第六章 外商投资企业和外国企业所得税法 一、教学目标 通过本章的学习，应明确外商投资企业和外国企业所得税的纳税人构成、税率和税收优惠，掌握应税所得额的确定和应纳税额的计算 二、教学重点及难点 1、应纳税所得额的计算 2、外商投资企业和外国企业的税收优惠 3、境外所得已纳税款的扣除 三、教学时间安排 本章教学共需6课时，其中授课5课时，课堂练习及讲解1课时； 一、纳税人和征税对象 （一）纳税人外商投资企业和外国企业所得税的纳税义务人，可以分为两部分：一部分是在中国境内设立的外商投资企业和在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国企业。 ??? 1、外商投资企业 ??? 外商投资企业是指在中国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业。 （1）中外合资经营企业（简称合营企业） 是指外国公司、企业和其他经济组织和个人，依据中外合资经营企业法的规定，经中国政府批准，在中国境内同中国的公司、企业或其他经济组织共同投资、共同管理、共负盈亏的具有法人资格的有限责任公司。依照我国按总机构所在地确认居民公司身份的标准，合营企业是我国的居民公司，属于居民纳税义务人。 （2）中外合作经营企业(简称合作企业) 是由中国的企业或其他经济组织与外国的企业、经济组织或个人，依据中外合作经营企业法以及其他有关法律规定，在中国境内共同举办的经营企业。合作企业属于一种契约式的合营方式，可以依法取得中国企业法人资格，也可以不作为中国企业法人，由合作各方以各自的法人地位进行联合经营。对具有中国法人资格的合作企业，按照外商投资企业和外国企业所得税法缴纳税收；不组成企业法人的合作企业，由合作各方作为独立的纳税人，依照我国有关税收法律、法规分别计算纳税。即参加合作的外方依照外商投资企业和外国企业所得税法缴纳所得税，参加合作的中方则按照企业所得税的有关规定纳税。 （3）外资企业 是依照外资企业法及其他有关法律规定成立、其全部资本由外国投资者投资的企业。外资企业是依照中国法律组成的企业法人，在税收上构成中国的居民公司，属于居民纳税义务人。 ??? 2、外国企业 ??? 在我国负有纳税义务的外国企业，是指在中国境内设立机构、场所、从事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。具体地说，外国企业是依照境外某国法律组建的公司、企业或其他经济组织，属于外国的企业法人。外国企业在中国境内设立的机构、场所，是指： （1）生产、经营机构 包括管理机构、营业机构、办事机构。 （2）生产、经营场所 包括工厂、开采自然资源的场所、承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所。 （3）营业代理人 是指具有下列任何一种受外国企业委托代理、从事经营的公司、企业和其他经济组织或者个人： ??? ① 经常代表委托人接洽采购业务，并签订购货合同，代为采购商品。 ??? ② 与委托人签订代理协议或者合同，经常储存属于委托人的产品或者商品，并代表委托人向他人交付其产品或者商品。 ??? ③ 有权经常代表委托人签订销货合同或者接受订货。 ??? 对虽然不在中国境内设立机构、场所从事生产经营活动，但却从中国境内取得的股息、利息、租金、特许权使用费和其他所得的外国公司、企业和其他经济组织，实行源泉控制征收方式，以取得所得的外国公司、企业和其他经济组织为纳税人，以支付所得的单位为代扣代缴义务人。 注意三个问题： 1．包括两个大的类别：外商投资企业和外国企业。（要求能够正确分辨：主要从登记注册地进行区分） 2、外国企业中，包括在中国境内设立有机构、场所和在中国境内未设立有机构、场所两种情况，若有来源于中国境内的所得，二者均需向中国政府纳税，但二者所承担的纳税义务不同。3．中外合作经营企业应视其核算方式的不同采用不同的方式纳税： A．一般（不统一核算）：分别进行纳税 合作中方 视同内资企业 按照《企业所得税法》计算纳税； 合作外方 视同外国企业 按照《外商投资企业和外国企业所得税法》计算纳税； 不得享受外商投资企业的税收优惠待遇 B．