第二章 增值税 一、教学目标 通过本章学习，应了解增值税的产生和发展过程以及在我国的运用，了解增值税的特点和优点；掌握增值税的基本制度，重点掌握增值税的计算方法，包括销售额、销项税额、进项税额的确定，熟悉税法关于应纳税额计算的各项规定，掌握应纳税额的计算技能；掌握增值税的征收管理制度，尤其是增值税专用发票的管理制度，较为全面的掌握增值税的基本知识，为日后的运用打好基础。 二、本章重点及难点 1、增值税应纳税额的计算（销项税额的计算及进项抵扣额的确认）； 2、销售额的确定，特别是特殊销售行为销售额的确定； 3、增值税专用发票的使用管理制度。 三、教学时间安排 本章教学共需16课时，其中课堂练习及讲解12课时，教材内容讲解4课时。 第一节 增值税概述 一、增值税的概念 增值税是对在我国境内销售货物、提供应税劳务以及进口货物的单位和个人，就其增值额征收的一种流转税。 二、增值税的类型 （一）生产型增值税 是指不允许纳税人从本期销项税额中抵扣购入固定资产的进项税额。就整个社会来说，由于增值税允许抵扣的范围，只限于原材料等劳动对象的进项税额，这样，增值税的计税基数就等于工资、薪金、租金、利息、利润和折旧的数额之和，所以实际征税对象相当于国民生产总值。 （二）收入型增值税 是指只允许纳税人从本期销项税额中抵扣购置用于生产经营的固定资产的当期折旧价值额的进项税额。这样，增值税的计税基数就等于工资、薪金、租金、利息、利润的数额之和。就整个社会来说，实际征税对象相当于社会产品扣除补偿消耗的生产资料以后的余额，即国民收入。 （三）消费型增值税 是指允许纳税人从本期销项税额中抵扣购置用于生产经营的固定资产的全部进项税额。纳税人购入的固定资产，虽然在以前的经营环节已经缴纳过增值税，但购入时全部扣除，实际上这部分商品是不征税的。就整个社会来说，对生产资料不征税，而只对消费资料征税，则增值税的税基只包括消费品。 举例：2004年东方机器设备制造公司共购进大型机床20台，取得的增值税专用发票上注明全部价款为300万元，税款为51万元。假设该批机床的使用年限为10年。则： 生产型增值税对其全部进项税额51万元在任何时候均不得抵扣； 收入型增值税对其进项税额，只允许对本年折旧部分所对应的税额进行抵扣； 消费型增值税则允许其在设备购进时就可将全部进项税额51万元在当期抵扣。 思考： 三种类型的增值税对企业和国家的影响有何不同？ 比较： 生产型增值税：有利于保证财政收入；收入型增值税：折旧额的确定难以统一，不适合采用发票扣税法；消费型增值税：有利于鼓励投资，最适宜运用发票扣税法。 ☆我国采用生产型增值税。 三、增值税的特点和优越性 （一）增值税的特点 1. 按增值额征税 2. 实行道道征税，但不重复征税 3. 税收负担平衡 4. 税收负担具有向前推移性 重点强调两个方面：价外税和多环节征收。 举例： 1、一件产品卖100元，销售者在收取100元的价格之外，还会向购买者收取17元（假设税率为17%）的税款，这17元就是独立于价格之外的，称为价外税。 2、一件产品出生产到最终被消费一般会经过出厂销售、批发、零售等三个大的环节，在增值税征收时，需要对这三个环节都征收，这称为多环节征收，也可称为全环节征收。 （二）增值税的优越性 1. 实行增值税可以消除重复征税的弊端，有利于以专业化协作为特征的社会化大生产的发展。 2. 实行增值税可以提高税收对社会经济结构变动的适应性，有利于保证财政收入的及时、稳定和持续增长。 3. 实行增值税可以做到出口退税准确、彻底，有利于贯彻国家鼓励出口的政策。 4. 实行增值税有助于在税收征管上建立一种内在的监督制约机制，可以较有效的防止偷税行为。 第二节 增值税的征税范围和纳税人 一、征税范围 （一）增值税征税范围的一般规定 1．销售或进口的货物 2．提供的加工和修理修配业务 （二）增值税征收范围的特殊规定 1．税法中确定属于增值税征税范围的特殊项目 （1）货物期货（包括商品期货和贵金属期货），应当征收增值税，在期货的实物交割环节纳税； （2）银行销售金银的业务，应当征收增值税； （3）典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售物品的业务，均应征收增值税； （4）集邮商品（如邮票、首日封、邮折等）的生产、调拨，以及邮政部门以外的其他单位和个人销售的，均征收增值税。 2．税法中确定属于增值税征税范围的特殊行为 特殊行为即视同销售货物行为。视同销售就是将不属于销售范围或尚未实现销售的货物，视同销售处理，纳入增值税的征税范围。对视同销售的规定，主要是从征税技术角度出发，一是为了保持抵扣链条的完整。由于视同销售的规定，使得专用发票的传递不中断，从而各个征税环节的进项税额和销项税额都成立，税款抵扣能够保持连续性；二是平衡自制货物同外购货物的税收负担；三是简化扣除，避免用于非应税项目的货物在扣除上的划分问题；四是为了堵塞征管漏洞，防止偷税。 《增值税暂行条例》规定，单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物： （1）将货物交付他人代销； （2）销售代销货物； （3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售时，相关机构不是设在同一县(市)的，要视同销售交纳增值税。相关机构设在同一县(市)的，仍在货物最终实现销售时纳税，中间移送时则不交税； （4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目； （5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者； （6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者； （7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费； （8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。 