第五章 企业所得税法 一、教学目标 通过本章学习，应懂得企业所得税应税所得的确定，掌握企业所得税应纳税额的计算与征收。 二、本章重点 1．理解并掌握流转税和所得税的主要区别及自在税收体系中的地位。 2．了解所得税体系的现状及今后的发展趋向。 3．掌握企业所得税的基本要素。 4．掌握企业所得税的计算方法（重点是应纳税所得额的计算和确定） 5．掌握企业所得税的征管方法和要求。 三、本章难点 1．有关应纳税所得额计算中成本费用和亏损弥补的规定。 2．企业来源于境外所得在计算应纳税所得时的扣除方法（类似的有股份制企业分回利润已纳税额的抵扣）。 四、教学时间安排 本章教学共需14课时，其中课堂讲授12课时，习题及讲解2课时。 第一节 概述 一、流转税和所得税的主要区别： 1．征税对象不同： 流转税 流转额（一般为收入全额） 所得税 所得额（要进行成本费用和损失的扣除） 好处：有利于促进企业加强管理； 能较好地体现量能课税的原则； 计算与确定的方法和程序较复杂。 2．职能不同 流转税 以调节经济为主 所得税 以筹集财政收入为主 二、我国所得税体系的现状及今后发展趋势 1． （1984-1986两步利改税） 利润上交 缴纳所得税 2．天下三分： 国营企业所得税法 集体企业所得税法 企业所得税法（内资） 私营企业所得税法 外商投资企业所得税法 外商投资企业和外国企业所得税法 外国企业所得税法 个人所得税法（1980） 城乡个体工商业户所得税暂行条例（1986） 个人所得税法（1993） 个人收入调节税暂行条例（1986） 3．发展趋势： 内、外资企业所得税法走向统一 个人所得税调节收入职能将得到进一步加强 三、企业所得税的概念： 企业所得税是对我国境内的企业（外商投资企业和外国企业除外）和组织的生产经营所得和其他所得所征收的一种税。 四、企业所得税的立法原则、特点 （一）企业所得税的立法原则 企业所得税是处理国家和企业分配关系的重要形式。税收制度设计得合理与否，不仅仅只是影响企业负担和国家财政收入，更重要的是还关系到企业间竞争条件的公平和企业经营机制的转换，关系到能否以法制形式规范国家和企业之间的分配关系。因此，企业所得税法在制定过程中，遵循了以下几项原则： 1、统一税法，公平税负，促进竞争的原则 企业所得税对从事生产经营，取得生产经营所得和其他所得的企业课征，因此，世界各国制定的企业（公司）所得税法都统一适用于所有的公司、企业和其他经济组织，既不存在所有制的差别，也不存在地区、行业和经营形式的差别。为了解决我国以往因多种所得税并存妨碍竞争的矛盾，国家决定将原国营企业所得税、集体企业所得税和私营企业所得税三税合并为一个企业所得税，并且统一税率、统一税前列支标准、统一税收优惠，以利于各种所有制、各类经营方式和各地区、各行业的企业根据统一的企业所得税法，承担公平的纳税义务，并在此基础上展开平等竞争，优胜劣汰。 2、理顺和规范国家和企业的分配关系，促进企业转换机制 经过两步“利改税”，国家和企业分配关系的改革取得了初步成效。但是，这些改革都未能从根本上解决国家和企业分配的机制问题。突出表现在以下的几个方面的矛盾上：一方面实行高名义税率，另一方面大开减免税口子；一方面是征收调节税和“两金”，另一方面是允许税前还贷；一方面是国家财力逐年下降，另一方面大搞包税办法，税利不分。而要从根本上解决上述矛盾，就必须根据两权分离和税利分流的思路，理顺和规范国家与企业的分配关系。主要措施有：取消国营企业调节税，降低所得税名义税率；取消所得税后征收“两金”；不再执行税前还贷办法；划清所得税和利润上交两种形式；不再允许以任何形式“包”所得税等。通过上述改革，就可以用法制形式将国家和企业的分配关系规范下来，约束企业的分配行为，促进企业向真正独立经营、自负盈亏的机制转轨。 3、兼顾我国实际，向国际税收惯例靠拢 世界各国企业所得税通行的做法是，对纳入本国税收管辖的企业，不论是内资企业还是外资企业，不论是本国企业还是外国企业，都按照统一的企业（公司）所得税法征税。因此，尽快统一我国现行的对内对外两套企业所得税法，是税制体系在发展市场经济过程中向国际惯例靠拢的重要方面。但是在近期内实现这一目标，有些条件并不完全具备。例如，国内企业所得税制尚未统一，统一后也还有一个逐步完善以及通过正式立法的问题；又如，虽然《企业会计标准》和《企业财务通则》的颁布实施，使我国企业财务会计制度开始与国际惯例接轨，但在具体财务制度和税前列支标准方面，同国际规范的要求还存在一定的差异。而且，国家对外商投资企业和外国企业专门制定的一系列税收优惠政策，也不能完全适用于国内企业。如果在这种情况下统一对内对外两套企业所得税法，其结果或者是大幅度减少来自国内企业的所得税收入，或者是影响我国对外开放政策的稳定性和连续性。基于上述原因，现行企业所得税在立法上，一方面只将国内企业纳入了征税范围，另一方面又比照外商投资企业和外国企业所得税33%的税率设计税收负担，参照国际惯例设计税前列支范围和标准，以便为今后统一内、外资企业所得税，建立统一的企业所得税制创造条件。 4、简化税制，便于征管 原企业所得税体系的一个突出缺陷是税制复杂，不便征纳。主要表现在三个方面：一是税率种类多，档次多；二是各类企业之间税前列支范围混乱，标准不一；三是针对不同类别企业的特殊征税办法繁多。新的企业所得税根据统一税法、简化税制、便利征纳的原则，对上述问题做了较大改进。主要体现在：统一实行33%的比例税率，为了照顾中小型企业的负担能力，设计了27%和18%两档优惠税率。在所得税税前列支问题上，参照国际惯例，对扣除范围、列支项目和标准作了简明而又具体的规定。此外，对各类企业的具体征税办法也更加规范了。 （二）企业所得税的特点 企业所得税作为所得税类，具有与商品劳务税不同的性质，其特点有如下四个方面： 1、征税对象往往是特定的所得额 企业所得税的课税对象，是纳税人的收入总额扣除了各项成本、费用开支之后的净所得额。因此，企业所得税是一种完全不同于商品劳务税的税种。 