第八章 税收理论本章结构
一、税收概念
二、税收负担分析
三、税负转嫁与归宿
四、税收原则
五、最优税收理论
,只有死亡和税收不可避免”
,取之于民，用之于民”
纳税是每个公民应尽的义务一、税收概念
1.1、税收概念及基本特征
1.2、税制要素
1.3、税收分类
1.4、税制结构
1.1、税收概念及基本特征
税收是国家（或政府）凭借政治权力强制征纳而取得的收入 （ P158 是否存在问题）
历史上看，财政收入存在多样化形式（如官产、专卖）。但在市场经济下，较为规范的形式：
依据 特征税（收） 政治权力 （ P159 ）强制性、无偿性、固定性
（公）债 信 用 有借有还、还本付息
（收）费 直接性服务（规费）
避免拥挤 （使用费）
受益原则效率原则税收具有区别于其他财政收入的形式特征
（ 1）强制性
税收的强制性，是指国家征税是凭借政治权力，通过颁布法律或法令实施的。任何单位和个人都不得违抗，否则就要受到法律的制裁。
税收的强制性使得税收与公债（取决于债权人意愿）、政府收费（取决于缴款人的自主行为）和捐款（取决于捐赠者的意愿）等区别开来
强制性形式的另一面税收具有区别于其他财政收入的形式特征
（ 2）无偿性
税收的无偿性，是指国家征税以后，税款即为国家所有，不再归还给纳税人，也不向纳税人直接支付任何代价或报酬。
税收形式上的无偿性和本质上的有偿性，
将税收与罚款收入、特许权收入、债务收入（必须按期还本付息）、规费收入（国家为付费者直接提供服务而取得的收入）
等区分开来
无偿性的另一面：整体有偿性税收具有区别于其他财政收入的形式特征
（ 3）固定性
税收的固定性：指国家在征税前就以法律或法规的形式预先规定了征税的标准，包括征税对象、征收的数额或比例，并只能按预定的标准征收。
税收的固定性使税收与货币的财政发行、摊派和罚没收入等（不具有确定性规范的财政收入形式）区分开来。
税收的 中国特色的税收计划
固定性的另一面
上述三个形式特征是一个统一体，共同构成税收区别于其他财政收入形式的标志。
1.2、税制要素（税收制度的基本要素）
包括对什么征税、向谁征税、征多少税和如何征税等税法的基本内容。
税制要素
纳税人
征税对象 三个基本要素
税率
纳税环节
纳税期限
减税免税
违章处理等纳税人（纳税主体）
概念：指税法规定的负有纳税义务的单位和个人。
纳税人是纳税义务的法律承担者，只有在税法中明确规定了纳税人，才能确定向谁征税或由谁来纳税。
注意纳税人与负税人及扣缴义务人的区别
负税人是指最终负担税款的单位和个人。在税收负担不能转嫁的条件下，纳税人与负税人是一致的；在税收负担可以转嫁的条件下，纳税人与负税人是分离的
扣缴义务人，是税法规定的，在其经营活动中负有代扣税款，并向国库交纳税款义务的单位和个人征税对象
征税对象 （课税对象、征税客体）
概念：是指对什么事物和什么活动征税，即征税的标的物。
它是一个税种区别于另一个税种的主要标志
在现代社会，税收的课税对象主要包括商品、所得和财产三大类。
税目 是税法规定的征税对象的具体项目，它将征税对象具体化 （如个人所得税按所得可进一步分为工资、租金、利息、股息等）
征税对象
计税依据 是计算应纳税额的依据，基本上可以分为两种：
一是计税金额（ 从价计征方法 ）
应纳税额 =计税金额 Χ税率
二是计税数量（ 从量计征方法 ）
应纳税额 =税率 x计税数量
税源,是指税款的最终来源。与征税对象可能一致，也可能不一致。
税基,计税依据,征税对象量上的具体化。与征税对象并不一致，往往只是征税对象的一个部分
（如个人所得税）。
税率
税率，是税法规定的应征税额与征税对象之间的比例，是计算应征税额的标准。税率的高低，直接关系到国家的财政收入和纳税人的税收负担。
税率是税收制度的中心环节
一般来说,税率可分为 比例税率,定额税率
（ 固定税额 ） 和累进 （ 退 ） 税率 。
在经济分析上,有 平均税率与边际税率之分平均税率和边际税率
经济分析中，经常用到平均税率和边际税率。
边际税率是指在征税对象的一定数量水平上，
税基的增加导致的所纳税额的增量与税基的增量之间的比例。
平均税率是指全部税额与税基总量之比。
A
Tt
Y?
M
Tt
Y
在经济分析中，何者更重要呢？
定额税率、比例税率和累进税率税率
O
税基累进比例累退（包括定额税率）
1．比例税率,是指对于同一征税对象，不论其数量大小，都按同一比例征税的一种税率制度。
其主要特点，是税率不随征税对象数量的变动而变动。
问题：在比例税率，其平均税率与边际税率关系如何？
2．定额税率,是指按征税对象的一定计量单位规定固定税额，而不是规定征收比例的一种税率制度。
一般适用于从量计征的税种。
3．累进税率,是随课税对象数量增加而逐级提高的税率 。
特点：征税对象数额越大，税率越高
问题,累进税率下，平均税率与边际税率关系如何？
因计算方法和依据不同：分为全额累进税率 和超额累进税率
全额累进税率：对征税对象的全部数额都按与之相应的税率计算税额。
超额累进税率：把征税对象按数额大小划分为若干等级，
每个等级由低到高规定相应的税率，每个等级分别按该等级的税率计征。
全额累进税率和超额累进税率的比较应税所得额 (0,1000] (1000,3000] (3000,5000]
适用税率 5% 10% 15%
应税所得额
（元）
边际税率 全额累进税额 超额累进税额 平均税率
1000 5% 1000× 5%=50 1000× 5%=50 5%
3000 10% 3000× 10%=300 50+2000× 10%=250 8.33%
5000 15% 5000× 15%=750 50+200+2000×15%=550 11%
问题
如上表所示，在全额累进税下，假如应税所得额由 1000元增加到 1001元时，边际税率为多少？
经过比较，可见：
在名义税率相同时，全额累进税率累进程度高，
税负重；超额累进税率累进程度低，税负轻。
⑵在级距的临界点附近，全额累进税率会出现税额增长超过税基增长的不合理现象，后者则不存在这种问题。
税率
名义税率,是指税法规定的税率；
实际税率,则是指纳税人在一定时期内，扣除税收减免后，实际缴纳的税额占其计税依据的比例。
纳税环节
概念：指税法规定的商品从生产到消费的流转过程中缴纳税款的环节。
纳税期限
所谓纳税期限,是指税法规定的纳税人发生纳税义务后向国家缴纳税款的期限
减税免税,是指税法对某些纳税人或征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊规定。
税收制度的减税免税要素包括以下内容：
减税和免税
起征点
免征额减税免税
减税：对应纳税额少征一部分税款；
免税：对应纳税额全部免征。
一般减税、免税都属于定期减免的性质，有具体的减免条件和期限，到期就应当恢复征税。
起征点,是征税对象达到征税数额开始征税的界限。
未达到起征点时不征税；而一旦达到或超过起征点时，则要 就其全部的数额征税,而不是仅对其超过起征点的部分征税。
免征额,是在征税对象总额中免予征税的数额,免征额部分不征税，只对超过免征额部分征税 。
在起征点和免征额都是对纳税人的一种优惠，但前者优惠的是个别纳税人，后者则惠及所有纳税人。
（ 7） 违章处理