3.混合销售行为的规定 对混合销售行为的征税，税法作出了具体的征税界定。依据《增值税暂行条例实施细则》规定：“混合销售行为，是指一项销售行为既涉及货物又涉及非应税劳务。从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税。其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。” 该规定所称“从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者”，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。具体界定是，纳税人的年货物销售额与非增值税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税劳务营业额不到50%。在此范围以外的其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征增值税而征营业税。 4.兼营非应税劳务行为的规定 兼营非应税劳务行为是指纳税人在经营应税货物或者劳务的同时，还兼营增值税非应税劳务的行为。并且这两项经营活动间并无直接的联系和从属关系。纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。 兼营行为和混合销售行为的征税问题。 （1）概念的辨析： A、关键是确定是否属于同一笔业务。 B、如果被确认为征收增值税，则为销售此货物而支付的进项税额允许抵扣。 举例： ①某酒店在提供住宿服务之外，还在大厅中设有商务中心销售有关商品，这属于兼营行为； ②好美家商场既销售建材又提供装修劳务，这属于兼营行为，但如果在提供装修劳务采用包工包料的方式，则属于混合销售。 （2）处理方式： 兼营行为：分别核算 混合销售：单纳营业税或增值税，根据行为主体的主要经营行为确定。 二、纳税义务人 （一）增值税纳税义务人的一般规定 凡在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人。主要包括以下几类： 1．单位。包括国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。 2．个人。指个体经营者及其他个人。 3．外商投资企业和外国企业。从1994年1月1日起，外商投资企业和外国企业凡从事货物销售或进口，提供应税劳务的，都不再缴纳工商统一税，改为统一缴纳增值税，为增值税纳税义务人。 4．承租人和承包人。企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税义务人。 5．扣缴义务人。境外的单位和个人在境内销售应税劳务而在境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理人为扣缴义务人；没有代理人的，以购买者为扣缴义务人。 （二）一般纳税人与小规模纳税人 1．小规模纳税人的认定及管理 （1）小规模纳税人的认定范围 小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。所称会计核算不健全是指不能正确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额。 小规模纳税人的认定标准是：（1）从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在100万元以下的；（2）从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的；（3）年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人纳税；（4）自1998年7月1日起，凡年应税销售额在180万元以下的小规模商业企业，无论财务核算是否健全，一律不得认定为一般纳税人，均应按照小规模纳税人的规定征收增值税。这里的商业企业是指从事货物批发或零售的企业、企业性单位以及从事货物批发或零售为主，并兼营货物生产或提供应税劳务的企业或企业性单位。 对小规模纳税人的确认，由主管税务机关依照税法规定的标准认定。 （2）小规模纳税人的认定管理 基层税务机关要加强对小规模生产企业财会人员的培训，帮助建立会计账簿，只要小规模企业有会计、有账册、能够正确计算进项税额、销项税额和应纳税额，能按规定报送有关税务资料，并且年应税销售额不低于30万元的，可以认定为增值税一般纳税人。 对没有条件设置专职会计人员的小规模企业，在纳税人自愿并配有本单位兼职会计人员的前提下，可采取以下措施，使兼职人员尽快独立工作，进行会计核算： （1）由税务机关帮助小规模企业从税务咨询公司、会计师事务所等聘请会计人员建账、核算。 （2）由税务机关组织从事过财会业务、有一定工作经验，并且能遵纪守法的离、退休会计人员，帮助小规模企业建账、核算。 （3）在职会计人员经所在单位同意、主管税务机关批准，也可以到小规模企业兼任会计。 （4）小规模企业可以单独聘请会计人员，也可以几个企业联合聘请会计人员。 2．一般纳税人的认定及管理 （1）一般纳税人的认定范围 一般纳税人是指年应征增值税销售额超过小规模纳税人的标准的企业和企业性单位（以下简称企业）。 