第十章 合并会计报表
? 10.1 合并会计报表概述
? 10.2 合并会计报表的编制
10.1合并会计报表概述
? 合并会计报表又称合并财务报表。它
是以母公司和子公司组成的企业集团为一
会计主体，以母公司和子公司单独编制的
个别会计报表为基础，由母公司编制的综
合反映企业集团财务状况、经营成果及现
金流量的会计报表。
我国合并会计报表的合并范围
? (一 ) 母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业应
纳入合并范围。（直接、间接、直接和间接方式拥有）
? （二）被母公司控制的其他被投资企业应纳入合并范围。
? （ 1）通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，
持有该被投资企业半数以上表决权。
? （ 2）根据章程或协议有权控制企业的财务和经营政策。
（ 3）有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。
（ 4）在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上
投票权。
不纳入合并会计报表合并范围的子公司
? 1.已准备关停并转的子公司。
? 2.按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。
? 3.已宣告破产的子公司。
? 4.准备近期售出而短期持有其半数以上的权益
性资本的子公司。
? 5.非持续经营的所有者权益为负数的子公司。
? 6.受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受
到限制的境外子公司。
合并报表编制的前期准备事项
? 1、统一母子公司会计报表决算日及会计期间；
? 2、统一母子公司会计政策；
? 3、对子公司股权投资采用权益法核算；
? 4、对子公司外汇币表示的会计报表进行折算。
10.2 合并会计报表的编制
合并会计报表的编制原则
? 1、以个别会计报表为基础编制，即按母公司和
子公司编制的各自会计报表为编制依据。
? 2、一体性原则，即将母公司和所有子公司视为
一个会计主体。
? 3、重要性原则，即从整个企业集团角度判断会
计报表项目的重要程度，进行取舍。
合并会计报表编制程序
? 1．编制合并工作底稿；
? 2．将合并范围内母、子公司的的资产负债
表和利润及利润分配表过入到工作底稿中，
计算出合计数；
? 3．编制抵销分录，将其过录到工作底稿中，
这是编制工作的关键；
? 4．计算合并数；
? 5．填列合并会计报表。
合并工作底稿的基本格式
项目 母
公
司
子
公
司 1
子
公
司 2
…
…
抵销分录
借方 贷方
少数
股东
权益
合并
数
（利润表项目）
主营业务收入
主营业务成本
……
（利润分配表）
……
（资产负债表项
目）
……
合并会计报表的抵销项目
? 1、母公司对子公司权益性资本项目与子公司所
有者权益项目的抵销，分为全资子公司和非全资
子公司两种情况。
? 2、母公司与子公司之间、子公司与子公司之间
发生的内部债权与债务项目的抵销。如应收账款
与应付账款，应付债券与债券投资等项目
? 3、存货、固定资产及无形资产所包含的未来实
现内部销售利润的抵销。
? 1,投资性内部事项的抵销
? 2,往来性内部事项的抵销
? 3,内部交易事项的抵销
? 假设 2004年 12月 31日母公司（甲公司）对其子公司
（乙公司）长期股权投资的数额为 30000元，拥有该子
公司 80%的股份。该子公司所有者权益总额为 35000元，
其中实收资本为 20000元，资本公积为 8000元，盈余公
积为 1000元，未分配利润为 6000元。则在 2004年末编
制合并会计报表时，抵销分录如下：
? 借：实收资本 20000
资本公积 8000
盈余公积 1000
未分配利润 6000
合并价差 2000
贷：长期股权投资 30000
少数股东权益（ 35000*20%） 7000
1.1 将母公司长期股权投资与子公司所有者
权益相抵销
1.2 将母公司内部投资收益与子公
司利润分配相抵销
? 母公司（甲公司）拥有子公司（乙公司） 80%的股权，
子公司 2004年实现净利润 8000元，母公司对子公司本
期投资收益 6400元，子公司少数股东本期收益为 1600
元；子公司期初未分配利润 3000元，子公司本期提取盈
余公积 600元，分出利润 4000元，未分配利润 6400元。
则 2004年 12月 31日编制抵销分录如下：
? 借：投资收益（ 8000*80%） 6400
? 少数股东收益（ 8000*20%） 1600
? 年初未分配利润 2600
? 贷：提取盈余公积 600
? 应付利润 4000
? 未分配利润 6000
1.3 盈余公积的抵销（即恢复）
