第十四章 成本性态
与变动成本计算
?制作者,刘丽华
?制作时间, 2004.5.18
【 学习要点 】,
本章从研究成本与业务量之间的关系
出发，提出, 成本性态, 这一新的成本分类
标准，并按照这一标准把全部成本分为变
动成本和固定成本两大类，这是学习管理
会计的起点。在此基础上学习变动成本计
算的理论和方法，建立, 贡献毛益, 的概念。
通过变动成本的计算，提供对企业经营决
策具有重要作用的成本信息。
第一节 成本性态分析 成本性态的概念
?成本性态是指成本发
生额与业务量之间的
依存关系。
?进行成本的性态分析
就是要考察成本发生
额与业务量之间规律
性的联系。
第一节 成本性态分析 成本的划分
?按照成本对业务量的依存关系，可将成本
作如下划分：
成本
固定成本 变动成本 半变动成本
第一节 成本性态分析 固定成本的定义
固定成本是指那些在一定相关范围内总额不受
业务量变动影响的成本项目。
注意：
1、业务量的变动是在一定范围内；
2、随着业务量的增加，单位固定成本相应减少。
第一节 成本性态分析 固定成本性态模型
成
本 30 相关范围
︵
千 20
元
︶ 10
0 2500 5000 7500
产 量（件）
第一节 成本性态分析 固定成本的分类
约束性固定成本, 是维持企业
经营业务和生产能力的最低成本 。
固定成本
酌量性固定成本,管理当局的决策
行动能改变其数额的成本。
第一节 成本性态分析 变动成本的定义
? 变动成本是指那些成本的总发生额在相关范
围内随着业务量的变动而呈线性变动的成本
项目。
? 注意,
? 1、业务量的变动超出, 相关范围, 时，变
动成本与业务量之间可能呈非线性变动；
? 2、随着业务量的增加，单位变动成本保持
不变。
第一节 成本性态分析 变动成本性态模型
? 成 相关范围
? 本
? 0
? 业务量
第一节 成本性态分析 半变动成本
? 半变动成本既不像固定成本一样在期间内保持在稳
定水平上，也不像变动成本一样随业务量的变动而
呈线性变动。
? 半变动成本同时包含了固定成本和变动成本两种因
素，实质上属于混合成本。
第一节 成本性态分析 半变动成本性态模型一
初始量形：
成
本 变动成本部分
固定成本部分
0
业务量
第一节 成本性态分析 半变动成本性态模型二
阶梯形：
成
本
0
业务量
第一节 成本性态分析 半变动成本的分解
? 高低点法：在 Y = a + bx 中
高低点成本之差
b =
高低点业务量之差
a = 高点半变动成本总额 － b× 高点业务量
或：
a = 低点半变动成本总额 － b× 低点业务量
第一节 成本性态分析 半变动成本的分解
散布图法：
Y
500
400
300
200
100
0
50 100 X
第一节 成本性态分析 回归分析法
在 Y = a + bX 中：
∑x2∑Y - ∑x∑xy
a = n∑x2 -（ ∑x） 2
n∑xy - ∑x∑y
b =
n∑x2 -（ ∑x） 2
第二节 变动成本计算 变动成本计算的原理
变动成本计算将完全成本计算中包含在
存货价值中的非变动成本（固定制造费用）
剔出来作为期间费用处理。其理由是：固定
制造费用的发生是与企业维持一定的生产能
力联系在一起的，这些生产能力一经形成，
有关费用就已经确定，无论其实际利用水平
如何，不会随业务量的增减而变动，因此把
这部分费用视作期间费用更合理。
第二节 变动成本计 变动成本法的成本划分
直接材料
变动生产成本 直接人工
全 变动成本 变动制造费用
部 变动营业费用
成 变动管理费用
本 固定制造费用
固定成本 期间费用 固定营业费用
固定管理费用
第二节 变动成本计算 职能式损益表
项目 金额
销售收入
减：销售成本
销售毛利
减：营业费用
管理费用
税前利润
第二节 变动成本计算 贡献式损益表
项 目 金 额
销售收入
减：变动成本