根据规定，下列纳税人不办理一般纳税人认定手续： ①年应税销售额未超过小规模纳税人标准的企业（以下简称小规模企业）； ②个人（除个体经营者以外的其他个人）； ③非企业性单位； ④不经常发生增值税应税行为的企业。 （2）一般纳税人的认定管理 ①凡增值税一般纳税人，均应向其企业所在地主管税务机关申请办理一般纳税人认定手续。 一般纳税人总分支机构不在同一县（市）的，应分别向其机构所在地主管税务机关申请办理一般纳税人认定手续。 ②企业在申请办理一般纳税人认定手续时，应提出申请报告并提供下列有关证件、资料： A、营业执照； B、有关合同、章程、协议书； C、银行账号证明； D、税务机关要求提供的其他有关证件、资料（具体内容由省级税务机关确定）。 ③主管税务机关在初步审核企业的申请报告和有关资料后，发给《增值税一般纳税人申请认定表》，企业应如实填写。《增值税一般纳税人申请认定表》表样，由国家税务总局统一制定，企业一式两份填报。负责审批的税务机关应在收到之日起30日内审核完毕。审批后，一份交基层征收机关，一份退企业留存。 ④年应税销售额未超过标准的商业企业以外的其他小规模企业，会计核算健全，能准确核算并提供销项税额、进项税额的，可申请办理一般纳税人认定手续。 ⑤自2002年1月1日起，从事成品油销售的加油站，无论其年应税销售额是否超过180万元，一律按增值税一般纳税人征税。 第三节 增值税税率的确定 一、我国增值税税率的一般规定 （一）基本税率（17%）的适用范围 适用于一般销售、进口货物，提供加工、修理修配劳务的。 （二）低税率（13%）的适用范围 1.粮食、食用植物油； 2.自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品； 3.图书、报纸、杂志； ? 4.饲料、化肥、农药、农机（不包括农机零部件）、农膜； ? 5.国务院规定的其他货物。如农产品、金属矿采选产品和非金属矿采选产品； ???其中农产品既包括种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的农产品(免征增值税的除外)；也包括加工后仍属于农产品的货物。 ??金属矿采选产品和非金属矿采选产品包括采矿原矿和选矿及煤炭。 有些适用低税率的货物，随着经济形式的变化和体现国家调控的意图，已经发生了变化，如农业生产资料中的化肥、农药、农机、农膜等，已经变为免征增值税的项目，而一些货物，如自来水等，也从适用13％的低税率变为按6％的征收率简易征收。 （三）征收率的适用范围 考虑到小规模纳税人经营规模小，且会计核算不健全，难以按上述两档税率计税和使用增值税专用发票抵扣进项税额，因此实行按销售额与征收率计算应纳税额的简易方法。小规模纳税人适用征收率的规定是：商业企业属于小规模纳税人的，其适用的征收率是4％；商业企业以外的其他企业属于小规模纳税人的，其适用的征收率为6％。 二、我国增值税适用税率的特殊规定 （一）纳税人兼营不同税率的货物或应税劳务，应分别核算不同税率货物或应税劳务的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率 （二）纳税人销售不同税率的货物或应税劳务，并兼营应当一并征收增值税的非应税劳务，其非应税劳务也应从高适用税率。 （三）对于寄售商店代销的寄售物品、典当业销售的死当物品，无论销售单位是否属于一般纳税人，均实行简易征收办法，按4%缴纳增值税，并不得开具增值税专用发票。 （四）小规模纳税人进口应税货物，仍按规定的税率（17%或13%）计征增值税。 第四节 增值税应纳税额的计算（重点） 我国现行增值税的计征方法是购进扣税法（但对小规模纳税人及进口货物的纳税人则例外），也就是根据增值税专业发票上注明的税款进行抵扣，计算出销项税额与进项税额的差额即为应纳税额。一般纳税人应纳税额的计算公式是： 应纳税额 = 当期销项税额 – 当期进项税额 当期销项税额 = 当期销售额×增值税率 一、一般纳税人销售额的确定 （一）销售额的一般规定 销售额是指纳税人销售货物或应税劳务向购买方（承受应税劳务也视为购买方）收取的全部价款和价外费用。但不包括收取的销项税额。 价外费用（实属价外收入）是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外费用。上述价外费用无论其会计制度如何进行核算，都应并入销售额计税。但价外费用中不包括以下三项费用： 1．向购买方收取的销项税额。因为增值税属于价外税，其税款不应包含在销售货物的价款之中。 2．受托加工应征消费税的货物，而由受托方向委托方代收代缴的消费税。因为代收代缴消费税只是受托方履行法定义务的一种行为，此项税金虽然构成委托加工货物成本的一部分，但它同受托方加工业务及其收取的应税加工费没有内在关联。 3．同时符合以下两个条件的代垫运费：（1）承运部门的运费发票开具给购货方的；（2）纳税人（指销货方）将该项发票转交给购货方的。在这种情况下，纳税人仅仅是为购货人代办运输业务，而未从中收取额外费用。 举例： （1）销售者在销售货物过程中向购买方收取的所谓优质费、包装费、各种代收款等均属于价外费用，应并入销售额合并征税； （2）甲企业向外地的乙企业销售货物一批，根据合同规定，乙企业须自行负责运输所购货物，但由于乙企业身处外地，办理运输业务不方便，因此由甲企业代其办理运输业务并代垫运费，收款时，价款、税款及运费一并收回。这里所说的代垫运费就属于B中所指代垫运费，甲企业无须将其并入销售额计税。 根据国家税务总局的规定：对增值税一般纳税人（包括纳税人自己或代其他部门）向购买方收取的价外费用和逾期包装物押金，应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入再并入销售额。