特殊（共同管理，统一核算，共负盈亏，共担风险）：统一纳税 视同外商投资企业，按照《外商投资企业和外国企业所得税法》计算纳税； 可以享受外商投资企业的税收优惠待遇 （二）征税对象（生产经营所得和其他所得） 1．所得有境内所得和境外所得之分，二者的区别不在于所得的取得地不同，而在于所得的来源地不同。我国政府仅对居民企业的境外所得有征税权。 2．外商投资企业和外国企业负担的纳税义务不同： 外商投资企业 居民企业（全面纳税义务） 就其境内、境外所得汇总缴纳所得税 外国企业 非居民企业（有限纳税义务） 仅就其境内所得向中国政府缴税 二、税率 1．外商投资企业的应税所得 企业所得税 30% 外国企业在中国境内设立的机构、场所取得的所得 地方所得税 3% 可以是该机构、场所直接取得的所得也可以是与该机构、场所有实际联系的所得 2．外国企业在中国境内未设立有机构、场所而来源于中国境内的所得 或虽设立有机构、场所但与该机构、场所无实际联系的所得 预提所得税 20% 3． 外商投资企业在中国境内、外设有分支机构的，应由总机构汇总缴纳企业所得税。其分支机构的生产经营所得应按分支机构所在地适用企业所得税税率；但对外商投资企业生产销售自产产品所取得的利润应按该产品实际生产机构所在地适用企业所得税税率，而不应再按利润的归属地适用税率。 三、应纳税所得额的计算 （一）应纳税所得额的概念（与《企业所得税法》同） （二）应纳税所得额的确认： 一般情况下，仍应按权责发生制原则进行确认。 1、对企业下列经营业务收入可分期确定，并据以计算应纳税所得额 ??? （1）以分期收款方式销售产品的，可按交付产品或者商品开出发货票的日期确定销售收入的实现，也可按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现。 ??? （2）建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过1年的，可按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。 ??? （3）为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过1年的，可按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。 ??? 2、企业取得的收入为非货币资产或权益，其收入额的确定方法 ??? （1）中外合作经营企业采取产品分成方式的，合作者分得原油时，即为取得收入，其收入额应当按照卖给第三方的销售价格或参照当时的市场价格计算。 （2）外国企业从事合作开采石油资源的，合作者在分得原油时，即为取得收入，其收入额应当按参照国际市场同类品质的原油价进行定期调整的价格计算。 （3）外商投资企业和外国企业接受的非货币资产（包括固定资产、无形资产和其他货物）捐赠，应按照合理价格估价计入有关资产项目，同时作为企业当年度收益，在弥补企业以前年度所发生的亏损后，计算缴纳企业所得税。若弥补以前年度亏损后的余额数额较大，企业一次性纳税有困难的，经企业申请，可在不超过5年的期限内平均计入企业应纳税所得额。并应在相应期间的年度所得税申报中对有关收益额及分期结转额的情况做出说明。企业一经确定结转年限后，不得变更。 （3）企业取得的收入为其他非货币资产或者权益的，其收入额应当参照当时的市场价格计算或者估定。 ?? 3、确定企业收入总额或应税所得额的其他规定 ??? （1）企业接受的货币捐赠，应一次性计入企业当年度收益，计算缴纳企业所得税。 ??? （2）企业的应付未付款，凡债权人逾期两年未要求偿还的，应计入企业当年度收益计算缴纳企业所得税。 （3）外商投资企业和外国企业购买国库券所取得的国库券利息收入免于征收企业所得税。但国库券转让收益应依法缴纳企业所得税。 （4）股票转让净收益属于企业的财产转让收益，应计入企业的应纳税所得额，一并征收所得税。 （5）企业发行股票，其发行价格高于股票面值的溢价部分，为企业的股东权益，不作为营业利润征收企业所得税；企业清算时，亦不计入应纳税清算所得。 （6）对生产性的外商投资企业在筹办期内取得的非生产性经营收入，减除与上述其收入有关的成本、费用和损失的余额，作为企业当期应纳税所得额，依照适用税率计算缴纳企业所得税，但可以不作为计算减免税优惠期获利年度的开始。 (7）从事房地产开发经营的企业预售房地产并取得预收款的，当地主管税务机关可按预计利润率或其他合理办法计算预计应纳税所得额，并按季预征所得税，待该项房地产产权转移、销售收入实现后，再依照税法有关规定计算实际应纳税所得额及应纳所得税额，按预缴的所得税额计算应退补税额。 ?? （8）对外商与中国制片商合作拍摄影视作品从中国境内分得的发行收入，属于在中国境内没有设立机构、场所而有来源于中国境内的版权所得，应当征收所得税；外商在中国境外发行影视作品所取得的收入，属于来源于中国境外的所得，不征收所得税。 ??? （9）在以合理经营为目进行的公司集团重组中，外国企业将其持有的中国境内企业股权，或者外商投资企业将其持有的中国境内、境外企业的股权，转让给与其有直接拥有或者间接拥有或被同一人拥有100%股权关系的公司，包括转让给具有上述股权关系的境内投资公司的，可按股权成本价转让，由于不产生股权转让收益或损失，不计征企业所得税。 （10）从事房地产业务的外商投资企业与境外企业签订房地产代销、包销合同或协议，委托境外企业在境外销售其位于我国境内房地产的，应按境外企业向购房人销售的价格，作为外商投资企业房地产销售收入，按规定计算缴纳企业所得税。 上述外商投资企业向境外代销、包销企业支付的各种佣金、差价、手续费、提成费等劳务费用，应提供完整、有效的凭证资料，经主管税务机关审核确认后，方可作为外商投资企业的费用开支。但实际列支的数额，不得超过房地产收入的10％。 ??? （11）从事咨询业务（包括会计、审计、法律、税务等）收入的确定，按以下原则进行。 ?? ①外商投资企业、代表机构单独与客户签订合同（包括代表机构以其总机构名义签订的合同，但实际业务由代表机构履行），为客户提供咨询业务所取得的收入，应全部作为外商投资企业、代表机构的收入，在其机构所在地申报缴纳企业所得税。 ??? ②境外咨询企业单独与客户签订合同，为客户提供咨询业务取得的收入，凡其提供的服务全部发生在我国境内的，应全额在我国申报缴纳企业所得税；若其提供的服务同时发生在境内外的，应以劳务发生地为原则，划分境内外收入，并就在我国境内提供服务所取得的收入申报纳税。一般情况下，上述咨询业务中，凡以中国境内客户为服务对象的，其划分为中国境内业务收入，不应低于总收入的60%。 ??? ③境外咨询企业向客户提供的咨询服务活动全部在境外进行的，其所取得收入我国不予征税。 ??? ④境外咨询企业与境内外商投资企业或代表机构共同与客户签订合同，共同提供咨询业务所取得的收入，首先应按工作量或合同规定等合理的比例，划分境内外企业或机构各自的收入。境内外商投资企业或代表机构应就其划分的收入申报缴纳企业所得税。凡属境外咨询企业与其境内关联企业或其代表机构共同提供咨询业务，且其服务对象为中国境内客户的，划分境内外商投资企业或代表机构收入的比例，不应低于该项业务总收入的60%。 ??? ⑤）凡境外企业派人来华参与客户的咨询业务，应再按劳务发生地原则，就该项业务中划分该境外企业的收入部分，以不低于50%为标准，再行确定该境外企业的境内业务收入，并按规定申报缴纳企业所得税。 ??? ⑥境外咨询企业的境内应税业务收入，凡该境外咨询企业在华设有代表机构，但其代表机构未与其共同进行该项业务活动的，应作为该境外咨询企业在华构成营业场所计算纳税，并统一由支付人扣缴税款。 ??? ⑦凡涉及来自与我国签订有避免双重征税协定或安排的国家或香港特区的咨询企业在我国境内从事咨询业务的，应依照协定或安排有关常设机构条款的规定，判定其是否构成常设机构。对构成常设机构的，应按照规定征收企业所得税。 ?? （12）外商投资举办俱乐部或类似会员制的外商投资企业，其对会员入会时一次性收取会员费、资格保证金或其他类似收费，应在收取时作为企业当期收入计算缴纳企业所得税。