其他变动费用 （变动营业及管理费用）
贡献毛益
减：固定制造费用
其他固定费用 （固定营业及管理费用）
税前利润
第二节 变动成本计算 实例分析
? 变动成本计算与完全成本计算的比较
要点提示：两种成本计算方法的差别在于当期
摊销的固定制造费用。
【 重点难点 】 （一）、产量稳定，销量不等。
资料：教材 P347～ 348 「例 14－ 3」
分析,图表 14-12数据表明：（转下）
第二节 变动成本计算 实例分析
? 1、当销量 ﹤ 产量时（ 19× 1年），完全成本法
计算的税前利润（ 400000元）大于变动成本
法计算的税前利润（ 340000元），其原因是
在完全成本法下有部分固定制造费用（ 60000
元）向后递延被保留在存货中，形成当期摊销
的固定制造费用（ 300000元）小于当期发生
的固定制造费用（ 360000元）；
第二节 变动成本计算 实例分析
? 2、当销量 = 产量时（ 19× 2年,19× 4年），
完全成本法计算的税前利润（ 540000元）等于
变动成本法计算的税前利润（ 540000元），其
原因是在完全成本法下当期摊销的固定制造费用
（ 360000元）等于当期发生的固定制造费用
（ 360000元）；
第二节 变动成本计算 实例分析
? 3、当销量 ﹥ 产量时（ 19× 3年），完全成本法计算的税
前利润（ 680000元）小于变动成本法计算的税前利润
（ 740000元），其原因是在完全成本法下当期摊销的固
定制造费用等于当期发生的固定制造费用加上前期存货中
的固定制造费用（ 360000＋ 60000 = 420000元）。
在上述三种情况中，变动成本法下摊销的固定制造费用
（ 360000元）均等于当期发生的固定制造费用（ 360000
元）。
以上分析结果归纳如下,
产销相对数量对税前利润的影响
产销相对数量 当期摊销的固定制造费用 税前利润
销量 ＜ 产量 完全成本法 ＜ 变动成本法 完全成本法 ＞ 变动成本法
销量 ＞ 产量 完全成本法 ＞ 变动成本法 完全成本法 ＜ 变动成本法
销量 = 产量 完全成本法 = 变动成本法 完全成本法 = 变动成本法
第二节 变动成本计算 实例分析
【 重点 】 （二）、销量稳定，产量不等
? 资料：教材 P349「例 14-4」
? 分析, 根据资料的计算结果，在销量一定的情况下，
变动成本计算的各期税前利润是一定的，而完全成
本计算的各期税前利润则出现了差异,19× 1年产
量较大，单位产品分摊的固定制造费用较低，期间
税前利润也就相应较高,19× 3年情况正好相反，
19× 2年和 19× 4年均实现了产销平衡，但由于期
初存货的影响导致了期间税前利润不一致。分析与
P347「例 14-3」同理。
第二节 变动成本计算 分析结论
? 完全成本法下固定制造费用的, 盘存化, 所
带来的后果是令人费解的，这样处理的结果，
会使企业产量的大小与销量的多少一样，对
税前利润产生直接的影响。这使企业管理当
局有可能不积极扩大销售，而是通过调整产
量增加产成品期末库存来抬高期间利润，造
成存货占用积压，资源浪费，给企业的长期
发展带来不利的后果。
第二节 变动成本计算 评 价
? 变动成本法的优点：
1、适应企业经营决策的需要；
2、合理反映利润，防止盲目生产；
3、有利于成本控制和业绩评价。
? 变动成本法的局限性：
1、不符合财务会计的要求；
2、不利于长期决策；
3、变动成本与固定成本不易划分。
? 在企业里完全成本法与变动成本法需相互补充，结合
使用。 【 参照 P352图表 14-15两种方法的协调使用 】
案例分析：
华夏公司
扭亏转盈的途径
一、基本案情和有关数据：
华夏公司专门生产织毛衣机，原设计生产
能力为每年 1,000台，但由于市场竞争剧烈，
过去两年，每年只能生产和销售 500台。市场
销售价为每台 2,500元，而该公司的单位产品
