第 12章 税收原则
2
本章提要
? 1,税收原则的演进
? 2,税收的效率原则
? 3,税收的公平原则
? 4,最优税收
3
引言
? 现代税收原则是在古典原则的基础上发展起
来的，它强调应当如何征税来提高经济效率，
促进收入的公平分配。
? 本章的主旨是构建一个思考和评价税收制度
的理论框架。
4
1,税收原则的演进
? 1.1 古典税收原则
? 1.2 现代税收原则
5
1.1 古典税收原则
? 斯密 (Smith,A.)税收四原则
? 平等原则（ principle of equality）
? 确定原则 (principle of certainty)
? 便利原则（ principle of convenience）
? 最小征收费用原则（ principle of minimum
cost）
6
? 平等原则
? 指国民应按其在国家保护下所获收入的多少来确
定纳税的数额。
?, 一国国民，都必须在可能范围内，按照各自能
力的比例，即按照各自在国家保护下享得的收入
的比例，缴纳国赋，维持政府, 。
7
? 确定原则
? 指国民应纳税额及缴纳方式（时间、地点、手续
等），都应清楚明确，不要轻易变动。
?, 各国民应当完纳的赋税，必须是明确的，不得
随意变更。完纳的日期、完纳的方法、完纳的数
额，都应当让一切纳税者及其他人了解得十分清
楚明白, 。
8
? 便利原则
? 指政府征税的时间、地点、方法等应尽量从简，
让纳税人感到便利。
?, 各种赋税完纳的日期及完纳的方法，须予纳税
者以最大便利, 。
9
? 最小征收费用原则
? 指税务部门征税时所消耗的费用应减少到最低程
度，使国家的收入额与纳税人所缴纳的数额之间
的差额最小。
?, 一切赋税的征收，须设法使人民所付出的，尽
可能等于国家所得的收入, 。
10
? 斯密是历史上明确、系统地阐述税收原则的
第一人。
? 斯密的税收四原则反映了资本主义上升时期
经济自由发展，作为“守夜人”的政府不干
预或尽可能少干预经济的客观要求。
11
? 瓦格纳税收四大原则（含九小原则）
? 财政收入原则
? 国民经济原则
? 社会正义原则
? 税收行政原则
12
? 财政收入原则
? 充足原则，税收收入应能充分满足国家财政的需
要。
? 弹性原则，即税收收入能够适应财政支出的变化。
13
? 国民经济原则
? 慎选税源原则，税源的选择应有助于保护资本；
主张以国民所得为税源，而不能以资本所得和财
产所得为税源。
? 慎选税种原则，税种的选择应考虑税负转嫁问题，
尽量选择难于转嫁或转嫁方向明确的税种。
14
? 社会正义原则
? 普遍原则，税负应遍及每一个社会成员，人人有
纳税义务。
? 平等原则，应根据纳税能力的大小征税，通过累
进税、免税等措施，达到社会正义目标。
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? 税收行政原则
? 确定原则，纳税的时间、方式和数量等应预先规
定清楚。
? 便利原则，纳税手续尽量简便，以方便纳税人。
? 节省原则，节省征收费用。
16
1.2 现代税收原则
? 效率原则
? 税收应有助于实现资源的有效配臵
? 公平原则
? 税收应有助于实现收入的公平分配
? 稳定原则
? 税收应有助于实现宏观经济的稳定运行
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图 12-1 现代税收原则
效 率 原 则
公 平 原 则
稳 定 原 则
财 政 原 则
中 性 原 则
税 务 行 政 效 率 原 则
充 分 原 则
弹 性 原 则
受 益 原 则