? 盈余公积是根据国家的法定要求提取的，
并不会因为编制合并报表而消失；但在上
述第例 1抵销分录中，已将子公司的盈余公
积抵销，因此，必须将被抵销的盈余公积
再抵销，即予以恢复（相当于负负得正）。
本笔抵销分录与其说是抵销，不如说是恢
复，其实质是盈余公积的恢复。
? 2004年 12月 31日母公司（甲公司）拥有子
公司（乙公司） 80%的股权，该子公司个别
资产负债表中盈余公积项目的金额为 1000
元，该盈余公积本年提取 600元，以前年度
形成 400元。则 2004年年末编制合并会计报
表时，抵销分录如下：
? 借：年初未分配利润（ 400*80%） 320
? 提取盈余公积 （ 600*80%） 480
? 贷：盈余公积 （ 1000*80%） 800
2,往来性内部事项的抵销
? （ 1）在编制合并资产负债表时需要进行抵销
处理的内部债权债务项目主要包括：①应收
账款与应付账款；②应收票据与应付票据；
③预付账款与预收账款；④长期债券投资与
应付债券；⑤应收股利与应付股利；⑥其他
应收款与其他应付款。
? （ 2）内部应收账款计提的坏账准备的抵销
? 假设 2004年 12月 31日母公司（甲公司）个别资产负债表
中应收账款 5000元中有 3000元为子公司（乙公司）应付
账款；预收账款 2000元中有 1000元为子公司预付账款；
应收票据 8000元中有 4000元为子公司应付票据；子公司
应付债券 4000元中有 2000元为母公司所持有 。则在
2004年末编制合并会计报表时，抵销分录如下：
? 借：应付账款 3000
贷：应收账款 3000
? 借：预收账款 1000
贷：预付账款 1000
? 借：应付票据 4000
贷：应收票据 4000
? 借：应付债券 2000
贷：长期债权投资 2000
? 内部债权债务在抵销时，借方是债务，贷方是债
权，只有这样才能将虚增的内部债权债务抵销。
? 假设母公司 2004年 12月 31日个别资产负债
表中应收账款 50000元全部为内部应收账款，
其应收账款按余额的 5‰ 计提坏账准备，本
年坏账准备余额为 250元。子公司 2004年年
末个别资产负债表中应付账款 50000元全部
为对母公司应付账款。则 2004年 12月 31日
编制合并抵销分录如下：
? （ 1）借：应付账款 50000
? 贷：应收账款 50000
? （ 2）借：坏账准备 250
? 贷：管理费用 250
? 假设 2005年 12月 31日母公司个别资产负债表中对
子公司内部应收账款为 66000元（增加 16000元），
坏账准备的数额为 330元（补提了 80元）。则在
2005年 12月 31日编制抵销分录如下：
? （ 1）将年末内部应收账款和内部应付账款抵销
? 借：应付账款 66000
? 贷：应收账款 66000
? （ 2）将上年内部应收账款计提的坏账准备予以抵
销，调整年初未分配利润的数额
? 借：坏账准备 250
? 贷：年初未分配利润 250
? （ 3）将本年虚提的坏账准备抵销
? 借：坏账准备 80
? 贷：管理费用 80
3．内部交易事项的抵销
? （ 1）存货内部交易的抵销
? （ 2）固定资产内部交易的抵销
? （ 3） 内部购入债券的抵销
① 存货内部交易当年的抵销
? 2003年 12月 10日，母公司（甲公司）销售给子公
司（乙公司）货物一批，取得收入 20000元，增
值税额 3400元，本批货物的成本为 14000元，款
项已经支付。
? （ 1）母公司 12月 10日销售时
? 借：银行存款 23400
? 贷：主营业务收入 20000
? 应交税金 — 应交增值税（销项税额） 3400
? 借：主营业务成本 14000
? 贷：库存商品 14000
? （ 2）子公司购入时
? 借：库存商品 20000
? 应交税金 — 应交增值税（进项税额） 3400
? 贷：银行存款 23400
（ 3） 2003年 12月 31日,合并抵销分
录的编制
? ① 假设子公司内部购入存货全部未销，则抵销分
录如下：
? 借：主营业务收入 20000
? 贷：主营业务成本 14000
? 存货 （ 20000*30%） 6000
?② 假设内部购入的存货全部已销
? 2003年 12月 20日，子公司将购入货物全部外销，取
得收入 30000元，货款已经收到。
? 子公司销售时：
? 借：银行存款 35100
? 贷：主营业务收入 30000
? 应交税金 —— 应交增值税（销项税额） 5100
? 借：主营业务成本 20000
? 贷：库存商品 20000
? 则 2003年 12月 31日，编制合并抵销分录如下：
? 借：主营业务收入 20000
? 贷：主营业务成本 20000
③ 部分已销，部分未销
? 2003年 12月 20日，子公司购入的货物对外销售
60%，取得收入 18000元，货款已收到，余下
40%形成子公司年末存货。
