第十一章 购货与付款循环审计 11.1.1购货与付款循环的特性 主要业务活动 部门 凭证及会计记录 认定  请购商品和劳务 仓库及其他部门 请购单（不事先编号） 存在或发生  编制订购单 采购部门 订购单 （预先编号） 存在或发生、 完整性、 估价或分摊  验收商品 验收部门 验收单 （预先编号） 存在或发生、 完整性  储存已验收商品 保管部门 入库单（先编号） 存在或发生  编制 付款凭单 应付凭单 部门 付款凭单 存在或发生 完整性 估价或分摊  确认 与记录负债 会计部门 应付账款明细账、 卖方对账单、 转账凭证 存在或发生、 完整性 估价或分摊  付款 应付凭单 部门 付款凭证、 付款凭单 存在或发生、 完整性、 估价或分摊  记录现金、 银行存款支出 会计部门 现金日记账、 银行存款日记账 存在或发生、 完整性、 估价或分摊   11.2.1内部控制测试和交易的实质性测试 内部控制目标 关键的内部控制 常用内部控制测试 常用交易实质性测试  1、（存在或发生） 所记录的购货都已收到物品或已接受劳务，并符合购货方的最大利益 请购单、订货单、验收单和卖方发票一应俱全，并附在付款凭单后 购货按正确的级别批准 注销凭证以防止重要使用 对卖方发票、验收单、订货单和请购单作内部核查 查验付款凭单后是否附有单据； 检查核准购货标志 检查注销凭证的标志 检查内部核查的标志 复核采购明细帐、总帐及应付帐款明细帐，注意是否有大额或不正常的金额 检查卖方发票、验收单、订货单和请购单的合理性和真实性 追查存货的采购至存货永续盘存记录 检查取得的固定资产  2、（完整性） 已发生的购货业务均已记录。 订货单均经事先编号并已登记入帐 验收单均经事先编号并已登记入帐 卖方发票均经事先编号并已登记入帐（不一定）； 检查订货单连续编号的完整性 检查验收单连续编号的完整性 卖方发票连续编号的完整性 从验收单追查至采购明细帐 从卖方发票追查至采购明细帐  3、（估价或分摊） 所记录的购货业务估价正确。 计算和金额的内部查核 控制采购价格和折扣的批准 检查内部检查的标志。审核批准采购价格和折扣的标志 将采购明细帐中记录的业务同卖方发票、验收单和其他证明文件比较；复算包括折扣和运费在内的卖方发票缮写的准确性  4、（分类） 购货业务的分类正确 采用适当的会计科目表 分类的内部核查 审查工作手册和会计科目表。检查有关凭证上内部核查的标记 参照卖方发票，比较会计科目表上的分类  5、（及时性） 购货业务按正确的日期记录 要求一收到商品或接受劳务就记录购货业务 内部核查 检查工作手册并观察有无未记录的卖方发票存在。检查内部核查标志 将验收单和卖方发票上的日期与采购明细帐中的日期进行比较  6、（过帐和汇总）购货业务被正确记入应付帐款和存货等明细帐中，并被准确汇总 应付帐款明细帐内容的内部查核 检查内部查核的标志 通过加计采购明细帐，追查过入采购总帐和应付帐款、存货期细帐的数额是否准确，来测试过帐和汇总的准确性  二、购货业务的内部控制、控制测试和交易的实质性测试 （一）适当的职责分离： 请购与审批； 询价与确定供应商； 采购合同的订立合审批； 付款审批与执行 采购、验收、会计处理三者分开； （二）内部核查程序 （三） 特殊性 注意事项 管理当局认定  1．所登记的购货都确已收到商品或接受劳务 防止那些主要使企业管理层和职员们而非企业本身受益的交易作为企业的营业支出或资产记入账中 存在或发生  2．发生的购货都已记录 防止低计企业的负债 完整性  3．购货交易的估价正确 交易在采购明细账中正确记录[截止] 估价或分摊   三、付款业务的内部控制、控制测试和实质性测试P223 《内部会计控制规范——采购与付款（试行） 》中与付款业务相关的内部控制： 四、固定资产的内部控制和控制测试 　　（一）固定资产的内部控制、控制要点和主要控制测试程序表　　 内部控制 控制要点（企业） 主要控制测试程序（CPA）  1、预算 固资增减应编制预算 （固定资产内控中最重要的部分； 大企业要有年度预算，小企业要有计划） 检查固定资产的取得与处置是否依据预算， 对实际支出与预算的差异以及未列入预算的特殊事项，检查其是否履行特别的审批手续 （存在或发生、估价或分摊）  2、授权 资本性支出预算只有经过董事会等高层管理机构批准方可生效 所有固定资产的取得和处置均需经企业管理当局的书面认可。 