 200 000元, 增值税率 17%,按
合同规定, B企业应于 2002年 5月 1日前偿付货款 。 由
于 B企业发生财务困难, 无法按期偿还债务, 经双方
协商于 7月 1日进行债务重组 。 重组协议规定, A方同
意减免 B企业 30 000元债务, 余额用现金立即偿清 。
A企业未对债权计提坏账准备 。
（ 1） 对 B企业
借：应付帐款 234 000
贷：银行存款 204 000
资本公积 —其他资本公积 30 000
（ 2） 对 A企业
借：银行存款 204 000
营业外支出 —债务重组损失 30 000
贷：应收帐款 234 000
二, 以非现金资产清偿债务
债务人以非现金资产清偿债务时,债务人
应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产
账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本
公积或当期损失； 债权人 应按重组债权的账面
价值作为受让的非现金资产的入账价值。如果
涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金
资产占非现金资产公允价值总额的比例，对重
组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现
金资产的入账价值。
1,债务人以存货清偿债务
(1) 以存货清偿债务的，债务人应按债务账面价
值转销债务，按存货的账面价值嘉转存货，
将债务账面价值扣除增值税销项税额和存货
账面价值后的金额确认为当期损失或资本公
积。
(2) 受让的非现金资产为存货时，债权人应按债
权的账面价值扣除可抵扣的增值税进项税额
后的差额，加上应支付的相关税费确认存货
。受让的存货是否发生减值，在重组日不涉
及，待期末与其他资产一并考虑减值问题。
涉及补价的
1)收到补价的, 按重组债权的账面价值减去可抵扣的
增值税进项税额和补价, 加上应支付的相关税费作
为实际成本 。
2)支付补价的, 按重组债权的账面价值减去可抵扣的
增值税进项税额, 加上支付的补价和应支付的相关
税费作为实际成本 。
受让的非现金资产中, 除存货外, 若还涉及其
他非现金资产, 则应按存货的公允价值和其他各项
非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额
的比例, 对重组债权的账面价值进行分配, 以确定
存货和其他各项非现金资产的入账价值 。
例 14,A公司欠 B公司一笔货款 1 000 000元 。 A
公司因财务发生困难, 未能按期偿还 。 经双方协商
,决定进行债务重组 。 A公司以一批产品清偿债务,
B公司作为存货验收入库 。 该产品的市价为 900 000
元, 增值税率 17%,实际成本为 700 000元, A公司
为转让的产品计提了存货跌价准备 50 000元, B公司
为债权也计提了坏帐准备 40 000元 。
债务重组日, 重组债务的账面价值 1 000 000
减：所转让产品的账面价值 650 000
(700 000-1 000 000Ｘ 5%=650 000)
增值税销项税额 153 000
(900 000Ｘ 17%=153 000)
资本公积 197 000
（ 1） A公司 借：应付帐款 —B公司 1 000 000
存货跌价准备 50 000
贷：库存商品 700 000
应交税金 —应交增值税 (销 ) 153 000
资本公积 197 000
（ 2） B公司
借：存货 807 000
应交税金 —应交增值税 (进 ) 153 000
坏帐准备 40 000
贷：应收帐款 —A公司 1 000 000
假定 A公司转让的材料成本为 900 000
元，市价为 1 100 000元，其他资料不变。
债务重组日, 重组债务的账面价值 1 000 000
减：所转让产品的账面价值 850 000
(900 000-1 000 000Ｘ 5%=850 000)
增值税销项税额 187 000
(1 100 000Ｘ 17%=187 000)
资本公积 - 37 000
1,A公司
借：应付帐款 —B公司 1 000 000
存货跌价准备 50 000
营业外支出 —债务重组支出 37 000