? 子公司 12月 20日销售时：
? 借：银行存款 21060
? 贷：主营业务收入 18000
? 应交税金 —— 应交增值税（销项税额） 3060
? 借：主营业务成本 12000
? 贷：库存商品（ 20000*60%） 12000
? 则 2003年 12月 31日，合并抵销分录，可有 3种方法：
? 第一种方法，将购入的货物分解为全部已销和全部未
销两部分，已销部分的抵销：
? 借：主营业务收入（ 20000*60%） 12000
? 贷：主营业务成本 12000
? 未销部分的抵销：
? 借：主营业务收入（ 20000*40%） 8000
? 贷：主营业务成本（ 14000*40%） 5600
? 存货（ 8000*30%） 2400
? 第二种方法，将上述两部分合二为一
? 借：主营业务收入 20000
? 贷：主营业务成本（ 12000+5600） 17600
? 存货（ 8000*30%） 2400
第三种方法，分两个步骤
? 首先假设全部销售
? 借：主营业务收入 20000
? 贷：主营业务成本 20000
? 其次将未实现的内部销售利润抵销
? 借：主营业务成本 2400
? 贷：存货（ 8000*30%） 2400
连续编制时，内部购进商品的抵销
? 母公司 2004年向子公司销售商品 10000元，销售成本 8000元；子公司购进的
该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。则 2004年 12月 31日母公司
编制抵销分录如下：
? 借：主营业务收入 10000
? 贷：主营业务成本 10000
? 借：主营业务成本 2000
? 贷：存货 2000
? 假设母公司 2005年又向该子公司销售产品 15000元，销售成本为 12000元。子
公司 2005年实现对外销售收入为 18000元，销售成本为 12600元；年末存货为
12400元，存货中包含的未实现内部销售利润为 2480元（ 12400*20%）。则
2005年 12月 31日母公司编制抵销分录如下：
? 借：年初未分配利润 2000
? 贷：主营业务成本 (存货 ) 2000
? 借：主营业务收入 15000
? 贷：主营业务成本 15000
? 借：主营业务成本 2480
? 贷：存货（ 12400*20%） 2480
初次编制合并报表时，存货跌价准备
的抵销
? 母公司 2004年向子公司销售商品 10000元，销售成
本 8000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对
外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存货已
部分陈旧，其可变现净值降至 9200元，为此，子公
司年末对该存货计提存货跌价准备 800元。
? 在 2004年 12月 31日编制合并抵销分录如下：
? 借：主营业务收入 10000
? 贷：主营业务成本 10000
? 借：主营业务成本 2000
? 贷：存货 2000
? 借：存货跌价准备 800
? 贷：管理费用 800
连续编制合并报表时，存货跌价准备的抵销
? [例 10]母公司 2004年向子公司销售商品 10000元，销售成本 8000元；子公司购
进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存 货已部分陈旧，其可变现净值降至 9200元，为此，子公司年末对该存货计提
存货跌价准备 800元。
? 2005年子公司又从母公司购进存货 15000元，母公司销售该商品的销售成本
为 12000元。子公司 2004年从母公司购进存货本期全部售出，销售价格为
13000元； 2005年从母公司购进存货销售 40%，销售价格为 7500元，另 60%
形成期末存货（其取得成本为 9000元）。 2005年 12月 31日该内部购进存货的
可变现净值为 8000元,2005年末计提存货跌价准备 200元。 2005年 12月 31日
编制合并抵销分录如下：
? （ 1）借：存货跌价准备 800
? 贷：期初未分配利润（管理费用） 800
? （ 2）借：期初未分配利润 （主营业务成本） 2000
? 贷：主营业务成本（存货） 2000
? （ 3）借：主营业务收入 15000
? 贷：主营业务成本 15000
? （ 4）借：主营业务成本 1800
? 贷：存货（ 9000*20%） 1800
? （ 5）借：存货跌价准备 200
? 贷：管理费用 200
① 内部固定资产交易当年抵销
? [例 12]假设 A公司和 B公司均为同一母公司的子公司,2001年 1
月 1日 A公司以 500000元的价格将其生产的产品销售给 B公司，
其销售成本为 300000元，该内部固定资产交易实现的销售利润
为 200000元。 B公司购入后作为管理用固定资产，按 50万元的
