债务重组 1
Sec,1 债务重组概述
Sec,2 债务重组的核算
Sec,3 关于披露
Chap,13 债 务 重 组
债务重组 2
第一节 债务重组概述
一, 债务重组的概念
二, 债务重组的方式
三, 债务重组核算的一般原则
债务重组 3
一,债务重组的概念
指在债务人发生财务困难的情况下，债权人
按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让
步的事项。
债权人的让步是债务重组的重要特征。 让
步指债权人同意发生财务困难的债务人于现在或
将来以低于重组债务帐面价值的金额偿还债务。
让步原因,最大限度地回收债权；避免由于采取
立即求偿的措施，致使造成债权上的更大损失。
让步结果,债权人发生债务重组损失，债务人获
得债务重组收益。
债务人发生财务困难是债务重组的前提条
件。 即债务重组是以债务人出现资金周转困难，
或经营陷入困境，没有能力按原约定偿还债务为
前提。
债务重组 4
二,债务重组的方式
(一 )以资产清偿债务
指债务人转让其可自由支配的资产给债权人以
清偿债务。
(二 )债务转为资本
指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权
转为股权，以清偿债务。
(三 )修改其他债务条件
指修改不包括在上述 (一 )(二 )两种方式内的其
他债务条件，如减、免债务的本金或利息，延展债
务的期限，降低利率等。
(四 )以上三种方式的组合
债务重组 5
三,债务重组核算的一般原则
(一 )确定债务重组日 (债务重组完成日 )
指债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给
债权人、将债务转为资本的日期，或修改后的偿债条件
开始执行的日期。债务重组日的确定与债务重组损益的
归属时期有关。
(二 )取得债务重组的法定依据
1.债务重组协议或法院裁决书；
2.有关资产或股权公允价值的确认书；
3.办妥有关债务解除手续或债务转为资本的增资手续；
4.办妥有关资产的产权变更手续、场地使用权过户手续等；
5.债权人为国有企业时，国有资产管理部门关于债务重组
的审批意见书；
6.债权人企业董事会及股东会的有关决议。
债务重组 6
(三 )以公允价值衡量债务重组损益
公允价值指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，
自愿进行资产交换或债务清偿的金额。
1.对于 非现金资产,其公允价值的确定原则是：如该
资产存在活跃市场，该资产的市价即为其公允价值；如
该资产不存在活跃市场但与该资产类似的资产存在活跃
市场的，该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价
确定；如该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市
价，该资产的公允价值按其所能产生的未来现金流量以
适当的折现率贴现计算确定。
2.债权人因 放弃债权而享有的股权,其公允价值的确
定原则是：如债务人为股票公开上市公司，该股权的公
允价值即为对应的股份的市价总额；如债务人为其他企
业，该股权的公允价值按评估确认价或双方协议价确定。
债务重组 7
(四 )单独计量债务重组损益
债务重组是企业在特定条件下的偶发经济
业务，债务重组损益应与债务人、债权人日常
经济活动的损益分别核算。
债权人应将 债务重组损益 与债务重组中的
资产转让损益 相区分。
债务重组 8
第二节 债务重组的核算
一,以资产清偿债务的核算
二,以债务转为资本的核算
三,修改其他债务条件的核算
四,几种方式相结合的债务重组
债务重组 9
一,以资产清偿债务的核算
对于债务人,应将重组债务的帐面价值与偿还的现
金数额或转让的非现金资产的公允价值之间的差额，确
认为 债务重组收益,在, 营业外收入 — 债务重组收益,
帐户中单独核算。
若所转让非现金资产的公允价值与帐面价值存在差
额，则作为 转让资产损益 处理。以存货清偿的，转让损
益应体现在主营业务利润或其他业务利润中；以固定资
产清偿的，转让损益即为固定资产清理损益，计入营业
外收支；以有价证券清偿的，转让损益即为投资损益。
非现金资产的帐面价值，一般是指该资产的净值。
固定资产的帐面价值为其净值；长期债权投资的帐面价
值就是指包括该债券面值、应计利息、尚未摊销的溢折
价在内，并扣除有关的长期投资减值准备后的金额。
债务人所承担的税费，直接计入资产转让损益。
债务重组 10
对于债权人,应将重组债权的帐面余额
与收到的现金或受让的非现金资产公允价值
之间的差额，区别情况处理：已对债权计提
损失准备的，该差额先冲减损失准备，再将
损失准备不足冲减部分确认为当期的 债务重
组损失,记入, 营业外支出 — 债务重组损失,
帐户；未对债权计提损失准备的，直接将该
差额确认为债务重组损失。
