第十二章 收入、费用和利润 第一节 收入、费用和利润概述 第二节 营业收入和营业费用 第三节 其他净损益 第四节 所得税 第五节 利润及其分配 学习目的和要求： 1、重点理解和掌握收入确认的标准； 2、重点掌握一般销售收入的核算及提供劳务收入的核算； 3、掌握销售退回、销售折让与现金折扣的账务处理； 4、了解特殊销售业务收入的核算； 5、重点掌握代销业务的核算。 6、重点掌握利润及利润分配的核算 7、理解产品成本与费用的关系 8、重点理解会计收益与应税收益之间产生的永久性差异和时间性差异的原因 9、重点掌握所得税会计处理方法的应付税款法和纳税影响会计法。 第一节 收入、费用和利润概述 一、收入 （一）收入的定义和特点 1、定义 收入，指企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中所形成的经济利益的总流入。收入不包括为第三方或客户代收的款项。 2、特点 （1） 是从企业的日常活动产生的，而不是从偶发的交易或事项中产生的。 （2） 可能表现为企业资产的增加，也可能表现为企业负债的减少，或者二者兼而有之。 （3） 将引起企业所有者权益的增加。 （4） 只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或者客户代收的款项。 （二）收入的分类 广义的的收入包括营业收入、投资收益和营业外收入。营业收入是指企业从事销售商品、提供劳务和让渡资产使用权等日常经营活动业务过程中取得的收入，也称为狭义的收入。投资收益是指企业在从事各项对外投资活动中取得的净收入。营业外收入是指企业在经营业务以外取得的收入。 二、费用 （一）费用的定义与特征 1、定义: 费用，是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出. 广义——泛指企业一切资财的耗费，包括 ： 成本性费用——应该计入资产成本的各种耗费。 损益性费用——应该直接计入当期损益的各种费用。 狭义——日常经济活动所发生经济利益的总流出。 2、特征 费用最终会导致企业资源的流出。 费用最终会引起企业所有者权益的减少。 3、有两类支出是不应归入费用 企业偿债性支出 / 企业向所有者分配利润 （二）费用的分类 费用可以分为本年税前费用和所得税两类。本年税前费用包括营业费用、投资损失和营业外支出。营业费用是指企业在经营管理过程中为了取得营业收入而发生费用，也称为狭义的费用。投资损失是指企业在从事各项对外投资活动中发生的净损失。营业外支出是指企业在经营业务以外发生的支出。 （三）成本与费用的关系 成本的定义: 成本，是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。 广义——泛指取得资产的代价，如固定资产 / 原材料 狭义——本书观点（仅指产品生产成本） 成本的特征——对象化了的费用，如产品生产成本、固定资产成本、存货成本等。 两者的联系与区别： 联系：一种产品的成本可能包括几个时期的费用； 一个时期的费用也可能分配给几个时期的产品成本负担。 区别：费用是指在一定期间发生的成本，是指为生产一定种类和一定数量的产品而发生。 费用和成本都是对耗费按用途进行的分类。费用是对耗费按当期损益进行的归集，而成本是对耗费按对象进行的归集。 三、利润 利润也称为净利润或净收益，是收入与费用的差额。利润按其形成过程分为税前利润和税后利润。税前利润包括营业利润、投资净损益和营业外收支净额。营业利润是营业收入与营业费用的差额；投资净损益是投资收益与投资损失的差额；营业外收支净额是营业外收入与营业外支出的差额。税前利润减去所得税，即为税后利润，即净利润。 第二节 营业收入和营业利润 一、营业收入与营业费用的确认 （一）营业收入的确认 1、营业收入的范围 营业收入分为主营业务收入和其他业务收入。主营业外收入是指企业经常性业务取得的收入，是利润形成的主要来源。其他业务收入是指企业在生产经营过程中取得的除主营业务收入以外的各项收入，如让渡资产使用权的收入等。 2、销售商品收入的确认与计量 销售商品的收入，应在下列条件均能满足时予以确认； （1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方； （2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制； （3）与交易相关的经济利益能够流入企业； （4）相关的收入和成本能够可靠地计量。 计量 （1）入账价值——按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定。一般不考虑各种预计可能发生： （2）现金折扣——实际发生时作为当期财务费用 （3）销售折让——实际发生时冲减当期销售收入 3、提供劳务收入的确认与计量 企业提供劳务，应分别不同情况加以确认和计量。 在同一会计年度内开始并完成的劳务，应在完成劳务时确认收入。 如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，企业应在资产负债表日按完工百分比法确认相关的劳务收入。 当以下条件均能满足时，交易的结果能够可靠地估计： （1）劳务总收入和总成本能够可靠地计量； （2）与交易相关的经济利益能够流入企业； （3）劳务的完成程度能够可靠地确定。 劳务的完成程度应按下列方法确定： （1）已完工作的测量； （2）已经提供的劳务占应提供劳力总量的比例； （3）已经发生的成本占估计总成本的比例。 