按现行会计制度的规定，这些价外费用一般都不在企业的“主营业务收入”科目中核算，而在“其他应付款”、“其他业务收入”及“营业外收入”等科目中核算。 （二）确定销售额的几种特殊情况 随着市场经济的进一步发展，企业的经营形式也呈现出多样化的趋势。在企业的销售活动中，为了达到促销的目的，企业往往采用多种销售方式。在不同销售方式下，销售者取得的销售额会有所不同，对不同销售方式如何确定其应税销售额，税法必须予以明确。由此税法对以下几种销售方式分别作了规定： 1．采取折扣方式销售货物 纳税人销售过程中的折扣分为两种：即商业折扣和现金折扣。 （1）商业折扣，也称价格折扣或折扣销售。它是销货方为鼓励购货方购买数量较多而给予的价格优惠，即购买数量愈多，价格愈低。商业折扣一般都从销售价格中直接扣算，即购买方的价款和销售方所收的货款，都是按打折以后的售价来计算的。由于折扣是在实现销售时同时发生的，因此税法规定：纳税人采取商业折扣方式销售货物的，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可以按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。 （2）现金折扣，也称销售折扣。是销货方为鼓励购买方在一定期限内早日偿还货款，而给予购买方的一种债务扣除。现金折扣发生在销货之后，是一种融资性质的理财费用，因此，税法规定现金折扣不得从销售额中扣除。 在理解折扣方式销售货物时，还需要注意以下两点：第一，必须将现金折扣与销售折让进行准确区分，销售折让是指货物销售后，由于其品种、质量等原因购货方未退货，但销货方需给予购货方的一种价格折让。销售折让与现金折扣相比较，虽然都是在货物销售后发生的，但因为销售折让是由于货物的品种和质量引起销售额的减少，因此，对销售折让可以以折让后的货款为销售额；第二，商业折扣仅限于货物价格的折扣，如果销货方将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的，则该实物的款额或折合的价值量不能从货物销售额中减除，且该实物应按增值税暂行条例中的“视同销售货物”中的“赠送他人”计算征收增值税。 举例： 甲企业向乙企业销售货物，价税合计为100万元，甲企业规定的收款条件为2/10，1/20，n/30。如果乙企业在10天内付款，则只需支付98万元，但甲企业计税时，仍应以100万元的金额计算应缴增值税。 2．采取以旧换新方式销售货物 以旧换新是指纳税人在销售自己的货物时，折价收回同类旧货物，并以折价款部分冲减货物价款的一种销售方式。鉴于销售货物和收购货物是两种不同的业务活动，销售额和收购额不能相互抵减，我国税法规定，采取以旧换新方式销售货物的（金银首饰除外），应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。 3．采取还本销售方式销售货物 还本销售是指纳税人在销售货物后，按约定时间，一次或分次将购货款部分或全部退还给购货方，退还的货款即为还本支出。这种方式实际上是以提供货物而取得还本不付息的资金的一种融资行为。税法规定，纳税人采取还本销售方式销售货物的，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中减除还本支出。 4．采取以物易物方式销售货物 以物易物是一种较为特殊的购销活动，在货物所有权转让过程中，交易双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算。尽管以物易物销售方式不直接涉及货币收支活动，但其实质上仍是一种购销行为。因此，从税务处理角度看，以物易物双方都应作购销处理，即以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额并计算进项税额。值得注意的是：以物易物活动中，双方应分别开具合法的票据，如收到的货物不能取得相应的增值税专业发票和其他合法票据的，一律不得抵扣进项税额。 5．包装物押金的处理 包装物是指纳税人包装本单位货物的各种物品。纳税人销售货物时另收取包装物押金，目的是促使购货方及时退还包装物以便循环使用，因此，对销货单位收取的包装物押金不应看作是一种收入，而只能作为一项短期负债。根据税法规定，纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，时间在1年以内，又未过期的，不并入销售额征税；但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额。这其中，“逾期”是指按合同约定实际逾期或以1年为期限，对收取1年以上的押金，无论是否退还均并入销售额征税。 国家税务总局国税发[1995]192号文件规定，从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。对销售啤酒、黄酒所收取的押金，按上述一般押金的规定处理。 举例：2004年10月双虎油漆厂向某公司销售油漆2000桶，每桶售价80元，税款13.6元，另外，对借出的2000只桶，按每只20元的价格收取押金。试在以下两种情况下分别计算该油漆厂应纳的增值税税款。 （1）某公司在2个月内按期归还了油漆桶，油漆厂将向押金全额退还； （2）某公司在1年以后仍未归还油漆桶，油漆厂也未将押金退还； 答案： （1）税额=13.6×2000=27200元 （2）税额=13.6×2000+20/（1+17%）×17%×2000=33011.96元 6．