债权人受让的资产应以其公允价值入帐。
受让该资产发生的运杂费、途中保险费等支
出，也应计入该资产的价值。
债务重组 11
债务人债务重组收益 =重组债务的帐
面价值 -支付的现金 (或转让非现金资产
的公允价值 )-增值税销项税额 (以非现金
资产抵偿债务 )
债权人债务重组损失 =重组债权的帐
面余额 -收到的现金 (或受让的非现金资
产的公允价值 )-损失准备 (如已对重组债
权提取了损失准备 )
债务重组 12
(一 )以现金清偿债务
例 1.A企业于 1997年 1月 9日销售一批材料给 B企业，不含税
价格 400 000元，增值税率 17%，按合同规定,B企业应
于 1997年 4月 1日前偿付货款。由于 B企业发生财务困难，
无法按期偿还债务，经双方协商于 7月 1日进行债务重组。
重组协议规定,A方同意减免 B企业 60 000元债务，余额
用现金立即偿清。
1.B企业
借：应付帐款 468 000
贷：现金 408 000
营业外收入 — 债务重组收益 60 000
2.A企业 (对该债权尚未计提坏帐准备 )
借：现金 408 000
营业外支出 — 债务重组损失 60 000
贷：应收帐款 468 000
债务重组 13
(二 )以存货抵偿债务
例 2.A公司欠 B公司一笔货款 1 400 000元。 A公司因财务发
生困难，未能按期偿还。经双方协商，决定进行债务重
组。 A公司以一批产品清偿债务,B公司作为原材料验收
入库。该批产品的市价为 1 000 000元，增值税率 17%，
实际成本为 800 000元,B公司按全部应收帐款余额的 5%
计提坏帐准备。
1.A公司
(1)确认债务重组收益和转让存货收入
借：应付帐款 — B公司 1 400 000
贷：主营业务收入 1 000 000
应交税金 — 应交增值税 (销 ) 170 000
营业外收入 — 债务重组收益 230 000
债务重组 14
(2)结转存货成本
借：主营业务成本 800 000
贷：库存商品 800 000
2.B公司
借：原材料或材料采购 1 000 000
应交税金 — 应交增值税 (进 ) 170 000
坏帐准备 70 000
营业外支出 — 债务重组损失 160 000
贷：应收帐款 — A公司 1 400 000
例中债务人因转让存货应向债权人收取的增值税销
项税额，可以抵偿重组债务帐面价值；债权人因受让存
货发生的进项税额，可以冲减重组债权帐面价值。
债务重组 15
(三 )以固定资产抵偿债务
例 3.A公司签发并承兑的一张商业汇票将于 99年 2月 31日到
期，面值 2 000 000元，到期应付利息 60 000元。 A公司
因近期发生财务困难无法按期偿还，与 B公司协商决定
于债务到期日进行债务重组。重组协议约定 A公司以一
建筑物抵偿债务。该建筑物原价 2 650 000元，已提折
旧 750 000元。评估确认原价为 2 850 000元，评估净值
为 1 860 000元。 A公司按税法规定应交纳营业税 93 000
元。
1.A公司
(1)结转固定资产净值
借：固定资产清理 1 900 000
累计折旧 750 000
贷：固定资产 2 650 000
(2)结算应交营业税
债务重组 16
借：固定资产清理 93 000
贷：应交税金 — 应交营业税 93 000
(3)确认债务重组收益
借：应付票据 — B公司 2 060 000
贷：固定资产清理 1 860 000
营业外收入 — 债务重组收益 200 000
(4)确认转让固定资产损失
借：营业外支出 — 处置固定资产净损失 133 000
贷：固定资产清理 133 000
2.B公司
借：固定资产 2 850 000
营业外支出 — 债务重组损失 200 000
贷：累计折旧 990 000
应收票据 — A公司 2 060 000
债务重组 17
(四 )以有价证券抵偿债务
债务人以债券、股票等有价证券清偿债务的，有价
证券的公允价值与重组债务帐面价值的差额，即为债务
人 债务重组收益 ；有价证券的公允价值与其帐面价值的
差额，为债务人 转让资产损益,计入当期的投资收益。
重组债权帐面余额扣除有关的损失准备后，与受让的有
价证券公允价值的差额，为债权人债务重组损益。
债权人在确认重组损失时，涉及坏帐准备的冲销，
可以,(1)在一揽子提取坏帐准备情况下，重组债权帐
面余额与受让资产公允价值之间的差额，应先冲销相应
的坏帐准备，不足部分确认为债务重组损失； (2)在债
权人为某项债权单独提取坏帐准备情况下，若该项准备
在冲销差额后仍有余额，已无必要，应予以冲回； (3)
在重组债权减记并展期的情况下，应冲销的坏帐准备等
于 (已收回债权 +已免去债权 )/重组债权 X已提坏帐准备。
债务重组 18
二,以债务转为资本的核算
对债务人,应将债权人因放弃债权而享有
的股权份额确认为股本；将股权的公允价值与
股本的差额确认为资本公积；将重组债务帐面
