第七章 审计计划、重要性及审计风险 7.1.1审计计划的含义 　　（一）含义：审计计划是指注册会计师为了完成各项审计业务，达到预期的审计目标，在具体执行审计程序之前编制的工作计划。 注意：对审计计划的补充、修订贯穿于整个审计过程。 　　（二）作用： 　　　 7.1.2审计计划的编制与审核 　　（一）审计计划的内容 种类 总体审计计划 具体审计计划   概念 是对审计的预期范围和实施方式所做的规划， 是CPA从接受委托到出具审计报告整个过程 基本工作内容的综合计划。 是依据总体审计计划制定的， 对实施总体审计计划所需要的 审计程序的性质、时间和范围所做的详细规划与说明。   内容 1．被审计单位的基本情况 2．审计目的、审计范围及审计策略 3．重要会计问题及重点审计领域 4．审计工作进度及时间、费用预算 5．审计小组组成及人员分工 6．审计重要性的确定及审计风险的评估 7．对专家、内审人员及其他注册会计师工作的利用 8．其他有关内容。 1．审计目标 2．审计程序 3．执行人及执行日期 4．审计工作底稿的索引号 5．其他有关内容。?  审计计划的繁简程度取决于被审计单位的经营规模和预定审计工作的复杂程度。 （二）审计计划的编制-----审计项目负责人编制----形成书面文件--事务所业务负责人审核批准 （工作底稿中加以记录） 　　　形式： ①表格式； ②问卷式； ③文字叙述式。 　　 1、 审计计划的体现： ①在编制总体审计计划中，时间预算是一个十分重要的内容,既是合理确定审计收费的依据， 又是衡量审计工作进度、判断CPA工作效率的依据。 ②具体审计计划，一般是通过编制审计程序表的方式体现的。 　　 2、 注册会计师可以同被审计单位的有关人员就总体审计计划的要点和某些审计程序进行讨论， 并使审计程序与被审计单位有关人员的工作相协调，但独立编制审计计划仍是注册会计师的责任。 在具体实施前下达至审计小组的全体成员 3、为保证审计工作质量----不得随意缩短或省略审计程序来适应时间预算P117 时间预算与消耗较大差异-----“差异说明” 计划的补充、修订贯穿整个审计过程P115 （三）审计计划的审核 计划 总体审计计划的审核 具体审计计划的审核   审核 事项 1．审计目的、审计范围及重点审计领域的确定是否恰当 2．时间预算是否合理 3．审计小组成员的选派和分工是否恰当 4．对被审计单位的内部控制制度的信赖程度是否恰当 5．对审计重要性的确定和审计风险的评估是否恰当 6．对专家、内审人员及其注册会计师工作的利用是否恰当。 1．审计程序能否达到审计目标 2．审计程序是否适合各审计项目的具体情况 3．重点审计领域中各审计项目的审计程序是否恰当 4．重点审计程序的制定是否恰当。  注意事项 对在审核中发现的问题，应及时修改、补充、完善，并在审计工作底稿中记载和说明。  　 （四）计划审计工作的步骤 　　　注意：前四个步骤主要与总体计划制定有关。 　　　　　第一步→了解被审计单位经营及所属行业的基本情况 ； 　　　　　第二步→执行分析性复核程序； 　　　　　第三步→初步评价重要性水平； 　　　　　第四步→考虑审计风险； 　　　注意：后四个步骤主要与具体计划制定有关。 　　　　　第五步→对重要认定制定初步审计策略； 　　　　　第六步→了解被审计单位内部控制； 　　　　　第七步→进行内部控制测试及评估控制风险； （bug： 6.7做好后才能做第五步） 　　　　　第八步→确定检查风险及设计实质性测试。 　7.1.3了解被审计单位的基本情况 　　了解被审计单位的基本情况主要从两个方面：一是了解被审计单位经营及所属行业的基本情况；二是执行分析性复核程序。 　　（一）了解被审计单位经营及所属行业的基本情况 　　目的：以便弄清对会计报表具有重大影响的事项、交易和惯例。 　　 1．需了解的基本情况包括：p119（均为环境证据） 注意与第五章P92对比 2．了解的方法 （7种方法） 　　 （1） 查阅上一年度的工作底稿 　　 （2） 查阅行业、业务经营资料 注意：应做底稿并保存在永久性档案中。 　 　 （3） 实地察看被审计单位的生产经营场所及设施 目的：了解被审计单位的经营特征。（在底稿中记录参观、观察信息） （4） 询问内部审计人员 目的：①了解被审计单位业务经营和所在行业的有关情况　 ②可能获知有关公司管理当局和组织结构的重大变化。 （5） 询问管理当局 目的：发现对审计有重大影响的本期经营情况的变化和了解到单位新出台的法规 　 （6） 确定关联方及其交易的存在 关联交易中可能包含了不公允 的价格和条件，而影响其他人的利益 管理当局也可能蓄意 安排关联方交易以粉饰会计报表 （ 详见第十四章） ?　　 （7）考虑有关会计和审计公告的影响 -----关注新的会计、审计准则和特殊会计、审计准则。 （二）执行分析性复核程序 　　适用范围：分析性复核程序对合并会计报表、附属公司和分部的会计报表以及会计报表的单个要素都可以运用。 注册会计师应运用专业判断对运用的程序、方法和层次做出选择。 1．分析复核程序在会计报表审计中的三种用途：　　 适用过程 适用目的 适用情况  计划阶段 帮助注师确定其他审计程序的性质、时间及范围 必须使用  实施阶段 直接作为实质性测试程序，以收集与账户余额和各类交易相关的特殊认定的证据 任意选择  报告阶段 对被审会计报表的整体合理性作最后的复核 必须使用   分析性复核程序在实施阶段 多看看 直接作为实质性测试应考虑以下因素 2、分析性复核程序在计划阶段的运用 （1）．目的： 使注册会计师对被审计单位的经营情况获得更好的了解 以便找出存在潜在错报风险的领域 确认资料间异常的关系和意外的波动。 通常被称为“以引起注意为目的”的分析性复核程序。 （2）．步骤： 　　第一步： 确定将要执行的计算及比较----- ① 绝对额比较； ② 共同比会计报表，也称垂直分析； ③ 比率分析； ④ 趋势分析 　　 　　 第二步：估计期望值——确定标准（比较基础） 通常由高级审计人员或项目经理完成 P124 　　 注意：会计和非会计信息均可用来估计期望值。 在所有的情况下，估计期望值时， 都必须考虑资料的可靠性和适当性 第三步：执行计算/比较比较。 　 第四步：分析数据及确认重大差异——注师运用专业判断和根据重要性原则来确定差异的重要性。 以决定是否对异常或意外的波动进行调查。 　 第五步：调查重大的非预期差异——以获取审计证据。 　 第六步：依据问题的严重程度确定对审计计划的影响 。不能合理解释的重大差异为错报风险的增加信号。 3、 对分析性复核结果程度 项目越重要越不能只依赖分析性复核来形成结论 的依赖取决于下列因素： 准确性较低不应过多依赖分析程序 其他程序可能证实也可能否认分析性复核的结果。 　　 风险高，注册会计师不能过多地依 分析性复核程序，应更为依赖详细测试 7.2.1重要性的定义 　 是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度， 这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策 账户层次的重要性水平就是实质性测试的可容忍误差。P126 7.2.2重要性的运用 （一）运用重要性原则的一般要求 　　1．对重要性的评估需要运用专业判断------重要性的判断离不开特定的环境 　　 2注册会计师在审计过程中应当运用重要性原则 　　 　　3．注册会计师应运用重要性原则的情形。 此时，重要性被看作是审计所允许的可能或潜在的未发现错报或漏报的限度， 即CPA在运用审计程序以检查会计报表的错报或漏报时所允许的误差范围。P127 此时，重要性被看作是某一错报或漏报或汇总的错报或漏报， 是否影响到会计报表使用者判断和决策的标志p127 （二）金额和性质的考虑 [定量和定性] P127 　　 1. 重要性具有数量和质量两个方面的特征。 一般来说， 2. 金额大的错报或漏报比金额小更重要。 3. 但在许多情况下， 某项错报或漏报从量的方面看并不重要， 4. 从其性质方面考虑，却可能是重要的。 5. 　　 6. （三）两个层次重要性的考虑--划分两个层次来评价重要性 P128 1．