不仅要查授权批准制度本身是否完善， 还要关注授权批准制度是否得到切实执行 （存在或发生、估价或分摊）  3、帐簿记录 设置总账/明细账/固定资产登记卡 按类别/使用部门/每项固定资产 进行明细分类核算 增减变化均有原始凭证。 检查明细帐与登记卡设置的完善性， 固定资产增减变化时原始凭证的充分性 （存在或发生、估价或分摊、完整、表达）  4、职责分工 对固定资产的取得、记录、保管、使用、维修、处置（不相容职务）等，均应明确划分责任，由专门部门和专人负责 检查与观察分工的恰当性 （存在或发生、估价或分摊、完整性）  5、资本性/收益性支出的区分 书面标准：区分资本性支出和收益性支出； 明确资本性支出的范围和最低金额； 检查标准制定的合理性与执行的有效性 （估价或分摊）  6、处置 投资转出、报废、出售等均要有一定申请报批程序 检查报批程序的合理性与执行有效性 （存在或发生、估价或分摊）  7、定期盘点 确定数量、存放地点、使用状况。 定期盘点制度的作用： ①验证账面各项固定资产是否真实（存在或发生） ②了解固定资产的放置地点和使用状况（存在或发生）； ③发现是否存在未入账的固定资产（完整性） CPA应了解和评价企业固定资产盘点制度 并注意查询盘盈、盘亏固定资产的处理情况 （存在或发生、完整性）  8、维护保养 建立日常维护、定期检修制度 检查制度的合理性与实际执行情况 （存在或发生、估价或分摊）  注意：严格来讲，固定资产的保险不属于企业固定资产内部控制的范围，但它对企业非常重要。 因此，CPA在检查、评价企业的内部控制制度时，应当了解固定资产的保险情况。 　　 （二）《内部会控制规范——工程项目（试行） 》　　P225 岗位分工与授权批准 概预算控制 价款支付控制 竣工决算控制 监督检查 11.3.1应付帐款的审计目标和实质性测试程序 （一）应付帐款的审计目标（负债类的代表） 　　 1、确定发生和偿还记录是否完整； 　　 2、确定期末余额是否正确； 　　 3、确定会计报表上的披露是否恰当。 （二）应付帐款的实质性测试程序 1、获取或编制应付帐款明细表，复核加计正确，并与报表数、总帐数和明细帐合计数核对相符。（机械准确性） 　　 2、进行分析性复核。 　　（总体合理性） 3、函证应付帐款。（真实性、所有权、估价） 　 一般情况下 应付账款不需要函证 　　　 应收帐款却必须进行函 　　 （1）控制风险较高； A、下列情况需要对应付帐款进行函证： （2）应付帐款余额较大 （3）客户处于经济因难阶段。 （1）金额较大的债权人 B、函证对象的选择： （2）金额虽小、甚至为零，但为企业重要供货人的债权人 （3）其他债权人，如：帐龄较长的、不送对帐单的等 C、函证方式：最好积极式，并具体说明应付金额。 D、替代审计程序：如果存在未回函的重大项目，CPA应采用替代审计程序。 比如，可以检查决算日后应付账款明细账及现金和银行存款日记账，核实其是否已支付， 同时检查该笔债务的相关凭证资料，核实交易事项的真实性。 4、查找未入帐的应付款。（完整性） 　 （1）检查在资产负债表日是否存在有材料入库凭证但未收到购货发票的经济业务。可能漏记应付帐款； 　 （2）检查资产负债表日后收到的购货发票，确认其入账时间是否正确。可能漏记应付帐款； 　 （3）检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确。 若应在资产负债表日前入帐，则漏记应付帐款； 5、检查应付帐款是否存在借方余额。（分类）-----------出现借方，查明原因，必要时建议重分类调整 　　 　　　　 6、结合预付帐款的明细余额，查明有否在应付帐款和预付帐款两面同时挂帐的项目； 结合其他应付款的明细余额，查明有无不属于应付帐款的其他应付款。（分类） 7、检查应付帐款长期挂帐的原因，对确实无需支付的会计处理是否正确。（分类） 　　 无需支付的应付帐款-------转入资本公积项目，相关依据及审批手续应完备。 8、检查带有现金折扣的会计处理是否正确。