原价入账并在其个别资产负债表中列示。假设 B公司对该固定
资产按 5年计提折旧，预计净残值为零，并假设本年按 12个月
计提折旧。
? （ 1） 2001年 12月 31日（交易当年）编制合并抵销分录如下：
? ① 将固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的
未实现内部销售利润的抵销：
? 借：主营业务收入 500000
? 贷：主营业务成本 300000
? 固定资产原价 200000
? ② 将固定资产本年虚提的折旧抵销：
? 借：累计折旧 40000
? 贷：管理费用 40000
? 正常使用年度的抵销
? ① 2002年年末编制合并抵销分录如下：
? 借：年初未分配利润 200000
? 贷：固定资产原价 200000
? （上年第一笔分录使本年初的未分配利润减少 200000）
? 借：累计折旧 40000
? 贷：年初未分配利润 40000
? （上年第二笔分录使本年初的未分配利润增加 40000）
? 借：累计折旧 40000
? 贷：管理费用 40000
? ② 2003年年末编制合并抵销分录如下：
? 借：年初未分配利润 200000
? 贷：固定资产原价 200000
? （将第三年末固定资产原价中包含的未实
现内部销售利润的抵销）
? 借：累计折旧 80000
? 贷：年初未分配利润 80000
? （前两年此笔分录使本年初的未分配利润
增加 80000）
? 借：累计折旧 40000
? 贷：管理费用 40000
? ③ 2004年年末编制合并抵销分录如下：
? 借：年初未分配利润 200000
? 贷：固定资产原价 200000
? （将第四年末固定资产原价中包含的未实现
内部销售利润的抵销）
? 借：累计折旧 120000
? 贷：年初未分配利润 120000
? （前三年此笔分录使本年初的未分配利润增
加 120000）
? 借：累计折旧 40000
? 贷：管理费用 40000
清理年度的抵销
? ① 正常清理时的抵销
? 2005年年末编制合并报表时的抵销分录 (2005年 12月 31日报废，
清理收益计入营业外收入 )
? 借：年初未分配利润 200000
? 贷：营业外收入 200000
? （第五年末固定资产已被清理，固定资产原价减少，改为营业
外收入，因为固定资产价值在清理时都最终体现在营业外收支
中。）
? 借：营业外收入 160000
? 贷：年初未分配利润 160000
? （将累计折旧改为营业外收入，是因为累计折旧是固定资产的
备抵科目，在清理时都最终体现在营业外收支中）
? 借：营业外收入 40000
? 贷：管理费用 40000
? （将累计折旧改为营业外收入，是因为累计折旧是固定资产的
备抵科目，在清理时都最终体现在营业外收支中）
? ② 超期清理时的抵销
? 如果 2005年年末未报废清理，则 2005年 12月 31日编制合并
抵销分录如下：
? 借：年初未分配利润 200000
? 贷：固定资产原价 200000
? 借：累计折旧 160000
? 贷：年初未分配利润 160000
? 借：累计折旧 40000
? 贷：管理费用 40000
? 如果 2006年年末未报废清理，则 2006年 12月 31日编制合并
抵销分录如下：
? 借：年初未分配利润 200000
? 贷：固定资产原价 200000
? 借：累计折旧 200000
? 贷：年初未分配利润 200000
? 如果 2007年 7月 1日报废清理，在年末编制合并报表时，不需
要进行抵销处理。
③ 提前清理时的抵销
? 如果 2004年 12月 31日提前进行了清理，则
2004年 12月 31日编制抵销分录如下：
? 借：年初未分配利润 200000
? 贷：营业外收入 200000
? 借：营业外收入 120000
? 贷：年初未分配利润 120000
? 借：营业外收入 40000
? 贷：管理费用 40000
内部购入债券的抵销
? [例 13]2004年 1月 1日母公司（甲公司）发行 100元二年期债券，年利率 10%，全部
为子公司（乙公司）购入，相关会计处理如下：
? 母公司的账务处理：
? 2004年 1月 1日发行时
? 借：银行存款 100
? 贷：应付债券 — 面值 100
? 2004年年末利息处理
? 借：财务费用 10 （假设用于生产经营）
? 贷：应付债券 — 应计利息 10
? 子公司的账务处理：
? 2004年 1月 1日购入时
? 借：长期债权投资 — 债券投资（面值） 100
? 贷：银行存款 100
? 2004年年末利息处理
? 借：长期债权投资 — 债券投资（应计利息） 10
? 贷：投资收益 10
? 2004年 12月 31日编制合并抵销分录如下：
? 借：应付债券 110
? 贷：长期债权投资 110
? 借：投资收益 10
? 贷：财务费用 10