纳 税 能 力 原 则
一 般 受 益 原 则
特 殊 受 益 原 则
间 接 替 代 征 收 原 则
客 观 说
主 观 说
收 入 税 基
消 费 税 基
财 产 税 基
均 等 绝 对 牺 牲
均 等 比 例 牺 牲
均 等 边 际 牺 牲
自 动 稳 定 器
相 机 抉 择 政 策
现
代
税
制
原
则
18
2,税收的效率原则
? 2.1 税收的财政原则
? 2.2 税收中性原则
? 2.3 税务行政效率原则
19
2.1 税收的财政原则
? 财政原则是税收的最基本原则
? 包含两层含义
? 充分原则
? 弹性原则
20
? 充分原则
? 税收的充分性是指税收应当能够为政府活动提供
充实的资金，保证政府提供公共服务的需要。
? 政府课税的目的在于为公共产品的提供筹集资金，
因此，税收的充分性取决于它是否能够满足提供
适当规模的公共产品的需要，或者说，取决于它
是否有助于改进公共产品与私人产品之间的配臵
效率。（图 12-2）
21
图 12-2 税收的充分原则
A
B
公 共 产 品
私 人 产 品
G
E
D
H F B
1
O
u
1
u
2
u
3
C
22
? 为生产可能性曲线,为社会无差异曲线。
与 相切于点,它代表了社会在现有生产条
件下所能实现的最高的效用水平。
? 征收 数量的税收，才能使公私产品的组合位
于 点，实现社会效用的最大化。此时税收就满
足了充分原则。
AB u AB
3u
E
EF
E
23
? 弹性原则
? 税收有弹性是指税收收入应当能够随着国民收入
的增长而增长，以满足长期的公私产品组合效率
的要求。
? 图 12-3
24
图 12-3 税收的弹性原则
公 共 产 品
私 人 产 品
O
i
1
i
2
i
3
N
M
t
1
t
2
t
3
E
1
E
2
E
3
25
? 社会无差异曲线,, 分别与三条生产可能
性曲线,, 相切与点, 和,将这
些切点用光滑曲线连接起来，就形成一条急剧上
升的曲线 。
? 该曲线表明，随着经济的发展，社会所需的公共
产品将逐步增加，能够满足这一要求的税收就是
有弹性的税收。
? 而如果社会所提供的公私产品组合沿着曲线
变化，就表明税收收入难以支持社会所需要的公
共产品数量。与此相对的就是弹性不足的税收。
1u 2u 3u
1t 2t 3t 1E 2E 3E
OM
ON
26
2.2 税收中性原则
? 税收中性原则 （ tax neutrality）
? 指的是政府课税不应干扰或扭曲市场机制的正常
运行，或者说不影响私人经济部门原有的资源配
臵状况。
? 税收的无谓损失 （ dead-weight loss） 或超额
负担 （ excess burden）
? 指因课税而带来的净损失或额外负担。
? 图 12-4
27
? 中性税收 （ neutral taxation）
? 指不改变市场中的各种相对价格，从而不干扰私
人部门的经济决策，不会导致超额负担的税收。
? 扭曲性税收 （ distortionary taxation）
? 指产生超额负担的税收。
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图 12-4 税收的超额负担
D
S
S
1
E
0
E
1
A
B
P
0
P
1
Q
0
P
2
P
O Q
1 Q
C
T
29
? 从全社会的角度看，课税就造成了面积
的福利损失，它就是税收的超额负担或无谓损失。
? 因美国学者哈伯格（ Harberger,A.C.）率先提
出税收超额负担的测定方法，故理论界将
称为, 哈伯格三角, （ Harberger triangle）。
01CE E?
01CE E?