所谓违章处理,是税务机关对纳税人违反税法的行为采取的处罚性措施,它是税收强制性形式特征的体现 。
（ 8） 纳税地点
所谓纳税地点,是纳税人应当缴纳税款的地点 。
一般来说,纳税地点和纳税义务发生地是一致的 。
但在某些特殊的情况下,纳税地点和纳税义务发生地却是不一致的,如与总公司不在同一地点的分公司的利润在总公司汇总纳税 。
1.3、税收分类
（ 1） 以税收的征税对象为标准的分类
以税收的征税对象标准，税收可以分为流转税类（商品税类）、所得税类、财产税类与行为税类等。
其区分的根本标志是什么？
行为税，只是习惯上的分类，按具体征税对象可归入上述三种。
一组名词
所谓流转税类，一般是指对商品的流转额和非商品的营业额所征收的那一类税收，如消费税、
增值税、营业税、关税等。
所谓所得税类，一般是指对纳税人的各种所得征收的那一类税收，如企业所得税（公司所得税）、个人所得税等。
所谓财产税类，一般是指以属纳税人所有的财产或归其支配的财产数量或价值额征收的那一类税收，如房产税、契税、车船税、遗产及赠与税等。
所谓行为税类，是指以某些特定行为为课税对象的税，如印花税等。
2） 以税收负担是否容易转嫁为标准的分类
以税收负担是否转嫁为一标准,税收可以分为直接税和间接税两大类 。
所谓直接税,是指税负不易转嫁,由纳税人直接负担的税收,如各种所得税,土地使用税,社会保险税,房产税,遗产及赠与税等等 。
所谓间接税,是指纳税人容易将税负全部或部分转嫁给他人负担的税收,如以商品流转额或非商品营业额为课税对象的消费税,营业税,增值税,销售税,关税等 。
直接税与间接税的分类方法与经济分析有着密切的联系 。 但税负转嫁只有相对难易的区分 。
（ 3）以管理权限为标准的分类
分为中央税、地方税以及中央地方共享税等
中央税：属于中央政府管理，并支配其收入的税种
地方税：属地方政府管理，收入由地方政府支配的税种
中央地方共享税：属中央与地方政府共同享有，
并按一定比例分别管理和支配的税种
（ 4）以税收的计税依据为标准的分类 分为从价税和从量税
从价税：以课税对象及其计税依据的价格或金额为标准，
按一定税率计征的税收，如增值税等。
从量税：依据课税对象的总量、数量、容积和面积等，
采用固定金额计征的税收，如资源税、车船使用税等。
从价税的税额随课税对象的价格变化发生同向变化，
收入弹性大，能适应价格引导资源配置的市场经济运行的要求，便于贯彻税收政策和增加税收收入，
因而被多数税种所采用。
（ 5）以税收与价格的关系为标准的分类
税金如果是计税价格的组成部分，称为价内税；
计税依据：含税价格
税金独立于计税价格之外的，称为价外税。
计税依据：不含税价格
价内税的负担较为隐蔽 ； 价外税的负担较为明显,中国的消费税与营业税都采取价内税。
而增值税在零售以前各环节采取价外税，在零售环节采取价内税。西方国家的消费税大都采用价外税方式。
1.4 税制结构
税制结构，是指一国税制中 税种的组合状况,
它反映各个税种在整个税收收入中的地位。
根据税制结构中的税种是单一的还是多重的进行分类，可分为 单一税制与复合税制 。
单一税制，是指一国在一定时期内基本上只实行 单一税种 的税收制度
复合税制，是指一国在一定时期内实行有 多种税种组成的税收制度。
主体税种
完全单一税制几乎不存在，复合税制是市场经济下各国现实的选择。
主要有：
以商品税为主体的税制结构（发展中国家）
以所得税为主体的税制结构（发达国家）
所得税与商品税并重的税制结构（经济逐渐向发达国家过渡的国家）及其他税制结构。
商品税的特点：税基较广，可以较好地保证政府收入的稳定性；对税收征管的水平要求较所得税为低。
所得税的特点：累进性，可以起到宏观经济调控的“自动稳定器”的作用；在公平方面的调节作用优于商品税。
二、税收负担分析
税收负担是指国家征税减少了纳税人的直接经济利益，从而使其承受的经济负担。它反映一定时期内社会产品在国家与纳税人之间税收分配的数量关系，通常用税收负担率这一相对量来表示。税收负担问题是税收的核心问题，也是建立税收制度要解决的首要问题。
2.1 税收负担的度量
1．微观税收负担
概念：是指纳税人个体所承受的税收负担。
度量指标主要有：企业税收负担率，个人税收负担率。
企业税收负担率是指一定时期内企业缴纳的各种税收占同期企业纯收入总额的比例。 个人税收负担率，是指个人缴纳的各种税收的总和占个人收入总额的比例
用公式表示如下：
2．宏观税收负担
概念：指纳税人总体所承受的税收负担，也可看作是整个国民经济的税收负担。
度量指标：在国民经济核算体系（ SNA）下，主要有国内生产总值（ GDP）税收负担率；计算公式为：
附,2006年全国税收收入达 37636亿元，较上年增长 21.9%，增收 6770亿元。据此计算，我国 2006年宏观税负为 18%，仍低于发展中国家 3个百分点左右，比发达国家低约 12个百分点
附,关于我国宏观税负水平大小的争议
100?一 定 时 期 的 税 收 总 额国 内 生 产 总 值 税 收 负 担 率 ＝ ％一 定 时 期 的 国 内 生 产 总 值宏观税收负担比率年份 GDP（亿元） 税收收入（亿元） 税收比率（ %）
1985
1986
1988
1990
1992
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
8964.4
10202.2
14928.3
18547.9
26638.1
46759.4
58478.1
67884.6
74462.6
78345.2
82067.5
89403.6
2040.79
2090.73
2390.47
2821.86
3296.91
5126.88
6038.04
6909.82
8234.04
9262.80
10682.58
12581.51
22.77
20.49
16.01
15.21
12.38
10.96
10.33
10.18
11.06
11.82
13.02
14.07
1985— 2000年的税收比率
2.2 税收负担水平的确定
宏观税收负担水平的确定问题实质上是一个财政职能的实现问题，既关系到资源配置效率，同时也关系到社会公平和经济稳定与发展。
税收负担水平是通过税制确定的。具体体现为最优税率的确定拉弗曲线
（美国供给学派阿瑟?拉弗 )
该曲线阐明了税率、税收收入和国民产出之间的关系 。
E点代表的税率，
是与生产相结合能提供最大税收的税率。
阴影区是税率禁区。
最优税率的确定应考虑
保证生产过程中的物质消耗得到补偿 (不能侵蚀税本 )
保证劳动者的必要生活费用得到满足 (不能侵蚀必要生活费用 )
保证政府行使职能的最低物质需要。
政府行使职能的最低物质需要由三部分构成
业已达到的，不随生产发展和人口增加而增加的
随着生产发展和人口增加，而要相应增加的
为满足由人口增加所引起的社会投资中，必须由政府承担的部分，
上述前两点构成宏观税负水平的 最高限,后一点构成宏观税负水平的 最低限 。
三、税负转嫁与归宿
税负转嫁与归宿的涵义
税负转嫁方式
税负转嫁的依存条件
税负转嫁的制约因素税负转嫁与归宿的涵义
税负转嫁是纳税人通过经济交易中的价格变动，将所纳税收 (全部或部分 )转移给他人负担的行为及过程。其涵义包括：
⑴纳税人是唯一的税负转嫁和承担主体 (?)