在计算征收企业所得税时，可以从企业开始营业之日起分5年平均计入各期收入计算纳税。 企业对其会员退会时退还上述款项的，所退还的部分，可冲减企业退款当期的收入。 （三）应纳税所得额的计算公式： 由于外商投资企业和外国企业经营的行业不同，应纳税所得额的计算内容、方法和程序不尽一致。对此，《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第十条，根据各行业的不同情况，分别作有规定。 ??? 1、制造业 ??? 应纳税所得额=产品销售利润＋其他业务利润＋营业外收入－营业外支出 ??? 2、商业 ??? 应纳税所得额=销货利润＋其他业务利润＋营业外收入－营业外支出 ??? 3、服务业 ?? 应纳税所得额=业务收入净额＋营业外收入－营业外支出 ??? 以上各行业应纳税所得额计算公式中所涉及的各项目的计算方法，参照《外商投资企业和外国企业所得税实施细则》的有关规定。 （四）准予列支的项目（指税前列支） 1．管理费列支问题： A．分支机构 总机构（应与生产、经营有关，且标准必须合理），可以列支。 B．企业向其关联机构支付的管理费不得列支。 C．企业向有关部门支付的管理费在满足下列要求的情况下可以列支： ①有关部门必须向企业实际提供了服务 ②管理费必须按规定标准或正常价格支付 2．利息（与内资企业相同，从略） 3．交际应酬费 A．根据交际应酬费发生的原因不同，分别按以下两种标准列支： ①与销售货物有关的（销货净额的5‰（1500万元以下）、3‰（1500万元以上）） ②与其它收入有关的（业务收入总额的10‰（500万元以下）、5‰（500万元以上）） 注：所谓销货净额是指扣除销售折扣与折让后的余额；所谓业务收入指主营业务收入+其它业务收入-销货净额） B．计算方法与内资企业相同（采用累进计算法） 例题： 某中外合资企业，本年度销售收入为3200万元，其中，销货退回50万元，销售折扣40万元，该企业发生交际应酬费20万元，计算该企业可列支交际应酬费多少？ 答案：全年销货净额为3200-50-40=3110万元 可列支的交际应酬费限额为=1500*5‰+（3110-1500）*3‰=12.33万元 4．工资和福利费 经税务机关审核同意后，可据实列支。（无计税工资标准） 5．住房补贴和住房公积金（见教材226-227页，从略） 6．坏账准备（见教材227-228页，从略） 7．对外捐赠 A．公益、救济性捐赠可据实列支（无列支限额，但必须为境内）；非公益、救济性不得列支。 B．企业资助给非关联科研机构和高等学校研究开发经费，可以据实列支。 8．外国企业在中国境内设立的机构、场所取得发生在中国境外的与该机构、场所有实际联系的所得已在境外缴纳的税款，除国家另有规定外，可以作为费用扣除。 9．技术开发费（与《企业所得税法》规定基本相同，从略） （五）不得作为成本、费用和损失列支的项目 详见教材229-230页，注意以下两个问题： 1．资本的利息是指企业注册资本的利息。 2．支付给总机构的特许权使用费。（与前述管理费相区别） （六）对若干专门行业或项目计算应纳税所得额的具体规定 1.专业从事房地产开发经营的外商投资企业，不属于生产性外商投资企业，不得享受生产性外商投资企业的税收优惠待遇。 2．外商投资企业以非货币资产对外投资，其投资价值与原资产账面净值之间的差额，应计入企业当期应纳税所得额，特殊情况下，也可分期计入应纳税所得额；外商投资企业兼营投资业务，应分别计算投资收益和经营业务收入，以及各自的成本、费用和损失。此时，对从投资的企业取得的利润（股息），免征企业所得税，与该投资有关的费用及损失也不得冲减本企业应纳税所得额。 3．转让股票或股权 ①外商投资企业转让股票或股权所取得的净收益（损失）应计入应纳税所得额。 ②外国企业： A．外国企业在中国境内设立的机构、场所转让所持有的中国境内企业股票取得的收益（损失）应计入应纳税所得额；但若转让的是其持有的中国境内外商投资企业的股权，则其收益应依20%的税率缴纳预提所得税。 