2、应纳税所得额的计算通常要经过一系列复杂的程序，同成本、费用关系密切 企业所得税以净所得为征税对象，因此，应纳税所得额的计算，首先涉及到一定时期成本、费用的归集与分摊。而且，由于政府往往将所得税作为调节国民收入分配、执行经济政策和社会政策的重要工具，因此，为了对纳税人的不同所得项目实行区别对待，需要通过不予计列项目，将某些所得排除在应税所得之外。而由于以上两方面的原因也使得计算程序变得较为复杂。 3、征税以量能负担为原则 企业所得税以纳税人的生产、经营所得和其他所得为征税对象，所得税负担轻重和纳税人所得的多少有着内在关联，所得多、负担能力大的多征，所得少、负担能力小的少征，无所得、没有负担能力的不征，便于体现税收的公平原则。 4、一般实行按年计征、分期预缴的征收办法 通过利润来综合反映企业的经营业绩，一般是按年度计算和衡量的。所以企业所得税一般以纳税人全年的应纳税所得额为计税依据，分月或分季预缴，年终汇算清缴。 第二节 企业所得税的基本要素 一、纳税人 1．关于企业所得税纳税人的几点说明： 并不包括所有企业（涉外企业除外）但又不仅限于企业（包括有应税所得的事业单位、社会团体等）。 必须为实行独立核算（独立建账、编制报表并计算盈亏）的企业和组织。 个体工商户不属企业。 2．注意：企业对外出租情况的处理。 二、征税对象：（企业在一定期间内取得的生产经营所得和其它所得） 所得的含义：合法所得 纯所得（扣除成本、费用之后的） 实物或货币所得（能以货币计量） 来源于中国境内、外所得的合计（境外所得已纳税款允许抵扣） 三、税率 1．基本税率 33% 2．优惠税率 年应税所得额在0-3万元间（含3万）的 18% 年应税所得额在3-10万元间（含10万）的 27% 注意：年应税所得额是指： 按年计算的（不足一年应换算为一年） 弥补亏损后的应税所得额 第三节 企业所得税的计算 一、应税所得与会计利润的区别： 1．会计利润是一个会计核算概念，是指企业在一定期间内所取得的经营成果，其计算的依据是会计核算制度和权责发生制。 2．应税所得是一个税收概念，是计算企业应纳所得税款的基础，对企业而言一般没有实际使用价值。 3．联系：应税所得=会计利润+应税调增额-应税调减额 4．区别：A、收入确认的依据不同 B、扣除项目及标准不同 二、收入总额的确认： 纳税人的收入总额包括生产、经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入和其他收入等。其中： 1、生产、经营收入，是指纳税人从事主营业务活动所取得的收入。包括商品（产品）销售收入、劳务服务收入、营运收入、工程价款收入、工业性作业收入，以及其他业务收入。 2、财产转让收入，是指纳税人有偿转让所拥有的各类财产取得的收入，包括转让固定资产、有价证券、股权以及其他财产而取得的收入。 3、利息收入，是指纳税人购买各种债券等有价证券的利息、外单位欠款付给的利息，以及其他利息收入。 4、租赁收入，是指纳税人出租固定资产、包装物，以及其他财产而取得的租金收入。 5、特许权使用费收入，是指纳税人提供或者转让专利权、非专利技术、商标权、著作权，以及其他特许权的使用权而取得的收入。 6、股息收入，是指纳税人对外投资入股分得的股利、红利收入。 7、其他收入，是指除上述各项收入之外的一切收入，包括固定资产盘盈收入、罚款收入、债务重组收入、因债权人缘故确实无法支付的应付款项、物资及现金的溢余收入、补贴收入、逾期包装物押金收入、捐赠收入、事业性收费收入、在建工程试运行收入以及其他收入。 需重点掌握的有： 1．企业获准减免或返还的流转税、除国务院、财政部、国家税总规定有指定用途的项目之外，都应并入企业应纳税所得额。 2．纳税人按国务院的统一规定，进行清产核资时发生的固定资产评估净增值，不计入应纳税所得额。 3．纳税人以非现金的实物资产和无形资产对外投资时发生的资产评估净增值，在投资发生时，不计入应纳税所得额；但在以后转让或收回该项投资时，应将转让或收回该项投资所取得的收与该实物资产或无形资产投出时原账面价值的差额计入应纳税所得额。 4．纳税人在产权转让过程中发生的净收益（损失），应计入应税所得，但转让国有资产产权发生的净收益凡按国家有关规定全额上交财政的不计入应纳税所得额（但发生损失的，应计入）。 5．纳税人接受捐赠的实物资产，可暂不计入应税所得，待企业出售该资产或进行清算时，再按较高价（出售或清算价格与接受捐赠时的实物价格相比）计入应税所得。 6．企业进行股份制发行发生的资产评估增值，可以相应调整账户，但就调整后的账面价值计提的折旧或计算的摊销额（增加的部分）不得作为应税所得的扣除项目。 7．企业出售住房的净收入，上级主管部门下拔的住房资金和住房周转金的利息不计入企业应税所得。 8．纳税人对外进行来料加工、装配业务节省的材料，如合同约定应留归企业所有的，也应视为企业收入处理。 9．企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入进行征税，而不能直接冲减在建工程成本。 10．企业取得国家财政性补贴和其它补贴收入，除另有规定外，应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。 11．公益性、非营利性基金会取得的存款利息收入暂不征所得税，但对其购买股票、债券（国库券）等有价证券所取得的收入和其它收入，应照章纳税。 例题： 某生产企业经税务机关核定，某年度取得产品销售收入700万元，出租房屋取得租金收入50万元，固定资产盘盈18万元，教育费附加返还款4万元，其他收入6万元，计算其全年收入总额。 答案：收入总额=700+50+18+4+6=778万元 三、准予扣除的项目（指有特殊规定的项目） 1．