30
? 需要指出的是，用来衡量超额负担的需求曲
线并非普通的需求曲线，而是补偿需求曲线。
? 为了说明二者之间的区别，需要分析一下课
税对消费者的经济决策产生的影响，即 税收
效应 。
31
? 对消费者来说，商品课税会带来两种效应
? 收入效应
? 指课税使消费者的实际购买力下降，从而在商品相对
价格不变的条件下所导致的购买量变动。
? 替代效应
? 指在效用不变的前提下，因商品相对价格变动，使消
费者更多购买变得便宜的商品，而减少购买变得相对
较贵的商品。
? 图 12-5
32
图 12-5 税收的收入效应与替代效应
R
ST
R ′
S ′
E
1
U
1
E
2
E ′
衣 服
食 物
O
33
? 分析图 12-5，可以对普通需求曲线和补偿需
求曲线加以区分
? 普通的需求曲线描述的是价格变化时商品需求量
的非补偿性变化。
? 补偿需求曲线（ compensated demand curve）描
述的则是商品价格发生变化后，个人的收入得到
补偿，即在消除收入效应的条件下需求量发生变
化的情况。在此情况下，超额负担取决于沿着补
偿性需求曲线而非普通需求曲线的移动。
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? 总额税 （ lump sum tax）
? 指的是纳税义务不因纳税人经济行为的改变而改
变的税收。
? 不会产生超额负担。
? 一种税之所以会产生超额负担，根本原因还在于
替代效应。而总额税则是一种只会带来收入效应
而不产生替代效应的税收。
? 但它具有明显的不公平性，没有得到广泛的使用。
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2.3 税务行政效率原则
? 税收成本
? 因征税而发生的资源耗费。
? 税务行政效率原则
? 为了使社会资源得到更加有效的配臵，应当使税
收成本最小化，这就是税务行政效率原则。
? 税务行政效率的高低一般通过一定时期的直接税
成本与入库的税收收入之比来衡量。
? 比率越低，表明税务行政效率越高；反之则反是。
36
? 税收成本的构成
? 征管成本（ administrative cost）
? 指税务当局为征税而发生的各类费用，如办公大楼的
建造费、办公设备和用品的购臵费、税务人员的工资
和津贴等。
? 遵从成本（ compliance cost）
? 指纳税人为履行纳税义务而发生的各类费用，如保持
簿记资料的费用，申报、缴纳税款的费用，进行税务
和会计咨询的费用等。
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? 税收成本的决定因素
? 税收环境
? 指影响税制正常运行的各种外部条件，如收入申报制
度、财产登记制度、结算制度、计算机应用程度、财
会建账状况、公民纳税意识、法治化程度等。
? 税收制度
? 一般说来，商品税、财产税的税收成本低于所得税，
从量税的税收成本低于从价税，比例税的税收成本低
于累进税，公司税的税收成本低于个人税。此外，中
央集中管理的税收成本低于分级分散管理；单一环节
的税收比多环节的税收成本低；等等。
38
3,税收的公平原则
? 3.1 横向公平与纵向公平
? 3.2 受益原则
? 3.3 纳税能力原则
? 3.3 两种衡量标准的权衡
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3.1 横向公平与纵向公平
? 税收应具有横向公平和纵向公平
? 横向公平 （ horizontal equity）
? 指的是福利水平相同的人应缴纳相同的税收。
? 纵向公平 （ vertical equity）
? 指的是福利水平不同的人应缴纳不同的税收。