贷：库存商品 900 000
应交税金 —应交增值税 (销 ) 187 000
2,B公司
借：存货 773 000
应交税金 —应交增值税 (进 ) 187 000
坏帐准备 40 000
贷：应收帐款 —A公司 1 000 000
2,债务人以固定资产清偿债务
(1)以固定资产清偿债务的, 债务人应先将固
定资产进行清理, 再按债务账面价值转销债
务, 将债务账面价值扣除固定资产净值和清
理费用 (扣除残值收入 )等之后的余额确认为
当期损失或资本公积 。 若固定资产计提有减
值准备的, 也应一并予以结转 。
(2)受让的非现金资产为固定资产的, 债权人
应按债权的账面价值加上应支付的相关税费
确认固定资产 。 受让的固定资产是否发生减
值, 在重组日可暂不考虑, 待期末与其他资
产一并处理 。
涉及补价的
1)收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加
上应支付的相关税费作为入账价值。
2)支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补
价和应支付的相关税费作为入账价值。
受让的资产中，除固定资产外，若还涉及其他
非现金资产，则应按固定资产的公允价值和其他各
项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总
额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确
定固定资产和其他各项非现金资产的入账价值。
例 15,E公司签发并承兑的一张商业汇
票将于 2001年 4月 30日到期, 面值 2 000 000
元, 到期应付利息 90 000元 。 E公司因近期
发生财务困难无法按期偿还, 与 F公司协商
决定于债务到期日进行债务重组 。 重组协议
约定 E公司以一建筑物抵偿债务 。 该建筑物
原价 2 500 000元, 已提折旧 600 000元, 清
理费用 10 000元, 计提的减值准备为 120
000元 。 F公司未对债权计提坏账准备 。 假定
不考虑其他相关税费 。
(1) E公司
借：固定资产清理 1 900 000
累计折旧 600 000
贷：固定资产 2 500 000
借：固定资产清理 10 000
贷：银行存款 10 000
借：应付票据 —B公司 2 090 000
固定资产减值准备 120 000
贷：固定资产清理 1 910 000
资本公积 —其他资本公积 300 000
(2) F公司
借：固定资产 2 090 000
贷：应收票据 —A公司 2 090 000
3,债务人以无形资产清偿
(1)以无形资产清偿债务的, 债务人应按债务
账面价值转销债务, 将债务账面价值扣除无
形资产账面价值和相关费用等之后的余额确
认为当期损失或资本公积 。 如对无形资产计
提了减值准备, 还应结转相关的减值准备 。
(2)受让的非现金资产为无形资产的, 债权人
应按债权的账面价值加上应支付的相关税费
确认无形资产 。 受让的无形资产是否发生减
值, 在重组日可暂不考虑, 待期末与其他资
产一并处理 。
涉及补价的
1)收到补价的, 按重组债权的账面价值减去补价, 加
上应支付的相关税费作为入账价值 。
2)支付补价的, 按重组债权的账面价值加上支付的补
价和应支付的相关税费作为入账价值 。
受让的资产中, 除无形资产外, 若还涉及其他
非现金资产, 则应按无形资产的公允价值和其他各
项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总
额的比例, 对重组债权的账面价值进行分配, 以确
定无形资产和其他各项非现金资产的入账价值 。
例 16,G公司于 2000年 8月 1日从 H公司
购得一批产品, 价值 200 000元 (含应付的
增值税 ),至 2002年 1月尚未支付货款 。 经
与 H公司协商, H公司同意 G公司以一项专
利技术偿还债务 。 该项专利技术的账面价
值为 220 000元, 营业税率 5%。 G公司对
该项无形资产计提减值准备 20 000元, H
公司未对该项债权计提坏账准备 。 假定不
考虑其他相关税费 。
(1) G公司
借：应付账款 —H公司 200 000