在提供劳务交易的结果不能可靠估计的情况下，企业应在资产负债表日按已经发生并预计能够补偿的劳务成本金额确认收入，并按相同金额结转成本，如预计已经发生的劳务成本不能得到补偿，则不应确认收入，但应将已经发生的成本确认为当期费用。 提供劳务的总收入应按企业与接受劳务方签订的合同或协议的金额确定，现金折扣应在实际发生时确认为当期费用。 4、他人使用本企业资产（让渡资产使用权）收入的确认与计量 让渡资产使用权收入是指企业出租固定资产和无形资产取得的收入。他人使用本企业资产而发生的收入包括利息收入和使用费收入。 利息和使用费收入，应在以下条件均能满足时按第16条规定的方法分别予以确定：（1）与交易相关的经济利益能够流入企业； （2）收入的金额能够可靠地计量。 《企业会计准则——收入》第16条：利息和使用费收入，应按下列方法分别确定； （1）利息收入应按他人使用本企业现金的时间和适用利率计算确定； （2）使用费收入应按有关合同或协议规定的收费时间和方法计算确定。 （二）费用的确认 1、费用的范围。费用包括主营业务成本、主营业务税金及附加、其他业务支出、营业费用、管理费用、财务费用等。 2、费用的确认原则 确认费用应遵循权责发生制、配比原则 应当划分生产费用与非生产费用的界限 应当分清生产费用与产品成本的界限 应当分清生产费用与期间费用的界限 二、销售商品 （一）设置的会计科目 1. 主营业务收入 2. 主营业务成本 3. 分期收款发出商品——专门用于核算分期收款发出产品 （商品）的实际成本。 4. 委托代销商品——专门用于核算委托其他单位或个人销 售的发出产品（商品）的实际成本。 5. 发出商品——专门用于核算一般销售方式下，已经发出 但尚未确认销售收入的商品成本。 6.营业费用——为销售产品（或商品）而发生的销售费用。 7.主营业务税金及附加——主要核算企业销售产品（商品）， 提供劳务等负担的消费税、资源税、城市维护建设税、教育费附加等。 （二）案例 【案例1】 L公司5月5日发给S厂甲产品1 000件，成本350 000元，增值税专用发票注明货款500 000元，增值税额85 000元，代垫运杂费10 000元，已向银行办妥托收手续。分录： 借：应收账款 595 000 贷：银行存款 10 000 主营业务收入 500 000 应交税金——增（销） 85 000 【案例2】 L公司5月10日向J商场采用预收货款方式 销售甲产品。当日按合同规定向J商场预收货款500 000元；5月28日按合同规定向J商场发出甲产品800件，增值税发票注明价款400 000元，增值税额68 000元，确认销售收入实现；同时将多余的款项退还J商场。 5.10. 借：银行存款 500 000 贷：预收账款 500 000 5.28 借：预收账款 468 000 贷：主营业务收入 400 000 应交税金—增（销）68 000 同时 借：预收账款 32 000 贷：银行存款 32 000 【案例3】假设案例1L公司5月5日发给S厂的1 000件产品，在发出商品并办妥托手续后得知，该厂在另一笔交易中发生巨额损失，资金周转紧张，经与购货厂交涉，此项收入本月收回的可能性不大。决定不确认收入。7月20日，该厂财务状况已经好转并承诺付款。L公司会计处理： 5.5. 借：发出商品 350 000 贷：库存商品—甲 350 000 将增值税额、代垫付运杂费入应收帐款： 借：应收帐款—S厂 95 000 贷：应交税金—增（销）85 000 银行存款 10 000 7.20. 确认收入 借：应收帐款——S厂 500 000 贷：主营业务收入 500 000 借：主营业务成本 350 000 贷：发出商品 350 000 （三）结转主营业务成本的帐务处理 【案例4】 L公司5月末，根据“一般商品销售业务商品发出汇总表”（见表—1），结转发出产品的销售成本核算。 一般商品销售业务商品发出汇总表 表—1 2000年5月31日 产品名称 计量单位 数量 单位成本 总成本  甲产品 件 1800 350 630 000  乙产品 件 700 280 196 000  合计    826 000  借：主营业务成本——甲产品 630 000 ——乙产品 196 000 贷：库存商品——甲产品 630 000 ——乙产品 196 000 （四）主营业务税金及附加的帐务处理 按规定计算销售产品（商品）、提供劳务应交的消费税、资源税、城市维护建设税和教育附加税等（注：“三资”企业暂停征收城市维护建设税和教育费附加）。 【案例5】 L公司5月末，根据本月一般商品销售业务实现的主营业务收入，计算应缴纳的消费税为94 400元，城市维护建成设税为20 650元，教育附加费8 850元。 会计分录为： 借：主营业务税金及附加 123 900 贷：应交税金——应交消费税 94 400 ——应交城建税 20 650 其他应交款——教育附加费 8 850 三、销售退回、销售折让及现金折扣 （一）销售退回 1、注意几点： （1）收入确认前退回——将发出商品成本转回库存商品。 （2）收入确认后退回——无论本年或以前年度销售，一般： 冲减退回当月的主营业务收入以及相关的成本、税金等；涉及现金折扣或销售折让的，退回时一并调整；开具“红字”增值税专用发票等，应同时用红字贷记“应交税金—应交增值税（销项）”。 （3）退回商品成本的两种计算方法 从当月销售数量中扣除已退回的数量单独计算本月退回商品的成本，并按退回月份成本计算。 2.本年度销售在本年度终了前（12月31日）退回——冲减退回当月的主营业务收入以及相关的成本、税金等 【案例6】A企业收到上月发出的不合格甲产品5件，货款2 000元以银行存款退回，根据“红字”销售发票、入库单等进行会计处理。