第九章 长期负债（Long-term Liabilities） 本章主要内容 长期负债的概念与分类 长期借款的核算 应付债券的核算 长期应付款的核算 债务重组的基本会计处理 长期负债概述 一、长期负债的性质与与种类 长期负债：偿还期在一年或超过一年的一个营业周期以上的债务。 1、特点：偿还期限较长；债务金额较大；偿还形式多样。 2、内容：长期借款；应付债券；长期应付款。 思考：长期负债与短期负债有哪些区别？ 二、与长期负债有关的借款费用（Special-borrowing cost） 1、概念 (1)借款费用：指因借款而发生的利息，溢折价的摊销和辅助费用（包括手续费等）以及因外币借款而发生的汇兑差额。 (2)专门借款：为购建固定资产而专门借入的款项。 2、会计处理 (1)除为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用以外：当期确认为费用。 借：财务费用 贷：长期借款、银行存款 (2)为购建固定资产而专门借款所发生的借款费用 ①辅助费用（手续费、发行费……） A、金额大 a、达到预定可使用状态前 借：在建工程 贷：长期借款 b、达到预先可使用状态后 借：财务费用 贷：长期借款 B、金额小 借：财务费用 贷：长期借款 ②借款利息 A、资本化条件（何时可记入在建工程）：同时满足 a、资产支出已经发生（固定资产） b、借款费用（借款利息）已经发生 c、为使资产达到预（计）可使用状态所必要的购建活动已经开始 B、达到预定可使用状态：存在下列情况之一 a、固定资产的实体建造（包括安装工作）已经全部完成或实质上已经全部完成。 b、已经过试生产或试运行并且其结果表明资产能够正常运行或能够稳定地生产出合格产品，或试运行结果表明能够正常运转或营业。 c、该项建造的固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生 d、所购建的固定资产已达到设计或合同要求，或与设计或合同要求相符或基本相符。 C、分录： a、符合资本化条件前（筹建期间） 借：长期待摊费用 贷：长期借款 b、符合资本化条件未达到预定可使用状态前 借：在建工程 贷：长期借款 c、达到预定可使用状态后 借：财务费用 贷：长期借款 资本化的时间确认：开始、暂停、停止 关于开始资本化 1、资产支出已经发生。资产支出：只包括为购建固定资产而支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。 委托其他单位建造固定资产，则企业向受托单位支付第一笔预付款或第一笔进度款时，即认为资产支出已发生。2、借款费用已经发生。 如企业以发行债券方式筹集资金来建造一项固定资产，在债券本身还没有开始计息时，就为发行债券向承销商支付了一笔承销费，即发生了专门借款的辅助费用。此时，应认为借款费用已经发生。3、为使固定资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。主要是指资产的实体建造活动，例如主体设备的安装、厂房的实际建造等。 若只购置了建筑用地但未发生有关房屋建造活动，则不包括在内。 例1：企业为购置或建造某项固定资产借入的专门借款已经划入企业账户，即借款费用已经发生，固定资产的实体建造工作也已经开始，但由于为建造该项资产所购买的工程物资款项均未支付，而且这些应付款项都是不带息债务，另外，也没有发生其他与固定资产购建有关的支出， 因而已发生的专门借款的借款费用，尽管是为建造该项固定资产而专门借入的款项所发生的，也不能计入该项资产的成本，只能确认为当期费用，因为不符合开始资本化的第一个条件。 结论：资产支出尚未发生例2：企业已经使用银行存款购买了建造某项固定资产所需的工程物资，固定资产的实体建造工作也已经开始，但为建造该项资产专门借入的款项还没有到位，因此没有发生相应的借款费用，此时，也不能开始资本化，因为不符合开始资本化的第二个条件。借款费用尚未发生 例3：企业为了建造一项固定资产已经使用银行存款购买了工程所需物资，发生了资产支出，为购建该项固定资产专门借入的款项也已经开始计息，即借款费用已经发生，此时，已经符合了开始资本化的第一、二个条件，但固定资产的实体建造还没有开始，即为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动还没有开始，不符合开始资本化的第三个条件，在这种情况下，专门借款发生的借款费用也不能开始资本化。 购建活动尚未开始！关于资本化金额的确定 企业每期应予资本化的借款费用金额，包括当期应予资本化的利息、借款溢折价的摊销、辅助费用和汇兑差额。 每一会计期间利息的资本化金额 =至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数*资本化率 每笔资产支出占用天数：指发生在固定资产上的支出所应承担借款费用的时间长度。 