例题： 某外国企业在我国境内没有设立机构而有来源于我国的股票、利息、特许权使用费共计20万元。该外国企业应纳多少预提所得税？ 20*20%=40万元 B．外国企业转让不是其设在中国境内的机构、场所所持有的B股和海外股取得的净收益暂免缴纳所得税。（如图示） 4．外国企业在中国境内没有设立机构、场所而有来源于中国的所得的税收规定（前面已提及，具体内容详见教材232页，从略） 外商投资企业转让股票（股权）一律征税 境内机构、场所 中国境内企业股票 依法纳税（企业所得税） 外国企业 B股和海外股 免税 非境内机构、场所 境内外商投资企业股票 预提所得税 四、资产的税务处理 重点掌握：资产重估变值的税务处理（处理方法如下图示） 原企业已注销并已 计入应纳税所得额 按重估价值入账 计提折旧或摊销 股份制改造 资产重估变值 未计入应纳税所得额 以后不计入企业应纳税所得额 不调整账面价值 凡已调整账面价值并以账面价值 据实逐年调整 计提折旧或摊销的或以其他方式计入成本、费用的 综合调整 五、税收优惠 （一）减免税优惠 1．生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获得年度起，二免三减。 注：生产性外商投资企业的具体含义。（详见教材239-240页） 开始获利年度是指税前弥补亏损后第一个有利润的年度。 减免期限应连续计算，不得因中间发生亏损而推延。 被确定为生产性外商投资企业但兼营非生产性业务的，只有其当年度生产性经营收入超过全部业务收入的50%，才能享受当年度的免税或减税优惠。 实际经营期不满规定年限的，除因遭受自然灾害或意外事故造成重大损失的以外，应当补缴已免征、减征的企业所得税。 从事开采石油、天然气、稀有金属、贵重金属等资源的企业，除国务院另有规定外，不适用上述税收优惠规定。 2．能源、交通项目的税收优惠：（教材241-243页） 3．在特定地区投资办企业的税收优惠：（教材243-246页） 4．鼓励向我国企业提供资金和转让技术的税收优惠：（教材246-248页） 5．股份制企业享受定期减免税问题（教材248-249页） （二）再投资退税 1．一般规定：外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于该企业，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于5年的，经投资者申请，税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳所得税的40%税款。 若再投资的企业为产品出口企业或先进技术企业，以及外国投资者是将从海南经济特区内的企业获取的利润直接再投资于海南经济特区内的基础设施建设项目和农业开发企业，则退税率为100%。 （产品出口企业或先进技术企业有一个认定的问题） 2．计算公式：见教材249页。注： A．“原实际适用的税率”是指企业缴税时实际适用的税率，应考虑减免税的因素在内。 B．退税只退企业所得税，不退地方所得税。 3．再投资退税的管理 用分得的免税利润再投资不予退税；再投资来源于其他方面（如：借款所得和结算所得等）也不予退税。 外国投资者应当自其资金实际投入之日丐1年内，向原纳税地税务机关申请退税。 外国投资者异地再投资，应向原纳税地税务机关申请退税，但再投资退税的管理应由再投资企业所在地税务机关进行。 例题： 某外商投资企业的外国投资者从企业分得80万元利润，直接再投资于该企业，经税务机关批准退还其再投资部分已纳所得税税款的40%，试计算应退多少税款。 答案： 再投资退税额=80/（1-33%）*30%*40%=14.33万元 （三）亏损弥补（与内资企业相同） 六、境外已纳税款的扣除 与内资企业的相关规定基本相同，注意以下两个问题： 1．本规定仅适用于总机构设在中国境内的外商投资企业。 2．计算公式中所称“境内、境外所得按税法计算的应纳税总额”，是指按33%的比例计算的应纳税总额，不能用外商投资企业实际适用的任何税率来计算。 七、关联企业业务往来 1．