无形资产减值准备 20 000
营业外支出 —债务重组损失 11 000
贷：无形资产 220 000
应交税金 —应交营业税 11 000
(2) H公司
借：无形资产 200 000
贷：应收账款 200 000
假定 G公司用于偿债的无形资产的账面价
值为 190 000元, 应交的营业税为 9 500元, 其他
资料保持不变 。
(1) G公司
借：应付账款 200 000
无形资产减值准备 20 000
贷：无形资产 190 000
应交税金 —应交营业税 9 500
资本公积 —其他资本公积 20 500
(2) H公司
借：无形资产 200 000
贷：应收账款 200 000
4.债务人以投资清偿债务
(1)以投资清偿债务的, 债务人应按债务账面价值转
销债务, 按投资的账面价值结转投资, 将债务账面
价值扣除投资账面价值和相关费用等之后的余额确
认为当期损失或资本公积 。 对投资计提了减值准备
的, 还应将相关的减值准备予以结转 。
(2)受让的非现金资产作为短期投资的, 债权人应按
重组债权的账面价值加上应支付的相关税费作为短
期投资成本 。 如接受的短期投资中含有已宣告但尚
未领取的现金股利, 或已到付息期但尚未领取的债
券利息, 按重组债权的账面价值减去应收股利或应
收利息, 加上应支付的相关税费后的金额作为短期
投资成本 。
涉及补价的
1)收到补价的, 按重组债权的账面价值减去补价,
加上应支付的相关税费作为初始投资成本 。
2)支付补价的, 按重组债权的账面价值加上应支付
的补价和应支付的相关税费作为初始投资成本 。
受让的资产中, 除投资外, 若还涉及其他非
现金资产, 则应按投资的公允价值和其他各项非
现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额
的比例, 对重组债权的账面价值进行分配, 以确
定投资和其他各项非现金资产的入账价值 。
例 17,M公司于 2001年 10月 2日销售一批产品
给 N公司, 含税价为 585 000元, 增值税率 17%。
2002年 3月 1日, N公司因财务困难与 M公 司协商, 决
定进行债务重组 。 M公司同意 N公司将其拥有的一项
长期股权投资用于抵偿债务 。 该项资产的账面价值
为 480 000元, 已计提减值准备 68 200元 。 N公司转
让该项长期股权投资时发生相关费用 2 000元, M公
司对相关债权提取了 75 400元坏账准备 。 假定不考
虑其他相关税费 。
债务重组日, 重组债务的账面价值 585 000
减：所转让投资的账面价值 411 800
发生的相关费用 2 000
差额 171 200
(1) N公司
借：应付账款 —M公司 585 000
长期投资减值准备 68 200
贷：长期股权投资 480 000
银行存款 2 000
资本公积 —其他资本公积 171 200
(2) M公司
借：长期股权投资 509 600
坏账准备 75 400
贷：应收账款 —N公司 585 000
假定 N公司用于偿债的长期股权投资的账面
价值为 680 000元，其他资料保持不变。
(1) N公司
借：应付账款 585 000
长期投资减值准备 68 200
营业外支出 —债务重组损失 28 800
贷：长期股权投资 680 000
银行存款 2 000
(2) M公司
借：长期股权投资 509 600
坏账准备 75 400
贷：应收账款 585 000
三、以债务转为资本清偿债务
债务人以债务转为资本清偿债务的, 债务人 应将
重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的
股权份额之间的差额确认为资本公积；债权人应将
重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值 。
(1)债务人为股份有限公司, 债务人应按债权人因放弃
债权而享有的股份的面值总额之间的差额确认为资
本公积 。
(2)债务人为非股份有限公司的, 债务人应按债权人因
放弃债权而享有的股权份额确认实收资本, 按债务
账面价值转销债务, 将债务账面价值与股权份额之
间的差额确认为资本公积 。
例 18,2001年 6月 3日, P公司销售一批材料