借款利息支出： 基本规定：金融机构借款利息支出 据实扣除 非金融机构借款利息支出 按照不高于金融机构同类、同期贷款利率标准扣除 理解的关键：区分金融机构和非金融机构 种类银行+保险公司+经人行批准从事金融业务的非银行金融机构 区分利息的归属期（上述利息不包括用于建造、购进固定资产的贷款在固定资产峻工投产前发生的利息） 例题： 某企业向非金融机构借入资金500万元，用于本企业生产经营，合同年利息率为8%，金融机构同类、同期贷款利率为6%，计算允许扣除的利息支出。 答案：允许扣除的利息支出=500*6%=30万元 2．工资支出： 1）一般规定：纳税人支付给职工的工资，按照计税工资标准扣除 注意基数问题 包括工资、奖金、补贴等800元/月，各地可上下浮动 2）特殊规定：企业研究机构人员工资，先计入管理费用，年终一并调整 软件开发企业人员工资，据实扣除 实行工资总额与经济效益挂钩办法的企业 饮食服务业的提成工资，据实扣除 3．三项经费：（2%，14%，1.5%） 纳税人的职工福利费、工会经费、职工教育经费，分别按计税工资总额的14%、2%、1.5%计算扣除。 例题： 某企业有职工1000人，全年发放工资总额1040万元，税示规定的计税工资扣除标准为人均800元/月。计算准予扣除的计税工资总额及多列工资数额。 答案：准予扣除的计税工资总额=800*12*10000=9600000元 多列工资额=1040-960=80万元 课堂练习题； 假定上例中该企业全年共计提职工福利费、工会经费、职工教育经费182万元，计算税前允许扣除的职工福利费、工会经费、职工教育经费和多提数额。 4．公益、救济性捐赠 1）种类： 对外捐赠 公益、救济性捐赠 非公益、救济性捐赠（不允许在税前扣除） 二者区分的关键： 捐赠的途径 境内、非营利社会团体、国家机关 捐赠的对象 教育、民政事业 贫困地区、受灾地区 公益、救济性的捐赠，是指纳税人通过我国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。这里所说的社会团体，包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会，以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。纳税人直接向受赠人的捐赠，不允许扣除。 2）比例；年应税所得额的一定比例 ①一般企业：3% ②金融保险业：1.5% ③对文化事业的捐赠：10% 对文化事业的捐赠是指： A.对国家重点交响乐团、芭蕾舞团、歌剧团和京剧团和其他民族艺术表演团体的捐赠； B.对公益性的图书馆、博物馆、科技馆、美术馆、革命历史纪念馆的捐赠； C.对重点文物保护单位的捐赠； D.对文化行政管理部门所属的非生产经营性的文化馆或群众艺术馆接受的社会公益性活动、项目和文化设施等方面的捐赠。 ④允许全额扣除：100% A. 向红十字事业的捐赠； B. 向福利性、非营利性的老年服务机构的捐赠； C. 向农村义务教育的捐赠； D. 对公益性青少年活动场所（包括新建）的捐赠. 3）计算方法： 例题： 某企业全年销售收入总额为1000万元，销售成本600万元，管理费用和财务费用共计200万元，上交增值税30万元，消费税、城市维护建设税和教育费附加共计70万元，通过救灾委员会向灾区捐赠10万元。计算公益/救济性捐赠的扣除限额。 答案：法定扣除限额=（1000-600-200-70）*3%=3.9万元。 小结： 基本公式为：法定扣除额=（利润总额±纳税调整额+公益性捐赠）*3% 5．业务招待费 纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可据实扣除，超过标准的部分不允许税前扣除。 全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5‰；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰。 纳税人申报扣除的业务招待费，主管税务机关要求提供证明资料的，应提供能证明真实性的足够的有效凭证或资料。不能提供的，不得在税前扣除。 收入净额是指纳税人从事生产、经营活动取得的收入扣除销售折扣、销货退回等各项支出后的收入额，包括主营业务和其他业务收入。 1）比例： 5‰ 3‰ 0 1500万 2）基数：营业收入（主营业务收入+其它业务收入） 3）计算方法：累进计算 例题： 某企业全年销售收入1.1亿元，计算其全年应列支业务招待费用标准。 答案：全年应列支的业务招待费1500*5‰+9500*3‰=36万元 6．各类保险基金和统筹基金（按规定比例扣除） 7．财产保险和运输保险费用（据实扣除） *无赔款优侍应计入应税所得 8．固定资产租赁费 经营租赁 据实扣除 融资租赁 （手续费+交付使用后的利息可直接扣除） 纳税人以经营租赁方式从出租方取得固定资产，其符合独立纳税人交易原则的租金可根据受益时间，均匀扣除。 纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产，其租金支出不得扣除，但可按规定提取折旧费用，即税法对融资租入的固定资产，实质上是视同购置固定资产处理。 经营性租赁是指所有权不转移的租赁，融资租赁是指在实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁。 9．坏账损失与坏账准备金（据实扣除） 纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除。报经税务机关批准，也可提取坏账准备金。提取坏账准备金的纳税人发生的坏账损失，应冲减坏账准备金；实际发生的坏账损失，超过已提取的坏账准备的部分，可在发生当期直接扣除；已核销的坏账收回时，应相应增加当期的应纳税所得。 经批准可提取坏账准备金的纳税人，除另有规定者外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。计提坏账准备的年末应收账款是纳税人因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项。 