会计期间涵盖天数：指计算应予资本化的借款费用金额的会计期间的长度。 例：乐华公司于2001年1月1日用专门借款开工建造一幢办公楼。2001年12月31日全部完工，并可投入使用。全年发生的资产支出如下： 1月1日，支出500万元； 7月1日，支出500万元； 11月1日，支出600万元。 简化计算，全年按360天算，一个月按30天算。按年算 例：风华公司为增值税一般纳税人，从2001年1月1日开始建造一项固定资产，并为建造该项资产专门于当日从银行借入了500万元的3年期借款，年利率为6%。资产于2001年4月1日建造完工。 公司在1—3月间发生的资产支出如下： 1、1月1日，支付购买工程用物资款项140.4万元，其中增值税进项税额为20.4万元； 2、2月10日，支付建造资产的职工工资9万元； 3、3月15日，将企业产品用于建造固定资产，该产品的成本为60万元，为生产该产品购买原材料时的增值税为8.5万元。该产品的计税价格为100万元，销项税额为17万元。 4、3月31日，为3月15日用于固定资产建造的本企业产品交纳增值税8.5（17 - 8.5 ）万元。 公司按月计算应予资本化的利息金额。 如上述例题资料，按季算，则： 资本化率的确定1、为购建固定资产只借入了一笔专门借款，资本化率即为该项借款的利率； 向银行取得专门借款的利率，即为资本化率； 按面值发行债券取得专门借款，票面利率为资本化率； 溢折价发行债券 债券当期债券票面价值×票面利率期初账面价值包括上期应计的利息和上期应摊销的溢折价金额。若为分期付息债券，还应扣除每期已经支付的利息金额。 例： 企业为建造一项固定资产于2000年1月1日发行3年期债券，票面价值为1000万元，票面利率为5%，每年年末支付利息，到期还本，债券发行价格为900万元（不考虑发行债券的辅助费用）。采用直线法摊销 每年年末支付的利息= 1000×5% ×1=50万 第一年债券帐面价值应付债券—债券面值 应付债券—债券折价 1000万  100万   实际支付利息 = 50万 利息资本化金额= 50*9.26% = 46.3万 借：在建工程——借款费用 46.3万 财务费用 37万 贷：应付债券——债券折价 33.3万 ——应计利息 50万 第二年债券帐面价值 应付债券——债券面值 应付债券——债券折价 1000万  100万 第1年末摊销33.3  应付债券——应计利息  第1年末付息50万 第1年末计息50万  第三年债券帐面价值应付债券——债券面值 应付债券——债券折价 1000万  100万 第1年末摊销33.3第2年末摊销33.3  应付债券——应计利息  第1年末付息50万 第2年末付息50万 第1年末计息50万 第2年末计息50万   发行债券第三年的资本化率为：2、为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，则资本化率应为这些专门借款的加权平均利率。没有溢折价时: 例：企业为建造某项固定资产于1999年1月1日专门借入了100万元，3月1日又专门借入100万元，资产的建造工作从1月1日开始。 假定企业按季计算资本化金额。 有溢折价时: 关于暂停资本化P291如果固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当暂停借款费用的资本化，将其确认为当期费用，直至资产的购建活动重新开始。但如果中断是使购建的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则借款费用的资本化应当继续进行。关于停止资本化P291-292所购建固定资产达到预定可使用状态是指，资产已经达到购买方或建造方预定的可使用状态。具体可从以下几个方面进行判断： （1）固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成；（2）所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用；（3）继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。 当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止其借款费用的资本化；以后发生的借款费用应当于发生当期确认为费用。 第二节 长期借款（Long-term Loans） 长期借款是指企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上的各种借款。 业务 借方 贷方  取得时 银行存款 长期借款  计息时 财务费用（或在建建工程） 长期借款  偿还时 长期借款 银行存款  举 例 甲公司2000年1月2日向中国银行借款100万元，用于企业的固定资产改造，期限2年，年利率6%，每年计息一次，利息按单利法计算，到期一次还本付息。