第十二章 生产循环审计 12.1.1主要凭证与会计记录 　　涉及的资产负债表项目主要有：存货、待摊费用、应付工资、应付福利费、预提费用等； 所涉及的利润表项目主要有：主营业务成本。存货包括：生产成本、制造费用、存活跌价准备等。 因为业务量多，乱，所以该循环审计 1、不编或少编明细表 2、多分析性复核 3、注重存货 12.1.2生产循环中主要业务活动? 主要业务活动 部门 对应的凭证及记录 相关的认定   1计划和安排生产 生产计划部门 生产通知单（连续编号） 存在或发生、完整性   2发出原材料 仓库部门 领料单（很难连续编号） 完整性   3生产产品 生产部门 生产通知单、领料单、计工单、入库单（连续编号） 存在或发生、完整性   4核算产品成本 会计部门 生产通知单、领料单、计工单、入库单 存在或发生   5储存产成品 仓库部门 入库单、标签（连续编号） 存在或发生、完整性、估价或分摊   6发出产成品 发运部门 发运通知单、出库单 存在或发生、完整性、估价或分摊   12.2.1生产循环内部控制和测试概述 　　生产循环的内部控制包括三项内容：存货的内部控制及其测试在购货与付款循环审计中做了介绍。 　　 1、存货的内部控制　　 2、成本会计制度　　 3、工薪的内部控制　　 成本会计制度的控制目标、内部控制和测试一览表 内部控制目标 关键控制程序 常用控制测试程序 常用的实质性测试程序  生产业务是根据授权进行（存在或发生、估价或分摊） （1）生产指令的授权批准； （2）领料单的授权批准； （3）工资的授权批准 应通过恰当手续，经过特别审批或一般审批： 审查凭证中是否包括这三个关键点的恰当审批 审查 生产指令 领料单、 是否经过授权 工资等  记录的成本真是而非虚构（真实性） 成本的核算是以经过审核的生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表为依据的 审查有关成本的记账凭证是否附有生单～.以及这些原始凭证的顺序编号是否完整 对成本进行分析性复核； 将成本明细账与单～相核对  所有耗费和物化劳动均已反映在成本中（完整性） 生产通知单～均事先编号并已经登记入帐 审查顺序编号是否完整 对成本进行分析性复核 将单～与成本明细帐相核对  成本以正确金额，在恰当期间及时记录于适当的账户（截止、分类） 适当的成本核算方法且前后一致 适当的费用分配方法且前后一致 恰当的成本核算流程和帐务处理流程； 内部核查 1.选取样本测试各种费用的归集和分配以及成本的计算； 2.测试是否按照规定的成本核算流程和帐务处理流程进行核算和账务处理 1.对成本进行分析性复核 2.抽查成本计算单，检查各种费用的归集和分配以及成本的计算是否正确； 3.对重大在产品项目进行计价测试  对存货实施保护措施，保管人员与记录、批准人员相互独立（存在或发生、完整性、估价或分摊） 存货保管人员与记录人员职务相分离 询问和观察存货和记录的接触 以及相应的批准程序 ?  账面存货与实存存货定期核对相符（机械准确性） 定期进行存货盘点 询问和观察存货盘点程序 对存货进行监盘   工资内部控制的控制目标、内部控制和和测试一览表 内部控制目标 关键控制程序 常用控制测试程序 常用的实质性测试程序  工薪账项均经正确批准 （存在或发生、 估价或分摊） 批准上工； 工作时间，特别是加班时间； 工资、薪金或佣金； 代扣款项； 工资结算表和工资汇总表 经过特别审批或一般审批： 审查人事档案； 检查工时卡的有关核准说明； 检查工薪记录中有关内部检查标记； 检查人事档案中的授权； 检查工薪记录中有关核准的标记 将工时卡同工时记录等进行比较  记录的工薪为真是而非虚构 （真实性） 工时卡经领班核准 用生产记录钟记录工时 检查工时卡的核准说明； 检查工时卡； 复核人事政策、组织结构图 对本期工资费用的发生情况进行分析性复核；将有关费用明细帐与工资费用分配表、工资汇总表、工资结算表相核对  所有已发生的工薪支出已作记录 （完整性） 工资分配表、工资汇总表完整反映已发生的工薪支出 审查工资分配表、工资汇总表、工资结算表、并核对员工工资手册、员工手册等 对本期工资费用的发生情况进行分析性复核；将工资费用分配表、工资汇总表、工资结算表与有关费用明细帐相核对  工薪以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户 （截止、分类） 采用适当的工资费用分配方法， 并且前后各期一致 采用适当的内务处理流程 选取样本测试工资费用的归集和分配； 测试是否按照规定的账务处理流程进行帐务处理 对本期工资费用进行分析性复核；检查工资的计提是否正确，分配方法是否与上期一致  人事、考勤、工薪发放、记录之间相互分离 （存在或发生、完整性、估价或分摊） 人事、考勤、工薪发放、记录等职务相互分离 询问和观察各项职责执行情况 ?   