——本年度销售在本年度终了前退回 借：主营业务收入 2 000 贷： 应交税金——增（销项）340 银行存款 2 340 同时：借：库存商品——甲产品 1 750 贷：主营业务成本——甲产品 1 750 3. 以前年度销售，在退回年度年初至上年度（与退回年度相比）财务报告批准报出后退回的——冲减退回年度的收入、成本、税金等。 【案例7】A企业在于2000年12月7日销售一批甲商品，价款200 000元，增值税34 000元，成本165 000元。该批商品因质量问题于2001年5月26日被退回，2000年度的财务报告已对外报出。该企业在编制2001年度财务报告时，应将该批销售退回冲减2001年度的收入、成本、税金等。 借：主营业务收入 200 000 贷：应交税金——应交增值税(销项) 34 000 应收帐款等 234 000 借：库存商品 165 000 贷：主营业务成本 165 000 4. 以前年度销售的商品，在年度终了后至年度财务报告批准报出前退回的——日后事项（以前年度损益调整） 【案例7】A企业于2000年10月7日销售一批甲商品给w公司，价款400 000元，增值税68 000元，销售成本330 000元，销货款于2000年12月31日尚未收到。A企业于2000年12月27日接到w公司通知，w公司在验收商品时，发现该批商品存在严重的质量问题需要退货。A企业与w公司就退货事项已进行了协商。A企业于2000年12月31日编制资产负债表时将该公司的应收账款及按应收账款余额的5%计提的坏账准备已列示。2001年2月1日A企业与w公司就退货事项协商不成，A企业2001年2月14日(2000年年报尚未报出)收到退回的商品及其增值税专用发票的发票联和抵扣联。假设A企业所得税税率为33%，盈余公积的提取比例为15%。作会计分录 （1）调整销售收入 借：以前年度损益调整 400 000 贷：应收账款——w公司 468 000 应交税金——应交增值税(销项税额) 68 000 （2）调整计提的坏账准备 借：坏账准备 23 400 贷：以前年度损益调整 23 400 （3）调整销售成本 借：库存商品 330 000 贷：以前年度损益调整 330 000 （4）调整应交所得税 借：应交税金—— 应交所得税 15 378 贷：以前年度损益调整 15 378 [（400 000－330 000－23 400）×33%] （5）将“以前年度损益调整”科目余额转入“利润分配”科目 借：利润分配——未分配利润 31 222 贷：以前年度损益调整 31 222 （400 000－330 000－23 400－15 378） （6）调整利润分配有关数字 借：盈余公积 4 683.30 贷：利润分配——未分配利润 4 683.30 (31 222×15%) （7）调整报告年度会计报表有关项目的数字 ①调整2000年12月31日资产负债表有关项目的数字 调整“应收账款”、“坏账准备”、“存货”、“应交税金”、“盈余公积”、“未分配利润”等项目的数字。 ②调整2000年度利润及利润分配表有关项目的数字 调整“主营业务收入”、“主营业务成本”、“主营业务税金及附加”、“管理费用”、“ 所得税”、“提取法定盈余公积”、“提取法定公益金”、“未分配利润”等项目的数字。 （8）A企业2001年1月1日的资产负债表的年初数应按（7）调整后的数字填列 5.销售退回时，对已发生的现金折扣、销售折让——同时冲减销售退回当期的折扣、折让；如该项销售在资产负债表日以前已经发生折扣、折让，则应同时冲减报告年度相关的折扣、折让。 【案例9】上述案例7中，假若合同规定现金折扣条件为2/10、1/20、N/30。购货方于12月14日付款，享受现金折扣4 000元。 00.12.7销售收入 借：应收帐款 234 000 贷：主营业务收入 200 000 应交税金——增(销项) 34 000 00.12.14.收款 借：银行存款 230 000 借：财务费用 4 000 贷：应收帐款 234 000 00.12.31.结转成本 借：主营业务成本 165 000 贷：库存商品 165 000 00.12.26 ——被退回时 借：主营业务收入 200 000 贷： 应交税金——应交增值税 34 000 银行存款 230 000 财务费用 4 000 同时(若在12.14结转成本) 借：库存商品 165 000 贷：主营业务成本 165 000 （二）现金折扣——总价法下不考虑增值税等税金 【案例10】A公司在2001年4月11日向B企业销售一批商品1000件，增值税发标上注明的售价100 000元，增值税额17 000元，企业为了及早收回货款而在合同中规定符合现金折扣的条件为：2/10—1/20—n/30。假定买方在4月19日、或4月26日、或5月20日付清货款，要求按总价法分别核算。 4月11日 借：应收帐款——B企业 117 000 贷：主营业务收入 100 000 应交税金——增（销） 17 000 付款日期 4月19日 4月26日 5月20日  借：银行存款 115 000 116 000 117 000   财务费用 2 000 1 000 —   贷：应收账款 117 000 117 000 117 000  （三） 销售折让 按规定允许扣减当期销项税额——应同时冲减当期税金。 【案例11】述例9中假若12月25日购货方收到商品后，发现部分商品不符合合同中双方约定等级，经双方协商，按总价的4%给予折让，并于12月30日收到款项。 