第十章 销售与收款循环审计------（第一部分） 10.1.1主要凭证与会计记录 1．与会计报表项目的关系。 涉及的资产负债表项目主要有：应收账款、应收票据、预收账款、应交税金、其他应交款； 涉及的利润表项目主要有：主营业务收入、主营业务税金及附加、营业费用、其他业务利润等。 2．销售与收款循环内容 一是本循环所涉及的主要凭证和会计记录------------对本循环所涉及的主要凭证和会计记录进行审查； 二是本循环中的主要业务活动----------------------对销售与收款循环业务活动本身的合理、合法性进行审查。 10.1.2销售与收款循环中主要业务活动 （一） 主要业务活动 部门 对应的凭证及记录 编号否 相关的认定  1.接受顾客订单 销售 顾客订货单 不能连续编号 存在或发生    销售单 连续编号   2.批准赊销信用 信用管理 销售单  估价或分摊  3.按销售单供货、 装运货物 装运 供货 发运凭证 （不能证明估价或分摊） 连续编号 存在或发生、 完整性  4.向顾客开具账单 会计 销售发票 连续编号 存在或发生、 估价或分摊、 完整性    商品价目表    5.记录销售 会计 转账凭证、应收账款明细账、 主营业务收入明细账    6.办理和记录 现金及银行存款收入 会计 顾客月末对账单、汇款通知书、 收款凭证、现金日记账、 银行存款日记账    7.办理和记录 销货退回及折扣折让 销售、 会计 贷项通知单、 连续编号     折扣折让明细账    8.注销坏账 坏账审批 会计 坏账审批表  估价或分摊  9.提取坏账准备 （同8） ?  估价或分摊   10.2.1销货业务的内部控制和测试概述　 内部控制目标 关键内部控制 常用的内部控制测试 常用的交易实质性测试  登记入账的销货业务确系已经发货给真实的顾客（存在或发生） 1.销货业务是以经过审核的发运凭证及经过批准的顾客订货单为依据登记入账的（授权审批） 2、在发货前，顾客的赊购已经被授权批准。 3、销售发票均经事先编号，并已恰当地登记入账。 4、每月向顾客寄送对账单，对顾客提出的问题作专门追查。 检查销售发票副联是否附有发运凭证（或是货单）及顾客订货单。 检查顾客的赊购是否经授权批准。 检查销售发票连续编号的完整性。 观察是否寄发对账单，并检查顾客回函档案。 复核主营业务收入总账、明账账及应收账款明细账中的大额或异常项目。 追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证（逆查）。 将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对（证-物）。 将主营业务收入明细账中的分录同销售单中的赊销审批和发运审批进行核对（源头）。  所有销货业务均已登记入账（完整性） 1、发运凭证（或提货单）均经事先编号并已经登记入账 2、销售发票均经事先编号，并已登记入账 检查发运凭证的连续编号的完整性 检查销售发票连续编号的完整性 将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对（顺查，证账相符）  登记入账的销货数量确系已发货的数量，并已正确开具收款账单，并登记入账（估价或分摊） 1、销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准（授权审批） 2、由独立人员对销售发票的编制作内部核查（独立稽核） 检查销售发票是否经适当的授权批准 检查有关凭证上的内部核查标记 复算销售发票上的数据 追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票 追查销售发票上的详细资料至发运凭证及经批准的商品价目表和顾客订货单  销货业务的分类恰当（分类） 1、采用适当的会计科目表 2、内部复核和核查 检查会计科目表是否适当 检查有关凭证上内部核查的标记 检查证明销货业务分类正确的原始证据  销货业务的记录及时（及时性） 1、采用尽量能在销货时开具收款账单和登记入账的控制方法 2、内部核查 检查尚未开具收款账单的发货和尚未登记入账的销货业务 检查有关凭证上内部核查的标记 将销货业务登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对  销货业务已经正确记入明细账，并经正确汇总（过账和汇总） 1、每月定期给顾客寄送对账单 2、由独立人员对应收账款明细账作内部核查 3、将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较 观察对账单是否已经寄出 检查内部核查标记 检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额合计数进行比较的标记 将主营业务收入明细账加总， 追查至总账的过账   10.2.2销货业务的内部控制和控制测试(哪些控制措施、目的何在、如何实施、如何测试) （一）适当的职责分离-----防止各种有意的或无意的错误　 1、借贷两个帐户需由两个记录且都不经手现金 2、审批、执行，记录、保管分离 （二）正确的授权审批 赊销审批： 发货前审批： 价格审批------保证销货业务按照企业定价政策规定价格开票收款 不得越权审批------防止因审批人个人决策失误而造成严重损失 　2．