该项固定资产改造工程于2001年12月31日完工并重新投入使用，并办妥了决算手续。项目实际发生支出145万元（假定均以银行存款支付）。 第三节 应付债券（corporate bonds payable） 一、应付债券的性质和分类 为筹集长期资金经法定程序批准发行的一种载明利率、期限，并允诺在未来一定时期还本付息的有价证券。 有无担保品 是否记名 偿还方式 付息方式  有担保品债券 无担保品债券 记名债券 无记名债券 定期偿还债券 分期偿还债券 分次付息一次还本 到期一次还本付息  二、应付债券——债券发行价格确定 债券发行价格=PV（本金）+PV（利息） 影响因素：同期市场利率 票面利率(Nominal rate)>市场利率(Actual rate)：溢价(Premium)发行 票面利率=市场利率：平价（Par value）发行 票面利率<市场利率：折价（Discount）发行 应付债券——债券发行的会计处理 按面值发行 溢价发行 折价发行  借：银行存款 贷：应付债券 ——债券面值 借：银行存款 贷：应付债券 ——债券面值 ——债券溢价 借：银行存款 应付债券——债券折价 贷：应付债券——债券面值  思考：发行费用如何处理？ 三、分期付息债券的利息P298 四、分期付息债券折价与溢价的摊销P299 利息费用=票面利息± 摊销 （一）直线法（Straight-line method）P299 溢价（折价）摊销=溢价（折价）金额/债券存续年限 （二）实际利率法（Effective interest method ）P300-302 溢价（折价）摊销= 债券面值×票面利率期初账面价值×实际利率 应付债券——溢价和折价核算 1、溢价 借：财务费用（或在建工程） 应付债券——债券溢价 贷：银行存款 2、折价 借：财务费用（或在建工程） 贷：银行存款 应付债券——债券折价 五、分期付息债券的偿还P300-302 六、到期一次付息债券P303 举 例——发行时的核算 甲公司2003年1月2日经批准发行100万元债券用于生产经营，期限4年，票面利率8%，每年计息一次，到期一次还本付息。同期市场利率为5%，发行价格为110.668万元，与证券公司签订发行协议，委托该公司发行。发行手续费率为债券面值的0.5%。2003年1月15日，证券公司通知甲公司，债券已成功发行，款项已交存该公司的开户银行。 举 例——债券溢价价摊销的核算 沿用前例，债券面值100万元，票面利率8%，债券溢价金额为106680元，期限4年。 债券溢价摊销表（直线法） 单位：元 计息日期 应计利息 溢价摊销 利息费用 未摊销溢价 面值与未摊销溢价之和  03初     1 106 680  03底 80 000 26 670 53 330 80 010 1 080 010  04底 80 000 26 670 53 330 53 340 1 053 340  05底 80 000 26 670 53 330 26 670 1 026 670  06底 80 000 26 670 53 330 0 1 000 000  合计 320 000 106 680 213 320    应付债券——到期偿还的核算 一次还本付息 分次付息，一次还本  借：应付债券 ——债券面值 ——应计利息 贷：银行存款 支付最后一期债券利息 归还本金   借：应付债券 ——应计利息 贷：银行存款 借：应付债券 ——债券面值 贷：银行存款   第四节 分期还本债券(Serial Bonds) 分期还本债券发行价格的确定P306-308 分期还本债券溢价与折价的摊销P308-309 分期还本债券的提前偿付P310 第五节 可转换债券(Convertible Bonds) 可转换债券的性质 可转换债券是指可以在一定期间之后，按规定的转换比率或转换价格转换为发行企业股票的债券。 可转换债券的发行 确认转换权价值——列作资本公积P311 不确认转换权价值——视同不可转换债券P312 三、可转换债券的转换 账面价值法——不确认转换损益313 市价法——确认转换损益P314 四、可转换债券的偿付 提前偿付（Repayment at advance） 按券收回价格与债券账面价值之间的差额，确认为当期损益。 按券收回价格与债券账面价值之间的差额，调整资本公积，不确认为当期损益。 诱导转换 第六节 长期应付款 长期应付款是指企业除长期借款和应付债券以外的各种长期应付款项。包括采用补补偿贸易方式引进国外设备价款应付的租赁费、融资租入固定资产的租赁费等。 一、应付补偿贸易引进设备款P317 二、应付融资租赁款P318 融资租入固定资产，按租赁开始日租赁资产的账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值，按最低租赁付款额确认长期应付款，并将两者的差额作为未确认融资费用。 