00.12.7 借：应收帐款 234 000 贷：主营业务收入 200 000 应交税金——增（销项） 34 000 00.12.25折让时 借：主营业务收入 8 000 贷：应交税金——增（销项） 1 360 应收帐款 9 360 00.12.30收款 借： 银行存款 224,640 贷：应收帐款 224,640 四、代销的核算 代销——有视同买断和收取手续费两种 1.视同买断 （1）定义——委托方和受托方签订协议，委托方按协议 价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际 售价与协议价之间的差额归受托方所有。 （2）销售本质——代销，委托方将商品交付给受托方，商 品所有权上的主要风险和报酬并未转移给受托方。 （3）确认原则 交付商品时：委托方——不确认收入， 受托方——不作购进商品处理； 销售后：受托方——按实际售价确认收入并开具代销清单。 ??? 委托方——收到代销清单时，确认收入。 【案例11】A企业委托B企业销售甲商品100件，协议价为200元/ 件，成本120元/ 件，增值税率17%，A收到B开来的代销清单，并开具增值税专用发票，售价20 000元，增值税3 400元。B实际销售时，售价24 000元，增值税4 080元。要求：按视同买断进行处理。 (1)A企业 将商品交付B时 ： 借： 委托代销商品 12 000 贷： 库存商品 12 000 收到代销清单时 ： 借：应收账款— B 23 400 贷：主营业务收入 20 000 应交税金—增（销） 3 400 借：主营业务成本 12 000 贷：委托代销商品 12 000 收到B汇来的货款 ： 借：银行存款 23 400 贷：应收账款 23 400 （2）?B企业 收到甲商品时： 借：受托代销商品 20 000 贷：代销商品款 20 000 实际销售时 ： 借：银行存款 28 080 贷：主营业务收入 24 000 应交税金—增（销） 4 080 借：主营业务成本 20 000 贷：受托代销商品 20 000 借：代销商品款 20 000 应交税金——增（进） 3 400 贷：应付账款——A 23 400 将款项付给A时： 借：应付账款——A 23 400 贷：银行存款 23 400 2、收取手续费 定义——即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说实际上一种劳务收入。 主要特点：受托方通常应按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。 确认原则 委托方：在收到代销清单后——确认收入； 支付的手续费——计入“营业费用”。 受托方：在商品销售后，按应收取的手续费——确认收入。 【案例12】假定案例11中，B按200元/件的价格出售给顾客，A按售价的10%支付给B手续费。B实际销售时，开具增值税专用发票，售价20 000元，增值税3 400元。A收到代销清单时向B开具了一张相同金额的增值税专用发票。要求：按收取手续费方式进行处理。 （1）A企业 将甲商品交付B时 借：委托代销商品 12 000 贷：库存商品 12 000 收到代销清单时 借：应收账款——B 23 400 贷：主营业务收入 20 000 应交税金—增（销） 3 400 借：主营业务成本 12 000 贷：委托代销商品 12 000 借：营业费用 2 000 贷：应收账款 2 000 收到B汇来的货款 借：银行存款 21 400 贷：应收账款 21 400 （2）B企业 收到甲商品时 借：受托代销商品 20 000 贷：代销商品款 20 000 实际销售时 借：银行存款 23 400 贷：应付账款 20 000 应交税金—增（销） 3 400 借：应交税金—增（进） 3 400 贷：应付账款——A 3 400 借：代销商品款 20 000 贷：受托代销商品 20 000 将款项付给A时 ： 借：应付账款——A 23 400 贷：银行存款 21 400 主营业务收入 2 000 五、分期收款销售 收入确认原则——按照合同约定的收款日期分期确认 【案例13】A企业采用分期收款方式向D企业销售产品10件，每件售价5万元，计50万元。合同约定分四次等额付款。该产品单位成本3万元，增值税率17%。试做会计分录。 发出商品时，借：分期收款发出商品 300 000 贷：库存商品 300 000 取得第一次货款时，借：银行存款 146 250 贷：主营业务收入 125 000 应交税金——增（销） 21 250 结转销售成本，借：主营业务成本 75 000 贷：分期收款发出商品 75 000 以后三次会计处理同上。 六、期间费用 期间费用是指企业在一定时期内从事整个企业范围的生产经营业务活动时所发生的费用和销售产品所发生的费用。它由营业费用、管理费用和财务费用构成。 （一）营业费用 营业费用是指企业在销售产品过程中发生的各项费用，以及专设销售量机构的各项经费。包括企业为销售产品而发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、代销手续费、广告费、展览费、租赁费、销售服务费以及专设销售机构人员工资、职工福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销及其他经费。 （二）管理费用 管理费用是指企业行政管理部门为组织和管理经营活动而发生的各项费用，包括公司经费、工会经费、职工教育经费、劳动保护费、待业保险费、董事会费、咨询费、审计费、诉讼费、排污费、绿化费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、技术开发费、无形资产摊销、业务招待费、坏账损失、存货盘亏和毁损（减盘盈）以及其他管理费用。 （三）财务费用 财务费用是指企业在筹集资金过程中发生的各项费用，包括生产经营期间发生的不计入固定资产价值的利息费用（减利息收入）、金融机构手续费、汇兑损失（减汇兑收益）以及其他财务费用。 【案例14】某企业发生下列业务： （1）以银行存款支付广告费3 000元。 （2）销售部人员预支差旅费900元，出差回来报销差 旅费836元，交回多余现金64元 。 （3）为销售产品出借包装物，价值500元。 （4）付聘请会计师事务所查账验资的费用5 000元。 （5）签发转账支票支付业务招待费1 250元。 （6）接银行通知，支付借款利息800元。 （7）收到银行存款利息收入通知单，利息收入300元 。 要求：进行有关会计处理。 会计分录 ： （1）借：营业费用——广告费 3 000 贷：银行存款 3 000 （2）借：营业费用---差旅费 836 现金 64 贷：其他应收款 900 （3）借：营业费用——包装费 500 贷： 包装物 500 （4）借：管理费用——聘请中介机构费 5 000 贷：银行存款 5 000 （5）借： 管理费用——业务招待费 1 250 贷：银行存款 1 250 （6）借：财务费用---利息支出 800 贷：银行存款 800 （7）借：银行存款 300 贷：财务费用---利息支出 300 第三节 其他净损益 其他净损益包括投资净损益和营业外收支净额，是会计税前利润的组成项目。 一、投资净损益 投资净损益是投资收益与投资损失的差额。 二、营业外收支净额 营业外收支净额是营业外收入与营业外支出的差额。营业外收入是指企业经营业务以外取得的收入，主要包括固定资产盘盈和出售净收益，以及罚款收入等。营业外收入是指企业经营业务以外发生的支出，主要包括固定资产盘亏、毁损、报废和出售净损失，以及非常损失、对外捐赠支出、赔偿金和违约金支出等。 第四节 所得税 所得税是指企业取得收益后按照企业所得税法应向国家交纳的税金。 一、会计税前利润与应纳税所得额 （一）会计税前利润（也叫会计利润，税前会计利润） 会计税前利润是指企业在交纳所得税之前实现的利润，即目前利润表中的利润总额。 其计算公式是： 会计税前利润=营业利润+投资净损益+营业外收支净额 （二）应纳税所得额（也叫应税利润） 应纳税所得额是指企业按税法规定的项目计算确定的收益，是计算交纳所得税的依据。 二、会计利润与应税利润差异的种类 1、永久性差异 概念：指在某一会计期间，由于会计制度和税 法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产 生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。 特点：在本期发生，不会在以后各期转回。 一般类型：有四种（见表—1）——两种结果： 一是税前会计利润＞应税所得，其差异不需交纳所得税（如①④） 二是税前会计利润＜应税所得，其差异需要交纳所得税（如②③） 表—1 类型 会计 税法 举例  ①某项收益 确认收益 不确认应税所得 国债利息收入  ②某项费用、损失 确认 不确认 赞助费  ③某项收益 不确认 计入应税所得 工程用产品差价  ④某项费用、损失 不确认 确认   其中第二种情况最多，我国现行税法的规定以下项目不得扣除： ①向非金融机构借款的利息支出超过金融机构同类、同期贷款利率计算的数额部分； ②支付给职工的超过计税标准的工资性支出部分 ③超过比例提取的工会会费、职工福利费、职工教育经费； ④违法经营的罚款及被没收财物的损失； ⑤违约合同的违约金； ⑥拖欠各种税款的滞纳金、罚款支出； ⑦超标准的公益性、救济性的捐赠支出及全部非公益性、救济性的捐赠； ⑧各种非国家规定赞助支出； ⑨超标准的业务招待费，广告费等等。 2、时间性差异 概念：指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。 特点：这种差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。 一般类型：有四种（见表—2） 有两种结果： ①④项，会使税前会计利润＞应税所得，产生应纳税时间性差异 ②③项，会使税前会计利润＜应税所得，产生可抵减时间性差异 表—2 类型 会计 税法 举例  ①某项收益 当期确认 以后确认 投资收益(权益法下)  ②某项费用、损失 当期确认 以后确认 产品保修费用  ③某项收益 以后确认 当期确认 暂时没有具体项目  ④某项费用、损失 以后确认 当期确认 固定资产折旧  常见内容： ①存货、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金以及国家税收法规规定可提取的准备金以外的任何准备金； ②固定资产、无形资产和递延资产的折旧或摊销 ③提取的坏账准备金超过年末应收账款余额5‰的部分； ④如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法一致，也可以采用后进先出法确定发出或领用存货的成本。 ⑤经批准实行工效挂钩办法的纳税人向雇员支付的工资薪金支出，饮食服务行业按国家规定提取并发放的提成工资，可据实扣除。 ⑥纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人经营性费用在税前扣除。 ⑦纳税人每一纳税年度发生的符合规定条件并且超过销售(营业)收入2％以上部分的广告费支出，超过部分可以无限期向以后纳税年度结转； ⑧税收上确认为销售，会计上暂不确认销售的事项（与销售实现的条件有关）等。 