价值与股权公允价值的差额，确认为债务重组
收益。
对债权人,将重组债权的帐面价值 (帐面余
额扣除相应的损失准备 )与因放弃债权而享有股
权的公允价值之差额，确认为债务重组损失，
并以享有股权的公允价值为股权投资的入帐价
值。
债务重组 19
例 4.A公司应付 B公司货款 5 000 000元。由于 A公司经营不
力，陷入财务困难，无法偿还货款，双方协商进行债务
重组。 A公司按法定程序以其普通股 3 000 000股抵偿该
项货款。普通股的每股面值为 1元，公允价值为 1.40元。
B公司为该项应收帐款计提 500 000元坏帐准备。
1.A公司
借：应付帐款 — B公司 5 000 000
贷：股本 3 000 000
资本公积 — 股本溢价 1 200 000
营业外收入 — 债务重组收益 800 000
2.B公司
借：长期股权投资 — 投资成本 4 200 000
坏帐准备 500 000
应业外支出 — 债务重组损失 300 000
贷：应收帐款 — A公司 5 000 000
债务重组 20
三,修改其他债务条件的核算
(一 )不涉及或有支出
或有支出 指依据未来某种事项的出现而发生的支出。
当债务重组协议未涉及或有支出时，债务人将来偿
债应付的金额是确定的，一般小于重组债务的帐面价值。
债务人将来应付金额即为债权人将来应收金额。重组债
务的帐面价值与债务人将来应付金额之差，应由债务人
确认为债务重组收益。
重组债权的帐面价值与债权人将来应收金额之差，
应由债权人确认为债务重组损失；重组后的债权债务帐
面价值分别调减至将来应收和应付的金额，其中包括本
金和利息。
债务重组 21
例 5.A,B两公司的债务重组协议规定：将债务人 A公司的应
兑付票据展期两年；本金由 3 200 000元减至 2 800 000
元；免去全部累计利息 128 000元；展期内利率由原来
的 8%调减到 6%，并按年付息。
1.A公司
(1)债务重组日确认债务重组收益
借：应付票据 — B公司 3 328 000
贷：应付票据 — 债务重组 3 136 000
营业外收入 — 债务重组收入 192 000
(2)第一年末付息
借：应付票据 — 债务重组 168 000
贷：银行存款 168 000
(3)第二年末还本付息
借：应付票据 — 债务重组 2 968 000
贷：银行存款 2 968 000
债务重组 22
2.B公司
(1)债务重组日确认债务重组损失
借：应收票据 — 债务重组 3 316 000
营业外支出 — 债务重组损失 192 000
贷：应收票据 — A公司 3 328 000
(2)第一年末收息
借：银行存款 168 000
贷：应收票据 — 债务重组 168 000
(3)第二年末收回本息
借：银行存款 2 968 000
贷：应收票据 — 债务重组 2 968 000
债务重组 23
(二 )涉及或有支出
若债权人仅同意作出适度的让步，待债务人经营及
财务情况好转后，债务条件将回复到正常水平。
此种债务重组，修改后的债务条款中含有或有事项，
对债务人而言是或有支出，对债权人而言是或有收益。
根据谨慎性原则，债务人应将重组债务的帐面价值
与包含有或有支出的将来应付金额之差，确认为债务重
组收益，同时将重组债务帐面价值调至包含或有支出的
将来应付金额。
债权人应将重组债权的帐面价值与不包含或有收益
的将来应收金额之差，确认为债务重组损失，并将重组
债权的帐面价值调减至不包含或有收益的将来应收金额。
将来发生或有支出时，债务人应冲减重组债务帐面
价值，视为债务的偿还；债权人则应将实现的或有收益
计入当期损益；反之，债务人应在结清该项债务之日，
将未发生的或有支出转为债务重组收益，予以补充确认。
债务重组 24
例 6.1995年 6月 30日,A公司从某银行取得年利率 10%、三
年期的贷款 1 000 000元。现因 A公司财务困难，于 1997
年 12月 31日进行债务重组，银行同意延长到期日至 2001
年 12月 31日，利率降至 7%，免除积欠利息 250 000元，
本金减至 800 000元，利息按年支付，但附有一条件：
债务重组后。如 A公司自第二年起有盈利，则利率回复
至 10%，若无盈利，仍维持 7%利率。
1.A公司,
(1)计算债务重组收益
银行借款的帐面价值 1 250 000
减：将来应付金额 1 096 000
其中：面值 800 000
应计利息 224 000
或有支出 72 000
债务重组收益 154 000
债务重组 25
(2)会计分录
1997年 12月 31日
借：银行借款 1 250 000
贷：银行借款 — 债务重组 1 096 000
营业外收入 — 债务重组收益 154 000
1998年 12月 31日
借：银行借款 — 债务重组 56 000
贷：银行存款 56 000
1999年 12月 31日至 2000年 12月 31日 (设为盈利 )