10．国债利息收入不纳税（但国家重点建设债券和金融债券应照章纳税） 11．固定资产转让费用 纳税人转让各类固定资产发生的费用，允许扣除。 12.资产盘亏、毁损净损失 纳税人当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料经主管税务机关审核后，准予扣除；企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定扣除；纳税人出售职工住房发生的财产损失不得扣除；除金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业外，其他企业直接借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，一律不得作为财产损失在税前扣除；其他企业委托金融企业等国家规定允许从事信贷业务的企业借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，准予作为财产损失在税前扣除。 13.汇兑损益 纳税人在生产、经营期间发生的外国货币存、借和以外国货币结算的往来款项增减变动时，由于汇率变动而与记账本位币折合发生的汇兑损益，计入当期应税所得或在当期扣除，即汇兑收益计入当期应税所得额；若为汇兑损失，则在当期扣除。 14．支付给总机构的管理费 纳税人在生产、经营期内按规定支付给总机构的与本企业生产、经营有关的管理费，须提供总机构出具的管理费汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，经主管税务机关审核后，准予在所得税前扣除。总机构节余的管理费可结转下一年度使用，但须相应核减下一年度的提取比例。管理费提取采取比例和定额控制，提取比例一般不得超过总收入的2％。总机构管理费不包括技术开发费。 15.会员费 纳税人加入工商业联合会缴纳的会员费，在计算应纳税所得额时允许扣除。工商业联合会节余的会员费可结转下年度使用，但须相应核减缴纳会员费的数额。 纳税人按省及省级以上民政、物价、财政部门批准的标准，向依法成立的协会、学会等社团组织缴纳的会费，经主管税务机关审核后允许在所得税前扣除。 16.残疾人就业保障基金 纳税人根据省、自治区、直辖市人民政府统一规定缴纳的残疾人就业保障基金，可以在税前扣除。 17．新产品、新技术、新工艺研究开发费用 据实扣除 加计扣除 企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，包括新产品设计费、工艺规程制定费、设备调整费、原材料和半成品的试验费、技术图书资料费、研究机构人员的工资、研究设备的折旧、与新产品的试制、技术研究有关的其他经费以及委托其他单位进行科研试制的费用，不受比例限制，计入管理费中扣除。 为了鼓励企业积极研究开发新产品、新技术、新工艺，国家税务总局规定，对盈利企业研究开发新产品、新技术、新工艺的各项费用，比上年实际发生额增长达到10％（含10％）以上的，其当年实际发生的费用，除按规定据实扣除外，年终经主管税务机关审核批准后，可再按其实际发生额的50％，直接抵扣当年应纳税所得额，但该抵扣只能将应纳税所得额抵减至零，超额部分不得抵扣，也不能结转以后年度抵扣。亏损企业发生的研究开发费，只能按规定据实列支，不实行抵扣的办法。 18．依照有关法律、行政法规和国家有关税法规定准予扣除的其他项目。 综合练习题： 某生产企业2004年度产品销售收入700万元，出租房屋取得租金收入50万元，国债利息收入25万元，固定资产盘盈18万元，教育费返还款4万元，其他收入6万元，产品销售成本500万元，销售费用50万元，财务费用30万元，管理费用80万元，准予扣除的销售税金75万元，发生营业外支出30万元（其中包括为某小规模企业提供与本身应税收入无关的贷款担保，因被担保方不能还清贷款而由该企业承担的本息共计8万元）。计算其应纳税所得额。 答案：应纳税所得额=700+50+18+4+6-500-50-30-80-75-（30-8）=21万元 四、不得扣除的项目 （1）资本性支出 指纳税人购置、建造固定资产和对外投资的支出。纳税人对外投资的成本不得折旧或摊销，也不得作为投资当期费用直接扣除，但可以在转让、处置有关投资资产时，从取得的财产转让收入中减除，据以计算财产转让所得或损失。 （2）无形资产受让、开发支出 指不得直接扣除的纳税人购置或自行开发无形资产发生的费用。无形资产开发支出未形成资产的部分，准予扣除。 （3）违法经营的罚款和被没收财物的损失 指纳税人的生产经营活动违反国家法律、法规和规章，被有关部门处以罚款以及没收财物的损失。 （4）各项税收的滞纳金、罚款和罚金 指纳税人违反税收法规，被税务机关处以的滞纳金、罚款，以及被司法机关处以的罚金。 （5）自然灾害或意外事故损失有赔偿的部分 指纳税人参加保险之后，因遭受自然灾害或意外事故而由保险公司给予的赔偿。 （6）超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，以及非公益、救济性的捐赠 （7）各种赞助支出。指各种非广告性质的赞助支出 （8）粮食类白酒广告宣传费 （9）回扣支出 纳税人销售货物给购货方的回扣，不得在税前扣除。 （10）担保支出 纳税人为其他独立纳税人提供与本身应纳税收入无关的贷款担保等，因被担保方不能还清贷款而由该担保纳税人承担的本息等，不得税前扣除。 （11）存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金（包括投资风险准备基金），以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金 （12）税收法规有具体扣除范围和标准（比例或金额），实际发生的费用超过或高于法定范围和标准的部分 （13）与取得收入无关的其他各项支出 指除上述各项支出之外，与本企业取得收入无关的各项同支出。 