? 税收公平原则大体可以概括为两类
? 受益原则
? 纳税能力原则
40
3.2 受益原则
? 受益原则 （ benefit principle）
? 即要求每个人所承担的税负应当与他从公共产品
中的受益相一致。
? 横向公平意味着从公共产品中获益相同的人应缴
纳相同的税收；
? 而纵向公平意味着受益多的多纳税，受益少的则
少纳税。
41
? 受益原则的分类
? 一般受益原则
? 如果收入相同的纳税人有相近的偏好，在一般受益原则下，税收
制度就取决于公共产品需求的收入弹性和价格弹性。
? 特殊受益原则
? 要求对政府服务的特定使用者课征税收或收取费用。
? 间接替代征收原则
? 直接衡量纳税人从某种政府服务中得到多少利益存在技术上的困
难，在许多场合下人们以间接替代的方式实现受益原则。例如，
采用征收汽油税、汽车税和其他汽车产品税，作为对公路使用的
间接替代征收。
42
? 受益原则在实践中存在的困难
? 实行受益原则要求每个纳税人缴纳的税收和他对
公共服务的需求一致，或者必须测定每个纳税人
从公共支出中到底享受了多少利益，这是很难的。
这意味着，总体税收按受益原则进行分摊是做不
到的。
? 体现受益原则的税收不改变市场体系所决定的初
次分配格局。受益原则维护的是收入分配规则的
公平，而无助于实现收入分配结果的公平。
43
3.3 纳税能力原则
? 纳税能力原则 (ability-to-pay principle)
? 即根据每个人纳税能力的大小来确定其应当承担
的税收。
? 横向公平可以解释为具有相同纳税能力的人应缴
纳同等的税；
? 纵向公平可以解释为具有不同纳税能力的人缴纳
不同的税，也即，纳税能力大的人多纳税，纳税
能力小的人少纳税，无纳税能力的人不纳税。
44
? 衡量纳税能力的最优标准
? 客观说
? 主观说
45
? 客观说
? 以个人拥有财富的多少，作为测度其纳税能力的
标准。
? 财富的表示方式
? 收入
? 消费
? 财产
46
? 收入作为衡量纳税能力标准的优缺点
? 优点
? 收入通常被认为是衡量纳税人的纳税能力的最好标准。
因为收入体现了一定时期内纳税人对经济资源的支配
权，最能决定纳税人在特定时期内的消费或增添其财
富的能力。
? 缺点：应当如何确定收入的统计口径？
? 以单个人的收入为标准还是以家庭平均收入为标准？
? 以货币收入为标准还是以经济收入为标准？
? 以毛收入为标准还是以净收入为标准？
47
? 消费作为衡量纳税能力标准的优缺点
? 优点
? 消费反映着一个人对经济资源的使用，消费者多的人
表明他使用了较多的社会资源和得到更大的利益，自
然应当缴纳更多的税收。
? 只对消费品征税，有助于抑制消费，鼓励投资，从而
有助于促进经济增长。
? 缺点
? 不同个人的消费倾向可能不同，假如都以消费支出数
字来确定纳税能力的话，也会产生不公平。
48
? 财产作为衡量纳税能力标准的优缺点
? 优点
? 财产代表着纳税人对其所拥有的经济资源的独立支配
权，反映着个人的经济能力。
? 纳税人可以利用财产赚取收入，或者通过获得遗产、
赠予等使财富增加，增强其纳税能力。
? 缺点
? 数额相等的财产未必会给纳税人带来相同的收益；
? 有财产的纳税人中，负债者与无债者情况不同，财产
中的不动产与动产情况也不同；
? 财产种类繁多，实践上难以查实和评估。
49
? 从上述三种衡量纳税能力的标准看，任何一
种都难免存在片面性，绝对公平的标准是不
存在的。
? 可以以一种标准为主，同时兼顾其他标准。
50
? 主观说
? 衡量纳税能力应以每个人因纳税而感受的牺牲程
度为标准。
? 如果征税使每一个人所感受的牺牲程度相同，税
制就是公平的，否则就不公平。
? 衡量效用牺牲的三种理论
? 均等绝对牺牲
? 均等比例牺牲