给 Q公司 (股份有限公司 ),同时收到 Q公司签发并
承兑的一张面值 2 000 000元, 年利率 6%,6个月
期, 到期还本付息的票据 。 12月 3日, 双方协商,
决定 Q公司以其普通股抵偿该项债务, 共 200 000
股, 每股市价 9.8元 。 假定印花税税率为 0.2%,不
考虑其他税费 。
债务重组日, 重组债务的账面价值 2 060 000
减：债权人享有股份的面值总额 200 000
差额 1 860 000
(1) Q公司
借：应付票据 --P公司 2 060 000
贷：股本 200 000
资本公积 —股本溢价 1 860 000
借：管理费用 3 920
贷：银行存款 3 920
(2) P公司
借：长期股权投资 2 063 920
贷：应收票据 --Q公司 2 060 000
银行存款 3 920
例 19,2001年 2月 10日, A公司销售一批材料
给 B公司 (非股份有限公司 ),同时收到 B公司签发并
承兑的一张面值 1 000 000元, 年利率 7%,6个月期
,到期还本付息的票据 。 8月 10日, B公司与 A公司协
商, 以其债务转为资本进行债务重组 。 B公司因此获
得 A公司 0.1%的股权, 对应的金额为 1 000 000元 。
假定不考虑相关税费 。
债务重组日, 债务重组的账面价值 1 035 000
减：债权人享有的股权份额 1 000 000
资本公积 35 000
(1) B 公司
借：应付票据 —A公司 1 035 000
贷：实收资本 1 000 000
资本公积 —资本溢价 35 000
(2) A公司
借：长期股权投资 1 035 000
贷：应收票据 —B 公司 1 035 000
四、修改其他债务条件
对债务人 而言，如果重组债务的账面价值大于
将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减
记至将来应付金额，减记的金额确认为 资本公积 ；
如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额
，债务人不作账务处理。
对债权人 而言，如果重组债权的账面价值大于
将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减
记至将来应收金额，减记的金额确认为 当期损失 ；
如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额
，债权人不作账务处理。
1.“修改其他债务条件,, 通常指延长债务偿
还期限, 延长债务偿还期限并加收利息, 延长债务
偿还期限并减少债务本金或债务利息等 。
2.“将来应付金额,, 一般为将来应付债务面值 (或本
金, 原值 ),如应付账款；如有利息, 还应加上将
来的应付利息 。
3.“将来应收金额,, 一般指将来应收债权面值 (或本
金, 原值 ),如应收账款；如有利息, 还应加上将
来的应收利息 。
4,如修改后的债务条款中涉及 或有支出 (指依据未来
某种事项的出现而发生的支出 ),根据谨慎性原则,
债务人在计算将来应付金额时应将或有支出考虑进
去 。 然后再将依次计算的将来应付金额与重组债务
的账面价值进行比较 。
由于重组后的债务的账面价值包含有或有支
出, 因此, 或有支出实际发生时, 应作为减少重组
债务的账面价值处理；结清债务时, 或有支出如未
发生, 应将该或有支出的原估计金额确认为资本公
积 。
根据以上原则, 若或有支出的金额按期 (年,
季 )结算, 则应在结算期满时, 按已确认, 属于本
期的未发生的或有支出金额在该期确认为资本公积；若或有支出的金额待债务结算时一并计算的, 则
应在结清债务时, 将未发生的或有支出的原估计金
额确认为资本公积 。
例 20,S公司持有 T公司的商业汇票 300 000
元, 票据到期时累计利息为 9 000元, B公司支付了
利息 。 由于 T公司财务陷入困境, S公司同意将 T公司
的票据期限延长 1年, 并减少本金 60 000元；票据延
长期间不计算利息 。
计算应付票据的账面价值和将来应付金额之差
应付票据的账面价值 309 000
其中：面值 300 000
应计利息 9 000
减：将来应付金额 249 000
差额 60 000