12.2.2生产循环的内部控制测试（略微了解） 　　（一）成本会计制度的测试 1．直接材料成本测试 围绕 消耗量、单价、总成本审查其正确性与合理性 2．直接人工成本测试 　　 围绕耗用工时（或计件量）、工资率（工资标准）、总成本 3．制造费用的测试 4．生产成本在当期完工产品与在产品之间分 配的测试 （二）工薪内部控制的测试 　　 1．选择若干月份工资汇总表 　　 　　 2．从工资单中选取若干个样本 （应包括各种不同类型人员）， 　　　 12.2.3交易的实质性测试 重点是有关成本的测试、分析性复核的运用、存货的监盘以及存货计价的测试。　 12.3存货成本审计 直接材料成本 直接人工成本 制造费用 主营业务成本     1．获取或编制制造费用汇总表，并与明细账、总账核对相符，抽查制造费用中的重大数额项目及例外项目是否合理。 1．获取或编制主营业务成本明细表，与明细账和总账核对相符；  1．抽查产品成本计算单，检查直接材料成本的计算正确否，材料费用的分配标准与计算方法合理和适当否，与材料费用分配汇总表中该产品分摊的直接材料费用相符否。 1．抽查产品成本计算单，检查直接人工成本的计算是否正确，人工费用的分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与人工费用分配汇总表中该产品分摊的直接人工费用相符。 2．审阅制造费用明细账，检查其核算内容及范围是否正确，如有异常会计事项，，则应追查至记账凭证及原始凭证，重点查明企业有无将不应列入成本费用的支出计入制造费用。 2．编制生产成本及销售成本倒轧表，与总账核对相符。  2．审查直接材料耗用数量的真实性。检查有无将非生产用材料计入直接材料费用。 2．将本年度直接人工成本与前期进行比较，查明其异常波动的原因。 3．必要时，对制造费用实施截止测试，即检查资产负债表日前后若干天的制造费用明细账及其凭证，确定有无跨期入账的情况。 3．分析比较本年度与上年度主营业务成本总额，以及本年度各月份的主营业务成本金额，如有重大波动和异常情况，应查明原因。  3．分析比较同一产品前后各年度的直接材料成本，如有重大波动应查明原因。 3．分析比较本年度各个月份的人工费用发生额，如有异常波动，应查明原因。 4．审查制造费用的分配是否合理。重点查分配方法是否符合企业自身的生产技术条件，是否体现受益原则，分配方法是否保持稳定，有无随意变更的情况；分配率和分配额的计算是否正确，有无以人为估计数代替分配数的情况。对按预定分配率分配费用的企业，还应查明计划与实际差异是否及时调整。 4．结合生产成本的审计，抽查销售成本结转数额的正确性，并检查其是否与销售收入配比。  4．抽查材料发出及领用的原始凭证，检查领料单的签发经过授权否，材料发出汇总表经过适当的人员复核否，材料单位成本计价方法适当否，是否正确及时入账 4．结合应付工资的审查，抽查人工费用会计记录及会计处理是否正确。 5．对于采用标准成本法的企业，应抽查标准制造费用的确定是否合理，计入成本计算单的数额是否正确，制造费用的计算、分配与会计处理是否正确，并查明标准制造费用在本年度内有无重大变动。 5．检查主营业务成本账户中重大调整事项（如销售退回等）是否有其充分理由。  5．对采用定额成本或标准成本的企业：直接材料成本差异的计算、分配与会计处理；直接材料的定额成本、标准成本在本年度内有无重大变更 5．对采用标准成本法的企业，应抽查直接人工成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接人工的标准成本在本年度内有无重大变更  6．确定主营业务成本在利润表中是否已恰当披露。  