会计报表层次。 2．账户和交易层次。 　　 （四）重要性与审计风险之间的关系 　　　 　 重要性、审计风险、审计证据三者之间的关系 反向 审计风险与审计证据之间成反向变动关系； 重要性与审计证据之间成反向变动关系； 重要性与审计风险之间成反向变动关系； 　7.2.3编制审计计划时对重要性的评估 （一）对重要性评估的总体性要求 1．编制审计计划时必须对重要性水平做出初步判断。 2．初步判断的目的是确定所需审计证据的数量。 [单选]重要性是影响审计证据充分性的重要因素，制定计划时，按重要性水平定证据数量，再定审计程序的性质、时间和范围。 3．重要性水平与审计证据之间成反向关系。 （二）对重要性水平做出初步判断时应考虑的因素 P129 因素 情形 对重要性水平的影响  1．以往的审计经验 以往用的适当，本年确定依据 修正[考虑经营环境、业务]  2．有关法规对财务会计的要求 管理当局自主决定会计事项 从严确定；反之，从宽  3．被审计单位的经营规模及业务性质 ①规模大小； ②行业性质。 规模大,绝对值比规模小的企业大; 相对值比规模小的企业小。  4．内部控制与审计风险的评估结果 ①内控健全，可信赖程度高 ①订高水平，降低审计成本   ②如审计风险评估为高水平 ②重要性水平低导致收集多的审计证据，以降低审计风险  5．会计报表各项目的性质及其相互关系 流动性高的项目 从严制定   各项目相互关系 要考虑  6．会计报表各项目的金额及其波动幅度 金额及其波动幅度是报表使用者作出反映的信号 要深入研究  　　 （三）会计报表层次重要性水平的确定 P130 　 计算方法 ①固定比率法 重要性水平=＝ 判断基础 × 固定百分比% 报表层次 重要性水平的确定 ②变动比率法 1.同一期间选择较低的那张报表的重要性水平作 选取 ①根据期中会计报表推算出年度会计报表 2.如果会计报表的编制尚未完成 ②根据经营环境和经营情况变动对上年度会计报表做出修正 　 ⑴.净利润接近于零时，不应将净利润作为重要性水平的判断基础； ⑵.净利润波动幅度较大时，不应将净利润作为重要性水平的判断基础，而应选择近几年的平均净利润； ⑶属于劳动密集型企业时，不应将资产总额、净资产作为重要性水平的判断基础。 　　　 （四）账户或交易层次的重要性水平 1．账户或交易层次的重要性水平的确定方法 ①将会计报表的重要性水平分配至各账户或各类交易 　　 ②单独确定各账户或各类交易的重要性水平。P130 对于账户或交易层次的重要性水平，既可以采用分配的方法，也可以不采用分配的方法。 在实务中，很多注册会计师一般选择资产负债表账户作为分配的基础，各账户分得的重要性水平称为“可容忍误差”。 （1）各账户或各类交易的性质。P131 2．确定账户或交易的重要性水平时应当考虑的主要因素 （2）错报或漏报的可能性 　　 （3）各账户或各类交易重要性水平与会计报表层次重要性水平的关系 　　 （4）账户或交易的审计成本。 成本越高，重要性越高 7.2.4评价审计结果时对重要性的考虑 　　（一）评价审计结果时所运用的重要性水平 可能错报金额种类 内 容  已发现的错报或漏报 实质性测试所确认的未调整的已知错报 （1）未建议被审单位调整的未调整不符事项 （2）建议被审单位调整而拒绝调整的未调整不符事项  推断的错报或漏报 （1）运用审计抽样技术所估计的未更正预计错报 （2）运用分析性复核程序发现所量化的估计错报 （3）运用其他审计程序所量化的估计错报  前期尚未调整的错报或漏报 前期任何未更正（尚未调整）可能错报或漏报尚未消除， 且导致本期报表严重失实（影响本期报表）  期后事项 未能进行适当处理的  或有事项 未能进行适当处理的  评价审计时所运用的重要性水平可能与编制审计计划时所确定的重要性水平初步判断数不同。 如果结果大大低于计划，应重新评估所执行的审计程序是否充分。　 　　（二）错报或漏报的汇总 注册会计师在评价审计结果时，应当汇总已发现但尚未调整的错报或漏报，并考虑其金额与性质是否对会计报表的反映产生重大影响。 