（估价）　 全部应付金额入帐，实际获得现金折扣时----冲减财务费用。 9、被审计单位与债权人进行债务重组的，结合债务重组事项的专项审计，查会计处理是否正确。（估价、分类） 10、关注是否存在应付关联方帐款。（真实性、估价、披露） 11、涉及非计账本位币的，检查其采用的折算汇率是否正确。（估价） 12、验明应付账款在资产负债表上的披露是否恰当。 “应付账款”项目应根据“应付账款”和“预付账款”科目所属明细科目的期末贷方余额的合计数填列。 上市公司：应披露持有5％（含5％）以上股份的股东单位账款情况。 说明帐龄超过3年的大额应付帐款未偿还的原因，并在期后事项中反映资产负债表日后是否偿还。 11.4.1固定资产审计 （一）固定资产的审计目标 　　 1、存在； 2、所有； 3、完整；5、正确；6、披露。 　　 4、确定固定资产的计价是否恰当； 　　 （二）固定资产的实质性测试程序 1、获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表。检查分类是否正确，复核加计正确，并与报表数、总帐数和明细帐合计数核对相符。（分类、机械准确性） 期初余额审计应分为三种情况： 第一：连续审计------------与上期审计工作底稿期末余额审定数核对相符。 第二：变更事务所----借阅、参阅前任有关工作底稿--------前任信誉良好则后任的审核范围通常仅限于一般性复核。 第三：初次审计--------应对期初余额进行较全面的审计------尤其固定资产数量多、价值大、占用资产总额较高时， 2、进行分析性复核。（总体合理性） 闲置固定资产减少 下降---固定资产的使用效率上升 有经营性租入固定资产 （1）“固定资产原值÷全年产品产量”与前期比较， 有增加固定资产没入账 上升---固定资产的使用效率下降 ：可能发现闲置固定资产 减少固定资产未销帐的问题 （2）计算“本年折旧额÷固定资产原值”，并与前期比较，可能发现本期折旧额计算错误； （3）通过计算“累计折旧÷固定资产原值”，并与前期比较，可能发现累计折旧核算错误； 比率高 资产老化严重 修理费用上升 （4）比较各年度、各月的修理及维护费用，可能发现资本性支出与收益性支出相混淆的错误； （5）比较各年度固定资产增减变动，分析增减变化的原因； （6）检查固定资产相关金额的合理性和准确性---------分析固定资产的构成及其增减变动情况 与在建工程、现金流量表、生产能力等相关信息交叉复核， 3、检查固定资产的增加。（真实性、估价） （1）购入固定资产审计要点-：计价正确否；批准手续是否健全；会计处理是否正确 购入的房屋，契税处理正确否 一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，按公允价值的比例分配总成本确定入帐价值否 （2）自建-------- 竣工决算、验收和移交报告是否正确；借款利息资本化是否正确； 已使用未竣工决算手续是否已暂估入帐，并计提折旧，竣工决算后是否及时调整。 （3）投资者投入-----入帐价值与合同规定是否一致；需经评估的是否由具备相应资格的评估机构评估；交接手续是否齐全。 （4）更新改造-----增加的原值是否真实，资本化条件，增计金额是否超过了该项固定资产的可收回金额 重新确定的剩余折旧年限是否恰当。 （5）抵债获得----产权过户手续是否齐全；计价及损益确认是否符合有关规定。 （6）以非货币性交易换入 检查是否按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值； 若涉及补价的，换入固定资产的入账价值是否符合相关会计制度的规定。 （7）盘盈： 检查是否按同类市场价格，减去按该项固定资产新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入帐价值； 如果同类或类似固定资产不存在活跃市场的，应检查是否以该项固定资产的预计未来现金流量价值作为入帐价值。 4、检查固定资产的减少。主要审计目的：在于查明业已减少的固定资产是否已作适当的会计处理。 （真实性、估价） （1）审查授权批准文件； （2）检查会计处理是否恰当，验证数额的计算是否正确； 审计要点： （3）审查转销额是否正确； （4）审查是否未做减少记录 　　 5、检查固定资产后续支出的核算是否符合规定 6、检查固定资产的所有权 固定资产 所有权凭据  外购机器设备 采购发票、购货合同  房地产 合同、产权证、财产税单、保险单、抵押贷款还款凭据  融资租入设备 租赁合同  运输设备 运营证件（行驶证、营运执照）  是否受留置权限制(担保、抵押等) 查有关负债项目(如银行借款、应付帐款等)   7、对固定资产进行实地观察。（真实性、完整性） （1）实施实地观察 顺查（从实地追查明细帐）---防漏计；逆查（从明细账到实地）--- 防高估 （2）重点是本期新增加的重要固定资产，但以前的也要观察 （3）初次审计，则应适当扩大观察范围。 8、检查固定资产使用年限和残值是否合理。（估价） 9、检查固定资产的租赁。（真实性、估价） 融资租赁的审计要点： 经营租赁的审计要点： 　　 　　 　　 10、检查固定资产的保险 11、调查未使用和不需用的固定资产 　　　　　还应调查未使用、不需用固定资产的购建启用及停用时点，并作出记录； 对暂时闲置的固定资产，应该获取相关证明文件　　 12、检查因清产核资、资产评估调整的固定资产 13、检查固定资产的抵押、担保情况 14、检查固定资产的购置情况 15、检查有无与关联方之间的固定资产购售活动 16、检查固定资产的披露是否恰当。（披露）P233 11.4.2累计折旧审计 （一）累计折旧的审计目标： 　　 1、确定折旧政策和方法是否符合国家有关财务会计制度，是否一贯遵循； 　　 2、确定累计折旧增减变动的记录是否完整； 　　 3、确定折旧费用的计算、分摊是否正确、合理和一贯； 　　 4、确定累计折旧的期末余额是否正确； 　　 5、确定累计折旧在会计报表上的披露是否恰当。 （二）累计折旧的实质性测试程序： 1、编制固定资产及累计折旧分类汇总表，复核加计正确，并与报表数、总帐数和明细帐合计数核对相符。 2、审查折旧政策和方法是否合法，并前后一致。 3、进行分析性复核 　 （1）通过“应提折旧固定资产原值×本期折旧率”的计算，验证本期折旧额总体合理性。 　　（2）通过“本期折旧额÷固定资产原值”的计算，并与上年比较，验证本期折旧额合理性与准确性。 （3）通过“累计折旧÷固定资产原值”的计算，评估老化率与可能的损失。结合固定资产减值准备，分析其合理性。 4、复核本期折旧费用的计提是否正确：P234 　　（5） 按规定予以资本化的固定资产装修费用是否在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内， 采用合理的方法单独计提折旧，并在下次装修时将该项固定资产装修余额一次全部计入当期营业外支出； （6）对融资租入固定资产发生的、按规定可予资本化的固定资产装修费用， 是否在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧； （7）对经营租赁方式租入固定资产发生的改良支出， 是否在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧； 5、检查折旧费用的分配是否合理，与上期分配方法一致。 6、注意固定资产增减变动时，有关折旧的会计处理是否符合规定， 查明通过更新改造、接受捐赠或融资租入而增加的固定资产的折旧费用计算是否正确。 7、折旧的分摊： “累计折旧”贷方本期计提折旧额与费用明细帐借方发生额，查明否全部计入本期产品成本或费用。 8、结合固定资产的审计，检查固定资产折旧的计提是否正确无误，并追查至固定资产登记卡。 9、对于因资产评估调整累计折旧的，应取得有关资产评估报告，检查其会计处理正确。 10、煤炭生产企业，当使用已提取的安全费用并形成固定资产时，应查明是否按实际成本确定固定资产原价，并将原记 “长期应付款”科目的该部分安全费用转入”累计折旧“科目；该项固定资产在使用期间是否不再计提折旧。（2005年新） 11、审查累计折旧的披露是否恰当。通常应分类披露累计折旧在本期增减变动情况，以及折旧方法等。 第五节另附表