控制测试方法。检查法　 （三）充分的凭证和记录 （四）凭证的预先编号 1.由同一个单位编制或使用2.必须是事先编号.3编号连续 审计目标。这种测试程序可同时提供有关真实性和完整性目标的证据。 （五）按月寄出对账单 ---------由业务无关人员处理 控制测试方法。观察指定人员寄送对账单 和 审查顾客复函档案。 （六）内部核查程序 1. 内部审计人员或其它独立人员 内部控制目标 内部核查程序举例 管理当局认定  1．登记入账的销货业务真实 检查发票的连续性并审查所附的佐证凭证 存在或发生  2．销货业务均适当审批 查阅顾客的信用情况,确定是否应批准赊销 存在或发生  3．所有销货业务均已登记入账 检查发运凭证的连续性,并将其与主营业务收入明细账核对 完整性  4．登记入账的销货业务均经正确估价 将销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核对 估价与分摊  5．登记入账的销货业务的分类恰当 将登记入账的销货业务的原始凭证与会计科目表比较核对 表达或披露  6．销货业务的记录及时 检查开票员所保管的未开票发运凭证,确定是否包括所有应开票的发运凭证在内 表达或披露 [截止]  7．销货业务已经正确地记入明细账并经准确汇总 从发运凭证追查至主营业务收入明细账和总账 表达或披露 [机械准确性]  　　 2．控制测试方法。审查内部审计人员的报告或其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法。 3．《内部会计控制规范——销售与收款（试行） 》岗位/授权/销售的管理/收款管理/销售退回的管理 　　 　　 10.2.3销货交易的实质性测试 （一）登记入账的销货业务是真实的（存在或发生测试、真实性） 三类高估销售的错误 审计方法 另一有效办法  1、未发货而销售已入账（有意或无意） 从收入明细账中抽查几笔分录，追查到发货单，确定是否未发货即入账 追查应收账款明细账中贷方发生额的记录  2、销售业务重复入账（有意或无意） 检查销售业务记录清单，确定是否重号、缺号   3、向虚构的客户发货并入账（有意） 检查销售明细账中相对应的销售单，确定销售是否经过赊销批准和发货审批   （二）已发生的销货业务均已登记入账（完整性测试）------顺查：原始凭证----→明细帐 （三）登记入账的销货业务的估价准确（估价测试） （四）登记入账的销货业务的分类是否正确（分类测试） （五）销货业务的记录是否及时（截止测试） （六）销货业务是否已正确地记入明细账并准确地汇总（机械准确性测试） 1．汇总测试方法： 2．过账、汇总目标与其他目标的区别： 目标 区别 认定  过账、汇总目标 仅限于加总主营业务收入、应收账款明细账和过入总账三项；并从中之一追查其他两项 机械准确性  其他目标 不仅限于加总主营业务收入、应收账款明细账和过入总账三项 除机械准确性以外的认定   10.2.4收款业务的内部控制、控制测试和实质性测试 《内部会计控制规范——销售与收款（试行） 》：P196 10.3.1主营业务收入审计目标 　　1．确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整； 　　2．确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当； 　　3．确定主营业务收入的会计处理是否正确； 4．确定主营业务收入的披露是否恰当。 10.3.2主营业务收入实质性测试程序 1．取得或编制主营业务收入项目明细表（总体合理性）， 复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。（机械准确性） 2．查明主营业务收入的确认原则、方法， 注意其是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。 