第七节 债务重组 一、债务重组的性质与方式 （一）含义：债权人按照与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。 （二）债务重组方式： 1、以低于债务账面价值的现金清偿债务 2、以非现金资产清偿债务（实物抵债） 3、债务转为资本 负债→所有者权益 债权人→股东 4、修改其他债务条件（延长债务期限） 5、混合重组方式 二、债务重组的会计处理：充分确认债务重组损益的方法P321-329（略） 三、债务重组的会计处理：不确认债务重组收益的方法 （一）现金清偿 1、债务人 借：应付账款——某企业（账面价） 贷：银行存款 资本公积——其他资本公积（不会影响利润）△ 2、债权人 借：坏账准备 银行存款 营业外支出——债务重组损失 贷：应收账款——某企业 （二）非现金消偿 1、债务人 借：重组债务（账面价）① 营业外支出 ② 贷：非现金资产（账面价） 相关税费 资本公积 ② (1)固定资产外非现金资产清偿 借：应付账款 应付准备 营业外支出 贷：存货（库存商品、原材料）/短期投资/无形资产 现金/应交税金→相关税费 资本公积 (2)固定资产清偿 固定资产减少一般通过“固定资产清理”账户，但盘亏时，“待处理财产损益”。 ①净值 借：固定资产清理 累计折旧 贷：固定资产 ②A 借：固定资产清理 B 借：固定资产清理 贷：应付工资等 贷：现金、应交税金 借：应付账款（账面值） 营业外支出 贷：固清 资本公积 2、债权人 （模型） 借：非现金资产 （无账面价） 贷：重组债权（账面价） 相关税费 实例：借：存货③ 应—增（进）②（由税务所决定） 坏账准备 贷：应收账款 （三）债务转为资本 1、债务人（模型） 借：重组债务（账面价） 贷：资本（账面价） 资本公积 实例： 借：应付账款 贷：实收资本（股本） 资本公积 2、债权人 借：股权 贷：重组债权（账） 借：长期股权投资 ② 坏账准备 贷：应收账款 （四）修改其他债务条件 1、债务人 重组债务账面价值 未来应付 2、债权人 重组债权账面价值 未来应付 3、债务人：或有支出 债权人：或有收益 （五）不同债务重组方式的结合运用 例题： 资料：甲企业赊销商品给乙企业，应收账款共3 000 000元，乙企业因财务困难难以支付货款，甲企业对该项应收账款已计提坏账准备100 000元。经双方协商，于2002年3月18日进行债务重组。债务重组结果如下： 1、乙向甲支付货款600 000元，偿还部分债务； 2、乙用生产的商品成本1 050 000元抵偿部分债务，乙对该部分存货已计提50 000元存货跌价准备，该存货的市价为1 000 000元，增值税率为17%，双方均为增值税一般纳税人，甲收到商品后作原材料入账； 3、剩余部分债务转化为甲对乙的股权投资（投资后，对乙不构成重大影响），共转股300 000股，每股面值1元，每股市价5元。转股时，甲乙双方均按市价的0.4%上交印花税等。 要求：根据以上资料，分别完成甲、乙双方债务重组全过程的计算和会计分录。 解答： 1、甲企业（债权人） （1）计算： ①接受银行存款=600 000（元） ②受让股权的公允价值=300 000*5=1 500 000（元） ③支付印花税=1 500 000*0.4%=6 000（元） ④实际增加的银行存款=600 000-6 000=594 000（元） ⑤增值税进项税额=1 000 000*17%=170 000（元） ⑥受让非现金资产和股权的入账价值 =3 000 000-100 000-170 000+6 000-600 000=2 136 000（元） ⑦受让非现金资产（存货）的入账价值 =2136000*[1 000 000/(1 000 000+1 500 000)]=854 400（元） ⑧受让股权的入账价值=2 136 000-854 400=1 281 600（元） (2)会计分录 借：银行存款 594 000 原材料 854 400 应交税金——应交增值税（进项税额）170 000 坏账准备 100 000 长期股权投资 1 281 000 贷：应收账款 3 000 000 2、乙企业（债务人） （1）计算： ①转让商品账面净值=1 050 000-50 000=1 000 000（元） ②增值税销项税额=1 000 000*17%=170 000（元） ③股本=300 000*1=300 000（元） ④支付银行存款=600 000+1 500 000+0.4%=606 000（元） ⑤应计入资本公积的金额=3 000 000-1 000 000-170 000-300 000-606 000 =924 000（元） （2）会计分录： 借：应付账款 3 000 000 存货跌价准备 50 000 贷：库存商品 1 050 000 应交税金——应交增值税（销项税额） 170 000 银行存款 606 000 股本 300 000 资本公积——其他资本公积 924 000