借：银行借款 — 债务重组 80 000
贷：银行存款 80 000
2001年 12月 31日
借：银行借款 — 债务重组 880 000
贷：银行存款 880 000
债务重组 26
(3)若 A公司自第二年起无盈利
1999年 12月 31日至 2000年 12月 31日
借：银行借款 — 债务重组 56 000
贷：银行存款 56 000
2001年 12月 31日
借：银行借款 — 债务重组 928 000
贷：银行存款 856 000
营业外收入 — 债务重组收益 72 000
2.银行,
设银行没有对该贷款计提贷款呆帐准备
(1)计算债务重组损失
中长期贷款的帐面余额 1 250 000
减：将来应收金额 1 024 000
债务重组损失 226 000
债务重组 27
(2)会计分录
1997年 12月 31日
借：中长期贷款 — 债务重组 1 024 000
营业外支出 — 债务重组损失 226 000
贷：中长期贷款 1 250 000
1998年 12月 31日
借：银行存款 56 000
贷：中长期贷款 — 债务重组 56 000
1999年 12月 31日至 2000年 12月 31日 (设有盈利 )
借：银行存款 80 000
贷：中长期贷款 — 债务重组 56 000
利息收入 24 000
债务重组 28
2001年 12月 31日
借：银行存款 880 000
贷：中长期贷款 — 债务重组 856 000
利息收入 24 000
(3)假设 A公司自第二年起无盈利
1999年 12月 31日至 2000年 12月 31日
借：银行存款 56 000
贷：中长期贷款 — 债务重组 56 000
2001年 12月 31日
借：银行存款 856 000
贷：中长期贷款 — 债务重组 856 000
债务重组 29
四,几种方式相结合的债务重组
债务人应先以支付的现金、转让非现金资产的公允
价值、债权人因放弃债权而享有的股权公允价值等，冲
减重组债务的帐面价值，再以冲减后的余额同将来应付
金额进行比较，据以计算债务重组收益。债权人则相应
地计算债务重组损失。
例 7.A企业和 B企业均为工业一般纳税企业。 A企业于 1998
年 6月 30日向 B企业出售产品一批，产品销售价款 1 000
000元，应收增值税额 170 000元； B企业于同年 6月 30日
开出期限为 6个月、票面年利率 10%的商业承兑汇票，抵
充购买该产品价款。在该票据到期日,B企业未按期兑
付该票据,A企业将该应收票据按其到期价值转入应收
帐款，不再计算利息。至 1999年 12月 31日,A企业对该
应收帐款提取的坏帐准备为 5 000元。 B企业由于财务困
难，短期内资金紧张，于 1999年 12月 31日经与 A企业协
商，达成债务重组协议如下,
债务重组 30
(1)B企业以产品一批偿还部分债务。该批产品的帐面价值
为 20 000元，公允价值 30 000元，应交增值税 5 100元。
B企业开出增值税专用发票,A企业将该产品作为产成品
验收入库。
(2)A企业同意减免 B企业所负全部债务扣除实物抵债后剩
余债务的 40%债务，其余债务的偿还期延至 2000年 12月
31日。
1.B企业,
(1)计算债务重组时应付帐款的帐面余额
=(1 000 000+170 000)X(1+10%/2)=1 228 500 (元 )
(2)计算债务重组后将来应付债务金额
=[1 228 500-30 000(1+17%)]X60%=716 040 (元 )
(3)计算债务重组收益
债务重组 31
应付帐款帐面价值 1 228 500
减：所转让资产的公允价值 35 100
将来应付金额 716 040
债务重组收益 477 360
(4)会计分录
借：应付帐款 1 228 500
贷：主营业务收入 30 000
应交税金 — 应交增值税 (销 ) 5 100
应付帐款 — 债务重组 716 040
营业外收入 — 债务重组收益 477 360
借：主营业务成本 20 000
贷：库存商品 20 000
债务重组 32
2.A企业,
(1)计算债务重组损失
应收帐款帐面余额 1 228 500
减：受让资产的公允价值 35 100
将来应收金额 716 040
坏帐准备 2 086
债务重组损失 475 274
(2)会计分录
借：库存商品 30 000
应收帐款 — 债务重组 716 040
应交税金 — 应交增值税 (进 ) 5 100
坏帐准备 2 086
营业外支出 — 债务重组损失 475 274
贷：应收帐款 1 228 500
债务重组 33
第三节 关于披露
一,对债务人
1.债务重组方式
2.债务重组收益总额
3.将债务转为资本所导致的股本增加额
4.或有支出
二,对债权人
1.债务重组方式
2.债务重组损失总额
3.债权转为股权所导致的长期投资增加额
4.或有收益
债务重组 34
本 章 结 束