成本为 2,600元，其详细资料如下：
单位变动生产成本, 1,000元
固定制造费用, 800,000元
固定推销及管理费用, 250,000元
一、基本案情和有关数据
? 该公司总经理特为此召集各部门
经理开会商讨对策。首先，总经
理说明该公司已连续两年亏损，
去年亏损 300,000元，若今年
不能扭亏转盈，银行将不再贷款，
公司势必要停产，形势非常严峻，
请各位献计献策。
一、基本案情和有关数据：
? 销售部门经理说：问题的关键在于每台的制造成
本太高，为 2,600元，但由于竞争的关系，我们
不能提高售价，只能按 2,500元价格每年销售
500台。另外公司没有钱做广告去促销，出路只
有请生产部门的工程技术人员想方设法，改进工
艺，减少消耗，降低制造成本。
一、基本案情和有关数据：
?生产部门经理的意见：问题的关键在于设
计生产能力只用了一半，如能充分利用生
产能力，就可把单位固定成本降低，单位
产品成本自然会下降。对策是要请推销人
员千方百计地去搞促销活动，如能每年售
出 1,000台，就一定能转亏为盈。
一、基本案情和有关数据：
? 总会计师说：生产部门经理的意见对我很有启发，根据目
前工业企业统一会计制度的规定，我们编制收益表是采用
全部成本法。这就为我们提供了一个扭亏转盈的, 终南捷
径, 。那就是充分利用我们的生产能力，一年生产 1,000
台，尽管市场上只能销售一半，但可将固定成本的半数转
入存货成本。这样，我们即使不增加销售数量，也能使收
益表上扭亏为盈，因而向银行申请贷款就没有问题。
? 总经理最后说：总会计师的建议很好，我们就这样干。
二、分析要点：
? 1、根据上述资料，按变动成本法编制该公司去年
的收益表，说明该公司去年是怎样亏损 300,000元
的。
? 2、根据总会计师的建议，按全部成本法计算该公
司的税前净利是多少，并对该建议作出评价。
? 3、生产部门经理和销售部门经理的意见是否正确？
请作出评价。
三、案例分析
定量分析：
（ 1）、按变动成本法为华夏公司编制收益表；
（ 2）、根据总会计师建议一年生产 1,000台，
销售 500台，在这样情况下，按全部成本法编
制职能式收益表。
华夏公司上年度贡献式收益表
销售收入总 （ 2,500× 500）
变动成本总 （ 1,000× 500）
贡献毛益总额
减：期间成本
固定制造费用
固定推销及管理费用
净亏
800,000
250,000
1,250,000
500,000
750,000
1,050,000
（ 300,000）
单位：元
华夏公司上年度职能式收益表
销售收入总额 （ 2,500× 500）
销售成本总额：
期初存货
本期生产成本 （ 1,800*× 1,000）
可供销售的生产成本
减：期末存货 （ 1,800*× 500）
销售毛利
减：固定推销及管理费用
税前净利
0
1,800,000
1,250,000
900,000
1,800,000
900,000
350,000
250,000
100,000
单位：元
华夏公司上年度职能式收益表中有关数字的计算
*按全部成本法计算，每台织毛衣机的成本：
单位变动生产成本 = 1,000元
800,000
单位固定生产成本 = = 800元
1,000
单位产品成本 = 1,800元
2、分析结论：
? （ 1）、根据总会计师的建议，从按全部成本法编
制的收益表上来看，似乎华夏公司是实现盈利了，
但实际上是个虚假现象。因为这个盈利是用期末积
压存货 500台换来的，而市场 的购买潜量只有 500
台，今后卖不掉，再削价处理，该公司的损失更大。
故这个建议不可取。
? （ 2）、销售部门经理建议生产技术人员革新工艺，
提高质量，减少消耗，不断降低产品成本，这确是
扭亏转盈的根本途径；另外生产部门建议销售人员
应千方百计多作促销活动，也是个办法，但短期内