五、亏损弥补（指税前弥补） 1．弥补亏损的基本规定 企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补，下一年度的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年，而且5年内无论纳税人是盈利还是亏损，都应连续计算弥补的年限。先亏先补，按顺序连续计算弥补期。 几点说明； 1）这里所说的亏损不是企业财务报表中的亏损额，而是企业财务报告中的亏损额经主管税务机关按税法核实调整后的金额。 2）弥补期应连续计算。 3）弥补期满后应从企业税后利润或盈余公积中弥补。 4）支持先亏先补原则 2．弥补亏损运用中的一些具体问题： 1）有关联营企业与其投资方： ①联营企业的亏损，由联营企业就地依法进行弥补。 ②投资方从联营企业分回的税后利润按规定应补缴企业所得税，如果投资方企业发生亏损，其分回的利润可先用于弥补亏损，弥补亏损和仍有余额的，再按规定补缴企业所得税。 2）企业境外业务之间的盈亏可相互弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。 企业境外业务之间的盈亏可以相互弥补是指同一个国家内的盈亏，不同国家的盈亏不能相互弥补。 3）汇总、合并纳税成员企业（单位）亏损弥补。（详见教材） 六、资产的税务处理： 资产是由于资本投资而形成的财产，对于资本性支出以及无形资产受让、开办、开发费用，不允许作为成本、费用从纳税人的收入总额中作一次性扣除，只能采取分次计提折旧或分次摊销的方式予以列支。即纳税人经营活动中使用的固定资产的折旧费用、无形资产和递延资产的摊销费用可以扣除。税法规定，纳入税务处理范围的资产主要有四种形式，即固定资产、无形资产、递延资产和流动资产，其中前三种资产需采取计提折旧或摊销的方式分次扣除。 1、固定资产的税务处理 纳税人的固定资产，是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过两年的，也应当作为固定资产。 （1）固定资产计价 固定资产的计价一般应以原价为准。具体规定如下： 建设单位交来完工的固定资产，根据建设单位交付使用的财产清册中所确定的价值入账。 自制、自建的固定资产，在竣工使用时按实际发生的成本入账。 有偿调入或购入的固定资产，按调拨价或购入价加上发生的包装费、运杂费、安装费以及缴纳的税金后的价值入账。从国外引进设备的入账价值包括：设备买价、进口环节的税金、国内运杂费、安装费。 以融资租赁方式租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费等后的价值入账。 纳税人接受赠与的固定资产，按发票所列金额加上由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等确定；无所附单据的按同类设备的市价确定。 盘盈的固定资产，按同类固定资产重置完全价值入账。 作为投资的固定资产，应当按该资产折旧程度，以合同协议确定的合理价格或参照有关的市场价格估定的合理价格确定。 在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定。 固定资产的价值确定后，除下列特殊情况外，一般不得调整：国家统一规定的清产核资；将固定资产的一部分拆除；固定资产发生永久性损害，经主管税务机关审核，可调整至该固定资产可收回金额，并确认损失；根据实际价值调整原暂估价值或发现原计价有错误。 （2）固定资产折旧的范围 可以提取折旧的固定资产是：房屋、建筑物；在用的机器设备、运输车辆、器具、工具；季节性停用和大修理停用的机器设备；以经营租赁方式租出的固定资产，以融资租赁方式租入的固定资产。此外，纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应并入计算机硬件作为固定资产管理。 不得提取折旧的固定资产是：土地；房屋建筑物以外未使用不需用及批准封存的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；已提足折旧继续使用的固定资产；按照规定提取维简费的固定资产；已在成本中一次性列支而形成的固定资产；破产、关停企业的固定资产；提前报废的固定资产；已出售给职工个人的住房和出租给职工个人且租金收入未计入收入总额而纳入住房周转金的住房；财政部规定的其他不得提取折旧的固定资产。 （3）固定资产折旧的计提方法 固定资产应当从投入使用月份次月起计提折旧；停止使用的固定资产应当从停止使用月份的次月起停止计提折旧。 固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中减除，残值比例在原价的5%以内，由企业自行确定。由于情况特殊，需调整残值比例的，应报主管税务机关备案。 固定资产折旧一般采用平均年限法（直线法）计算。 （4）固定资产折旧的计提年限 除另有规定者外，固定资产计提折旧的最低年限如下：房屋、建筑物为20年；火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年；根据国务院发布的《鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干政策》的规定，企事业单位购置的软件达到固定资产标准或无形资产标准的，经批准，其折旧或摊销年限最短可缩短为两年。 自2004年7月1日起，东北地区（辽宁省、吉林省和黑龙江省），工业企业的固定资产（房屋、建筑物除外），可在现行规定折旧年限的基础上，按不高于40％的比例缩短折旧年限。 （5）固定资产修理与改良支出 纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如果有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。 