三、应纳所得税额与所得税费用 （一）应纳所得税额是指企业按应纳税所得额和现行税率计算的应交纳的所得税额。计算公式为：应纳所得税额=应纳税所得额×所得税率 （二）所得税费用 所得税费用是指企业实现的会计税前利润后应扣除的所得税费用。所得税费用应根据会计税前利润和所得税率计算。 四、所得税费用核算的应付税款法 定义——将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异均在当期确认所得税费用。 特点： ①本期所得税费用等于本期应交所得税，即均按本期应纳税所得与适用所得税率计算； ②本期发生的时间性差异不单独核算，与本期发生的永久性差异同样处理。 结转所得税费用时，应借记“所得税”科目，贷记“应交税金”科目。 【例15】某企业某年度税前会计账面利润为1000万元，全年实际发放工资为150万元，核定的计税工资总额为120万元；本年度国库券利息收入15万元，非公益性救济捐赠及赞助支出25万元。该企业固定资产折旧采用直线法,会计按6年折旧,年折旧额为20万元,按税法规定4年折旧,本年折旧额为30万元.该企业的所得税税率为33％。 要求：采用应付税款法进行有关核算。 解：计算： 应纳税所得额 = 税前会计利润±差异调整额= 1000＋30－15＋25－10=1030(万元) 应纳所得税额 = 应纳税所得额×所得税税率=1030×33％=339.9(万元) 会计分录如下： 借：所得税 339.9 贷：应交税金——应交所得税 339.9 借：应交税金——应交所得税 339.9 贷：银行存款 339.9 五、纳税影响会计法 定义——将本期时间性差异的所得税影响金额，递延和分配到以后各期。 特点： 所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用； ② 时间性差异的所得税影响金额，既包括在利润表的所得税费用项目中，也包括在资产负债表中的递延税款里； ③ 本期所得税费用不等于本期应交所得税。 分类： 递延法和债务法 两者的区别(见表—3) 表—3 项 目 纳税影响会计法 应付税款法  区别 本期所得税费用 ≠本期应交所得税 =本期应交所得税   时差对未来所得税的影响金额 确认 不确认，与永久性差异同样看待   时间性差异的所得税影响金额的处理 计入递延税款的借方或贷方。 确认或抵减本期所得税费用  共同点 对永久性差异均在产生的当期确认为所得税费用或抵减所得税费用  （一） 递延法 定义——将本期时间性差异产生的影响所得税的金额递延和分配到以后各期，并同时转已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额。 特点： ① 递延税款余额，并不代表收款的权利和付款的义务，在税率变动或开征新税时，对递延税款的账面余额（按照产生时间性差异的时期所适用的所得税率计算确认的）不作调整，不能完全反映为企业的一项负债或资产； ② 本期发生的时差影响所得税的金额，用现行税率计算，以前发生而在本期转回的各项时间性差异影响所得税的金额，一般用当初的原有税率计算。 一定时期的所得税费用： A、本期应交所得税； B、本期发生或转回的时间性差异所产生的递延税款贷项或借项。 计算步骤 ① 本期所得税费用＝本期应交所得税＋②－③＋④－⑤ ② 本期时差产生的递延税款贷项金额 ＝本期应纳税时间性差异×现行所得税率 ③ 本期时差产生的递延税款借项金额 ＝本期可抵减时间性差异×现行所得税率 ④ 本期转回的递延税款借项金额 ＝前期确认本期转回的可抵减时差异×原所得税率 ⑤本期转回的递延税款贷项金额 ＝前期确认本期转回的应纳税时差×原所得税率 （二）债务法 定义——本期由于时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回已确认的时间性差异的所得税影响金额，在税率变动与开征新税时，需要调整递延税款的账面余额。 特点： ① 本期时差预计对未来所得税的影响金额，在资产负债表上作为未应付税款的债务或预付未来税款的资产。 ② 在税率变动或开征新税时，递延税款的账面余额（要按现行所得税率计算的）要进行相应的调整。从理论上讲，比递延法更科学，在资产负债表上反映为一项资产或一项负债。 一定时期的所得税费用 ： A、本期应交所得税 B、本期发生或转回的时差产生的递延所得税负债（或资产） C、由于税率变更或开征新税，对递延所得税负债（或资产）账面余额的调整数。 计算步骤 本期所得税费用 ＝本期应交所得税＋本期时差产生的递延所得税（负债－资产）＋本期转回的递延所得税（资产－负债）＋本期由于税率变动或开征新税调减（或调增）的递延所得税资产（或负债）－本期由于税率变动或开征新税调增（或调减）的递延所得税资产（负债） 税率变动或开征新税调增或调减的递延所得税资产（或负债） ＝累计应纳税时间性差异或累计可抵减时间性差异×（现行所得税率－原适用所得税率） 递延法与债务法区别： 项目 递延法 债务法  ①目的不同 使所得税费用与在计算税前会计利润时而确认的所得相配比，本期时间性差异的所得税影响是递延的，且被看作是今后转回时间性差异时期的所得税费用（或收益） 将时间性差异的所得税影响看作资产负债表中的一项资产或负债，从而符合会计概念框架中的资产或负债的定义，时间性差异预计的所得税影响被定义和报告为未来应交或应收的所得税  ②本质不同， 即税率变动或开征新税时 不需要进行调整。 需要对原已确认的递延税款的余额进行相应的调整。  ③侧重点不同 更注重利润表，即利润表上的所得税费用与其相关期间税前会计利润的配比。 