? 10.1 合并会计报表概述
? 10.2 合并会计报表的编制
10.1合并会计报表概述
? 合并会计报表又称合并财务报表。它
是以母公司和子公司组成的企业集团为一
会计主体，以母公司和子公司单独编制的
个别会计报表为基础，由母公司编制的综
合反映企业集团财务状况、经营成果及现
金流量的会计报表。
我国合并会计报表的合并范围
? (一 ) 母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业应
纳入合并范围。（直接、间接、直接和间接方式拥有）
? （二）被母公司控制的其他被投资企业应纳入合并范围。
? （ 1）通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，
持有该被投资企业半数以上表决权。
? （ 2）根据章程或协议有权控制企业的财务和经营政策。
（ 3）有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。
（ 4）在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上
投票权。
不纳入合并会计报表合并范围的子公司
? 1.已准备关停并转的子公司。
? 2.按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。
? 3.已宣告破产的子公司。
? 4.准备近期售出而短期持有其半数以上的权益
性资本的子公司。
? 5.非持续经营的所有者权益为负数的子公司。
? 6.受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受
到限制的境外子公司。
合并报表编制的前期准备事项
? 1、统一母子公司会计报表决算日及会计期间；
? 2、统一母子公司会计政策；
? 3、对子公司股权投资采用权益法核算；
? 4、对子公司外汇币表示的会计报表进行折算。
10.2 合并会计报表的编制
合并会计报表的编制原则
? 1、以个别会计报表为基础编制，即按母公司和
子公司编制的各自会计报表为编制依据。
? 2、一体性原则，即将母公司和所有子公司视为
一个会计主体。
? 3、重要性原则，即从整个企业集团角度判断会
计报表项目的重要程度，进行取舍。
合并会计报表编制程序
? 1．编制合并工作底稿；
? 2．将合并范围内母、子公司的的资产负债
表和利润及利润分配表过入到工作底稿中，
计算出合计数；
? 3．编制抵销分录，将其过录到工作底稿中，
这是编制工作的关键；
? 4．计算合并数；
? 5．填列合并会计报表。
合并工作底稿的基本格式
项目 母
公
司
子
公
司 1
子
公
司 2
…
…
抵销分录
借方 贷方
少数
股东
权益
合并
数
（利润表项目）
主营业务收入
主营业务成本
……
（利润分配表）
……
（资产负债表项
目）
……
合并会计报表的抵销项目
? 1、母公司对子公司权益性资本项目与子公司所
有者权益项目的抵销，分为全资子公司和非全资
子公司两种情况。
? 2、母公司与子公司之间、子公司与子公司之间
发生的内部债权与债务项目的抵销。如应收账款
与应付账款，应付债券与债券投资等项目
? 3、存货、固定资产及无形资产所包含的未来实
现内部销售利润的抵销。
? 1,投资性内部事项的抵销
? 2,往来性内部事项的抵销
? 3,内部交易事项的抵销
? 假设 2004年 12月 31日母公司（甲公司）对其子公司
（乙公司）长期股权投资的数额为 30000元，拥有该子
公司 80%的股份。该子公司所有者权益总额为 35000元，
其中实收资本为 20000元，资本公积为 8000元，盈余公
积为 1000元，未分配利润为 6000元。则在 2004年末编
制合并会计报表时，抵销分录如下：
? 借：实收资本 20000
资本公积 8000
盈余公积 1000
未分配利润 6000
合并价差 2000
贷：长期股权投资 30000
少数股东权益（ 35000*20%） 7000
1.1 将母公司长期股权投资与子公司所有者
权益相抵销
1.2 将母公司内部投资收益与子公
司利润分配相抵销
? 母公司（甲公司）拥有子公司（乙公司） 80%的股权，
子公司 2004年实现净利润 8000元，母公司对子公司本
期投资收益 6400元，子公司少数股东本期收益为 1600
元；子公司期初未分配利润 3000元，子公司本期提取盈
余公积 600元，分出利润 4000元，未分配利润 6400元。
则 2004年 12月 31日编制抵销分录如下：
? 借：投资收益（ 8000*80%） 6400
? 少数股东收益（ 8000*20%） 1600
? 年初未分配利润 2600
? 贷：提取盈余公积 600
? 应付利润 4000
? 未分配利润 6000
1.3 盈余公积的抵销（即恢复）
? 盈余公积是根据国家的法定要求提取的，