差额 60 000元确认为资本公积。
(1) T公司
借：应付票据 —S公司 309 000
贷：应付账款 —S公司 249 000
资本公积 —其他资本公积 60 000
(2) S公司
借：应收账款 —T公司 249 000
营业外支出 —债务重组损失 60 000
贷：应收票据 —T公司 309 000
例 21,A公司销售一批商品给 B公司, 价款 5
200 000元 (含增值税 )。 按双方协议规定, 款项应于
2001年 3月 20日之前付清 。 由于连年亏损, 资金周转
发生困难, B公司不能在规定的时间内偿付 A公司 。
经协商, 于 2001年 3月 20日进行债务重组 。 重组协议
如下,A公司同意豁免 B公司债务 200 000元, 其余
款项于重组日起一年后清；债务延长期间, A公司加
收余款 2%的利息, 利息与债务本金一同支付 。 假定
A公司为债权计提的坏账准备为 520 000元 。
(1) B公司
计算重组债务的账面价值与将里应付金额之差
债务重组日, 重组债务的账面价值 5 200 000
减：将来应付金额 5 100 000
(5 200 000-200 000)Ｘ (1+2%)
差额 100 000
1)债务重组日
借：应付账款 5 200 000
贷：应付账款 —债务重组 5 100 000
资本公积 —其他资本公积 100 000
2)重组日后一年末 B公司偿付余额及应付利息
借：应付账款 —债务重组 5 100 000
贷：银行存款 5 100 000
(2) A公司
计算重组债务的账面价值与将来应收金额之差
债务重组日，重组债权的账面价值 5 200 000
减：将来应收金额 5 100 000
5 000 000Ｘ (1+2%)
差额 100 000
1)债务重组日
借：应收账款 —债务重组 5 100 000
坏账准备 100 000
贷：应收账款 5 200 000
2)重组日后一年末 B公司偿付余款及加收的利息
借：银行借款 5 100 000
贷：银行存款 5 100 000
借：坏账准备 420 000
贷：管理费用 420 000
例 22.1999年 6月 30日, A公司从银行取得年
利率 10%,三年期的贷款 1 000 000元 。 现因 A公
司财务困难, 于 2001年 12月 31日进行债务重组,
银行同意延长到期日至 2005年 12月 31日, 利率降
至 7%,免除积欠利息 250 000元, 本金减至 800
000元, 但有一附加条件：债务重组后, 如 A公司
自第二年起有盈利, 则利率回复至 10%,若无盈
利, 仍维持 7%。 假定银行没有对该贷款计提贷款
呆账准备 。
1,A公司
债务重组日, 重组债务的账面价值 1 250 000
1 000 000+1 000 000Ｘ 10%Ｘ 2.5
减：将来应付金额 1 096 000
800 000+800 000Ｘ 7%Ｘ 4+800 000Ｘ (10%-7%)Ｘ 3%
差额 154 000
1)2001年 12月 31日债务重组日
借：长期借款 1 250 000
贷：长期借款 —债务重组 1 096 000
资本公积 —其他资本公积 154 000
2)2002年 12月 31日支付利息时
借：长期借款 —债务重组 56 000
贷：银行存款 (800 000Ｘ 7%) 56 000
3)假设 A公司自债务重组后 第二年起盈利 。 2003年 12月
31日至 2004年 12月 31日支付利息时, A公司应按 10%
的利率支付利息, 每年需支付的利息为 80 000 (800
000Ｘ 10%)元, 其中含或有支出 24 000元 。 假设债
务重组协议规定, 按每年盈利与否结算或有支出 。
借：长期借款 —债务重组 56 000
贷：银行存款 56 000
4)2005年 12月 31日最后一次支付本金 800 000元和利
息 80 000时
借：长期借款 —债务重组 880 000
贷：银行存款 880 000
5)假设 A公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，
或有支出待债务结算时一并计算。 2003年 12月 31
日至 2004年 12月 31日支付利息时
借：长期借款 —债务重组 56 000