更注重资产负债表，即所计算确认的递延所得税资产或递延所得税负债更符合资产或负债的定义。  ④评价 略简单，但无法反映实际纳税影响，故被美、英所抛弃 符合权责发生制，也较准确地反映了实际纳税影响，越来越受到青睐。  （三） 纳税影响会计法的几点说明： 通常情况下——适用于所有时间性差异。 ①限定条件 ： “在税前会计小于纳税所得时，为了慎重起见，如 在以后转销时间性差异的时期内，有足够的纳税所得予以转销的，才能采用纳税影响会计法。否则，也应采用应付税款法进行会计处理。” 需要设置“递延税款”科目。 ②递延税款——用来核算由于时间性差异所产生的影响交纳所得税的金额，以及以后各期转回的金额。 贷方发生额——反映本期税前会计利润大于应纳税所 得额产生的时间性差异影响纳税的金额，以及本 期转回时间性差异对纳税影响的借方数额； 借方发生额——反映企业本期税前会计利润小于纳税 所得产生的时间性差异影响纳税的金额，以及本 期转回时间性差异对纳税影响的贷方数额； 期末余额——反映已确认尚未转销的时间性差异影响 纳税的金额。 注意：采用债务法时，借方或贷方发生额——还反映税率变动或开征新税调整的递延税款金额。 ③税率不变情况下——递延法和债务无区别 【案例19】某企业购进一台设备价值120万元（不考虑净残值）。该企业决定在计算税前利润时按6年采用直线法计提折旧，而在申报所得税时，计算应纳税所得额则按4年采用直线法计提折旧。假定该企业每年税前账面利润均为1000万元（无永久性差异），所得税税率为33%。 要求：采用纳税影响会计法进行会计处理。 解：根据上述资料, 会计每年提取折旧=120/6=20万元 税收每年提取折旧=120/4=30万元 第1-4年每年发生应纳税时间性差异额10万元。 第5-6年每年转销时间性差异额20万元。（详表—4） 表—4 所得税计算表 （单位：万元） 项 目 第一年 第二年 第三年 第四年 第五年 第六年 合 计  税前会计利润 1 000 1 000 1 000 1 000 1 000 1 000 6 000  会计折旧 20 20 20 20 20 20 120  税收折旧 30 30 30 30 0 0 120  应纳税时差 10 10 10 10 -20 -20 0  应税所得 990 990 990 990 1 020 1 020 6 000  所得税率 33% 33% 33% 33% 33% 33% —  应交所得税 326.7 326.7 326.7 326.7 336.6 336.6 1 980  当年递延所得税 3.3 3.3 3.3 3.3 -6.6 -6.6 0  所得税费用 330 330 330 330 330 330 1 980  累计递延所得税 3.3 6.6 9.9 13.2 6.6 0 0  各年的账务处理： 第1-4年每年： 借：所得税 330 贷：应交税金——所 326.70 递延税款 3.30 第5-6年每年： 借：所得税 330 贷：递延税款 6.60 应交税金——所 336.60 结论：①本期发生的时间性差异对未来所得税的影响金额，应付税款法不确认，纳税影响会计法确认； ②永久性差异的处理方法，应付税款法和纳税影响会计法一致； ③在不存在永久性差异和其他某些特殊情况下，本期所得税费用是按照会计制度计算的税前会计利润所应承担的所得税费用，符合配比原则。 （4）税率变动情况下——区分递延法和负债法，即会计处理略有不同 【案例20】续用案例19的资料，但所得税税率前两年为27%，从第三年起改为33%。要求分别采用递延法和债务法进行处理。 解答： (1)递延法 先列表计算(见表—5) 表—5 所得税计算表(递延法) （单位：万元） 项 目 第一年 第二年 第三年 第四年 第五年 第六年 合 计  税前会计利润 1 000 1 000 1 000 1 000 1 000 1 000 6 000  会计折旧 20 20 20 20 20 20 120  税收折旧 30 30 30 30 0 0 120  时间性差异 10 10 10 10 -20 -20 0  应税所得 990 990 990 990 1 020 1 020 6 000  所得税率 27% 27% 33% 33% 33% 33% —  应交所得税 267.3 267.3 326.7 326.7 336.6 336.6 1861.2  当年递延所得税 2.7 2.7 3.3 3.3 -5.4 -6.6 0  所得税费用 270 270 330 330 331.2 330 1861.2  累计递延所得税 2.7 5.4 8.7 12 6.6 0 0  会计各年的账务处理如下（单位：万元） 第1-2年 借：所得税 270 贷：应交税金——应交所得税267.30 递延税款 3.70 第3-4年 借：所得税 330 贷：应交税金——应交所得税 326.70 递延税款 3.30 第5年转回——采用原税率计算。 借：所得税 331.20 递延税款 5.40 贷：应交税金——应交所得税 336.60 第6年 借：所得税 330 递延税款 6.60 贷： 应交税金——应交所得税 336.60 (2)债务法 项 目 第一年 第二年 第三年 第四年 第五年 第六年 合 计  税前会计利润 1 000 1 000 1 000 1 000 1 000 1 000 6 000  会计折旧 20 20 20 20 20 20 120  税收折旧 30 30 30 30 0 0 120  时间性差异 10 10 10 10 -20 -20 0  应税所得 990 990 990 990 1 020 1 020 6 000  所得税率 27% 27% 33% 33% 33% 33% —  应交所得税 267.3 267.3 326.7 326.7 336.6 336.6 1861.2  当年递延所得税 2.7 2.7 4.5 3.3 -6.6 -6.6 0  所得税费用 270 270 331.2 330 330 330 1861.2  累计递延所得税 2.7 5.4 9.9 13.2 6.6 0 0  各年的账务处理如下： 第1-2与递延法下的会计处理相同。 