不易见效。
与变动成本计算
?制作者,刘丽华
?制作时间, 2004.5.18
【 学习要点 】,
本章从研究成本与业务量之间的关系
出发，提出, 成本性态, 这一新的成本分类
标准，并按照这一标准把全部成本分为变
动成本和固定成本两大类，这是学习管理
会计的起点。在此基础上学习变动成本计
算的理论和方法，建立, 贡献毛益, 的概念。
通过变动成本的计算，提供对企业经营决
策具有重要作用的成本信息。
第一节 成本性态分析 成本性态的概念
?成本性态是指成本发
生额与业务量之间的
依存关系。
?进行成本的性态分析
就是要考察成本发生
额与业务量之间规律
性的联系。
第一节 成本性态分析 成本的划分
?按照成本对业务量的依存关系，可将成本
作如下划分：
成本
固定成本 变动成本 半变动成本
第一节 成本性态分析 固定成本的定义
固定成本是指那些在一定相关范围内总额不受
业务量变动影响的成本项目。
注意：
1、业务量的变动是在一定范围内；
2、随着业务量的增加，单位固定成本相应减少。
第一节 成本性态分析 固定成本性态模型
成
本 30 相关范围
︵
千 20
元
︶ 10
0 2500 5000 7500
产 量（件）
第一节 成本性态分析 固定成本的分类
约束性固定成本, 是维持企业
经营业务和生产能力的最低成本 。
固定成本
酌量性固定成本,管理当局的决策
行动能改变其数额的成本。
第一节 成本性态分析 变动成本的定义
? 变动成本是指那些成本的总发生额在相关范
围内随着业务量的变动而呈线性变动的成本
项目。
? 注意,
? 1、业务量的变动超出, 相关范围, 时，变
动成本与业务量之间可能呈非线性变动；
? 2、随着业务量的增加，单位变动成本保持
不变。
第一节 成本性态分析 变动成本性态模型
? 成 相关范围
? 本
? 0
? 业务量
第一节 成本性态分析 半变动成本
? 半变动成本既不像固定成本一样在期间内保持在稳
定水平上，也不像变动成本一样随业务量的变动而
呈线性变动。
? 半变动成本同时包含了固定成本和变动成本两种因
素，实质上属于混合成本。
第一节 成本性态分析 半变动成本性态模型一
初始量形：
成
本 变动成本部分
固定成本部分
0
业务量
第一节 成本性态分析 半变动成本性态模型二
阶梯形：
成
本
0
业务量
第一节 成本性态分析 半变动成本的分解
? 高低点法：在 Y = a + bx 中
高低点成本之差
b =
高低点业务量之差
a = 高点半变动成本总额 － b× 高点业务量
或：
a = 低点半变动成本总额 － b× 低点业务量
第一节 成本性态分析 半变动成本的分解
散布图法：
Y
500
400
300
200
100
0
50 100 X
第一节 成本性态分析 回归分析法
在 Y = a + bX 中：
∑x2∑Y - ∑x∑xy
a = n∑x2 -（ ∑x） 2
n∑xy - ∑x∑y
b =
n∑x2 -（ ∑x） 2
第二节 变动成本计算 变动成本计算的原理
变动成本计算将完全成本计算中包含在
存货价值中的非变动成本（固定制造费用）
剔出来作为期间费用处理。其理由是：固定
制造费用的发生是与企业维持一定的生产能
力联系在一起的，这些生产能力一经形成，
有关费用就已经确定，无论其实际利用水平
如何，不会随业务量的增减而变动，因此把
这部分费用视作期间费用更合理。
第二节 变动成本计 变动成本法的成本划分
直接材料
变动生产成本 直接人工
全 变动成本 变动制造费用
部 变动营业费用
成 变动管理费用
本 固定制造费用
固定成本 期间费用 固定营业费用
固定管理费用
第二节 变动成本计算 职能式损益表
项目 金额
销售收入
减：销售成本
销售毛利
减：营业费用
管理费用
税前利润
第二节 变动成本计算 贡献式损益表
项 目 金 额
销售收入
减：变动成本
其他变动费用 （变动营业及管理费用）