并不会因为编制合并报表而消失；但在上
述第例 1抵销分录中，已将子公司的盈余公
积抵销，因此，必须将被抵销的盈余公积
再抵销，即予以恢复（相当于负负得正）。
本笔抵销分录与其说是抵销，不如说是恢
复，其实质是盈余公积的恢复。
? 2004年 12月 31日母公司（甲公司）拥有子
公司（乙公司） 80%的股权，该子公司个别
资产负债表中盈余公积项目的金额为 1000
元，该盈余公积本年提取 600元，以前年度
形成 400元。则 2004年年末编制合并会计报
表时，抵销分录如下：
? 借：年初未分配利润（ 400*80%） 320
? 提取盈余公积 （ 600*80%） 480
? 贷：盈余公积 （ 1000*80%） 800
2,往来性内部事项的抵销
? （ 1）在编制合并资产负债表时需要进行抵销
处理的内部债权债务项目主要包括：①应收
账款与应付账款；②应收票据与应付票据；
③预付账款与预收账款；④长期债券投资与
应付债券；⑤应收股利与应付股利；⑥其他
应收款与其他应付款。
? （ 2）内部应收账款计提的坏账准备的抵销
? 假设 2004年 12月 31日母公司（甲公司）个别资产负债表
中应收账款 5000元中有 3000元为子公司（乙公司）应付
账款；预收账款 2000元中有 1000元为子公司预付账款；
应收票据 8000元中有 4000元为子公司应付票据；子公司
应付债券 4000元中有 2000元为母公司所持有 。则在
2004年末编制合并会计报表时，抵销分录如下：
? 借：应付账款 3000
贷：应收账款 3000
? 借：预收账款 1000
贷：预付账款 1000
? 借：应付票据 4000
贷：应收票据 4000
? 借：应付债券 2000
贷：长期债权投资 2000
? 内部债权债务在抵销时，借方是债务，贷方是债
权，只有这样才能将虚增的内部债权债务抵销。
? 假设母公司 2004年 12月 31日个别资产负债
表中应收账款 50000元全部为内部应收账款，
其应收账款按余额的 5‰ 计提坏账准备，本
年坏账准备余额为 250元。子公司 2004年年
末个别资产负债表中应付账款 50000元全部
为对母公司应付账款。则 2004年 12月 31日
编制合并抵销分录如下：
? （ 1）借：应付账款 50000
? 贷：应收账款 50000
? （ 2）借：坏账准备 250
? 贷：管理费用 250
? 假设 2005年 12月 31日母公司个别资产负债表中对
子公司内部应收账款为 66000元（增加 16000元），
坏账准备的数额为 330元（补提了 80元）。则在
2005年 12月 31日编制抵销分录如下：
? （ 1）将年末内部应收账款和内部应付账款抵销
? 借：应付账款 66000
? 贷：应收账款 66000
? （ 2）将上年内部应收账款计提的坏账准备予以抵
销，调整年初未分配利润的数额
? 借：坏账准备 250
? 贷：年初未分配利润 250
? （ 3）将本年虚提的坏账准备抵销
? 借：坏账准备 80
? 贷：管理费用 80
3．内部交易事项的抵销
? （ 1）存货内部交易的抵销
? （ 2）固定资产内部交易的抵销
? （ 3） 内部购入债券的抵销
① 存货内部交易当年的抵销
? 2003年 12月 10日，母公司（甲公司）销售给子公
司（乙公司）货物一批，取得收入 20000元，增
值税额 3400元，本批货物的成本为 14000元，款
项已经支付。
? （ 1）母公司 12月 10日销售时
? 借：银行存款 23400
? 贷：主营业务收入 20000
? 应交税金 — 应交增值税（销项税额） 3400
? 借：主营业务成本 14000
? 贷：库存商品 14000
? （ 2）子公司购入时
? 借：库存商品 20000
? 应交税金 — 应交增值税（进项税额） 3400
? 贷：银行存款 23400
（ 3） 2003年 12月 31日,合并抵销分
录的编制
? ① 假设子公司内部购入存货全部未销，则抵销分
录如下：
? 借：主营业务收入 20000
? 贷：主营业务成本 14000
? 存货 （ 20000*30%） 6000
?② 假设内部购入的存货全部已销
? 2003年 12月 20日，子公司将购入货物全部外销，取
得收入 30000元，货款已经收到。
? 子公司销售时：
? 借：银行存款 35100
? 贷：主营业务收入 30000
? 应交税金 —— 应交增值税（销项税额） 5100
? 借：主营业务成本 20000
? 贷：库存商品 20000
? 则 2003年 12月 31日，编制合并抵销分录如下：
? 借：主营业务收入 20000
? 贷：主营业务成本 20000
③ 部分已销，部分未销
? 2003年 12月 20日，子公司购入的货物对外销售
60%，取得收入 18000元，货款已收到，余下
40%形成子公司年末存货。
? 子公司 12月 20日销售时：