对视同销售货物行为的销售额的确定 在视同销售行为中，由于某些行为不是以资金的形式反映出来，会出现无销售额的现象；另外，在纳税人销售货物或者提供应税劳务活动中，有时会出现其价格明显偏低而无正当理由，在这种情况下，税务机关应按下列顺序及方法确定其销售额： （1）按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定； （2）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定； （3）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为： 组成计税价格 = 成本×（1 + 成本利润率） 属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税税额。公式为： 组成计税价格 = 成本×（1 + 成本利润率）+ 消费税税额 或：组成计税价格 = 成本×（1 + 成本利润率）÷（1 - 消费税税率） ?公式中的“成本”，对销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的“成本利润率”由国家税务总局统一确定为10%，但属于应从价定率征收消费税的货物，其成本利润率为消费税有关法规中确定的成本利润率。 （三）含税销售额的换算 一般纳税人销售货物或应税劳务采用销售额和销项税额合并定价方法的，其不含税销售额的计算公式如下： 不含税销售额 = 含税销售额÷（1 + 税率） 公式中的税率为纳税人销售的货物或者应税劳务按增值税法规定所适用的税率。 需要指出的是，对于一般纳税人从事的销售活动，没有上述特定情况或者特殊指明，一般意义上的“销售额”应理解为“不含税销售额”。 二、一般纳税人进项税额的确定 进项税额是指纳税人购进货物或者接受应税劳务，所支付或者负担的增值税额。 （一）准予抵扣的进项税额 根据税法规定，准予从销项税额中抵扣的进项税额如下： 1．从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。 2．从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。 以上是有法定扣税凭证并允许扣除的进项税额的规定，下面还有三种情况是无法定扣税凭证，但允许计提并扣除进项税额的特殊规定。 3．一般纳税人向农业生产者购买的免税农业产品，或者向小规模纳税人购买的农业产品，准予按照买价和13%的扣除率计算进项税额抵扣。其计算公式为： 准予抵扣的进项税额 = 买价×扣除率 ?4．生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10%计算抵扣进项税额。废旧物资，是指在社会生产和消费过程中产生的各类废弃物品，包括经过挑选、整理等简单加工后的各类废弃物品。其计算公式为： 准予抵扣的进项税额 = 买价×扣除率 5．增值税一般纳税人外购或销售货物（固定资产除外）的支付的运输费用（代垫运费除外），根据运费结算单据（普通发票）所列运费金额，依7%的扣除率计算进项税额准予扣除。其计算公式为： 准予抵扣的进项税额 = 运费×扣除率 ?对这项规定需要进一步解释的是： （1）外购固定资产，因其自身的进项税额不得抵扣，因此，所支付的运输费用也不得计算进项税额抵扣；另外，购买或销售免税货物（购进免税农产品除外）所发生的运输费用，也不得计算抵扣进项税额；再则，纳税人购进、销售货物所支付的运输费用明显偏高、经过审查不合理的，也不予抵扣运输费用。 （2）准予抵扣的运费结算单据（普通发票），是指国营铁路、民用航空、公路和水上运输单位开具的货票，以及从事货物运输的非国有运输单位开具的套印全国统一发票监制章的货票，不包括货运定额发票。准予抵扣的货物运费金额是指在运输单位开具的货票上注明的运费、建设基金，不包括随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费。 （3）运输单位提供货物运输劳务自行开具的运输发票（简称自开票纳税人）、运输单位主管税务机关及省级税务机关委托的代开发票中介机构（统称代开票单位）为运输单位和个人代开的运输发票可以进行增值税抵扣，其他单位代运输单位和个人开具的运输发票一律不得抵扣。 （4）纳税人取得所有需要计算抵扣增值税进项税额的运输发票，应根据相关运输发票逐票填写统一规定的《增值税运输发票抵扣清单》，在进行纳税申报时将清单纸质资料和电子信息与现行申报资料一并向主管国家税务局报送，未报送的其进项税额不得抵扣。 （二）不得抵扣的进项税额 无论买方是否取得增值税专用发票，下列七种情况均不允许抵扣进项税额： 1．纳税人购进货物或者应税劳务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的。 2．购进固定资产。这里的固定资产是指使用年限超过一年的机器、机械、运输工具，以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具；单位价值在2000元以上，并且使用年限超过两年的不属于生产经营主要设备的物品。该项规定中的固定资产不包括房屋、建筑物等不动产。对“购进固定资产”，应正确理解为：无论是从国内购入的，还是进口的，或是接受捐赠的，即使取得了扣税凭证，其进项税额也不能从销项税额中抵扣。 3．用于非应税项目的购进货物或者应税劳务。非应税项目是指提供非应税劳务（即属于营业税征税范围的劳务）、转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程等。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物，无论会计制度规定如何核算，均属于固定资产在建工程。 