? 均等边际牺牲
51
? 均等绝对牺牲
? 指每个纳税人因纳税而牺牲的总效用相等，在全部效
用中都受到相同的损失。
? 图 12-6
假设 L和 H的税收收入分别为 OB和 O’B’，税前总收入分
别为 OBDM和 O’B’D’M’，而且 OB<O’B’,OBDM<O’B’D’M’,
按照绝对均等牺牲原则要求，每个人因纳税而牺牲
的总效用应相等。假设两人缴纳的税收分别为 CB、
C’B’，则 L的效用牺牲应等于 H的效用牺牲，即
CBDE=C’B’D’E;如果边际效用为常数，即边际效用曲线
为水平状，则绝对均等牺牲意味着对不同收入者收取
等量的税收；如果边际效用递减，为使二者的牺牲程
度相同，就需要对高收入者征高税，低收入者征低税。
52
图 12-6 均等牺牲的衡量
M U
L
M U
H
I I
M U
L
M U
H
低 收 入 纳 税 者 L
的 边 际 效 用 函 数
高 收 入 纳 税 者 H
的 边 际 效 用 函 数
E
K
G
D
F B
G '
F '
K '
P '
E '
C '
D '
B 'O O '
M
M '
C
( a ) ( b )
P
53
? 均等比例牺牲
? 指每个纳税人因纳税而牺牲的效用要与其税前总
效用之比就相同。
? 如上图，假设低收入者缴纳税收 PB，高收入者缴
纳 P’B’，则 L的牺牲程度为 PBDK,H的牺牲程度为
P’B’D’K’，均等比例的牺牲要求为,
PBDK/OBDM=P’B’D’K’/O’B’D’M’
? 如果边际效用不变，均等比例牺牲要求征收比例
税。
? 如果边际效用递减，要求课征累进税。
54
? 均等边际牺牲
? 指每个纳税人在纳税之后的最后一个单位货币收入的效
用应当相等。
? 也称最小牺牲，因为假如每个纳税人的边际牺牲均等，
全社会因纳税而受到的效用损失之和就最小。
? 如上图，假设 L和 H分别缴纳 FB和 F’B’的税收，即税收 T＝
FB+F’B’,均等边际牺牲要求，他们的边际牺牲相等，即
FG＝ F’G’，此时二者的税后收入相等，即 OF＝ O’F’，二
者的总效用损失 FBDG+F’B’D’G’最小。
? 如果边际效用不变，那么既定的税收总量不会使效用损
失之和发生变化。
? 而当边际效用递减时，实现最小牺牲就意味着，先向高
收入者征税，在每个人的税后收入相等后，再向每个人
征收等量的税收，直到获得所需的税收为止。
55
? 均等边际牺牲的利弊
? 均等边际牺牲使得税收具有极强的累进性，从收
入分配的角度看，这有助于消除贫富差别；
? 但从生产的角度看，如果人们知道各自的收入将
通过税收平均化，他们的工作积极性就会受到影
响，这将有损于效率。
56
3.3 两种衡量标准的权衡
? 从衡量税收公平的标准看，受益原则和纳税能力原
则各有其优点，但这两种原则都不能单独解释税制
设计的全部问题，也不能单独地实现税收政策的全
部职能。因此，公平的税收制度的设计有赖于两个
原则的配合使用。
? 从技术上看，两个原则的真正实现都存在一定困难。
尽管二者各有其缺陷，但两个原则的配合运用，能
够为公平税制的设计提供较为理想的选择。
57
4,最优税收
? 4.1 最优税收理论的核心
? 4.2 最优税收理论的基本方法
? 4.3 最优商品税
? 4.4 最优所得税
? 4.5 最优税收理论的政策启示
58
4.1 最优税收理论的核心
? 最优税收理论的核心在于对税收的公平与效
率原则的内容进行整合，以便能够在公平与
效率的权衡取舍之间选择一个最优的组合。
? 由于祱基的选择主要是在消费和所得之间进
行，因此最优税收理论主要分为两个方面
? 最优商品税
? 最优所得税
59
4.2 最优税收理论的基本方法
? 理想的税制的三个标准
? 税收公平原则
? 税务行政最小成本原则