? 借：银行存款 21060
? 贷：主营业务收入 18000
? 应交税金 —— 应交增值税（销项税额） 3060
? 借：主营业务成本 12000
? 贷：库存商品（ 20000*60%） 12000
? 则 2003年 12月 31日，合并抵销分录，可有 3种方法：
? 第一种方法，将购入的货物分解为全部已销和全部未
销两部分，已销部分的抵销：
? 借：主营业务收入（ 20000*60%） 12000
? 贷：主营业务成本 12000
? 未销部分的抵销：
? 借：主营业务收入（ 20000*40%） 8000
? 贷：主营业务成本（ 14000*40%） 5600
? 存货（ 8000*30%） 2400
? 第二种方法，将上述两部分合二为一
? 借：主营业务收入 20000
? 贷：主营业务成本（ 12000+5600） 17600
? 存货（ 8000*30%） 2400
第三种方法，分两个步骤
? 首先假设全部销售
? 借：主营业务收入 20000
? 贷：主营业务成本 20000
? 其次将未实现的内部销售利润抵销
? 借：主营业务成本 2400
? 贷：存货（ 8000*30%） 2400
连续编制时，内部购进商品的抵销
? 母公司 2004年向子公司销售商品 10000元，销售成本 8000元；子公司购进的
该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。则 2004年 12月 31日母公司
编制抵销分录如下：
? 借：主营业务收入 10000
? 贷：主营业务成本 10000
? 借：主营业务成本 2000
? 贷：存货 2000
? 假设母公司 2005年又向该子公司销售产品 15000元，销售成本为 12000元。子
公司 2005年实现对外销售收入为 18000元，销售成本为 12600元；年末存货为
12400元，存货中包含的未实现内部销售利润为 2480元（ 12400*20%）。则
2005年 12月 31日母公司编制抵销分录如下：
? 借：年初未分配利润 2000
? 贷：主营业务成本 (存货 ) 2000
? 借：主营业务收入 15000
? 贷：主营业务成本 15000
? 借：主营业务成本 2480
? 贷：存货（ 12400*20%） 2480
初次编制合并报表时，存货跌价准备
的抵销
? 母公司 2004年向子公司销售商品 10000元，销售成
本 8000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对
外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存货已
部分陈旧，其可变现净值降至 9200元，为此，子公
司年末对该存货计提存货跌价准备 800元。
? 在 2004年 12月 31日编制合并抵销分录如下：
? 借：主营业务收入 10000
? 贷：主营业务成本 10000
? 借：主营业务成本 2000
? 贷：存货 2000
? 借：存货跌价准备 800
? 贷：管理费用 800
连续编制合并报表时，存货跌价准备的抵销
? [例 10]母公司 2004年向子公司销售商品 10000元，销售成本 8000元；子公司购
进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存 货已部分陈旧，其可变现净值降至 9200元，为此，子公司年末对该存货计提
存货跌价准备 800元。
? 2005年子公司又从母公司购进存货 15000元，母公司销售该商品的销售成本
为 12000元。子公司 2004年从母公司购进存货本期全部售出，销售价格为
13000元； 2005年从母公司购进存货销售 40%，销售价格为 7500元，另 60%
形成期末存货（其取得成本为 9000元）。 2005年 12月 31日该内部购进存货的
可变现净值为 8000元,2005年末计提存货跌价准备 200元。 2005年 12月 31日
编制合并抵销分录如下：
? （ 1）借：存货跌价准备 800
? 贷：期初未分配利润（管理费用） 800
? （ 2）借：期初未分配利润 （主营业务成本） 2000
? 贷：主营业务成本（存货） 2000
? （ 3）借：主营业务收入 15000
? 贷：主营业务成本 15000
? （ 4）借：主营业务成本 1800
? 贷：存货（ 9000*20%） 1800
? （ 5）借：存货跌价准备 200
? 贷：管理费用 200
① 内部固定资产交易当年抵销
? [例 12]假设 A公司和 B公司均为同一母公司的子公司,2001年 1
月 1日 A公司以 500000元的价格将其生产的产品销售给 B公司，
其销售成本为 300000元，该内部固定资产交易实现的销售利润
为 200000元。 B公司购入后作为管理用固定资产，按 50万元的