⑵ 价格变动 是税负转嫁的基本途径。
税收转嫁行为的发生，可能使纳税人与负税人出现不一致的情形（ 前转,提高价格 ——
由卖者转到买者；后转：压低价格 —— 由买者转到卖者 ）。因此就存在税负归宿问题。
税负归宿表明转嫁的税负最后是由谁来承担的。税负的实际承担者就是负税人。
税负转嫁方式
税负转嫁的基本方式：前转、后转
前转,也称为 顺转,它是指纳税人在进行交易时，
按课税商品的流转方向，用 提高价格 的办法，把所纳税款 向前转嫁给商品的购买者 或消费者。这是税负转嫁的基本形式。
后转,也称为 逆转,它是指纳税人用 压低价格 的办法，把税款 向后转嫁给货物或劳务的供应者 。
例如纳税人通过压低购进原材料的价格，将税负转嫁给原材料的生产者
混转：兼有二者税负转嫁制约因素
1、商品或要素供求弹性
（ 从量税框架下）
需求方承担的税负为 Pd－
P*，供给方承担的税负为 P*
－ Ps。两方所承担税负的比例由供给和需求的弹性决定。
8-2对供给方课税时的税负负担
8.3 对需求方课税时的税负归宿
需求方承担的税负为 Pd－ P*，
由供给方承担的税负为 P*－
Ps。
税收转嫁与归宿的几个基本问题,
对买者征税还是对卖者征税在税收负担上有无实质区别？ ——无,即在买者所付的钱和卖者所得到的钱中插入一个“税收楔子”
哪方分担的多？是由何因素决定的？
结论：
在课征从量税时，税收最终由谁负担，和名义上由谁纳税无关。
税收归宿和负担程度最终是由供需双方相对价格弹性大小决定的。
需求方和供给方所承担的税负之比，恰好等于需求曲线与供给曲线的斜率绝对值之比。
若税率较低，即供需曲线的变动较小，供需双方税负之比就等于供需弹性之比的倒数。
另有以下因素，但事实上也与弹性有关,
2．课税范围 。课税范围越宽广，越有利于实现税负转嫁；反之，课税范围越狭窄，越不利于实现税负转嫁
市场范围大比小弹性如何？
3．反应期间 。 需求方,在短期内会接受转嫁，长期内接受的程度变小。 供给方,不能在短期内转嫁，但长期内情况会发生变化并导致税负转嫁
长期弹性与短期弹性相比如何？
4、税种属性 。 商品为课税对象比较容易转嫁的，
要素收入课征的所得税，不易转嫁 ——前面所谓的直接税与间接税区别
5,市场结构控制市场价格的能力不同，税负转嫁的情况不同
完全竞争（短期不能，长期能转嫁）
垄断竞争（ 只能实现部分转嫁）
寡头垄断（能转嫁）
完全垄断（能转嫁，转嫁多少和方式取决于商品的需求弹性）
四、税收原则
税收原则是政府在税制的设计和实施方面所应遵循的理论准则，也是评价税制优劣、考核税务行政管理状况的基本标准。
两大标准,效率与公平
古今中外 管子,治国必先富民”
“相地而衰征”
法国柯尔贝尔“拔最多鹅毛而听最少鹅叫”
4.1 税收原则的发展英亚当 ·斯密（ A,Smith）税收四原则
平等原则 ——以获益的比例缴费
确实原则
确实，包括纳税的时间、地点、手续、金额等，都要使纳税者确实明了
便利原则 ——以便利纳税人为出发点
节约原则 ——征税费用力求节约
,须设法使人民所付出的，尽可能等于国家所得的收入,
德瓦格纳税收四原则
财政收入的原则
含税收收入充分的原则、税收收入弹性的原则
国民经济的原则
含选择正当税源的原则、选择适当税收种类的原则
社会公平的原则
含课税普遍原则、课税平等原则
税务行政原则
含课税明确的原则、课税便利的原则、征税费用节约原则，等等。
亚当 ·斯密与瓦格纳的税收原则比较：最大区别现代财政学者 观点
1．财政（收入）原则（ Principle of Tax
Revenue）
欲实现财政收入原则，税收的选择应为税基广且较富有弹性的税收。财政收入原则是税收的最基本原则。它包含两层含义：一是充分原则，二是弹性原则。
图 8.4 税收的充分原则（ P172）
充分原则。 税收的充分性，是指税收应当能够为政府活动提供充实的资金，保证政府提供公共服务的需要。
E点所代表的
EF数量的税收，
就满足了充分原则。
图 税收的充分原则
A
B
公 共 产 品私 人 产 品
G
E
D
H F B
1
O
u
1
u
2
u
3
C
图 8.5 税收的弹性原则公 共 产 品私 人 产 品
O
i
1
i
2
i
3
N
M
t
1
t
2
t
3
E
1
E
2
E
3
弹性原则，
税收能够随着政府支出需要的变动而变动。
2．经济发展原则不妨碍经济的发展
3,公平原则（ 普遍性 ）
4．税务行政原则便民利课 遵从成本和征管成本尽量小
5．中性原则以不妨碍经济的自由运作为目标
2,税收的效率原则
税制效率原则要求税制的设计应使税收造成的社会成本应最小。
税收造成的社会成本主要有两个方面：一是税收干扰私人经济部门的选择造成的超额负担，亦称经济成本；二是税务成本。也由此引出了税收效率的两个涵义，即 税收经济效率和税务效率。
一,税收对微观经济活动的效率损失应当最小。
可称为 税收经济效率。,税收中性,原则指的是政府课税不应干扰或扭曲市场机制的正常运行，或者说不影响私人经济部门原有的决策。
不造成税收的超额负担（ excess burden）即 无谓损失 （ dead-weight loss）
是指既定税收收入下的超额负担最小化。
二、指税收的征收成本最小化，即税收的行政效率问题。
P175 图 税收的超额负担
D
S
S
1
E
0
E
1
A
B
P
0
P
1
Q
0
P
2
P
O Q
1 Q
C
T
A B
C D
CS=－ A－ B
PS＝－ C－ D
税收＝ A＋ D
无谓损失＝－ B－ C
税收的收入效应与替代效应 —— 对税收超额来源的分析
微观经济学回忆：在收入不变,一种商品价格不变而另一种商品价格发生变化后的两个变化及其影响 。
课税会带来收入效应 （ income effect） 和替代效应
（ substitution effect）,从而影响个人福利水平 。
所谓收入效应,是指在相对价格不变的情况下,因个人收入发生变化而对福利水平产生的影响 。
所谓替代效应,是指个人收入水平不变的前提下,因相对价格的变化而产生的对个人福利水平的影响 。
税收的收入效应和替代效应衣服食物O
F
E* E
I'
C
I
无差异曲线
C'
F'
C''
E*'
对食物征税的收入效应和替代效应税收超额负担来源于替代效应而非收入效应
收入效应不会带来经济的无效率,它只是表明资源从纳税人到政府的转移 。