生产成本及销售成本倒轧表公式： 原材料期初余额＋本期购进－原材料期末余额－其他发出额＝直接材料成本 直接材料成本＋直接人工成本＋制造费用＝生产成本 生产成本＋在产品期初余额－在产品期末余额＝产品生产成本 产品生产成本＋产成品期初余额－产成品期末余额＝销售成本 12.4分析性复核 　　（一）? 简单比较法 　　 1．比较前后各期及本年度各个月份存货余额及其构成，以评价期其总体合理性----------结构分析 　　 2．比较前后各期待摊费用、预提费用及待处理流动资产损失，以评价其总体合理性------相关帐户 　　 3．对每月存货成本差异率进行比较，以确定是否存在调节成本的现象------------------比率比较 4．～生产成本总额及单位生产成本， 　　 5．～制造费用总额及其构成， 比较前后各期及本年度内各个月份----成本核算 　　 6．～工资费用的发生额， 以评价本期生产成本的总体合理性 7．～主营业务成本总额及单位销售成本， 8．～直接材料成本， 9．将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和 与以后比 下一年度的预测销售额进行比较，以评估存货滞销和跌价的可能性； -------存货比较 10．将存货跌价损失准备与本年度存货处理损失的金额相比较， 判断被审计单位是否计提足额的跌价损失准备； 与以前比 11．将与关联企业发生存货交易的频率、规模、价格和账款结算条件， 与非关联企业对比，判断是否利用与关联企业交易虚构业务调节利润。 ----------关联方 　　普遍规律：年年相比，月月相比，相关账户相比，比率相比，评价该项目的总体合理性。 P252表注意 （二）? 比率分析法 1、存货周转率 2、毛利率 评价销售能力和存货是否积压的指标。 反映盈利能力的指标，用以衡量成本及销售价格的变化。 　　存货周转率 = （主营业务成本 / 平均存货）×100%　　　　　 毛利率 = （主营业务收入-主营业务成本）/ 主营业务收入×100% 导致存货周转率变动： 可能导致毛利率波动 12.5 4存货的监盘 存货监盘的定义和作用 1、存货监盘：是指注师现场监督被审计单位存货的盘点，并进行适当的抽查。 两层含义：一是注师现场监督被审计单位存货的盘点 二是注师根据需要进行适当的抽查。 2、注师在绝大多数情况下必须亲自观察存货盘点过程。--------无法参加监盘，注师必须执行充分的函证或其他程序。 3、存货监盘作为一项核心的审计程序，通常可同时实现存在、完整性和所有权多项审计目标。 存货监盘计划 制定存货监盘计划的基本要求 编制存货监盘计划的依据 编制存货监盘计划基础：评价被审计单位存货盘点计划 有效的存货监盘需要制定周密、细致的计划--------因为：（1）存货具有较高的固有风险 （2）只有一次机会 1、实质性测试为主的存货监盘方式---------少数项目构成了存货的主要部分 对于价值较高的存货百分之百的实质性测试； 存货监盘方式 对于其他存货可视情况进行抽查 2、控制测试为主的存货监盘方式---------大多数审计业务 绝大多数审计程序将限于询问、观察以及抽查 制定存货监盘计划应实施的工作 1、针对存货项目的重要程度考虑 2、与存货相关的内部控制 3、★★评价与存货相关的固有风险、控制风险和检查风险及重要性 （1）固有风险 A、影响固有风险的因素具体包括： B、生产制造企业的存货比其他企业的存货具有更高的固有风险。 C、外部因素也会对固有风险产生影响。如：技术进步 D、可能增加审计复杂性和固有风险的情况 （2）控制风险 （3）检查风险 （4）重要性水平 4、审阅以前年度的工作底稿 了解 ①熟悉在库存货 A、有助于 ②组织管理方式 5、考虑实地察看存货的存放场所 ③在盘点工作开始之前发现潜在问题。 B、对于多处存放存货的情况-------应当考虑被审计单位的内部控制措施和盘点惯例， 评价审计风险以及除存货监盘外的其他替代程序的可行性， 从而确定需要参与盘点的范围 6、考虑是否利用专家的工作 ①确定资产数量 A、利用专家的工作情形 ②资产实物状况 ③收集特殊类别存货的审计证据 ①了解盘点程序 ②获取零部件明细清单、 B、评估完工程度 标准成本表以及作业成本表等 ③与工厂有关人员讨论 ④利用职业判断 ⑤利用专家的工作。 