在购进货物或应税劳务用于非应税劳务不得抵扣进项税额中，有两种情况应排除在外，当纳税人从事应界定为征收增值税的混合销售行为或兼营非应税劳务时，其混合销售或兼营行为中用于非应税劳务的购进货物或者应税劳务的进项税额，就允许在计算增值税时从销项税额中得到抵扣。 4．用于免税项目的购进货物或者应税劳务。免税项目是指：农业生产者销售的自产农业产品；避孕药品和用具；古旧图书；直接用于科学研究、科学实验和教学的进口仪器、设备；外国政府、国际组织无偿援助的进口物资、设备；对符合国家产业政策要求的国内投资项目，在投资总额内进口的自由设备（特殊规定不予免税的少数商品除外）；由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品；销售自己使用过的物品，即个人（不包括个体经营者）销售自己使用过的除游艇、摩托车、应征消费税的汽车以外的货物。 除上述国家在《增值税暂行条例》中规定的免税项目外，对少数货物或应税劳务还有一些免税规定，（详细的掌握参见本章第五节：一、增值税的减免税） 5．用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。集体福利或者个人消费是指：企业内部设置的供职工使用的食堂、浴室、理发室、宿舍、幼儿园等福利设施及其设备、物品或者以福利、奖励、津贴等形式发给职工的个人物品。纳税人凡购进货物或应税劳务是用于集体福利、个人消费的，由于其已改变了生产、经营的用途，成为了事实上的最终消费品，因此，其进项税额不得抵扣。 6．非正常损失的购进货物。 7．非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。 第6、7项所称非正常损失是指生产经营过程中正常损耗外的损失，包括： 自然灾害损失； 因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失； 其他非正常损失。 对非正常损失的购进货物和非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务所涉及到的进项税额之所以规定不准从销项税额中抵扣，是考虑到纳税人的这部分损失与其生产经营活动没有直接的联系，这部分非正常损失中的进项税额不应由国家负担。 现行增值税制度规定，如已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务发生上述五种情况（即：用于非应税项目、用于免税项目、用于集体福利或个人消费、购进货物发生非正常损失、在产品或产成品发生非正常损失），应将该项购进货物或应税劳务的进项税额从当期发生的进项税额中扣减，如果纳税人无法准确确定进项税额，可以按当期实际成本计算应扣减的进项税额。这里需要注意的是，所称“从当期发生的进项税额中扣减”，是指已抵扣进项税额的购进货物或劳务是在哪一个时期发生上述情况的，就从这个发生期内纳税人的进项税额中抵减，而无须追溯到这些购进货物或者应税劳务抵扣进项税额的那个时期。另外，对无法准确确定该项进项税额的，“按当期实际成本计算应扣减的进项税额”是指其扣减进项税额的计算依据不是按该货物或应税劳务的购进原价，而是发生上述情况的当期该货物或者应税劳务的实际成本，即： 实际成本=进价+运费+保险费+其他有关费用 应扣减的进项税额=实际成本×征税时该货物或应税劳务适用的税率 纳税人兼营免税项目或非应税项目(不包括固定资产在建工程)而无法准确划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额： 　不得抵扣的进项税额=当月全部的进项税额×(当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计) 三、一般纳税人应纳税额的计算 应纳税额的计算公式为： 应纳税额 = 当期销项税额 – 当期进项税额 （一）计算应纳税额的时间限定 这里“当期”是一个重要的时间限定，具体是指税务机关依照税法规定，对纳税人确定的纳税期限（一般为一个月），也就是说只有在纳税期限内实际发生的销项税额或进项税额，才是法定的当期销项税额和当期进项税额。对当期销项税额的时间限定税法中又通过纳税义务发生时间的的确定来加以明确。同时，税法对计入当期进项税额的时间也加以严格限定。如增值税一般纳税人取得的是2003年3月1号后防伪税控系统开具的增值税专业发票，应当在该发票开具之日起90日内到税务机关认证，并在认证通过的当月作进项税额抵扣，否则，将一律不得抵扣。如取得的是非防伪税控系统开具的专用发票或其他抵扣凭证，仍应当按以下规定确定抵扣时间： 1．工业生产企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），必须在购进的货物已经验收入库后，才能申报抵扣进项税额。对货物尚未到达企业或尚未验收入库的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。 2．商业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），必须在购进的货物付款后（包括采用分期付款方式的，也应以所有款项支付完毕后）才能申报抵扣进项税额，尚未付款或尚未开出承兑商业汇票的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣；商业企业接受投资、捐赠和分配的货物，以收到增值税专用发票的时间为申报抵扣进项税额的时限。在纳税人申报抵扣进项税额时，应提供有关投资、捐赠和分配货物的合同或证明材料。 3．一般纳税人购进应税劳务，必须在劳务费用支付后，才能申报抵扣进项税额，对接收应税劳务，但尚未支付款项的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。 （二）计算应纳税额时进项税额不足抵扣的处理 由于增值税采用购进扣税法，有时企业当期购进的货物价款较多，而同期销售额却较少，纳税人在计算应纳税额时就难免会出现当期销项税额小于当期进项税额，从而导致当期进项税额不足抵扣的情况，按照增值税税暂行条例的规定，当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣的，其不足部分可以结转下期继续抵扣(形成本期留抵税额)。在这种情况下，下期增值税应纳税额的计算公式就为： 应纳税额 = （当期销项税额 – 当期进项税额）－上期留抵税额 （三）销货退回或折让的处理 ?在购销活动中，因为产品的规格、质量等问题，发生销货退回或销售折让的情况时有发生，由于销货退回或折让不仅涉及到销货价款或折让价款的退回，还涉及到增值税的退回，这就需要掌握销货方和购货方如何调整其销项税额和进项税额。?为此，税法规定，一般纳税人因销货退回或折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销货退回或折让当期的销项税额中扣减；因进货退出或折让而收回的增值税额，应从发生进货退出或折让当期的进项税额中扣减。企业在发生进货退出或折让并收回价款和增值税额时，如果没有相应减少当期进项税额，就会造成进项税额虚增，从而减少纳税，这将会被认定是偷税行为，税务机关将对此进行调整，并按偷税予以处罚。 （四）取得销货方返还利润的处理 凡增值税一般纳税人，因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金（与总机构统一核算的分支机构从总机构取得的工资、电话费、租金等资金除外），均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金，并从其取得返还资金当期的进项税金中予以冲减。应冲减的进项税金计算公式如下： ??? 当期应冲减进项税金＝当期取得的返还资金×所购货物适用增值税税率。? 这里“当期取得的返还资金”应该换算成不含税收入，并计算应冲减的进项税金，而不能用当期取得的返还资金直接乘以适用税率。 四、小规模纳税人应纳税额的计算 （一）小规模纳税人应纳税额的计算公式 小规模纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和《增值税暂行条例》规定的6%或4%的征收率计算应纳税额，并不得抵扣进项税额。应纳税额的计算公式是： 应纳税额 = 销售额×征收率 其中销售额是不含增值税的价格，如果有价外费用发生，也应一并计入销售额中。 （二）小规模纳税人含税销售额换算 根据税法规定，小规模纳税人发生的销售货物或应税劳务的行为，因其不享受增值税专用发票的使用权，因此，只能向购货方开具普通发票，取得销售收入均为含税销售额，为了符合增值税作为价外税的要求，小规模纳税人在计算应纳税额时，必须将含税销售额换算成不含税销售额后再计算应纳税额。其换算公式为： 　　 不含税销售额 = 含税销售额÷（1 + 征收率） 公式中的征收率为4%或6%。其中，商业企业适用于4%的征收率；商业企业以外的其他企业适用于6%的征收率。 五、进口货物应纳税额的计算 （一）进口货物征税的范围及纳税人 1．进口货物征税的范围 根据增值税暂行条例的规定，进入我国境内的货物，都必须向我国海关申报进口，并办理有关报关手续。只要是报关进口的应税货物，不论其是国外产制，还是我国已出口而转销国内的货物；是进口者自行采购，还是国外捐赠的货物；是进口者自用，还是作为贸易或其他用途等等，均应按照规定缴纳进口环节增值税。 国家在规定对进口货物征税的同时，对某些进口货物制定了减免税的特殊规定。如属于来料加工、进料加工贸易方式进口国外的原材料、零部件等在国内加工后复出口的，对进口的原材料、零部件按规定给予免税或减税；但这些进口免、减税的原材料、零部件若不能加工复出口，而是销往国内的，就要予以补税。对出口货物是否减免税由国务院统一规定，任何地方、部门都无权规定减免税项目。 2．进口货物的纳税人 进口货物的纳税人范围较宽，对于国内一切从事进口业务的企事业单位、机关团体和个人，都应作为进口货物增值税的纳税人。包括： （1）进口货物的收货人； （2）办理进口报关手续的单位和个人； （3）对于委托代理进口应征增值税的货物，一律由进口代理者代交进口环节增值税。 （二）进口货物的适用税率 进口货物的增值税税率与国内销售的货物规定基本相同，这在本章“第三节：一、税率”中得到了详细阐述。 （三）进口货物应纳税额的计算 纳税人进口货物，按照组成计税价格和条例适用的税率计算应纳税额，并不得抵扣任何税额。计算公式如下： 　　组成计税价格 ＝关税完税价格 + 关税 + 消费税 ＝（关税完税价+关税）÷（1－消费税税率） 　　　　应纳税额 = 组成计税价格×税率 需要注意的是，进口货物增值税的组成计税价格中包括已纳关税税额，如果进口货物属于消费税应税消费品，其组成计税价格中还要包括已纳消费税税额。 第五节 增值税的减免税和出口货物退税 一、增值税的减免税与起征点 （一）增值税的减免税 1.农业生产者销售的自产农业产品 2.销售和进口的避孕药品和用具 3.销售和进口的向社会收购的古旧图书 4.直接用于科学研究、科学实验和教学的进口仪器和设备 5.外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备 6.来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口的设备 7.由残疾人组织直接进口供残疾人专用的设备 8.