替代效应则不同,因为其改变了相对价格,从而改变了私人在不同商品间的最优选择和市场的资源配置 。
市场是靠价格来配置资源的？
只产生收入效应而不带来替代效应的税收称为总额税 （ lump
sum tax） 。 人头税就是总额税的典型例子 。 但人头税的问题,
在于它对公平产生了负面影响甚至是严重的负面影响 。
注：其他税收均会产生替代效应 。 商品税？ 所得税？ （ 工资？ 利息？ ）
结论,要使税收的额外负担最小，必须选择对供给或需求弹性小的商品
对需求弹性较大的商品（ DE）
课税，其销售量减少的幅度，
大于对需求弹性较小的商品
（ DI）课税需求弹性对额外负担的影响
2．税务效率
税务效率的涵义是指以最小的税务成本取得既定的税收收入。一般通过税务成本占税收收入的比重这一标准来衡量。
税务成本是指在税制实施过程中征税机关和纳税人发生的各类费用和损失，包括征税成本和纳税成本。
征税成本指征税机关为履行职责，依法征税而发生的各种费用。包括人员工资和福利费用，设备、
设施费用，办公费用等。
纳税成本是指纳税人为履行纳税义务，依法纳税所发生的各种费用。
4.3 税收的公平原则
公平原则被公认为税收的首要原则。
横向公平 （ horizontal equity）
指的是福利水平相同的人应缴纳相同的税收。
纵向公平 （ vertical equity）
指的是福利水平不同的人应缴纳不同的税收。
在税收理论上形成了两种主要的观点，即受益原则和支付能力原则。
1．受益原则
利益说要求 每个人所承担的税负应当与他从公共产品中的受益相一致。
2．支付能力原则
支付能力说要求根据纳税人的支付能力来确定其应承担的税负。
受益原则
理论依据：政府为提供公共产品而课税，纳税人从中受益
实践中存在的困难
实行受益原则要求每个纳税人缴纳的税收和他对公共服务的需求一致，或者必须测定每个纳税人从公共支出中到底享受了多少利益，这是很难的。
这意味着，总体税收按受益原则进行分摊是做不到的。
对受益程度的不同看法。
局限,
免费搭车现象的存在，使受益情况的信息不真实
无法解释低收入者因重新分配所获得的利益，
也不能解释财政政策的宏观调控问题支付能力原则
把政府收入和支出分开,一直遭到反对，但从实践角度来看，它最具可行性，已成为被广为接受的指导税制建设的理论之一
运用此原则时，需解决税基的选择问题。
收入标准,但对收入的界定存在问题（如个人还是家庭、经济收入还是货币收入、毛收入还是净收入）
消费标准，（但消费的累退性不利于实现税收公平）
财产标准（难以核查、收益不同）
五、最优税收理论
5.1 最优税收理论与“最优原则”和“次优原则”
税制最优原则是帕累托最优效率在税收领域的延伸。它是以资源配置的效率性和收入分配的公平性为准则，对构建经济合理的税制体系进行分析的学说。
理想的最优课税理论，是假定政府在建立税收制度和制定税收政策时，掌握着纳税人的完全信息并具有无限的征管能力 。
在大多数情况下，税收的最优原则是不可能实现的。原因：
首先，从信息的角度看，在现实中，政府对纳税人的能力和课税对象等情况的了解并不完全，难免产生纳税人经济行为的扭曲。
其次，从征管角度看，政府的征管能力从来都是有限的。
再次，从税收本身的特点来看，绝大部分税收也是不符合最优原则的（ 超额负担的存在） 。
次优原则
李普斯和兰卡斯特,这一理论原则论证了在市场失效的既定条件下，如何建立能使这些失效损失最小的优化价格条件
阿特金森、米尔利斯、斯特恩等认为：应在维持一定的政府税收收入的前提下，使课税行为所导致的效率损失最小化。按这一思想进行的税制设计可称之为“次优课税” ——名为,最优,,实为,次优,。
效率原则、公平原则之间的权衡取舍
最优税收理论最初围绕税收超额负担（ excess
burden）问题而展开，它包括最优商品税理论、最优所得税理论和最优税制结构理论，等等。
5.2 最优税收理论的基本内容
1．最优商品课税理论
（ 1）一般税与选择税的权衡。
（ 2）兰姆塞法则（ The Ramsey Rule） --反弹性法则及其修正。
（ 3）科勒特 --哈格法则（ The Corlett-Hague
Rule）。
2．最适所得课税理论
（ 1）所得税的边际税率不能过高。
（ 2）最适所得税率结构应当呈倒,U”型。
3．关于所得税与商品税的搭配理论
（ 1）所得税与商品税应当是相互补充的，都有其存在的必然性。
（ 2）税制模式的选择取决于政府的政策目标。
一、税收概念
二、税收负担分析
三、税负转嫁与归宿
四、税收原则
五、最优税收理论
,只有死亡和税收不可避免”
,取之于民，用之于民”
纳税是每个公民应尽的义务一、税收概念
1.1、税收概念及基本特征
1.2、税制要素
1.3、税收分类
1.4、税制结构
1.1、税收概念及基本特征
税收是国家（或政府）凭借政治权力强制征纳而取得的收入 （ P158 是否存在问题）
历史上看，财政收入存在多样化形式（如官产、专卖）。但在市场经济下，较为规范的形式：
依据 特征税（收） 政治权力 （ P159 ）强制性、无偿性、固定性
（公）债 信 用 有借有还、还本付息
（收）费 直接性服务（规费）
避免拥挤 （使用费）
受益原则效率原则税收具有区别于其他财政收入的形式特征
（ 1）强制性
税收的强制性，是指国家征税是凭借政治权力，通过颁布法律或法令实施的。任何单位和个人都不得违抗，否则就要受到法律的制裁。
税收的强制性使得税收与公债（取决于债权人意愿）、政府收费（取决于缴款人的自主行为）和捐款（取决于捐赠者的意愿）等区别开来
强制性形式的另一面税收具有区别于其他财政收入的形式特征
（ 2）无偿性
税收的无偿性，是指国家征税以后，税款即为国家所有，不再归还给纳税人，也不向纳税人直接支付任何代价或报酬。
税收形式上的无偿性和本质上的有偿性，
将税收与罚款收入、特许权收入、债务收入（必须按期还本付息）、规费收入（国家为付费者直接提供服务而取得的收入）
等区分开来
无偿性的另一面：整体有偿性税收具有区别于其他财政收入的形式特征
（ 3）固定性
税收的固定性：指国家在征税前就以法律或法规的形式预先规定了征税的标准，包括征税对象、征收的数额或比例，并只能按预定的标准征收。
税收的固定性使税收与货币的财政发行、摊派和罚没收入等（不具有确定性规范的财政收入形式）区分开来。