7、复核或与管理当局讨论其存货盘点计划 考虑因素 存货监盘的目标、范围、及时间安排 存货监盘的要点及关注事项 （三）存货监盘计划的主要内容 3、参加存货监盘人员的分工 4、抽查的范围 （ P256 2005年新） 存货监盘程序 （一）观察程序p256  观察现场 具体措施  属于被审计单位的 应纳入盘点范围 ①适当整理和安排 ②附有盘点标识 ①跟随盘点人员 ②观察盘点计划是否得到贯彻执行 ③盘点人员是否准确无误地记录了被盘点存货的数量和状况   未纳入盘点范围 查明未纳入的原因   不属被审计单位的 不应纳入盘点范围 ①分别存放 ②标明 ③未纳入盘点范围 取得其规格数量的有关资料 ①补充程序（受托代存存货） ②向受托代存的所有权人确证存货的所有权   （二）★★★抽查程序 （1）抽查目的： 确证被审计单位的盘点计划得到适当的执行（控制测试） 证实被审计单位的存货实物总额（实质性测试） （2）抽查范围： （3）范围受限：如果注师对被审计单位的有关程序不满意，或者注师未能观察到相当比重的存货盘点项目， 注师应当实施实质性的盘点程序。特别说明：尽可能地避免被审计单位了解自己将抽取测试的存货项目。 （4）抽查方向：应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的 准确性 （逆查）； 应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性（顺差）。 1、查明原因，并提请别审计单位更正 （5）抽查发现差异 2、考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，增加抽查范围以减少错误的发生 措施如下： 3、还可要求被审单位重新进行盘点。重新盘点的范围可限制在某一特殊领域或特定盘点小组。 （三）需要特别关注的情况 A、关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点。 B、关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。追查存货跌价准备计提。 C、获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。 D、获取存货验收入库、装运出库以及内部转移截止等信息，以便将来追查至被审计单位的会计记录。 （四）存货监盘结束时的工作 A、注师存货盘点结束前的工作： 再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点； 取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。 B、如果存货盘点日不是资产负债表日：实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录。 C、关注永续盘存制下的期末存货记录与存货盘点结果之间是否一致。 特殊情况的处理P258 （一）由于存货的性质和位置而无法实施监盘程序 ①检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料； 替代程序： ②检查资产负债表日后发生的销货交易凭证 ③向顾客或供应商函证。 A、存货特殊性质： 包括但不限于：①存货涉及保密问题；②存货系危害性物质 ①前提：存在值得信赖的内控； 处理方法： ②审阅购货、生产和销售记录以获取必要的审计证据 ③可向能够接触到相关存货项目的第三方检查人员做出询证 ④还可实施其他替代程序： B、存货的特殊位置 典型情况：在途存货 处理方法：审查相关凭证加以查验。 对储放在独立于被审计单位的仓库中的存货，可通过询证方式审查 （二）无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成 处理方法：①评估存货内控有效性；②对存货进行适当抽查； ③提请被审计单位另择日期重新盘点；④测试在该期间发生的存货交易。 A、不可预见的因素：--------典型情况：①注师无法亲临现场；②气候因素。 