贡献毛益
减：固定制造费用
其他固定费用 （固定营业及管理费用）
税前利润
第二节 变动成本计算 实例分析
? 变动成本计算与完全成本计算的比较
要点提示：两种成本计算方法的差别在于当期
摊销的固定制造费用。
【 重点难点 】 （一）、产量稳定，销量不等。
资料：教材 P347～ 348 「例 14－ 3」
分析,图表 14-12数据表明：（转下）
第二节 变动成本计算 实例分析
? 1、当销量 ﹤ 产量时（ 19× 1年），完全成本法
计算的税前利润（ 400000元）大于变动成本
法计算的税前利润（ 340000元），其原因是
在完全成本法下有部分固定制造费用（ 60000
元）向后递延被保留在存货中，形成当期摊销
的固定制造费用（ 300000元）小于当期发生
的固定制造费用（ 360000元）；
第二节 变动成本计算 实例分析
? 2、当销量 = 产量时（ 19× 2年,19× 4年），
完全成本法计算的税前利润（ 540000元）等于
变动成本法计算的税前利润（ 540000元），其
原因是在完全成本法下当期摊销的固定制造费用
（ 360000元）等于当期发生的固定制造费用
（ 360000元）；
第二节 变动成本计算 实例分析
? 3、当销量 ﹥ 产量时（ 19× 3年），完全成本法计算的税
前利润（ 680000元）小于变动成本法计算的税前利润
（ 740000元），其原因是在完全成本法下当期摊销的固
定制造费用等于当期发生的固定制造费用加上前期存货中
的固定制造费用（ 360000＋ 60000 = 420000元）。
在上述三种情况中，变动成本法下摊销的固定制造费用
（ 360000元）均等于当期发生的固定制造费用（ 360000
元）。
以上分析结果归纳如下,
产销相对数量对税前利润的影响
产销相对数量 当期摊销的固定制造费用 税前利润
销量 ＜ 产量 完全成本法 ＜ 变动成本法 完全成本法 ＞ 变动成本法
销量 ＞ 产量 完全成本法 ＞ 变动成本法 完全成本法 ＜ 变动成本法
销量 = 产量 完全成本法 = 变动成本法 完全成本法 = 变动成本法
第二节 变动成本计算 实例分析
【 重点 】 （二）、销量稳定，产量不等
? 资料：教材 P349「例 14-4」
? 分析, 根据资料的计算结果，在销量一定的情况下，
变动成本计算的各期税前利润是一定的，而完全成
本计算的各期税前利润则出现了差异,19× 1年产
量较大，单位产品分摊的固定制造费用较低，期间
税前利润也就相应较高,19× 3年情况正好相反，
19× 2年和 19× 4年均实现了产销平衡，但由于期
初存货的影响导致了期间税前利润不一致。分析与
P347「例 14-3」同理。
第二节 变动成本计算 分析结论
? 完全成本法下固定制造费用的, 盘存化, 所
带来的后果是令人费解的，这样处理的结果，
会使企业产量的大小与销量的多少一样，对
税前利润产生直接的影响。这使企业管理当
局有可能不积极扩大销售，而是通过调整产
量增加产成品期末库存来抬高期间利润，造
成存货占用积压，资源浪费，给企业的长期
发展带来不利的后果。
第二节 变动成本计算 评 价
? 变动成本法的优点：
1、适应企业经营决策的需要；
2、合理反映利润，防止盲目生产；
3、有利于成本控制和业绩评价。
? 变动成本法的局限性：
1、不符合财务会计的要求；
2、不利于长期决策；
3、变动成本与固定成本不易划分。
? 在企业里完全成本法与变动成本法需相互补充，结合
使用。 【 参照 P352图表 14-15两种方法的协调使用 】
案例分析：
华夏公司
扭亏转盈的途径
一、基本案情和有关数据：
华夏公司专门生产织毛衣机，原设计生产
能力为每年 1,000台，但由于市场竞争剧烈，
过去两年，每年只能生产和销售 500台。市场
销售价为每台 2,500元，而该公司的单位产品