Sec,1 债务重组概述
Sec,2 债务重组的核算
Sec,3 关于披露
Chap,13 债 务 重 组
债务重组 2
第一节 债务重组概述
一, 债务重组的概念
二, 债务重组的方式
三, 债务重组核算的一般原则
债务重组 3
一,债务重组的概念
指在债务人发生财务困难的情况下，债权人
按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让
步的事项。
债权人的让步是债务重组的重要特征。 让
步指债权人同意发生财务困难的债务人于现在或
将来以低于重组债务帐面价值的金额偿还债务。
让步原因,最大限度地回收债权；避免由于采取
立即求偿的措施，致使造成债权上的更大损失。
让步结果,债权人发生债务重组损失，债务人获
得债务重组收益。
债务人发生财务困难是债务重组的前提条
件。 即债务重组是以债务人出现资金周转困难，
或经营陷入困境，没有能力按原约定偿还债务为
前提。
债务重组 4
二,债务重组的方式
(一 )以资产清偿债务
指债务人转让其可自由支配的资产给债权人以
清偿债务。
(二 )债务转为资本
指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权
转为股权，以清偿债务。
(三 )修改其他债务条件
指修改不包括在上述 (一 )(二 )两种方式内的其
他债务条件，如减、免债务的本金或利息，延展债
务的期限，降低利率等。
(四 )以上三种方式的组合
债务重组 5
三,债务重组核算的一般原则
(一 )确定债务重组日 (债务重组完成日 )
指债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给
债权人、将债务转为资本的日期，或修改后的偿债条件
开始执行的日期。债务重组日的确定与债务重组损益的
归属时期有关。
(二 )取得债务重组的法定依据
1.债务重组协议或法院裁决书；
2.有关资产或股权公允价值的确认书；
3.办妥有关债务解除手续或债务转为资本的增资手续；
4.办妥有关资产的产权变更手续、场地使用权过户手续等；
5.债权人为国有企业时，国有资产管理部门关于债务重组
的审批意见书；
6.债权人企业董事会及股东会的有关决议。
债务重组 6
(三 )以公允价值衡量债务重组损益
公允价值指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，
自愿进行资产交换或债务清偿的金额。
1.对于 非现金资产,其公允价值的确定原则是：如该
资产存在活跃市场，该资产的市价即为其公允价值；如
该资产不存在活跃市场但与该资产类似的资产存在活跃
市场的，该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价
确定；如该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市
价，该资产的公允价值按其所能产生的未来现金流量以
适当的折现率贴现计算确定。
2.债权人因 放弃债权而享有的股权,其公允价值的确
定原则是：如债务人为股票公开上市公司，该股权的公
允价值即为对应的股份的市价总额；如债务人为其他企
业，该股权的公允价值按评估确认价或双方协议价确定。
债务重组 7
(四 )单独计量债务重组损益
债务重组是企业在特定条件下的偶发经济
业务，债务重组损益应与债务人、债权人日常
经济活动的损益分别核算。
债权人应将 债务重组损益 与债务重组中的
资产转让损益 相区分。
债务重组 8
第二节 债务重组的核算
一,以资产清偿债务的核算
二,以债务转为资本的核算
三,修改其他债务条件的核算
四,几种方式相结合的债务重组
债务重组 9
一,以资产清偿债务的核算
对于债务人,应将重组债务的帐面价值与偿还的现
金数额或转让的非现金资产的公允价值之间的差额，确
认为 债务重组收益,在, 营业外收入 — 债务重组收益,
帐户中单独核算。
若所转让非现金资产的公允价值与帐面价值存在差
额，则作为 转让资产损益 处理。以存货清偿的，转让损
益应体现在主营业务利润或其他业务利润中；以固定资
产清偿的，转让损益即为固定资产清理损益，计入营业
外收支；以有价证券清偿的，转让损益即为投资损益。
非现金资产的帐面价值，一般是指该资产的净值。
固定资产的帐面价值为其净值；长期债权投资的帐面价
值就是指包括该债券面值、应计利息、尚未摊销的溢折
价在内，并扣除有关的长期投资减值准备后的金额。
债务人所承担的税费，直接计入资产转让损益。
债务重组 10
对于债权人,应将重组债权的帐面余额
与收到的现金或受让的非现金资产公允价值
之间的差额，区别情况处理：已对债权计提
损失准备的，该差额先冲减损失准备，再将
损失准备不足冲减部分确认为当期的 债务重
组损失,记入, 营业外支出 — 债务重组损失,
帐户；未对债权计提损失准备的，直接将该
差额确认为债务重组损失。