贷：银行存款 56 000
2005年 12月 31日支付最后一期利息 56 000元
和本金 800 000元时, 还需将原计入债务账面价值
的或有支出 72 000 [800 000Ｘ (10%-7%)Ｘ 3] 元转
入资本公积 。
借：长期借款 —债务重组 928 000
贷：银行存款 856 000
资本公积 —其他资本公积 72 000
(2) 银行
重组债权的账面价值 1 250 000
减：将来应收金额 1 024 000
800 000+800 000Ｘ 7%Ｘ 4
差额 226 000
1)2001年 12月 31日
借：中长期贷款 —债务重组 1 024 000
营业外支出 —债务重组损失 226 000
贷：中长期贷款 1 250 000
2)2002年 12月 31日收取利息时
借：银行存款 56 000
贷：中长期贷款 56 000
3)假设 A公司自债务重组后第二年起有盈利,1999年
12月 31日至 2000年 12月 31日 收取利息时
借：银行存款 80 000
贷：中长期贷款 —债务重组 56 000
利息收入 24 000
4)2005年 12月 31日收取本息时
借：银行存款 880 000
贷：中长期贷款 —债务重组 856 000
利息收入 24 000
5)假设 A公司自债务重组后第二年起没有盈利,2003
年 12月 31日至 2004年 12月 31日收取利息时
借：银行存款 56 000
贷：中长期贷款 56 000
2005年 12月 31日收取本息时
借：银行存款 856 000
贷：中长期贷款 —债务重组 856 000
五、混合方式的债务重组
1.以现金, 非现金资产方式的组合清偿债务
债务人应先以支付现金冲减重组债务的
账面价值, 再按以非现金资产清偿债务进行
债务重组日应遵循的原则处理 。
债权人应以先收到的现金冲减重组债权
的账面价值, 再按以非现金资产清偿债务进
行债务重组日应遵循的原则处理 。
例 23,C,D两 公司达成如下债务重组协议,D
公司对 C公司所欠 30 000元债务同意以支付 5 000元
现金和转让一项无形资产进行清偿 。 该项无形资产
的账面价值为 22 000元, 营业税率为 5%。 假定 C公
司没有对转让的无形资产计提减值准备, 且不考虑
其他税费 。
债务重组日, 重组债务的账面价值 30 000
减：支付的现金 5 000
转让的无形资产的账面价值 22 000
支付的相关税费 1 100
资本公积 1 900
(1) C公司
借：应付账款 —D公司 30 000
贷：银行存款 5 000
无形资产 22 000
应交税金 —应交营业税 1 100
资本公积 —其他资本公积 1 900
(2) D公司
借：银行存款 5 000
无形资产 25 000
贷：应收票据 —C公司 30 000
2,以现金, 非现金资产, 债务转为资本
方式清偿债务
债务人应先以支付的现金, 非现金资产的账面
价值冲减重组债务的账面价值, 再按债务转为资本
进行债务重组日应遵循的原则处理 。
债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面
价值, 再分别按受让的非现金资产和股权的公允价
值占其公允价值总额的比例, 对重组债权的账面价
值减去收到的现金后的余额进行分配, 以确定非现
金资产, 股权的入账价值 。
若涉及多项非现金资产, 应在按上述规定计算
确定各自入账范围内, 就非现金资产按公允价值相
对比例确定各项非现金资产的入账价值 。
例 24,对 E公司 (股份有限公司 )所欠 1 000 000
元 (含增值税 )货款, F公司同意 E公司以一批产品偿
还债务的一部分, 余下部分转作 对 E公司的投资 。
该批产品的成本为 400 000元, 市价为 450 000元,
增值税率 17%；用于抵债的普通股为 150 000股,
每股市价 5元, 印花税税率 0.2%。 两公司均未计提
减值准备或坏账准备 。 假定不考虑其他税费 。
(1)E公司
债务重组日，重组债务的账面价值 1 000 000
减：转让的产成品的账面价值 400 000
增值税 76 500
差额 523 500
借：应付账款 —F公司 1 000 000
贷：库存商品 400 000
应交税金 —应交增值税 (销 ) 75 500