第3年：按现行税率调整“递延税款”账面余额 即：20×（33%－27%）=1.20万元 借：所得税 1.20 贷：递延税款 1.20 借：所得税 330 贷：应交税金——应交所得税 326.70 递延税款 3.30 或按表中数字直接反映，即 借：所得税 331.2 贷： 应交税金——应交所得税 326.70 递延税款 4.50 第4年 借：所得税 330 贷：应交税金——应交所得税 326.70 递延税款 3.3 第5年转回——按现行税率转销时间性差异对当期所得税的影响。 借：所得税 330 递延税款 6.60 贷：应交税金——应交所得税 336.60 第6年的会计处理同第6年。 【案例21】某公司2000年起股票在境外上市，2001年税前会计利润为1250万元。1999年所得税率为55%，2000年起所得税率为33%。该公司采用债务法进行所得税的会计处理，由于时间性差异产生的递延税款借项预计可以转回。 2001年其他资料如下： (1)?对甲企业的投资份额为40%，当年甲企业净利润为950万元（其所税率24%）。按税法规定，长期股权投资收益以被投资企业宣告 分配利润时计算交纳所得税； (2)12.31应收账款余额60万元，按账龄分析法计提坏账准备0.6万元。按税法规定，坏账准备按期末应收账款余额的0.5%计提，可在交纳 所得税前扣除； (3)12.31存货账面实际成本865.5万元，期末可变现净值860万元，按 成本与可变现净值孰低计价。按税法规定，存货变现损失以实际发生的损失在交纳所得税前扣除； (4)1999.1.1开始使用的某项固定资产原价96万元，会计采用直线法分2 年计提折旧，税法规定采用直线法分5年计提折旧（不考虑残值）。 要求： (1) 计算2000年所得税率变动对递延税款账面余额的调整数； (2) 2001年递延税款的年末余额； (3) 2001年有关所得税的会计分录。 解：(1)2000年所得税率变动对递延税款账面余额的调整数 月折旧额：会计上 96÷2÷12＝4（万元） 税法上 96÷5÷12＝1.6（万元） 1999年固定资产的折旧额： 按会计规定＝4×11＝44（万元） 按税法规定＝1.6×11＝17.6（万元） 可抵减的时间性差异＝44－17.6＝26.4（万元） 应调整递延税款的金额＝26.4×（55%－33%）＝5.808（万元） 2000年初经调整后的递延税款账面借方余额 ＝26.4×55%－5.808＝87120（元） (2) 计算2000年年末（即2001年年初）递延税款账面余额 2000年可抵减的时间性差异(固定资产)＝（4－1.6）×12＝28.8（万元） 时间性差异所得税影响金额＝28.8×33%＝95040（元） 2001年年初递延税款账面余额（借方）＝87120＋95040＝182160（元） (3) 计算2001年应交所得税、时间性差异的所得税影响金额、本期所得税费用及年末递延税款余额 时间性差异： 投资收益 950×40%＝380(万元) 折旧时间性差异 19.2－4＝15.2(万元) 多计提的坏账准备 0.6－60×0.5%＝0..3(万元) 提取的存货变现损失 865.5－860＝5.5(万元) 本期应交所得税 ＝[1250－（380＋15.2）＋0.3＋5.5]×33% ＝2839980（元） 本期时间性差异的所得税影响金额： 折旧转回的时间性差异的影响金额（贷方） = 15.2×33%＝50160（元） 投资收益产生的应纳税时间性差异的影响金额（贷方） = 380÷(1－24%)×（33%－24%）＝45(万元) 计提坏账和存货跌价准备产生的可抵减时间性差异的影响金额 =（0.3＋5.5）×33% =19 140（元）（借方） 递延税款贷方发生额 = 50160＋450000－19140＝481020(元) 本期所得税费用 ＝2839980＋481020＝3321000(元) 会计分录 ： 借：所得税 3321000 贷：递延税款 481020 应交税金——应交所得税 2839980 2001年年末递延税款账面贷方余额 = 481020（贷方）－182160（借方）＝298860 (元) 第五节 利润及其分配 一、利润形成——见利润表 1、利润来源的构成分析可告诉我们——如果主营业务利润是企业利润的主要来源，则一般意味着企业有自己的拳头产品，企业经营是比较稳定的；其他的都是零星的、偶然的利润来源。 2.在利润形成阶段，有三笔分录要掌握： （1）将所有收入转入“本年利润” ——月末 借：主营业务收入/ 其他业务收入/投资收益/ 补贴收入/营业外收入 贷：本年利润 （2）将所有的费用转入“本年利润” ——月末 借：本年利润 贷：主营业务成本/主营业务税金及附加/其他业务支出 / 营业费用 /管理费用 / 财务费用/ 营业外支出/ 所得税 （3）将净利润转入未分配利润——年终 借：本年利润 贷：利润分配—未分配利润 二、利润分配——见利润分配表 1. 利润分配——主要是提取盈余公积和应付股利。 2. 利润分配的基本思路是——本年实现的净利润有两个去向： （1）分出去，形成应付利润； （2）留下来，形成留存收益。