税收的 中国特色的税收计划
固定性的另一面
上述三个形式特征是一个统一体，共同构成税收区别于其他财政收入形式的标志。
1.2、税制要素（税收制度的基本要素）
包括对什么征税、向谁征税、征多少税和如何征税等税法的基本内容。
税制要素
纳税人
征税对象 三个基本要素
税率
纳税环节
纳税期限
减税免税
违章处理等纳税人（纳税主体）
概念：指税法规定的负有纳税义务的单位和个人。
纳税人是纳税义务的法律承担者，只有在税法中明确规定了纳税人，才能确定向谁征税或由谁来纳税。
注意纳税人与负税人及扣缴义务人的区别
负税人是指最终负担税款的单位和个人。在税收负担不能转嫁的条件下，纳税人与负税人是一致的；在税收负担可以转嫁的条件下，纳税人与负税人是分离的
扣缴义务人，是税法规定的，在其经营活动中负有代扣税款，并向国库交纳税款义务的单位和个人征税对象
征税对象 （课税对象、征税客体）
概念：是指对什么事物和什么活动征税，即征税的标的物。
它是一个税种区别于另一个税种的主要标志
在现代社会，税收的课税对象主要包括商品、所得和财产三大类。
税目 是税法规定的征税对象的具体项目，它将征税对象具体化 （如个人所得税按所得可进一步分为工资、租金、利息、股息等）
征税对象
计税依据 是计算应纳税额的依据，基本上可以分为两种：
一是计税金额（ 从价计征方法 ）
应纳税额 =计税金额 Χ税率
二是计税数量（ 从量计征方法 ）
应纳税额 =税率 x计税数量
税源,是指税款的最终来源。与征税对象可能一致，也可能不一致。
税基,计税依据,征税对象量上的具体化。与征税对象并不一致，往往只是征税对象的一个部分
（如个人所得税）。
税率
税率，是税法规定的应征税额与征税对象之间的比例，是计算应征税额的标准。税率的高低，直接关系到国家的财政收入和纳税人的税收负担。
税率是税收制度的中心环节
一般来说,税率可分为 比例税率,定额税率
（ 固定税额 ） 和累进 （ 退 ） 税率 。
在经济分析上,有 平均税率与边际税率之分平均税率和边际税率
经济分析中，经常用到平均税率和边际税率。
边际税率是指在征税对象的一定数量水平上，
税基的增加导致的所纳税额的增量与税基的增量之间的比例。
平均税率是指全部税额与税基总量之比。
A
Tt
Y?
M
Tt
Y
在经济分析中，何者更重要呢？
定额税率、比例税率和累进税率税率
O
税基累进比例累退（包括定额税率）
1．比例税率,是指对于同一征税对象，不论其数量大小，都按同一比例征税的一种税率制度。
其主要特点，是税率不随征税对象数量的变动而变动。
问题：在比例税率，其平均税率与边际税率关系如何？
2．定额税率,是指按征税对象的一定计量单位规定固定税额，而不是规定征收比例的一种税率制度。
一般适用于从量计征的税种。
3．累进税率,是随课税对象数量增加而逐级提高的税率 。
特点：征税对象数额越大，税率越高
问题,累进税率下，平均税率与边际税率关系如何？
因计算方法和依据不同：分为全额累进税率 和超额累进税率
全额累进税率：对征税对象的全部数额都按与之相应的税率计算税额。
超额累进税率：把征税对象按数额大小划分为若干等级，
每个等级由低到高规定相应的税率，每个等级分别按该等级的税率计征。
全额累进税率和超额累进税率的比较应税所得额 (0,1000] (1000,3000] (3000,5000]
适用税率 5% 10% 15%
应税所得额
（元）
边际税率 全额累进税额 超额累进税额 平均税率
1000 5% 1000× 5%=50 1000× 5%=50 5%
3000 10% 3000× 10%=300 50+2000× 10%=250 8.33%
5000 15% 5000× 15%=750 50+200+2000×15%=550 11%
问题
如上表所示，在全额累进税下，假如应税所得额由 1000元增加到 1001元时，边际税率为多少？
经过比较，可见：
在名义税率相同时，全额累进税率累进程度高，
税负重；超额累进税率累进程度低，税负轻。
⑵在级距的临界点附近，全额累进税率会出现税额增长超过税基增长的不合理现象，后者则不存在这种问题。
税率
名义税率,是指税法规定的税率；
实际税率,则是指纳税人在一定时期内，扣除税收减免后，实际缴纳的税额占其计税依据的比例。
纳税环节
概念：指税法规定的商品从生产到消费的流转过程中缴纳税款的环节。
纳税期限
所谓纳税期限,是指税法规定的纳税人发生纳税义务后向国家缴纳税款的期限
减税免税,是指税法对某些纳税人或征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊规定。
税收制度的减税免税要素包括以下内容：
减税和免税
起征点
免征额减税免税
减税：对应纳税额少征一部分税款；
免税：对应纳税额全部免征。
一般减税、免税都属于定期减免的性质，有具体的减免条件和期限，到期就应当恢复征税。
起征点,是征税对象达到征税数额开始征税的界限。
未达到起征点时不征税；而一旦达到或超过起征点时，则要 就其全部的数额征税,而不是仅对其超过起征点的部分征税。
免征额,是在征税对象总额中免予征税的数额,免征额部分不征税，只对超过免征额部分征税 。
在起征点和免征额都是对纳税人的一种优惠，但前者优惠的是个别纳税人，后者则惠及所有纳税人。
（ 7） 违章处理
所谓违章处理,是税务机关对纳税人违反税法的行为采取的处罚性措施,它是税收强制性形式特征的体现 。
（ 8） 纳税地点
所谓纳税地点,是纳税人应当缴纳税款的地点 。
一般来说,纳税地点和纳税义务发生地是一致的 。
但在某些特殊的情况下,纳税地点和纳税义务发生地却是不一致的,如与总公司不在同一地点的分公司的利润在总公司汇总纳税 。
1.3、税收分类
（ 1） 以税收的征税对象为标准的分类
以税收的征税对象标准，税收可以分为流转税类（商品税类）、所得税类、财产税类与行为税类等。
其区分的根本标志是什么？
行为税，只是习惯上的分类，按具体征税对象可归入上述三种。
一组名词
所谓流转税类，一般是指对商品的流转额和非商品的营业额所征收的那一类税收，如消费税、
增值税、营业税、关税等。
所谓所得税类，一般是指对纳税人的各种所得征收的那一类税收，如企业所得税（公司所得税）、个人所得税等。