股本 150 000
资本公积 —其他资本公积 373 500
借：管理费用 —印花税 1 500
贷：银行存款 1 500
(2) F公司
长期股权投资入账价值
=1 000 000Ｘ [ 750 000 / ( 450 000 + 750 000 )]
借：长期股权投资 625 000
存货 375 000
贷：应收账款 —F公司 1 000 000
3,以现金, 非现金资产, 债务转
为资本方式的组合清偿某项债务的一部
分, 并对该债务的另一部分以修改其他
债务条件进行债务重组
债务人应先以支付的现金, 非现金资产
的账面价值, 债权人享有的股权的账面价值冲
减重组债务的账面价值, 再按修改其他债务条
件进行债务重组日应遵循的原则处理 。
债权人应将重组债权的账面价值减去收到
的现金后的余额, 先按以上 (2)的规定进行处
理, 再按修改其他债务条件进行债务重组日应
遵循的原则处理 。
例 25,S,T(非股份有限公司 )两公司达成如下
债务重组协议,T公司对 S公司所欠含税货款 1 000
000元同意豁免 50 000元 债务, 余下债务中 850 000
元转作对 S公司的股权投资, 另 100 000元以一项价
值为 120 000元的无形资产抵偿 。 假定两公司均未计
提减值准备或 坏账准备, 不考虑相关税费 。
(1) S公司
债务重组日, 重组债务的账面价值 1 000 000
减：转让的股权份额 850 000
转让的无形资产的账面价值 120 000
资本公积 30 000
借：应付账款 —T公司 1 000 000
贷：无形资产 120 000
实收资本 850 000
资本公积 —其他资本公积 300 000
(2) T公司
借：长期股权投资 850 000
无形资产 100 000
营业外支出 50 000
贷：应收账款 --S 1 000 000
例 26,A公司持有 B公司 (非股份有限公司 )
承兑的不带息应收票据 100 000元, 票据到期时
由于 B公司资金周转发生暂时困难, 经双方协商
达成债务重组协议如下,B公司以一台设备抵偿
35 000元的债务, 将 55 000元的债务转为 5%的
股权, 一年后再支付 8 000元偿清剩余债务 。 假
设这台设备原值 50 000元, 累计折旧 20 000元,
评估确认原价为 50 000元, 评估确认净价为 36
000元；债务人重新注册的资本为 1 000 000元,
债权人因放弃债权而享有的股权的评估确认价为
54 000元 。 假设 A公司没有对重组债权计提坏账
准备, 且不考虑相关税费 。
(1) B公司
债务重组日,B公司重组债务的账面价值 100 000
减：转让的固定资产的账面价值 30 000
债权人享有的股权份额 50 000
将来应付金额 8 000
资本公积 12 000
借：固定资产清理 30 000
累计折旧 20 000
贷：固定资产 50 000
借：应付票据 100 000
贷：固定资产清理 30 000
实收资本 50 000
应付账款 8 000
资本公积 12 000
(2) A公司
债务重组日，重组债权的账面价值 100 000
减：将来应收金额 8 000
余额 92 000
受让的固定资产的入账价值
=92 000Ｘ [ 36 000 / ( 36 000+54 000 )]
受让的股权的入账价值
=92 000Ｘ [ 54 000 / ( 36 000+54 000 )]
借：长期股权投资 —其他股权投资 55 200
固定资产 36 800
应收账款 8 000
贷：应收票据 100 000
第三节 关于债务重组交易的披露
一、对 债务人
1.债务重组方式；
2.因债务重组而确认的资本公积总额，不要求
分别披露每项债务重组确认的资本公积；
3.将债务转为资本所导致的股本 (实收资本 )增
加额，不要求分别披露每项债务重组所导致
的股本 (实收资本 )增加额；
4.或有支出，不要求分别披露每项债务重组所
涉及的或有支出金额。
二、对 债权人
1.债务重组方式；
2.债务重组损失总额，不要求分别披露每项
债务重组的损失金额；
3.债权转为股权所导致的长期股权投资增加
额及其长期股权投资占债务人股权的比例；
4.或有收益，不要求分别披露每项或有收益
金额。
本 章 结 束