注册会计师在汇总尚未调整的错报或漏报时，应当包括如上表： 　 （三）汇总数与重要性水平的比较评价—--例： 　 7.3.1审计风险的组成要素及相互关系 　 　审计风险，是指会计报表存在重大错报或漏报， 而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。 固有风险：是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性 控制风险：是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别 产生错报或漏报，而未被内部控制防止、发现或的可能性。。 　 检查风险，是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报，而未能被实质性测试发现的可能性 （一）固有风险 注册会计师评估被审计单位的风险时，应当考虑的因素可分为两类： 第一类因素与会计报表层次有关; 第二类与账户余额或交易类别层次有关。 　　 评估与会计报表层次有关的固有风险时， 注册会计师应着重考虑以下因素：　　 评估与账户余额或交易类别层次有关的固有风险时， 注册会计师应着重考虑以下因素：　　 （二）控制风险的评估(具体见第八章) 　　1.注册会计师在了解被审计单位的内部控制并对固有风险进行评估后， 应当对各重要账户或交易类别的相关认定所涉及的控制风险做出初步评估。 2.注册会计师如拟信赖内部控制，应当实施控制测试程序，以评估控制风险。 3.注册会计师在终结审计之前， 应当根据实质性测试的结果和其他审计证据，对控制风险进行最终评估，并检查其是否与控制风险的初步评估结论相一致。 程序不同 目的不同  初步评估 了解内控程序 防止控制测试无效  进一步评估 控制测试程序 计算检查风险  最终评估 根据实质性测试程序的结果 确定执行的实质性测试是否充分  （三）检查风险 　　　 审计风险评估 　　（1）模型　 审计风险=固有风险×控制风险×检查风险 　　  （2）评估基础 　　由于控制风险与固有风险相互联系，注册会计师应当对固有风险与控制进行综合评估，并据以作为检查风险的评估基础。 （3）对实质性测试的影响 　　不论固有风险和控制风险的评估结果如何，注册会计师都应当对各重要账户或交易类别进行实质性测试。 然而，实质性测试，其性质、时间和范围的确定取决于根据固有风险和控制风险的综合水平所确定的可接受的检查风险。 检查风险与实质性测试的性质、时间和范围：P137 实质性测试可接受的检查风险 性质 时间 范围  高 分析性复核 和交易测试为主 资产负债表日前审计为主 较小样本 较少证据  中 分析性复核、 交易测试 以及余额测试结合运用 资产负债表日前审计、 资产负债表日审计 和日后审计结合运用 适中样本 适量证据  低 余额测试为主 资产负债表日审计 和日后审计为主 较大样本 较多证据  　　 （4）对审计意见类型的影响：检查风险不能降至可接受水平----保留 或 无法表示 7.4.1初步审计策略的组成要素 控制风险的计划估计水平 须了解内控的范围 估计控制风险时须执行的控制测试 为使审计风险降低到一个适当的低水平所须执行的实质性测试的计划水平 7.4.2两种极端审计策略 主要证实法 较低的控制风险估计水平法  控制风险计划估计水平 最高（或稍低于最高） 中或低  了解内控 最少 扩大  控制测试 最少 扩大  实质性测试 扩大 有限的  适用 1、被审计单位有关某认定的控制不存在或无效。 2、执行额外程序了解内控和执行控制测试，以支持一个较低的控制风险估计水平所花费的成本，将超过执行更大范围的实质性测试所需的成本。 3、通常用来审计主要受不常发生的交易和调整分录影响的账户的有关认定。 4、初次审计较多采用 1、相信内部控制设计和执行有效。 2、执行更大范围的程序了解内控和执行控制测试的成本，大大小于执行更小范围的实质性测试所需的成本。 3、通常用来审计与那些受大量日常交易影响的账户的有关认定。 4、连续审计较多采用  7.4.3策略与交易循环的关系