对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。 2、无形资产的税务处理 无形资产是指纳税人长期使用、但没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。 （1）无形资产的计价 无形资产应按照取得时的实际成本计价。其中，投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产，按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价；购入的无形资产，按照实际支付的价款计价，纳税人外购无形资产的价值，包括买价和购买过程中发生的相关费用；自行开发并且依法申请取得的无形资产，按照开发过程中实际支出计价；非专利技术和专利的计价应当经法定评估机构评估确认；除企业合并外，商誉不得作价入账；接受捐赠的无形资产，按照发票账单所列金额或者同类无形资产的市价计价。 （2）无形资产的摊销 无形资产的摊销，采取直线法计算。受让或投资的无形资产，法律和合同或者企业申请书分别规定有效期限的，按照法定有效期限与合同或企业申请书规定的受益年限孰短原则摊销；法律没有规定使用年限的，按合同或者企业申请书规定的受益年限摊销；法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者企业自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年；自创或外购的商誉，以及接受捐赠的无形资产，不得摊销费用；纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间内平均摊销；纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应并入计算机硬件作为固定资产管理，单独计价的软件，应作为无形资产管理，按规定进行摊销；若企业享受了技术开发费优惠政策，技术开发费用已作为研究开发费用直接扣除的，其开发成果在会计核算中可作为无形资产管理，但在申报纳税时不得再摊销其费用。 自2004年7月1日起，东北地区（辽宁省、吉林省和黑龙江省），工业企业受让或投资的无形资产，可在现行规定摊销年限的基础上，按不高于40％的比例缩短摊销年限。但协议或合同约定有使用年限的无形资产，应按协议或合同约定的使用年限进行摊销。 3、递延资产的税务处理 递延资产是指不能全部计入当年损益，应当在以后年度内分期摊销的各项费用，包括开办费、租入固定资产的改良支出等。 开办费，是指企业筹建期间（即从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营，包括试生产、试营业之日的期限）发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费，以及不计入固定资产和无形资产成本的汇兑损益和利息支出。企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期摊销。 租入固定资产的改良支出，是指以经营租赁方式租入固定资产改良工程所发生的全部支出。即为增加租入固定资产的使用效能或延长其寿命，而对其进行改装、翻修、改建等的支出。该项支出一般数额较大，并且与好几个年度的收益有关，不应作为当期费用处理，而应作为递延资产管理，在固定资产租赁有效期内分期摊入成本、费用。 4、流动资产的税务处理及存货计价 流动资产是指可以在一年内或者超过一年的一个营业周期内变现或者运用的资产，包括现金及各种存款、存货、应收及预付款项等。税法规定，纳税人的商品、材料、产成品、半成品等各种存货应以取得时的实际成本计价。纳税人外购存货的实际成本包括购货价格、购货费用和税金。 纳税人自制存货的成本包括制造费用等间接费用。 纳税人各项存货的发出或领用的成本计价方法，可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法或零售价法等。如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致，也可采用后进先出法确定发出或领用存货的成本。纳税人采用计划成本法或零售价法确定存货成本或销售成本，必须在年终申报纳税时及时结转成本差异或商品进销差价。 纳税人的成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法一经确定，不得随意改变，如确需改变的，应在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。否则，对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整。 七、企业股权投资与合并分立的税务处理（从略） 八、应纳税额的计算方法 应纳税额=（年）应纳税所得额×税率 九、税收优惠：（详见教材） 为了体现国家政策，鼓励和扶持某些企业的发展，《企业所得税暂行条例》规定了两项减免税优惠，一是民族自治地方的企业需要照顾和鼓励的，经省级人民政府批准，可以实行定期减税或免税；二是法律、行政法规和国务院有关规定给予减税、免税的企业，依照规定执行。 （一）民族自治地方的税收优惠 民族自治地方的企业，需要照顾和鼓励的，经省级人民政府批准，可以实行定期减税或者免税。 （二）法律、行政法规和国务院有关规定给予的税收优惠 法律、行政法规和国务院有关规定给予的减免税，是指全国人民代表大会及其常务委员会制定通过的法律、国务院发布的行政法规和有关规定中明确规定的减税、免税。这种法定减免税优惠主要有以下规定： 1、鼓励发展高新技术产业的优惠 (1)在国务院批准的高新技术产业开发区内设立的高新技术企业，减按15%的税率征收所得税。 (2)新办的高新技术企业自投产年度起免征所得税两年。 2、支持第三产业发展的优惠 为了支持和鼓励发展第三产业企业，可按产业政策在一定期限内减征或免征所得税。 （1）对农村的为农业生产的产前、产中、产后服务的行业，包括乡、村的农技推广站、植保站、水管站、林业站、畜牧兽医站、水产站、种子站、农机站、气象站，以及农村专业技术协会、专业合作社，对其提供的技术服务或劳务所取得的收入，以及城镇其他各类事业单位开展上述技术服务或劳务所取得的收入，暂免征收企业所得税。 （2）对新办的独立核算的从事咨询业（包括科技、法律、会计、审计、税务等咨询业）、信息业、技术服务业的企业或经营单位，自开办之日起，第1年至第2年免征所得税。 （3）对新办的独立核算的从事交通运输业、邮电通信业的企业或经营单位，自开业之日起，第1年免征所得税，第2年减半征收所得税。 （4）对新办的独立核算的从事公用事业、商业、物资业、对外贸易业、旅游业、仓储业、居民服务业、饮食业、教育文化事业、卫生事业的企业或经营单位，自开业之日起，报经主管税务机关批准，可减征或免征所得税1年。 （5）对科研单位和大专院校服务于各业的技术成果转让、技术培训、技术咨询、技术服务、技术承包所取得的技术性服务收入，暂免征所得税。 3、鼓励资源综合利用、保护环境的税收优惠 企业利用废气、废水、废渣等废弃物为主要原料进行生产的，可在5年内减征或者免征所得税。 4、鼓励企业投资的优惠????????????? 鼓励企业投资的税收优惠主要是国产设备投资抵免。为鼓励企业加大投资力度，支持技术改造，促进产品结构调整和经济稳定发展，凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资的40％可从企业技术购置当年比前一年新增的企业所得税税额中抵免。 允许抵免的国产设备指国内企业生产制造的生产经营性设备，不包括从国外直接进口的设备和以“三来一补”方式生产制造的设备。实行投资抵免的国产设备，企业仍可按设备原价计提折旧，并按有关规定在计算应纳税所得额时扣除。 企业每一纳税年度投资抵免的企业所得税税额，不得超过该企业当年比设备购置当年前一年新增的企业所得税税额。如果当年新增的企业所得税税额不足抵免时，未予抵免的投资额，可用以后年度企业比设备购置前一年新增的企业所得税税额延续抵免，但抵免期限最长不得超过5年。 企业将已经享受投资抵免的国产设备，在购置之日起5年内出租、转让的，应在出租、转让时补缴设备已抵免的企业所得税税款。 5、鼓励安置待业人员的优惠 新办的劳动就业服务企业，当年安置待业人员达到规定比例的，可在3年内减征或者免征所得税。 （1）新办的劳动就业服务企业，当年安置待业人员超过企业从业人员总数60％的，经主管税务机关审查批准，可免征所得税3年。 （2）劳动就业服务企业免税期满后，当年新安置待业人员占企业原从业人员总数30％以上的，经主管税务机关审核批准，可减半征收所得税2年。 6、西部大开发的税收优惠 （1）对设在西部地区，以国家规定的鼓励类产业作为主营业务，且其当年主营业务收入超过企业总收入70％的企业，可自行提出申请，经主管税务机关审核确认后，在2001年至2010期间，减按15％税率缴纳企业所得税。 （2）对在西部地区新办的交通、电力、水利、邮政、广播电视企业，且上述项目业务收入占企业总收入70％以上的，企业自行提出申请，经主管税务机关审核确认后，自开始生产、经营之日起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年到第五年减半征收企业所得税。 西部地区包括重庆市、四川省、贵州省、云南省、西藏自治区、陕西省、甘肃省、宁夏回族自治区、青海省、新疆维吾尔自治区、新疆生产建设兵团、内蒙古自治区、广西壮族自治区。湖南省湘西土家族苗族自治州、湖北省恩施土家族苗族自治州、吉林省延边朝鲜族自治州，可以比照西部地区的税收优惠政策执行。 7、软件产品的税收优惠 （1）新办软件企业经认定后，自开始获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。 （2）企事业单位购进软件，凡购置成本达到固定资产标准或无形资产标准的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关批准，其折旧或摊销年限可适当缩短，最短可为2年。 （3）对实行增值税即征即退的软件企业，所退税款由企业用于软件开发和扩大再生产，不作为企业应税收入，免予征收企业所得税。 8、其他优惠 （1）企业事业单位进行技术转让，以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨技术服务、技术培训所得，年净收入在30万元以下的，暂免征收所得税。 (2)企业遇有风、火、水、震等严重自然灾害，经主管税务机关批准，可减征或免征所得税1年。 (3)国家确定的“老、少、边、穷”地区新办的企业，可在3年内减征或者免征所得税。 (4)高等学校和中小学校校办工厂、农场自身从事生产经营的所得，暂免征收所得税；对高校后勤实体的所得，暂免征所得税 (5)民政部门举办的福利生产企业可以减征或免征所得税。 (6)乡镇企业可按应缴税款减征10%，用于补助社会性开支的费用，同时不再执行税前提取10%的办法。 (7)自2002年1月1日起，福利彩票机构发行销售福利彩票取得的收入，包括返还奖金、发行经费、公益金，暂免征企业所得税。 十、税额扣除 （一）境外已纳税款的扣除 1．概念 2．简要介绍一下国际间重复征税的概念及起因 3．抵扣的方法（原则） A．限额扣除（区别于全额扣除） 境外所得依照中国税法规定计算的应纳税额 二者相比 公式：境内、外所得按税法规定 × 来源于某外国所得 取其小 计算的应纳税总额 境内、外所得总额 已在境外实际缴纳的税款 （不包括减免税或纳税后又得到补偿，以及由他人代为承担的税款） 限额计算的原则：分国不分项 B．