销售或结算方式 收入实现标志  交款提货（现销） 开出发票、提货单  预收货款 产品发出  托收承付 产品发出,办妥收款手续  委托代销 商品已销售并收到代销清单  分期收款 实际或合同规定本期收到货款  长期工程合同 完工进度  委托外销 收到代办运单向银行办理出口交单  转让土地使用权、商品房 办理移交、提交发票结账单  特别关注周期性、突然性的收入的是否认定的收入确认原则和方法。（真实性、完整性、披露）　 3．选择运用以下分析性复核审计方法，作比较分析（总体合理性）： 规律; 不同时间比、比率分析、相关账户的分析、异常现象分析。 不同时间比中，损益表包括年度比、月度比；资产负债表只有年度比。 （1）主营业务收入年度比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因； （ 2）主营业务收入的各月波动情况，分析其变动趋势是否正常，查明异常现象和重大波动的原因 （3）计算本期重要产品的毛利率，分析本期与上期各类产品毛利率的变化情况，收入与成本配比否，波动和异常情况原因； （4）计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。 4．根据普通发票或增值税发票申报表，--------估算全年收入与实际入账收入金额核对，（真实性、完整性） 5．获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策----------（估价） 6．抽取企业被审计期间内一定数量的销售发票，审查开票、记账、发货日期是否相符， 品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同等一致，编制测试表。（估价） 7．实施销售的截止期测试（截止）。 截止期测试目的：确定主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确，有否被推迟至下期或提前至本期。 密切关系的日期：发票开具日期或者收款日期； 记账日期； 检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止期测试的关键 发货日期 　 销售收入截止性测试的三条审计路线对比 起点  路 线  目 的  缺 点  优 点   账簿记录 从报表日前后若干天的帐簿记录→记账凭证，检查发票存根与发货凭证 证实已入帐收入是否在同一期间已开具发票发货，有无多记收人，防止高估营业收入 缺乏全面性和连贯性， 只能查多记， 无法查漏记 直观， 易追查至相关凭证记录   销售发票 发票存根--→发货凭证与帐簿记录 确认已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入，防止低估收入 较费时费力， 难以查找相应的发货及帐簿记录， 不易发现多记收人 较全面连贯， 易发现漏记收入   发运凭证 发货凭证----→发票开具情况与账簿记录 确认收入是否已计人适当的会计期间，防止低估收入 同上 同上  截止性测试注意： （1）相应的发运凭证是否齐全，特别注意有无报告期内已作收入而下期初用红字冲回，且无发/收货记录以此来调节前后期利润 （2）被审计单位的发票存根是否已全部提供，有无隐瞒。应查看被审计单位的发票领购簿，尤其应关注普通发票的领购和使用情况 8．结合对决算日应收账款的函询程序，观察有无未经认可的巨额销售。（真实性） 9检查销售折扣、销货退回与折让业务 ------1.真实否2.内容完否3.手续合规否4.计算正确否5.会计处理是否。 （1）取得或编制折扣与折让明细表，复合加计正确，并与明细账合计数核对相符。 （2）取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料，并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况， 与实际执行情况进行核对，检查其是否经授权批准，是否合法、真实。 （3）检查销售退回的产品是否已验收入库并登记入账，有无形成账外物资情况； 销售折让与折扣是否即时足额提交对方，有无虚设中介、转移收入、私设账外“小金库”等情况 （4）检查折扣与折让的会计处理是否正确。 10．检查外币收入折算汇率是否正确。（估价） 11．检查有无特殊的销售行为，确定恰当的审计程序并进行审核：（表达与披露） （1）附有销售退回条件的商品销售，如果对退货部分能作合理估计的，确定其是否按估计不会退货部分确认收入； 如果对退货部分不能作合理估计的，确定其是否在退货期满时确认收入。 　　 （2）售后回购，分析特定售后回购的实质，判断其是属于真正的销货交易，还是属于融资行为。 　　 （3）以旧换新销售，确定销售的商品是否按照商品销售的方法确认收入，回收的商品是否作为购进商品处理。 　　 （4）出口销售，确定其是否按离岸价、到岸价或成本加运费价格等不同的成交方式，确认收入的时点和金额。 （5）售后租回， 12．调查集团内部销售的情况，记录其交易价格数量和金额；并追查在编制合并会计报表时是否已予以抵销。（估价、表达与披露） 13．调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、数量、价格、金额以及占营业收入总额的比例。（表达与披露） 14．检查主营业务收入在利润表上的披露是否恰当。（表达与披露） 10.4.1应收账款的审计目标 　　 1．确定应收账款是否存在； 　　 2．确定应收账款是否归被审计单位所有； 　　 3．确定应收账款增减变动的记录是否完整； 　　 4．确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提是否恰当； 　　 5．确定应收账款期末余额是否正确； 　　 6．确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当。 总结：所有资产类的审计目标：五个认定+本帐户的特色目标 10.4.2 应收账款的实质性测试程 （一）实质性测试的一般程序 主营业务收入 应收账款  1．取得或编制主营业务收入项目明细表（总体合理性）， 复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。（机械准确性 1．取得或编制应收账款明细表（总体合理性）， 复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符（机械准确性）  2.查明主营业务收入的确认原则、方法   3.选择运用以下分析性复核审计方法，作比较分析 （总体合理性） 2．分析应收账款账龄（总体合理性）  4．根据普通发票或增值税发票申报表，估算全年收入与实际入账收入金额核对，（真实性、完整性） 3．向债务人函证应收账款 （真实性、所有权、估价）  5．获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策 （估价） 4．请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额 对已收回金额较大的款项进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销售发票等，并注意凭证发生日期的合理性  6．抽取企业被审计期间内一定数量的销售发票，审查开票、记账、发货日期是否相符， 5．审查未函证应收账款（真实性、估价）由于注册会计师不可能对所有应收账款进行函证，因此，对于未函证应收账款，注册会计师应抽查有关原始凭证， 如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。  7．实施销售的截止期测试（截止）。 6．审查坏账的确认和处理（估价）  8．结合对决算日应收账款的函询程序，观察有无未经认可的巨额销售。 7．抽查有无不属于结算业务的债权（分类）  9检查销售折扣、销货退回与折让业务 8．检查应收账款是否已用于贴现，并判定属质押还是出售，其会计处理是否正确。（分类）  10．检查外币收入折算汇率是否正确。（估价） 9．审查外币应收账款的折算（估价）  11．检查有无特殊的销售行为，确定恰当的审计程序并进行审核 10．分析应收账款明细账余额（分类） 贷方余额，查明原因，属债务，列入“预收账款"项目。编制重分类调整：  12．调查内部销售的情况，记录其交易价格数量和金额；并追查在编制合并会计报表时是否已予以抵销。（估价、表达与披露） 11．确定应收账款在资产负债表上是否已恰当披露（披露）  13．调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、数量、价格、金额以及占营业收入总额的比例。（表达与披露）   14．检查主营业务收入在利润表上的披露是否恰当。（表达与披露）    （二）应收账款的函证 应收账款函证就是直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款的记录是否正确的一种审计方法。 函证的范围。 应收账款 　　 　 应当对进行函证 函证数量的大小、范围取决 2．函证的对象 积极式函证 消极式函证  1．要求 无论是否一致均需回函 不一致才需回函  2．适用 重要项目 ①个别账户的欠款金额较大 ②有理由相信欠款可能会 存在争议、差错等问题。 ③内控差、差错多 ④对方可能不重视 一般项目 ①相关的内部控制是有效的 ②预计差错率较低 ③欠款金额小的债务人数量很多 ④注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。  3.