所谓财产税类，一般是指以属纳税人所有的财产或归其支配的财产数量或价值额征收的那一类税收，如房产税、契税、车船税、遗产及赠与税等。
所谓行为税类，是指以某些特定行为为课税对象的税，如印花税等。
2） 以税收负担是否容易转嫁为标准的分类
以税收负担是否转嫁为一标准,税收可以分为直接税和间接税两大类 。
所谓直接税,是指税负不易转嫁,由纳税人直接负担的税收,如各种所得税,土地使用税,社会保险税,房产税,遗产及赠与税等等 。
所谓间接税,是指纳税人容易将税负全部或部分转嫁给他人负担的税收,如以商品流转额或非商品营业额为课税对象的消费税,营业税,增值税,销售税,关税等 。
直接税与间接税的分类方法与经济分析有着密切的联系 。 但税负转嫁只有相对难易的区分 。
（ 3）以管理权限为标准的分类
分为中央税、地方税以及中央地方共享税等
中央税：属于中央政府管理，并支配其收入的税种
地方税：属地方政府管理，收入由地方政府支配的税种
中央地方共享税：属中央与地方政府共同享有，
并按一定比例分别管理和支配的税种
（ 4）以税收的计税依据为标准的分类 分为从价税和从量税
从价税：以课税对象及其计税依据的价格或金额为标准，
按一定税率计征的税收，如增值税等。
从量税：依据课税对象的总量、数量、容积和面积等，
采用固定金额计征的税收，如资源税、车船使用税等。
从价税的税额随课税对象的价格变化发生同向变化，
收入弹性大，能适应价格引导资源配置的市场经济运行的要求，便于贯彻税收政策和增加税收收入，
因而被多数税种所采用。
（ 5）以税收与价格的关系为标准的分类
税金如果是计税价格的组成部分，称为价内税；
计税依据：含税价格
税金独立于计税价格之外的，称为价外税。
计税依据：不含税价格
价内税的负担较为隐蔽 ； 价外税的负担较为明显,中国的消费税与营业税都采取价内税。
而增值税在零售以前各环节采取价外税，在零售环节采取价内税。西方国家的消费税大都采用价外税方式。
1.4 税制结构
税制结构，是指一国税制中 税种的组合状况,
它反映各个税种在整个税收收入中的地位。
根据税制结构中的税种是单一的还是多重的进行分类，可分为 单一税制与复合税制 。
单一税制，是指一国在一定时期内基本上只实行 单一税种 的税收制度
复合税制，是指一国在一定时期内实行有 多种税种组成的税收制度。
主体税种
完全单一税制几乎不存在，复合税制是市场经济下各国现实的选择。
主要有：
以商品税为主体的税制结构（发展中国家）
以所得税为主体的税制结构（发达国家）
所得税与商品税并重的税制结构（经济逐渐向发达国家过渡的国家）及其他税制结构。
商品税的特点：税基较广，可以较好地保证政府收入的稳定性；对税收征管的水平要求较所得税为低。
所得税的特点：累进性，可以起到宏观经济调控的“自动稳定器”的作用；在公平方面的调节作用优于商品税。
二、税收负担分析
税收负担是指国家征税减少了纳税人的直接经济利益，从而使其承受的经济负担。它反映一定时期内社会产品在国家与纳税人之间税收分配的数量关系，通常用税收负担率这一相对量来表示。税收负担问题是税收的核心问题，也是建立税收制度要解决的首要问题。
2.1 税收负担的度量
1．微观税收负担
概念：是指纳税人个体所承受的税收负担。
度量指标主要有：企业税收负担率，个人税收负担率。
企业税收负担率是指一定时期内企业缴纳的各种税收占同期企业纯收入总额的比例。 个人税收负担率，是指个人缴纳的各种税收的总和占个人收入总额的比例
用公式表示如下：
2．宏观税收负担
概念：指纳税人总体所承受的税收负担，也可看作是整个国民经济的税收负担。
度量指标：在国民经济核算体系（ SNA）下，主要有国内生产总值（ GDP）税收负担率；计算公式为：
附,2006年全国税收收入达 37636亿元，较上年增长 21.9%，增收 6770亿元。据此计算，我国 2006年宏观税负为 18%，仍低于发展中国家 3个百分点左右，比发达国家低约 12个百分点
附,关于我国宏观税负水平大小的争议
100?一 定 时 期 的 税 收 总 额国 内 生 产 总 值 税 收 负 担 率 ＝ ％一 定 时 期 的 国 内 生 产 总 值宏观税收负担比率年份 GDP（亿元） 税收收入（亿元） 税收比率（ %）
1985
1986
1988
1990
1992
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
8964.4
10202.2
14928.3
18547.9
26638.1
46759.4
58478.1
67884.6
74462.6
78345.2
82067.5
89403.6
2040.79
2090.73
2390.47
2821.86
3296.91
5126.88
6038.04
6909.82
8234.04
9262.80
10682.58
12581.51
22.77
20.49
16.01
15.21
12.38
10.96
10.33
10.18
11.06
11.82
13.02
14.07
1985— 2000年的税收比率
2.2 税收负担水平的确定
宏观税收负担水平的确定问题实质上是一个财政职能的实现问题，既关系到资源配置效率，同时也关系到社会公平和经济稳定与发展。
税收负担水平是通过税制确定的。具体体现为最优税率的确定拉弗曲线
（美国供给学派阿瑟?拉弗 )
该曲线阐明了税率、税收收入和国民产出之间的关系 。
E点代表的税率，
是与生产相结合能提供最大税收的税率。
阴影区是税率禁区。
最优税率的确定应考虑
保证生产过程中的物质消耗得到补偿 (不能侵蚀税本 )
保证劳动者的必要生活费用得到满足 (不能侵蚀必要生活费用 )
保证政府行使职能的最低物质需要。
政府行使职能的最低物质需要由三部分构成
业已达到的，不随生产发展和人口增加而增加的
随着生产发展和人口增加，而要相应增加的
为满足由人口增加所引起的社会投资中，必须由政府承担的部分，
上述前两点构成宏观税负水平的 最高限,后一点构成宏观税负水平的 最低限 。
三、税负转嫁与归宿
税负转嫁与归宿的涵义
税负转嫁方式
税负转嫁的依存条件
税负转嫁的制约因素税负转嫁与归宿的涵义
税负转嫁是纳税人通过经济交易中的价格变动，将所纳税收 (全部或部分 )转移给他人负担的行为及过程。其涵义包括：
⑴纳税人是唯一的税负转嫁和承担主体 (?)