处理方法：考虑改变存货监盘日期，并对预定盘点日与改变后的存货监盘日之间发生的交易进行测试。 对无法亲临现场的，可考虑选派其他人员实施存货监盘。 B、接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成： 处理方法：①评估存货内控有效性； 适当抽查或提请被审计单位另择日期重新盘点； ③测试抽查日或重新盘点日与资产负债表之间发生的存货交易。 （三）委托其他单位保管或已作质押的存货：-------①向保管人或债权人函证；②实施存货监盘程序；③利用其他注师的工作。 （四）首次接受委托的情况--------------获取期初存货余额充分、适当证据的审计程序： ①查阅前任注师工作底稿；②审阅上期存货盘点记录及文件； ③抽查上期存货交易记录；④运用毛利百分比法等进行分析。 12.6.1存货计价审计 （一）样本的选择： 应从存货数量已经盘点、单价和总金额已经记入存货汇总表的结存存货中选择。 选择时应着重选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目， 同时考虑所选样本的代表性。抽样方法一般采用分层抽样法。 （二）计价方法的确认： 了解掌握企业存货计价方法，对计价方法的合理性与一贯性予以关注 （三）计价审计 采用成本与可变现净值孰低。当可变现净值低于成本，应计提存货跌价准备。 　　 1、? 按单个存货项目计算； 2、? 数量多、单价低的存货，按类别计算； 　　 3、? 以下情况将存货价值全部转入当期损益： 4、? 以下情况应当计提存货跌价准备： 　　 　　　　 12.6.2存货截止测试 1、截止的目标：当年的存货及其对应科目是否一并计入当年的会计报表内--存在或发生[真实性]、完整性目标、估价或分摊； 　　 2、截止的关键：实物纳入盘点范围的时间 与会计的入账时间 处于同一适当的会计期间； 　　 3、截止的特例：年终在途存货与相应的负债记入同期； 4、截止的方法：抽查存货盘点日前后的购货发票与验收报告（或入库单），档案重的每张发票均附有验收报告（或入库单）。 另一种方法是审阅验收部门的业务记录：凡是接近年底购入的货物均要查明其对应的购货发票是否在同期入账， 对于未收到购货发票的入库存货，是否将入库单分开存放或暂估入账。 　　 5、截止的样本选择：一般以截止日为界限前倒推或向后顺推若干日，按顺序选较大金额的购货业务的发票或验收报告作为样本。 　　 6、购货截止原则：货物入库(列入存货)与入帐应在同一时期；是否入帐以货物入库为准。 12.7.1应付工资 　　一、审计目标 　　 1．记录完整，依据合理； 2．余额正确； 3．披露是否恰当。 　　二、审计程序 　　 1．获取或编制应付工资明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。 　　 2．对本期工资费用的发生情况进行分析性复核： 　　 （1）检查各月工资费用的发生额是否有异常波动（2）将本期工资费用总额与上期进行比较-变动原因/决议。 　　 3．检查工资的计提是否正确，分配方法是否与上期一致。并将应付工资计提数与相关的成本、费用项目核对一致。 4．如果被审计单位是实行工效挂钩的，应取得有关主管部门确认的效益工资发放额的认定证明，并复核有关合同文件和实际完成的指标，检查其计提额是否正确。 5．披露是否恰当。 ? 12.8.2其他相关帐户审计　　 一、存货相关账户的审计 　　（一）物资采购的审计（二）原材料的审计 （三）包装物的审计（四）低值易耗品的审计 　　（五）材料成本差异的审计（六）库存商品的审计（七）委托加工物资的审计 （八）委托代销商品的审计 　　（九）受托代销商品的审计（十）分期收款发出商品的审计 二、生产循环其他相关账户的审计 （一）存货跌价准备的审计 1．获取明细表，复核加计正确，核对是否相符。 2．检查是否于期末对存货作检查分析，存货跌价准备计提的依据/方法是否合理/前后各期是否一致/计算及会计处理是否正确。 3．抽查计提存货跌价准备的项目，其期后售价是否低于原始成本。 4．检查存货跌价准备的期末余额是否符合税法规定，如果超过规定，应作纳税调整。 5．验明存货跌价准备的披露是否恰当。 （二）待摊费用的审计（三）应付福利费的审计（四）预提费用的审计