? 最小负激励效应原则
? 现实的困难：对于一个特定的税种或某一种
税制设计来说，往往只能满足其中的某一标
准而无法满足其他标准。
如：个人所得税满足税收公平原则，却会对劳动供给产生
负激励；而增值税一般不会给劳动供给产生负激励,
但是却很难符合税收公平的原则。
60
? 最优税收理论的基本方法
? 运用个人效用和社会福利的概念，在赋予各个标准不同
权重的基础上，将这些标准统一于惟一的标准之中。
? 能够带来最大社会福利水平的税收就是 最优税收
(optimal tax)。
61
4.3 最优商品税
? 在税制设计中，丝毫不涉及经济效率的最优
税收在现实中是不存在的。
? 次优税收 (second-best taxation)
? 即在保证一定收入规模的前提下，使课税行为导
致的经济扭曲程度最小化 。
? 最优税收理论中的, 最优, 实际上指的是, 次
优, 。
? 最优商品税设计的两个法则
最优商品课税问题的现代分析最早起源于拉姆齐
（ Ramsey,1927），他以完全竞争市场中的单一消
费者经济为假设前提，提出了最优商品税设计的两
个法则,
62
(1) 等比例减少法则
? 要使税收的超额负担最小，税率的设臵应当使各
种商品的生产以相等的百分比减少。
? 公式表示为,(12.1)
? 是课税所导致的第 种商品生产量的减少，
而 是课税前第 种商品的生产量。
? 式 (12.1)表明，只有在所有商品的边际额外负担
都相同时，征税所产生的总超额负担才会最小。
1 2 n
1 2 n
d x d x d x= = =
x x xL
idx i
ix i
63
? 等比例减少法则的政策含义
? 要实现最优商品课税，应当对所有的商品课征统
一的税率，从而尽可能使税收只具有收入效应而
不会产生替代效应。
? 局限性
? 公平的考虑
? 纠正外部性的考虑
64
? 拉姆齐法则
? 最优税制应当使对每种商品的补偿需求均以税前
状态的同等比例下降。
? 逆弹性法则
? 比例税率应当与课税商品的需求价格弹性成反比
例。
65
? 逆弹性法则的政策含义
? 即生活必需品（因为它们的需求价格弹性很低）
应当课以高税，而对奢侈品则课以轻税。
? 局限性
? 它忽略了收入分配，具有内在的不公平性。
66
? 对拉姆齐法则的修正
? 戴蒙德和米尔利斯率先在最优商品税率决定中引
入公平方面的考虑，并且将拉姆齐法则中的单个
家庭经济扩展至多个家庭经济中。
? 在需求独立的情况下，一种商品的最优税率不仅
取决于其需求价格的逆弹性，而且取决于它的收
入弹性。
? 对于高收入阶层尤其偏好的商品，无论弹性是否
很高，也应确定一个较高的税率；而于低收入阶
层尤其偏好的商品，即使弹性很低，也应确定一
个较低的税率。
67
? 对拉姆齐法则的修正需要注意的两个问题
? 对那些既非富人也非穷人特别偏好的商品，仍可
以遵循拉姆齐法则行事；
? 尽管有人辩称商品税无须承担收入分配的职能，
并认为收入分配问题只应由所得税解决，但实际
情况并非如此。现实中确实存在着不少收入弹性
高而价格弹性低的商品（如钻石、名画、豪宅
等），这就提供了通过对这些商品课税以改进收
入分配的可能性。
68
4.4 最优所得税
? 所得税问题：做蛋糕与切蛋糕之间的权衡问题。一
种观点认为，所得税是为满足公平目标而有效实施
再分配的手段；另一种认为，所得税的课征是对劳
动供给和企业精神的一种主要抑制因素，特别是当
边际税率随着所得的增加而增加的时候。
? 米尔利斯 （ Mirrlees,1971） 非线性所得税最优化模
型的一般结果
? 边际税率应在 0与 1之间；
? 有最高所得的个人的边际税率为 0；
? 如果具有最低所得的个人按最优状态工作，则他们面临
的边际税率应当为 0。
69
? 基于米尔利斯模型的重要结论