个人（不包括个体经营者）销售自己使用过的除游艇、摩托车和应征消费税的汽车以外的物品 （二）增值税的起征点 1.销售货物的起征点为月销售额600元-2000元 2.销售应税劳务的起征点为月销售额200元-800元 3.按次纳税的起征点为每次（日）销售额50元-80元 二、增值税的出口货物退税 （一）增值税实行出口货物退税的目的与适用范围 　　　可以退（免）税的出口货物一般应具备以下四个条件: 1.必须是属于增值税、消费税征税范围的货物 2.必须是报关离境的货物 3.必须是在财务上做销售处理的货物 4.必须是出口收汇并已核销的货物 （二）增值税出口货物的退税率 基本原则:“征多少退多少、不征不退” 我国增值税退税率调整的情况：2004年1月1日起，我国改革出口退税机制，对现行出口货物退税率进行结构性调整，调整后的出口退税率为:17%、13%、11%、8%、5%五挡，出口退税率的平均水平降低3个百分点左右。 （三）出口货物退税的计算方法 1.以进定退法，即对出口商品流通所经过的国内最后环节所产生的增值额免征增值税，对出口商品中所含的进项税额按现行退税率予以退税。 2.“免、抵、退”法，即对出口商品流通所经过的国内最后环节所产生的增值额免征增值税，对出口商品中所含前期购进的增值税进项税款准予顶抵国内销售所发生的增值税应纳税额，对不足以顶抵的部分予以退税。 3.不征不退法，即对出口商品流通所经过的国内最后环节所产生的增值额免征增值税，而对出口商品中所含前期购进的增值税进项税款，不能从内销货物的销项税额中抵扣，由纳税人计入产品成本处理。 第六节 增值税的申报缴纳及增值税专用发票的管理 一、增值税的申报缴纳 （一）增值税的纳税义务发生时间 纳税义务发生时间是指税法规定的纳税人必须履行纳税义务的法定时间。 1.销售业务纳税义务发生时间的确定 纳税人销售货物或者应税劳务，其纳税义务发生时间为收取销售款或者取得索取销售款凭据的当天。 根据不同的结算方式，具体规定为: （1）纳税人采取直接收款方式销售货物 （2）纳税人采取托收承付和委托银行收款方式销售货物 （3）纳税人采取赊销和分期收款方式销售货物 （4）纳税人采取预收货款方式销售货物 （5）纳税人委托其他纳税人代销货物 （6）纳税人销售应税劳务 （7）纳税人发生视同销售货物行为 2.进口业务纳税义务发生时间的确定为进口报关的当天。 （二）增值税的纳税期限 1.销售业务纳税期限的确定 （1）按期缴纳。分别按1日、3日、5日、10日、15日或1个月纳税。 （2）按次缴纳。不能按固定期限缴纳税款的，可以按次缴纳。 2.进口业务纳税期限的确定:自海关天法税款缴纳证的次日起15日内缴纳。 3.出口业务退税期限的确定 向海关办理报关出口手续后，按月办理该项出口货物的退税。 （三）增值税的纳税地点 1.销售业务纳税地点的确定 （1）固定业户应向所在地税务主管机关申报 （2）固定业户到外县（市）销售货物的，应向其机构所在地税务主管机关申请开具外出经营活动税收管理证明，向其机构所在地税务主管机关申报纳税。 （3）非固定业户销售货物或应税劳务，应向销售地税务主管机关申报纳税。 2.进口业务纳税地点的确定 由纳税人或其代理人连同关税向报关地海关申报纳税。 二、增值税专用发票的管理 （一）增值税专用发票的领购适用 1.增值税专用发票的领购使用对象 2.增值税专用发票各联次的使用规定 3.不得领购增值税专用发票的规定 （二）增值税专用发票的开具 1.不得开具专用发票的规定 2.专用发票的开具要求 3.专用发票的开具时限 4.使用电子计算机开具专用发票的要求 （三）专用发票开具后发生退货或销售折让的处理 1.购买方未付款并且未作帐务处理的情况 2.购买方已付款，或者货款未付但已作帐务处理的情况 （四）增值税专用发票的取得和保管 教学方法提示栏 本章实务性很强，在教学过程中，应注意要求学生多练，讲课时也应多举例。 →本节重点内容之一。讲授时可采用比较法，重点阐述其中的区别。要求：学生应掌握三种类型各自的增值额含义、优点和缺点、发展趋向。 教学方法提示栏 切记。 →要求：重点掌握增值征收范围中与营业税征收范围相搭界的地方的处理方法。 →重中之重。 本节中，对视同销售行为的征税问题，只讲述其征税的原因，至于具体征税的方法，在第三节中讲解。 课堂上，对（1）-（8）所指的各种视同销售行为可分别举一些常见的简单的例子予以说明， 重点放在为什么要征税及为何要单列，同时可适当对营业税征税问题作简单地提示性说明。 简单掌握，营业税一章中将有更详尽的介绍。 →要求：掌握一般纳税人和小规模纳税人在权利和义务方面的区别，掌握其划分标准。 。 要求：重点掌握13％低税率和6％、4％征收率的适用范围。 关于税率的掌握，应要求学生对任意给出的商品或劳务能够判断出适用的税率。 →本章重点。 教学方法：先讲基本理论→举例说明→学生练习→习题讲解→查漏补缺 教学是关键，练习是根本。本节教学应加强练习，注意检查、督促和纠正。 强调：必须是不含税销售额，否则应予转化。 要求：掌握其抵扣方法和抵扣率，理解其抵扣的原因。 教学是关键，练习是根本。本节教学应加强练习，注意检查、督促和纠正。 →重点掌握减免税，出口货物退税做一般了解，在学有余力的基础上掌握。  本章小结 本章主要讲述增值税销项税额与进项税额的确定、应纳税额的计算、增值税的出口退税等。另外，本章还讲述了增值税的纳税申报和增值税专用发票的使用与管理。增值税是流转税中最为重要的税种，也是本书中内容最丰富、重点和难点最多的一章。在学习过程中应注意充分理解增值税计税原理及抵扣制度，通过练习掌握好应纳税额的计算。 复习思考题 1、如何理解增值税的计税原理？ 2、为何要严格控制增值税的免税？ 3、一般纳税人和小规模纳税人划分的意义、标准及税收待遇是如何规定的？ 4、增值税出口退税的意义何在？