债权人受让的资产应以其公允价值入帐。
受让该资产发生的运杂费、途中保险费等支
出，也应计入该资产的价值。
债务重组 11
债务人债务重组收益 =重组债务的帐
面价值 -支付的现金 (或转让非现金资产
的公允价值 )-增值税销项税额 (以非现金
资产抵偿债务 )
债权人债务重组损失 =重组债权的帐
面余额 -收到的现金 (或受让的非现金资
产的公允价值 )-损失准备 (如已对重组债
权提取了损失准备 )
债务重组 12
(一 )以现金清偿债务
例 1.A企业于 1997年 1月 9日销售一批材料给 B企业，不含税
价格 400 000元，增值税率 17%，按合同规定,B企业应
于 1997年 4月 1日前偿付货款。由于 B企业发生财务困难，
无法按期偿还债务，经双方协商于 7月 1日进行债务重组。
重组协议规定,A方同意减免 B企业 60 000元债务，余额
用现金立即偿清。
1.B企业
借：应付帐款 468 000
贷：现金 408 000
营业外收入 — 债务重组收益 60 000
2.A企业 (对该债权尚未计提坏帐准备 )
借：现金 408 000
营业外支出 — 债务重组损失 60 000
贷：应收帐款 468 000
债务重组 13
(二 )以存货抵偿债务
例 2.A公司欠 B公司一笔货款 1 400 000元。 A公司因财务发
生困难，未能按期偿还。经双方协商，决定进行债务重
组。 A公司以一批产品清偿债务,B公司作为原材料验收
入库。该批产品的市价为 1 000 000元，增值税率 17%，
实际成本为 800 000元,B公司按全部应收帐款余额的 5%
计提坏帐准备。
1.A公司
(1)确认债务重组收益和转让存货收入
借：应付帐款 — B公司 1 400 000
贷：主营业务收入 1 000 000
应交税金 — 应交增值税 (销 ) 170 000
营业外收入 — 债务重组收益 230 000
债务重组 14
(2)结转存货成本
借：主营业务成本 800 000
贷：库存商品 800 000
2.B公司
借：原材料或材料采购 1 000 000
应交税金 — 应交增值税 (进 ) 170 000
坏帐准备 70 000
营业外支出 — 债务重组损失 160 000
贷：应收帐款 — A公司 1 400 000
例中债务人因转让存货应向债权人收取的增值税销
项税额，可以抵偿重组债务帐面价值；债权人因受让存
货发生的进项税额，可以冲减重组债权帐面价值。
债务重组 15
(三 )以固定资产抵偿债务
例 3.A公司签发并承兑的一张商业汇票将于 99年 2月 31日到
期，面值 2 000 000元，到期应付利息 60 000元。 A公司
因近期发生财务困难无法按期偿还，与 B公司协商决定
于债务到期日进行债务重组。重组协议约定 A公司以一
建筑物抵偿债务。该建筑物原价 2 650 000元，已提折
旧 750 000元。评估确认原价为 2 850 000元，评估净值
为 1 860 000元。 A公司按税法规定应交纳营业税 93 000
元。
1.A公司
(1)结转固定资产净值
借：固定资产清理 1 900 000
累计折旧 750 000
贷：固定资产 2 650 000
(2)结算应交营业税
债务重组 16
借：固定资产清理 93 000
贷：应交税金 — 应交营业税 93 000
(3)确认债务重组收益
借：应付票据 — B公司 2 060 000
贷：固定资产清理 1 860 000
营业外收入 — 债务重组收益 200 000
(4)确认转让固定资产损失
借：营业外支出 — 处置固定资产净损失 133 000
贷：固定资产清理 133 000
2.B公司
借：固定资产 2 850 000
营业外支出 — 债务重组损失 200 000
贷：累计折旧 990 000
应收票据 — A公司 2 060 000
债务重组 17
(四 )以有价证券抵偿债务
债务人以债券、股票等有价证券清偿债务的，有价
证券的公允价值与重组债务帐面价值的差额，即为债务
人 债务重组收益 ；有价证券的公允价值与其帐面价值的
差额，为债务人 转让资产损益,计入当期的投资收益。
重组债权帐面余额扣除有关的损失准备后，与受让的有
价证券公允价值的差额，为债权人债务重组损益。
债权人在确认重组损失时，涉及坏帐准备的冲销，
可以,(1)在一揽子提取坏帐准备情况下，重组债权帐
面余额与受让资产公允价值之间的差额，应先冲销相应
的坏帐准备，不足部分确认为债务重组损失； (2)在债
权人为某项债权单独提取坏帐准备情况下，若该项准备
在冲销差额后仍有余额，已无必要，应予以冲回； (3)
在重组债权减记并展期的情况下，应冲销的坏帐准备等
于 (已收回债权 +已免去债权 )/重组债权 X已提坏帐准备。
债务重组 18
二,以债务转为资本的核算
对债务人,应将债权人因放弃债权而享有
的股权份额确认为股本；将股权的公允价值与
股本的差额确认为资本公积；将重组债务帐面