原价入账并在其个别资产负债表中列示。假设 B公司对该固定
资产按 5年计提折旧，预计净残值为零，并假设本年按 12个月
计提折旧。
? （ 1） 2001年 12月 31日（交易当年）编制合并抵销分录如下：
? ① 将固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的
未实现内部销售利润的抵销：
? 借：主营业务收入 500000
? 贷：主营业务成本 300000
? 固定资产原价 200000
? ② 将固定资产本年虚提的折旧抵销：
? 借：累计折旧 40000
? 贷：管理费用 40000
? 正常使用年度的抵销
? ① 2002年年末编制合并抵销分录如下：
? 借：年初未分配利润 200000
? 贷：固定资产原价 200000
? （上年第一笔分录使本年初的未分配利润减少 200000）
? 借：累计折旧 40000
? 贷：年初未分配利润 40000
? （上年第二笔分录使本年初的未分配利润增加 40000）
? 借：累计折旧 40000
? 贷：管理费用 40000
? ② 2003年年末编制合并抵销分录如下：
? 借：年初未分配利润 200000
? 贷：固定资产原价 200000
? （将第三年末固定资产原价中包含的未实
现内部销售利润的抵销）
? 借：累计折旧 80000
? 贷：年初未分配利润 80000
? （前两年此笔分录使本年初的未分配利润
增加 80000）
? 借：累计折旧 40000
? 贷：管理费用 40000
? ③ 2004年年末编制合并抵销分录如下：
? 借：年初未分配利润 200000
? 贷：固定资产原价 200000
? （将第四年末固定资产原价中包含的未实现
内部销售利润的抵销）
? 借：累计折旧 120000
? 贷：年初未分配利润 120000
? （前三年此笔分录使本年初的未分配利润增
加 120000）
? 借：累计折旧 40000
? 贷：管理费用 40000
清理年度的抵销
? ① 正常清理时的抵销
? 2005年年末编制合并报表时的抵销分录 (2005年 12月 31日报废，
清理收益计入营业外收入 )
? 借：年初未分配利润 200000
? 贷：营业外收入 200000
? （第五年末固定资产已被清理，固定资产原价减少，改为营业
外收入，因为固定资产价值在清理时都最终体现在营业外收支
中。）
? 借：营业外收入 160000
? 贷：年初未分配利润 160000
? （将累计折旧改为营业外收入，是因为累计折旧是固定资产的
备抵科目，在清理时都最终体现在营业外收支中）
? 借：营业外收入 40000
? 贷：管理费用 40000
? （将累计折旧改为营业外收入，是因为累计折旧是固定资产的
备抵科目，在清理时都最终体现在营业外收支中）
? ② 超期清理时的抵销
? 如果 2005年年末未报废清理，则 2005年 12月 31日编制合并
抵销分录如下：
? 借：年初未分配利润 200000
? 贷：固定资产原价 200000
? 借：累计折旧 160000
? 贷：年初未分配利润 160000
? 借：累计折旧 40000
? 贷：管理费用 40000
? 如果 2006年年末未报废清理，则 2006年 12月 31日编制合并
抵销分录如下：
? 借：年初未分配利润 200000
? 贷：固定资产原价 200000
? 借：累计折旧 200000
? 贷：年初未分配利润 200000
? 如果 2007年 7月 1日报废清理，在年末编制合并报表时，不需
要进行抵销处理。
③ 提前清理时的抵销
? 如果 2004年 12月 31日提前进行了清理，则
2004年 12月 31日编制抵销分录如下：
? 借：年初未分配利润 200000
? 贷：营业外收入 200000
? 借：营业外收入 120000
? 贷：年初未分配利润 120000
? 借：营业外收入 40000
? 贷：管理费用 40000
内部购入债券的抵销
? [例 13]2004年 1月 1日母公司（甲公司）发行 100元二年期债券，年利率 10%，全部
为子公司（乙公司）购入，相关会计处理如下：
? 母公司的账务处理：
? 2004年 1月 1日发行时
? 借：银行存款 100
? 贷：应付债券 — 面值 100
? 2004年年末利息处理
? 借：财务费用 10 （假设用于生产经营）
? 贷：应付债券 — 应计利息 10
? 子公司的账务处理：
? 2004年 1月 1日购入时
? 借：长期债权投资 — 债券投资（面值） 100
? 贷：银行存款 100
? 2004年年末利息处理
? 借：长期债权投资 — 债券投资（应计利息） 10
? 贷：投资收益 10
? 2004年 12月 31日编制合并抵销分录如下：
? 借：应付债券 110
? 贷：长期债权投资 110
? 借：投资收益 10
? 贷：财务费用 10