⑵ 价格变动 是税负转嫁的基本途径。
税收转嫁行为的发生，可能使纳税人与负税人出现不一致的情形（ 前转,提高价格 ——
由卖者转到买者；后转：压低价格 —— 由买者转到卖者 ）。因此就存在税负归宿问题。
税负归宿表明转嫁的税负最后是由谁来承担的。税负的实际承担者就是负税人。
税负转嫁方式
税负转嫁的基本方式：前转、后转
前转,也称为 顺转,它是指纳税人在进行交易时，
按课税商品的流转方向，用 提高价格 的办法，把所纳税款 向前转嫁给商品的购买者 或消费者。这是税负转嫁的基本形式。
后转,也称为 逆转,它是指纳税人用 压低价格 的办法，把税款 向后转嫁给货物或劳务的供应者 。
例如纳税人通过压低购进原材料的价格，将税负转嫁给原材料的生产者
混转：兼有二者税负转嫁制约因素
1、商品或要素供求弹性
（ 从量税框架下）
需求方承担的税负为 Pd－
P*，供给方承担的税负为 P*
－ Ps。两方所承担税负的比例由供给和需求的弹性决定。
8-2对供给方课税时的税负负担
8.3 对需求方课税时的税负归宿
需求方承担的税负为 Pd－ P*，
由供给方承担的税负为 P*－
Ps。
税收转嫁与归宿的几个基本问题,
对买者征税还是对卖者征税在税收负担上有无实质区别？ ——无,即在买者所付的钱和卖者所得到的钱中插入一个“税收楔子”
哪方分担的多？是由何因素决定的？
结论：
在课征从量税时，税收最终由谁负担，和名义上由谁纳税无关。
税收归宿和负担程度最终是由供需双方相对价格弹性大小决定的。
需求方和供给方所承担的税负之比，恰好等于需求曲线与供给曲线的斜率绝对值之比。
若税率较低，即供需曲线的变动较小，供需双方税负之比就等于供需弹性之比的倒数。
另有以下因素，但事实上也与弹性有关,
2．课税范围 。课税范围越宽广，越有利于实现税负转嫁；反之，课税范围越狭窄，越不利于实现税负转嫁
市场范围大比小弹性如何？
3．反应期间 。 需求方,在短期内会接受转嫁，长期内接受的程度变小。 供给方,不能在短期内转嫁，但长期内情况会发生变化并导致税负转嫁
长期弹性与短期弹性相比如何？
4、税种属性 。 商品为课税对象比较容易转嫁的，
要素收入课征的所得税，不易转嫁 ——前面所谓的直接税与间接税区别
5,市场结构控制市场价格的能力不同，税负转嫁的情况不同
完全竞争（短期不能，长期能转嫁）
垄断竞争（ 只能实现部分转嫁）
寡头垄断（能转嫁）
完全垄断（能转嫁，转嫁多少和方式取决于商品的需求弹性）
四、税收原则
税收原则是政府在税制的设计和实施方面所应遵循的理论准则，也是评价税制优劣、考核税务行政管理状况的基本标准。
两大标准,效率与公平
古今中外 管子,治国必先富民”
“相地而衰征”
法国柯尔贝尔“拔最多鹅毛而听最少鹅叫”
4.1 税收原则的发展英亚当 ·斯密（ A,Smith）税收四原则
平等原则 ——以获益的比例缴费
确实原则
确实，包括纳税的时间、地点、手续、金额等，都要使纳税者确实明了
便利原则 ——以便利纳税人为出发点
节约原则 ——征税费用力求节约
,须设法使人民所付出的，尽可能等于国家所得的收入,
德瓦格纳税收四原则
财政收入的原则
含税收收入充分的原则、税收收入弹性的原则
国民经济的原则
含选择正当税源的原则、选择适当税收种类的原则
社会公平的原则
含课税普遍原则、课税平等原则
税务行政原则
含课税明确的原则、课税便利的原则、征税费用节约原则，等等。
亚当 ·斯密与瓦格纳的税收原则比较：最大区别现代财政学者 观点
1．财政（收入）原则（ Principle of Tax
Revenue）
欲实现财政收入原则，税收的选择应为税基广且较富有弹性的税收。财政收入原则是税收的最基本原则。它包含两层含义：一是充分原则，二是弹性原则。
图 8.4 税收的充分原则（ P172）
充分原则。 税收的充分性，是指税收应当能够为政府活动提供充实的资金，保证政府提供公共服务的需要。
E点所代表的
EF数量的税收，
就满足了充分原则。
图 税收的充分原则
A
B
公 共 产 品私 人 产 品
G
E
D
H F B
1
O
u
1
u
2
u
3
C
图 8.5 税收的弹性原则公 共 产 品私 人 产 品
O
i
1
i
2
i
3
N
M
t
1
t
2
t
3
E
1
E
2
E
3
弹性原则，
税收能够随着政府支出需要的变动而变动。
2．经济发展原则不妨碍经济的发展
3,公平原则（ 普遍性 ）
4．税务行政原则便民利课 遵从成本和征管成本尽量小
5．中性原则以不妨碍经济的自由运作为目标
2,税收的效率原则
税制效率原则要求税制的设计应使税收造成的社会成本应最小。
税收造成的社会成本主要有两个方面：一是税收干扰私人经济部门的选择造成的超额负担，亦称经济成本；二是税务成本。也由此引出了税收效率的两个涵义，即 税收经济效率和税务效率。
一,税收对微观经济活动的效率损失应当最小。
可称为 税收经济效率。,税收中性,原则指的是政府课税不应干扰或扭曲市场机制的正常运行，或者说不影响私人经济部门原有的决策。
不造成税收的超额负担（ excess burden）即 无谓损失 （ dead-weight loss）
是指既定税收收入下的超额负担最小化。
二、指税收的征收成本最小化，即税收的行政效率问题。
P175 图 税收的超额负担
D
S
S
1
E
0
E
1
A
B
P
0
P
1
Q
0
P
2
P
O Q
1 Q
C
T
A B