价值与股权公允价值的差额，确认为债务重组
收益。
对债权人,将重组债权的帐面价值 (帐面余
额扣除相应的损失准备 )与因放弃债权而享有股
权的公允价值之差额，确认为债务重组损失，
并以享有股权的公允价值为股权投资的入帐价
值。
债务重组 19
例 4.A公司应付 B公司货款 5 000 000元。由于 A公司经营不
力，陷入财务困难，无法偿还货款，双方协商进行债务
重组。 A公司按法定程序以其普通股 3 000 000股抵偿该
项货款。普通股的每股面值为 1元，公允价值为 1.40元。
B公司为该项应收帐款计提 500 000元坏帐准备。
1.A公司
借：应付帐款 — B公司 5 000 000
贷：股本 3 000 000
资本公积 — 股本溢价 1 200 000
营业外收入 — 债务重组收益 800 000
2.B公司
借：长期股权投资 — 投资成本 4 200 000
坏帐准备 500 000
应业外支出 — 债务重组损失 300 000
贷：应收帐款 — A公司 5 000 000
债务重组 20
三,修改其他债务条件的核算
(一 )不涉及或有支出
或有支出 指依据未来某种事项的出现而发生的支出。
当债务重组协议未涉及或有支出时，债务人将来偿
债应付的金额是确定的，一般小于重组债务的帐面价值。
债务人将来应付金额即为债权人将来应收金额。重组债
务的帐面价值与债务人将来应付金额之差，应由债务人
确认为债务重组收益。
重组债权的帐面价值与债权人将来应收金额之差，
应由债权人确认为债务重组损失；重组后的债权债务帐
面价值分别调减至将来应收和应付的金额，其中包括本
金和利息。
债务重组 21
例 5.A,B两公司的债务重组协议规定：将债务人 A公司的应
兑付票据展期两年；本金由 3 200 000元减至 2 800 000
元；免去全部累计利息 128 000元；展期内利率由原来
的 8%调减到 6%，并按年付息。
1.A公司
(1)债务重组日确认债务重组收益
借：应付票据 — B公司 3 328 000
贷：应付票据 — 债务重组 3 136 000
营业外收入 — 债务重组收入 192 000
(2)第一年末付息
借：应付票据 — 债务重组 168 000
贷：银行存款 168 000
(3)第二年末还本付息
借：应付票据 — 债务重组 2 968 000
贷：银行存款 2 968 000
债务重组 22
2.B公司
(1)债务重组日确认债务重组损失
借：应收票据 — 债务重组 3 316 000
营业外支出 — 债务重组损失 192 000
贷：应收票据 — A公司 3 328 000
(2)第一年末收息
借：银行存款 168 000
贷：应收票据 — 债务重组 168 000
(3)第二年末收回本息
借：银行存款 2 968 000
贷：应收票据 — 债务重组 2 968 000
债务重组 23
(二 )涉及或有支出
若债权人仅同意作出适度的让步，待债务人经营及
财务情况好转后，债务条件将回复到正常水平。
此种债务重组，修改后的债务条款中含有或有事项，
对债务人而言是或有支出，对债权人而言是或有收益。
根据谨慎性原则，债务人应将重组债务的帐面价值
与包含有或有支出的将来应付金额之差，确认为债务重
组收益，同时将重组债务帐面价值调至包含或有支出的
将来应付金额。
债权人应将重组债权的帐面价值与不包含或有收益
的将来应收金额之差，确认为债务重组损失，并将重组
债权的帐面价值调减至不包含或有收益的将来应收金额。
将来发生或有支出时，债务人应冲减重组债务帐面
价值，视为债务的偿还；债权人则应将实现的或有收益
计入当期损益；反之，债务人应在结清该项债务之日，
将未发生的或有支出转为债务重组收益，予以补充确认。
债务重组 24
例 6.1995年 6月 30日,A公司从某银行取得年利率 10%、三
年期的贷款 1 000 000元。现因 A公司财务困难，于 1997
年 12月 31日进行债务重组，银行同意延长到期日至 2001
年 12月 31日，利率降至 7%，免除积欠利息 250 000元，
本金减至 800 000元，利息按年支付，但附有一条件：
债务重组后。如 A公司自第二年起有盈利，则利率回复
至 10%，若无盈利，仍维持 7%利率。
1.A公司,
(1)计算债务重组收益
银行借款的帐面价值 1 250 000
减：将来应付金额 1 096 000
其中：面值 800 000
应计利息 224 000
或有支出 72 000
债务重组收益 154 000
债务重组 25
(2)会计分录
1997年 12月 31日
借：银行借款 1 250 000
贷：银行借款 — 债务重组 1 096 000
营业外收入 — 债务重组收益 154 000
1998年 12月 31日
借：银行借款 — 债务重组 56 000
贷：银行存款 56 000
1999年 12月 31日至 2000年 12月 31日 (设为盈利 )