成本为 2,600元，其详细资料如下：
单位变动生产成本, 1,000元
固定制造费用, 800,000元
固定推销及管理费用, 250,000元
一、基本案情和有关数据
? 该公司总经理特为此召集各部门
经理开会商讨对策。首先，总经
理说明该公司已连续两年亏损，
去年亏损 300,000元，若今年
不能扭亏转盈，银行将不再贷款，
公司势必要停产，形势非常严峻，
请各位献计献策。
一、基本案情和有关数据：
? 销售部门经理说：问题的关键在于每台的制造成
本太高，为 2,600元，但由于竞争的关系，我们
不能提高售价，只能按 2,500元价格每年销售
500台。另外公司没有钱做广告去促销，出路只
有请生产部门的工程技术人员想方设法，改进工
艺，减少消耗，降低制造成本。
一、基本案情和有关数据：
?生产部门经理的意见：问题的关键在于设
计生产能力只用了一半，如能充分利用生
产能力，就可把单位固定成本降低，单位
产品成本自然会下降。对策是要请推销人
员千方百计地去搞促销活动，如能每年售
出 1,000台，就一定能转亏为盈。
一、基本案情和有关数据：
? 总会计师说：生产部门经理的意见对我很有启发，根据目
前工业企业统一会计制度的规定，我们编制收益表是采用
全部成本法。这就为我们提供了一个扭亏转盈的, 终南捷
径, 。那就是充分利用我们的生产能力，一年生产 1,000
台，尽管市场上只能销售一半，但可将固定成本的半数转
入存货成本。这样，我们即使不增加销售数量，也能使收
益表上扭亏为盈，因而向银行申请贷款就没有问题。
? 总经理最后说：总会计师的建议很好，我们就这样干。
二、分析要点：
? 1、根据上述资料，按变动成本法编制该公司去年
的收益表，说明该公司去年是怎样亏损 300,000元
的。
? 2、根据总会计师的建议，按全部成本法计算该公
司的税前净利是多少，并对该建议作出评价。
? 3、生产部门经理和销售部门经理的意见是否正确？
请作出评价。
三、案例分析
定量分析：
（ 1）、按变动成本法为华夏公司编制收益表；
（ 2）、根据总会计师建议一年生产 1,000台，
销售 500台，在这样情况下，按全部成本法编
制职能式收益表。
华夏公司上年度贡献式收益表
销售收入总 （ 2,500× 500）
变动成本总 （ 1,000× 500）
贡献毛益总额
减：期间成本
固定制造费用
固定推销及管理费用
净亏
800,000
250,000
1,250,000
500,000
750,000
1,050,000
（ 300,000）
单位：元
华夏公司上年度职能式收益表
销售收入总额 （ 2,500× 500）
销售成本总额：
期初存货
本期生产成本 （ 1,800*× 1,000）
可供销售的生产成本
减：期末存货 （ 1,800*× 500）
销售毛利
减：固定推销及管理费用
税前净利
0
1,800,000
1,250,000
900,000
1,800,000
900,000
350,000
250,000
100,000
单位：元
华夏公司上年度职能式收益表中有关数字的计算
*按全部成本法计算，每台织毛衣机的成本：
单位变动生产成本 = 1,000元
800,000
单位固定生产成本 = = 800元
1,000
单位产品成本 = 1,800元
2、分析结论：
? （ 1）、根据总会计师的建议，从按全部成本法编
制的收益表上来看，似乎华夏公司是实现盈利了，
但实际上是个虚假现象。因为这个盈利是用期末积
压存货 500台换来的，而市场 的购买潜量只有 500
台，今后卖不掉，再削价处理，该公司的损失更大。
故这个建议不可取。
? （ 2）、销售部门经理建议生产技术人员革新工艺，
提高质量，减少消耗，不断降低产品成本，这确是
扭亏转盈的根本途径；另外生产部门建议销售人员
应千方百计多作促销活动，也是个办法，但短期内
不易见效。