C D
CS=－ A－ B
PS＝－ C－ D
税收＝ A＋ D
无谓损失＝－ B－ C
税收的收入效应与替代效应 —— 对税收超额来源的分析
微观经济学回忆：在收入不变,一种商品价格不变而另一种商品价格发生变化后的两个变化及其影响 。
课税会带来收入效应 （ income effect） 和替代效应
（ substitution effect）,从而影响个人福利水平 。
所谓收入效应,是指在相对价格不变的情况下,因个人收入发生变化而对福利水平产生的影响 。
所谓替代效应,是指个人收入水平不变的前提下,因相对价格的变化而产生的对个人福利水平的影响 。
税收的收入效应和替代效应衣服食物O
F
E* E
I'
C
I
无差异曲线
C'
F'
C''
E*'
对食物征税的收入效应和替代效应税收超额负担来源于替代效应而非收入效应
收入效应不会带来经济的无效率,它只是表明资源从纳税人到政府的转移 。
替代效应则不同,因为其改变了相对价格,从而改变了私人在不同商品间的最优选择和市场的资源配置 。
市场是靠价格来配置资源的？
只产生收入效应而不带来替代效应的税收称为总额税 （ lump
sum tax） 。 人头税就是总额税的典型例子 。 但人头税的问题,
在于它对公平产生了负面影响甚至是严重的负面影响 。
注：其他税收均会产生替代效应 。 商品税？ 所得税？ （ 工资？ 利息？ ）
结论,要使税收的额外负担最小，必须选择对供给或需求弹性小的商品
对需求弹性较大的商品（ DE）
课税，其销售量减少的幅度，
大于对需求弹性较小的商品
（ DI）课税需求弹性对额外负担的影响
2．税务效率
税务效率的涵义是指以最小的税务成本取得既定的税收收入。一般通过税务成本占税收收入的比重这一标准来衡量。
税务成本是指在税制实施过程中征税机关和纳税人发生的各类费用和损失，包括征税成本和纳税成本。
征税成本指征税机关为履行职责，依法征税而发生的各种费用。包括人员工资和福利费用，设备、
设施费用，办公费用等。
纳税成本是指纳税人为履行纳税义务，依法纳税所发生的各种费用。
4.3 税收的公平原则
公平原则被公认为税收的首要原则。
横向公平 （ horizontal equity）
指的是福利水平相同的人应缴纳相同的税收。
纵向公平 （ vertical equity）
指的是福利水平不同的人应缴纳不同的税收。
在税收理论上形成了两种主要的观点，即受益原则和支付能力原则。
1．受益原则
利益说要求 每个人所承担的税负应当与他从公共产品中的受益相一致。
2．支付能力原则
支付能力说要求根据纳税人的支付能力来确定其应承担的税负。
受益原则
理论依据：政府为提供公共产品而课税，纳税人从中受益
实践中存在的困难
实行受益原则要求每个纳税人缴纳的税收和他对公共服务的需求一致，或者必须测定每个纳税人从公共支出中到底享受了多少利益，这是很难的。
这意味着，总体税收按受益原则进行分摊是做不到的。
对受益程度的不同看法。
局限,
免费搭车现象的存在，使受益情况的信息不真实
无法解释低收入者因重新分配所获得的利益，
也不能解释财政政策的宏观调控问题支付能力原则
把政府收入和支出分开,一直遭到反对，但从实践角度来看，它最具可行性，已成为被广为接受的指导税制建设的理论之一
运用此原则时，需解决税基的选择问题。
收入标准,但对收入的界定存在问题（如个人还是家庭、经济收入还是货币收入、毛收入还是净收入）
消费标准，（但消费的累退性不利于实现税收公平）
财产标准（难以核查、收益不同）
五、最优税收理论
5.1 最优税收理论与“最优原则”和“次优原则”
税制最优原则是帕累托最优效率在税收领域的延伸。它是以资源配置的效率性和收入分配的公平性为准则，对构建经济合理的税制体系进行分析的学说。
理想的最优课税理论，是假定政府在建立税收制度和制定税收政策时，掌握着纳税人的完全信息并具有无限的征管能力 。
在大多数情况下，税收的最优原则是不可能实现的。原因：
首先，从信息的角度看，在现实中，政府对纳税人的能力和课税对象等情况的了解并不完全，难免产生纳税人经济行为的扭曲。
其次，从征管角度看，政府的征管能力从来都是有限的。
再次，从税收本身的特点来看，绝大部分税收也是不符合最优原则的（ 超额负担的存在） 。
次优原则
李普斯和兰卡斯特,这一理论原则论证了在市场失效的既定条件下，如何建立能使这些失效损失最小的优化价格条件
阿特金森、米尔利斯、斯特恩等认为：应在维持一定的政府税收收入的前提下，使课税行为所导致的效率损失最小化。按这一思想进行的税制设计可称之为“次优课税” ——名为,最优,,实为,次优,。
效率原则、公平原则之间的权衡取舍
最优税收理论最初围绕税收超额负担（ excess
burden）问题而展开，它包括最优商品税理论、最优所得税理论和最优税制结构理论，等等。
5.2 最优税收理论的基本内容
1．最优商品课税理论
（ 1）一般税与选择税的权衡。
（ 2）兰姆塞法则（ The Ramsey Rule） --反弹性法则及其修正。
（ 3）科勒特 --哈格法则（ The Corlett-Hague
Rule）。
2．最适所得课税理论
（ 1）所得税的边际税率不能过高。
（ 2）最适所得税率结构应当呈倒,U”型。
3．关于所得税与商品税的搭配理论
（ 1）所得税与商品税应当是相互补充的，都有其存在的必然性。
（ 2）税制模式的选择取决于政府的政策目标。