借：银行借款 — 债务重组 80 000
贷：银行存款 80 000
2001年 12月 31日
借：银行借款 — 债务重组 880 000
贷：银行存款 880 000
债务重组 26
(3)若 A公司自第二年起无盈利
1999年 12月 31日至 2000年 12月 31日
借：银行借款 — 债务重组 56 000
贷：银行存款 56 000
2001年 12月 31日
借：银行借款 — 债务重组 928 000
贷：银行存款 856 000
营业外收入 — 债务重组收益 72 000
2.银行,
设银行没有对该贷款计提贷款呆帐准备
(1)计算债务重组损失
中长期贷款的帐面余额 1 250 000
减：将来应收金额 1 024 000
债务重组损失 226 000
债务重组 27
(2)会计分录
1997年 12月 31日
借：中长期贷款 — 债务重组 1 024 000
营业外支出 — 债务重组损失 226 000
贷：中长期贷款 1 250 000
1998年 12月 31日
借：银行存款 56 000
贷：中长期贷款 — 债务重组 56 000
1999年 12月 31日至 2000年 12月 31日 (设有盈利 )
借：银行存款 80 000
贷：中长期贷款 — 债务重组 56 000
利息收入 24 000
债务重组 28
2001年 12月 31日
借：银行存款 880 000
贷：中长期贷款 — 债务重组 856 000
利息收入 24 000
(3)假设 A公司自第二年起无盈利
1999年 12月 31日至 2000年 12月 31日
借：银行存款 56 000
贷：中长期贷款 — 债务重组 56 000
2001年 12月 31日
借：银行存款 856 000
贷：中长期贷款 — 债务重组 856 000
债务重组 29
四,几种方式相结合的债务重组
债务人应先以支付的现金、转让非现金资产的公允
价值、债权人因放弃债权而享有的股权公允价值等，冲
减重组债务的帐面价值，再以冲减后的余额同将来应付
金额进行比较，据以计算债务重组收益。债权人则相应
地计算债务重组损失。
例 7.A企业和 B企业均为工业一般纳税企业。 A企业于 1998
年 6月 30日向 B企业出售产品一批，产品销售价款 1 000
000元，应收增值税额 170 000元； B企业于同年 6月 30日
开出期限为 6个月、票面年利率 10%的商业承兑汇票，抵
充购买该产品价款。在该票据到期日,B企业未按期兑
付该票据,A企业将该应收票据按其到期价值转入应收
帐款，不再计算利息。至 1999年 12月 31日,A企业对该
应收帐款提取的坏帐准备为 5 000元。 B企业由于财务困
难，短期内资金紧张，于 1999年 12月 31日经与 A企业协
商，达成债务重组协议如下,
债务重组 30
(1)B企业以产品一批偿还部分债务。该批产品的帐面价值
为 20 000元，公允价值 30 000元，应交增值税 5 100元。
B企业开出增值税专用发票,A企业将该产品作为产成品
验收入库。
(2)A企业同意减免 B企业所负全部债务扣除实物抵债后剩
余债务的 40%债务，其余债务的偿还期延至 2000年 12月
31日。
1.B企业,
(1)计算债务重组时应付帐款的帐面余额
=(1 000 000+170 000)X(1+10%/2)=1 228 500 (元 )
(2)计算债务重组后将来应付债务金额
=[1 228 500-30 000(1+17%)]X60%=716 040 (元 )
(3)计算债务重组收益
债务重组 31
应付帐款帐面价值 1 228 500
减：所转让资产的公允价值 35 100
将来应付金额 716 040
债务重组收益 477 360
(4)会计分录
借：应付帐款 1 228 500
贷：主营业务收入 30 000
应交税金 — 应交增值税 (销 ) 5 100
应付帐款 — 债务重组 716 040
营业外收入 — 债务重组收益 477 360
借：主营业务成本 20 000
贷：库存商品 20 000
债务重组 32
2.A企业,
(1)计算债务重组损失
应收帐款帐面余额 1 228 500
减：受让资产的公允价值 35 100
将来应收金额 716 040
坏帐准备 2 086
债务重组损失 475 274
(2)会计分录
借：库存商品 30 000
应收帐款 — 债务重组 716 040
应交税金 — 应交增值税 (进 ) 5 100
坏帐准备 2 086
营业外支出 — 债务重组损失 475 274
贷：应收帐款 1 228 500
债务重组 33
第三节 关于披露
一,对债务人
1.债务重组方式
2.债务重组收益总额
3.将债务转为资本所导致的股本增加额
4.或有支出
二,对债权人
1.债务重组方式
2.债务重组损失总额
3.债权转为股权所导致的长期投资增加额
4.或有收益
债务重组 34
本 章 结 束