关联企业的认定标准（教材254-255页），注意书中所举范例。 2．调整方法（与内资企业基本相同） 3．关联企业的税务管理（见教材256-257页） 八、源泉扣缴（从略） 九、纳税申报及缴纳 一、外商投资企业和外国企业所得税的征收 ??? 外商企业和外国企业所得税法规定，外商投资企业和外国企业缴纳企业所得税和地方所得税，实行按年计算，分季预缴。季度终了后15日内预缴，年度终了后5个月内汇算清缴，多退少补。 ??? 外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所，应当在每次预所得税的期限内，向当地税务机关报送预缴所得税申报表和会计决算报表。 ??? 二、外资企业所得税的外币所得折算 企业所得为外国货币并己按照外汇牌价折合人民币缴纳税款，发生多缴税款需要办理退税时 ，可以将应退的人民币税款，按照原缴纳税款时的外汇牌价折合成外国货币，再将该外国货币数额按照填开退税凭证当日的牌价折合成人民币退还税款，发生少缴税款需要办理补税时，应当按照填开补税凭证当时的外汇牌价折合成人民币补缴税款。 例题： 某外独资经营的饮料公司，1998年销售产品取得利润4200万元，其他业务利润108万元，营业外收入40万元，营业外支出26万元。1至3季度已预缴企业所得税960万元，预缴地方所得税96万元。计算该公司年终汇算清缴应的企业所得税和地方所得税额。 答案：（1）全年应纳所得税额=4200+108+40-26=4322万元； （2）全年应纳企业所得税额=4322*30%=1296。6万元； （3）汇算清缴企业所得税额=1296。6-960=336。6万元； （4）汇算清缴地方所得税额=4322*3%-96=33。66万元。 教学方法提示栏： 企业所得税与外商投资企业和外国企业所得税有很大的类似性，在本章授过程中，要特别注意二者的相互比较，在辨析中记忆。 教学方法提示栏： 特别注意外国企业在中国境内未设立机构、场所而来源于中国境内所得的含义及具体内容。（其纳税方法及税率较其他所得不同） 注意这里所指机构、场所的含义 教学方法提示栏： 注意区分法人居民和非居民的纳税义务。 企业所得税（包括地方所得税）与预提所得税征收的基础不同。企业所得税征收时所指的所得指扣除成本、费用等后的所得，而预提所得税征收时所指的所得则不允许在税前扣除任何成本费用。 教学方法提示栏： 成本费用的列支与扣除是企业所得税的重点内容，要重点掌握。 教学方法： 因本章内容与上章非常类似，因此，教学过程中对相关规定不再一一举例，而采用综合举例的方式，加强学生对综合问题的分析和解决能力。 教学方法提示栏： 要求：在理解中记忆。 教学方法提示栏： 教学方法提示栏： 教学方法提示栏： 注意与企业所得税中的业务招待费的区别。 教学方法提示栏： 教学方法提示栏： 税收优惠是外商投资企业和外国企业所得税的主要特征，是该税种的灵魂，学生应全面掌握。在记忆方法上，应引导学生通过练习在理解中掌握。 要求：重点掌握，会计算。 再投资退税的计算要求重点掌握。 一般了解。 要求：掌握简单地汇算清激办法。  本章小结 外商投资企业和外国企业所得税的征税对象是企业的生产、经营所得和其他所得。纳税人是在中国境内的外商投资企业和外国企业。 外商投资企业和外国企业所得税实行比例税率。 外商投资企业和外国企业所得税以企业的应纳税所得额为计税依据。应纳税所得额等于外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用及损失后的余额。 外商投资企业和外国企业所得税的税收优惠包括：税率优惠，新办企业优惠，特定产业、企业、地区长期投资的税收优惠，外商再投资的税收优惠及预提所得税的优惠等。 外商投资企业和外国企业所得税实行按年计征、分季预缴、年终汇算清缴、多退少补的征收办法。 复习思考题 1、外资企业所得税的纳税人与内资企业的纳税人有何不同？二是的纳税义务有何差异？ 2、外资企业的税收优惠政策主要有哪些？ 3、什么是预提所得税？ 4、境外所得税的抵免是如何规定的？ 5、对关联企业转让定价如何进行界定和调整？