定率扣除：企业不能提供境外完税凭证的，也可采取16.5%的定率扣除法。 C．限额弥补：（详见教材） 例题： 某国有公司当年度境内经营应纳税所得额2000万元，其在A、B两国设有分支机构，A国分支机构当年应纳税所得额为600万元，其中生产经营所得为100万元，A国规定税率为20%；B国分支机构当年应纳税所得额为400万元，其中生产经营所得为250万元，B国规定的税率为30%，租金所得为150万元，B国规定的税率为10%。计算该公司当年度境内外所得汇总的应纳所得额。 （二）从联营企业分回税后利润的调整 补缴所得税的计算方法如下： 来源于联营企业的应纳税所得额=投资方分回利润÷（1--联营企业所得税税率） 应纳所得税额=×投资方适用税率 税收扣除额=×联营企业所得税税率 应补缴所得税额=- 第四节 纳税申报及缴纳 一、企业所得税的纳税年度 企业所得税的纳税年度，自公历1月1日起至12月31日止。纳税人在一个纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。纳税人清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。 二、企业所得税的征收方法与纳税期限 企业所得税实行按年计算、分月或分季预缴、年终汇算清缴、多退少补的征纳办法。其具体纳税期限由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小，予以核定。 纳税人应当在月份或者季度终了后15天内，向其所在地主管税务机关报送会计报表和预缴所得税申报表；并在规定的纳税期限内预缴所得税。预缴方法一经确定，不得随意改变。对于纳税的境外投资所得，可以在年终汇算时清缴。纳税人在纳税年度内，无论是盈利或亏损，均应按规定的期限办理纳税申报。 纳税人进行清算时，应在当地办理工商注销登记之前，向当地主管税务机关办理所得税申报。 企业所得税的年终汇算清缴，在年终后四个月内进行。纳税人应在年度终了后45日内，向其所在地主管税机关报送会计决算报表和所得税申报表，办理年终汇算。少缴的所得税税款，应在下一年度内补缴；多预缴的所得税税款，可在下一年度内抵缴。 企业所得税的清缴，由纳税人自行计算年度应纳税所得额，根据预缴税款情况，计算全年应缴纳税额，并填写纳税申报表，在税法规定的申报期内向税务机关申报，经税务机关审核后，办理结清手续。 三、企业所得税的纳税地点 除国家另有规定外，企业所得税由纳税人向其所在地主管税务机关缴纳。其所在地是指纳税人的实际经营管理所在地。企业注册地与实际经营管理地不一致时，以实际经营地为纳税地点。但是，一些特殊的行业和企业的所得税，应按以下办法处理： 1、铁路运营、民航运输、邮电通信企业，分别由铁道部、民航总局、邮电部于北京集中缴纳所得税。 2、中国工商银行、农业银行、建设银行、中国银行、中国投资银行、交通银行分别由总行于北京集中缴税；中国人民保险公司系统的所得税分别由独立核算的总公司、分公司为纳税人于总、分公司所在地集中缴税。 3、大型企业集团分别以核心企业、独立经济核算的其他成员企业为纳税人，于所在地就地缴纳所得税。 4、联营企业、股份制企业实行先税后分原则，在其经营所地在就地缴纳。 教学方法提示栏： 要求：理解。 如：增值税、营业税 如：企业所得税 如：消费税引导正确的消费观念。 要求：了解所得税的历史演变过程和未来发展趋向，以开拓学生视野。 注意：企业概念的辨析。 教学方法提示栏： 该问题主要通过学生自己看书理解 教学方法提示栏： 教学方法提示栏： 联系94年企业所得税的改革。 注意重点解释居民和非居民及三种税收管辖权 教学方法提示栏： 应特别提醒学生注意两档优惠税率的运用。 要求：在讲课时，通过辨析解释应税所得与会计利润的区别，以便在实际中运用。 重点，是确定应税所得额的根本基础 教学方法提示栏： 教学方法提示栏： 本章重点，既是计算企业所得税应税所得额的关键，也是企业最容易弄虚作假的地方。 讲述方法：主要应讲清税法相应规定的适用或限制条件，然后辅以综合举例说明。 教学方法提示栏： 应特别提醒学生三项经费的计算依据及各自的比例。 注意：计算准予抵扣的公益、救济性捐赠注意调整会计利润和利用收入总额计算应纳税额两种不同情况下对应税所得的调整。 教学方法提示栏： 注意联系超额累进税率来讲解。另注意累进与累退的区别。 教学方法提示栏： 注意经营租赁与融资租赁的区别。 教学方法提示栏： 判断：纳税人在生产、经营期间发生的外国货币存、借和以外国货币结算的往来款项增减变动时，由于汇率变动而与记账本位币折合发生的汇兑损益，计入当期应税所得。× 教学方法提示栏： 注意加计扣除的情况在综合计算中的应用 注意联系借款利息支出中的有关内容。 教学方法提示栏： 要求重点掌握。 教学方法提示栏： 可以联系外商投资企业和外国企业所得税的税收优惠一并讲解。 教学方法提示栏： 注意：当税法规定与会计制度规定相抵触时，以税法规定为准则确定应纳税所得额。（重点掌握固定等的计价原则，计提折旧的范围、方法等问题） 教学方法提示栏： 教学方法提示栏： 教学方法提示栏： 教学方法提示栏： 教学方法提示栏： 教学方法提示栏： 教学方法提示栏： 国际税收的有关内容 教学方法提示栏： 简要介绍分国与综合限额抵免、分项与不分项限额抵免。 特别注意：上述“联营企业所得税税率”指的是联营企业的法定税率，不考虑企业因享受特定优惠政策而导致的低税情况。 教学方法提示栏：  本章小结 企业所得税是所得税体系的重要构成内容。本章介绍了企业所得税的纳税人、征税对象、应纳税所得额的确定、企业所得税的优惠、征收管理等有关规定。在学习中，应重点理解企业所得税的计税依据的确定即应纳税所得额的计算方法，掌握企业所得税的主要优惠政策，并能据以进行计算。 复习思考题 1、企业会计利润与应纳税所得的关系是什么？ 2、如何理解限额扣除的含义？ 3、企业如何弥补亏损？ 4、企业所得税有哪些主要优惠政策？ 5、企业所得税的缴纳办法与流转税的缴纳办法有何不同？