? 最优税收结构近似于线性，即边际税率不变，所
得低于免税水平的人可获得政府的补助；
? 边际税率相当低；
? 所得税并非缩小收入不平等的有效工具。
70
? 斯特恩 （ Stern,1976） 最优线性所得税模型
? 结论
? 线性所得税的最优边际税率随着闲暇和商品之间的替
代弹性的减小而增加，而随着财政收入的需要和更加
公平的评价而增加。
? 政策含义
? 人们对减少分配不平等的关注越大，则有关的税率就
应越高。
? 最优税率与劳动供给的反应灵敏度、财政收入的需要
和收入分配的价值判断密切相关，假如能够计算或者
确定这些参数值，就可以计算出最优税率。
71
4.5 最优税收理论的政策启示
? 需要重新认识所得税的公平功能，并重新探
讨累进性所得税制的合理性。
? 税制改革应综合考虑效率与公平两大目标。
? 如果要在实践中实行最优税收理论所推导的
各种规则，可能需要对财税制度进行大幅度
的改革，但这不太现实。改革过程中可能产
生暂时性的无效率。制度变革之路可能不会
一帆风顺。
72
本章小结
? 现代税收原则是在古典原则的基础上发展起来的，
一般概括为效率原则、公平原则和稳定原则。
? 财政原则是税收原则的基础，它包含充分原则和弹
性原则。前者指税收应能为政府提供公共服务提供
充实的资金，后者指税收应能随着国民收入的增长
而增长，以满足长期的公私产品组合效率的要求。
? 商品课税往往带来收入效应和替代效应。一种税产
生超额负担的原因在于替代效应上。
73
? 受益原则要求每个人所承担的税负应当与他从公共
产品中的受益相一致，这实际上是将公民纳税与政
府提供服务看成是一种类似于市场交易的过程。
? 纳税能力原则有客观说和主观说之分。客观说认为，
收入、消费和财产可以作为衡量纳税人的纳税能力
的标准。主观说则认为，衡量纳税能力应以每个人
因纳税而感受的牺牲程度为标准。
? 最优税收理论的核心是对税收的公平与效率原则的
内容进行整合，以便在公平与效率的权衡取舍间寻
求一个最优的组合。
74
? 最优商品税理论表明，在需求独立的情况下，一种
商品的最优税率不仅取决于其需求价格的逆弹性，
而且取决于它的收入弹性。
? 最优所得税的理论结论要求人们重新审视利用累进
所得税制实现公平分配的固有观念。
2
本章提要
? 1,税收原则的演进
? 2,税收的效率原则
? 3,税收的公平原则
? 4,最优税收
3
引言
? 现代税收原则是在古典原则的基础上发展起
来的，它强调应当如何征税来提高经济效率，
促进收入的公平分配。
? 本章的主旨是构建一个思考和评价税收制度
的理论框架。
4
1,税收原则的演进
? 1.1 古典税收原则
? 1.2 现代税收原则
5
1.1 古典税收原则
? 斯密 (Smith,A.)税收四原则
? 平等原则（ principle of equality）
? 确定原则 (principle of certainty)
? 便利原则（ principle of convenience）
? 最小征收费用原则（ principle of minimum
cost）
6
? 平等原则
? 指国民应按其在国家保护下所获收入的多少来确
定纳税的数额。
?, 一国国民，都必须在可能范围内，按照各自能
力的比例，即按照各自在国家保护下享得的收入
的比例，缴纳国赋，维持政府, 。
7
? 确定原则
? 指国民应纳税额及缴纳方式（时间、地点、手续
等），都应清楚明确，不要轻易变动。
?, 各国民应当完纳的赋税，必须是明确的，不得
随意变更。完纳的日期、完纳的方法、完纳的数
额，都应当让一切纳税者及其他人了解得十分清
楚明白, 。
8
? 便利原则
? 指政府征税的时间、地点、方法等应尽量从简，
让纳税人感到便利。