可靠性 较强 相对较差  4.审计成本 较高 较低  5.数量 较少 较多  6.无回函 发第二或第三封函 认为正确  有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜：大金额账项采用积极式函证，小金额账项则采用消极式函证。   3．函证方式的选择　　 　　 　　 4．函证时间的选择。---------最佳时间应是与资产负债表日接近的时间（1月1日后）， 并同时考虑对方复函的时间，尽可能做到在注册会计师的审计工作结束前取得函证的全部资料。 如果固有风险和控制风险估计为低水平可以选择资产负债表日前函证。 （1）注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。 （2）因无法投递而退回的信函------分析、研究、处理，查明是原因 5．函证的控制 （3）积极式函证方式而没有得到复函-------应采用追查程序。 （4）如果仍得不到答复----------应考虑采用必要的替代审计程序。 （5）注册会计师可通过函证结果汇总表来加以控制。 检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。 6．函证结果差异的分析原因可能是 （1）购销双方登记入账的时间不同 （2）其中一方或双方记账错误 （3）可能是其中有弄虚作假或舞弊行为。 7．对函证结果的总结和评价---------将函证的过程和情况记录在工作底稿中，并据以总结和评价应收账款情况。 对函证结果可进行如下评价： （1）注册会计师应重新考虑： 过去对内部控制的评价是否适当；控制测试的结果是否适当； 分析性复核的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等等。 （2）如果函证结果表明没有审计差异，且样本的设计和对样本的审计是适当的--------- 可以合理地推论：全部应收账款总体是正确的。 （3）如果函证结果表明存在审计差异，------应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错， 估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错， 为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。 （三）有关函证替代审计程序的比较 替代审计程序  应收账款的函证 检查与销售有关的文件，合同，销售订单，销售发票副本，发运凭证等  预收账款的函证 通过检查资产负债表日后已转销的预收账款是否与仓库发运凭证、销售发票相一致  应付账款的函证 检查决算日后应付账款明细账及现金和银行存款日记账，核实是否已支付， 同时检查该笔业务的凭证资料，核实交易的真实性。  预付账款的函证 检查该笔债权的相关凭证资料，或抽查资产负债表日后预付账款明细账及存货明细账， 核实是否已收到货物，转销预付款，并根据替代检查结果判断其债权的真实性或出现坏账的可能性。   10.5.1坏账准备的审计目标 　　　　1．确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分； 　　　　2．确定坏账准备增减变动的记录是否完整； 　　　　3．确定坏账准备期末余额是否正确； 　　　　4．确定坏账准备的披露是否恰当。 10.5.2坏账准备的实质性测试程序 1、检查坏账准备的计提 2、检查坏账损失 3、检查长期挂账应收款项 4、检查函证结果 5、分析性复核 6、确定坏账准备披露是否恰当 　　尤其是对上市公司，除按会计制度规定应披露坏账准备的计提方法等外，还应在会计报表附注中分项披露如下事项： （1）本期全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的（计提比例超过40％及以上的，下同），应说明计提的比例以及理由； （2）以前期间已全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的，但在本期又全额或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的，应说明其原因，原估计计提比例的理由，以及原估计计提比例的合理性； （3）对某些金额较大的应收款项不计提或计提坏账比例较低（一般为5％或低于5％）的理由； （4）本期实际冲销的应收款项及其理由，其中，实际冲销的关联交易产生的应收款项应单独披露。 　　特别要注意的是：检查坏账准备披露是否恰当，除了关注其在会计报表附注披露上的恰当性以外，还应当关注企业资产减值准备明细表中有关坏账准备内容披露是否恰当。 第六节内容另附表格