?, 各种赋税完纳的日期及完纳的方法，须予纳税
者以最大便利, 。
9
? 最小征收费用原则
? 指税务部门征税时所消耗的费用应减少到最低程
度，使国家的收入额与纳税人所缴纳的数额之间
的差额最小。
?, 一切赋税的征收，须设法使人民所付出的，尽
可能等于国家所得的收入, 。
10
? 斯密是历史上明确、系统地阐述税收原则的
第一人。
? 斯密的税收四原则反映了资本主义上升时期
经济自由发展，作为“守夜人”的政府不干
预或尽可能少干预经济的客观要求。
11
? 瓦格纳税收四大原则（含九小原则）
? 财政收入原则
? 国民经济原则
? 社会正义原则
? 税收行政原则
12
? 财政收入原则
? 充足原则，税收收入应能充分满足国家财政的需
要。
? 弹性原则，即税收收入能够适应财政支出的变化。
13
? 国民经济原则
? 慎选税源原则，税源的选择应有助于保护资本；
主张以国民所得为税源，而不能以资本所得和财
产所得为税源。
? 慎选税种原则，税种的选择应考虑税负转嫁问题，
尽量选择难于转嫁或转嫁方向明确的税种。
14
? 社会正义原则
? 普遍原则，税负应遍及每一个社会成员，人人有
纳税义务。
? 平等原则，应根据纳税能力的大小征税，通过累
进税、免税等措施，达到社会正义目标。
15
? 税收行政原则
? 确定原则，纳税的时间、方式和数量等应预先规
定清楚。
? 便利原则，纳税手续尽量简便，以方便纳税人。
? 节省原则，节省征收费用。
16
1.2 现代税收原则
? 效率原则
? 税收应有助于实现资源的有效配臵
? 公平原则
? 税收应有助于实现收入的公平分配
? 稳定原则
? 税收应有助于实现宏观经济的稳定运行
17
图 12-1 现代税收原则
效 率 原 则
公 平 原 则
稳 定 原 则
财 政 原 则
中 性 原 则
税 务 行 政 效 率 原 则
充 分 原 则
弹 性 原 则
受 益 原 则
纳 税 能 力 原 则
一 般 受 益 原 则
特 殊 受 益 原 则
间 接 替 代 征 收 原 则
客 观 说
主 观 说
收 入 税 基
消 费 税 基
财 产 税 基
均 等 绝 对 牺 牲
均 等 比 例 牺 牲
均 等 边 际 牺 牲
自 动 稳 定 器
相 机 抉 择 政 策
现
代
税
制
原
则
18
2,税收的效率原则
? 2.1 税收的财政原则
? 2.2 税收中性原则
? 2.3 税务行政效率原则
19
2.1 税收的财政原则
? 财政原则是税收的最基本原则
? 包含两层含义
? 充分原则
? 弹性原则
20
? 充分原则
? 税收的充分性是指税收应当能够为政府活动提供
充实的资金，保证政府提供公共服务的需要。
? 政府课税的目的在于为公共产品的提供筹集资金，
因此，税收的充分性取决于它是否能够满足提供
适当规模的公共产品的需要，或者说，取决于它
是否有助于改进公共产品与私人产品之间的配臵
效率。（图 12-2）
21
图 12-2 税收的充分原则
A
B
公 共 产 品
私 人 产 品
G
E
D
H F B
1
O
u
1
u
2
u
3
C
22
? 为生产可能性曲线,为社会无差异曲线。
与 相切于点,它代表了社会在现有生产条
件下所能实现的最高的效用水平。
? 征收 数量的税收，才能使公私产品的组合位
于 点，实现社会效用的最大化。此时税收就满
足了充分原则。
AB u AB
3u
E
EF
E
23
? 弹性原则
? 税收有弹性是指税收收入应当能够随着国民收入
的增长而增长，以满足长期的公私产品组合效率
的要求。
? 图 12-3
24
图 12-3 税收的弹性原则
公 共 产 品
私 人 产 品
O
i
1
i
2
i
3
N
M
t
1
t
2
t
3
E
1
E
2
E
3
25
? 社会无差异曲线,, 分别与三条生产可能
性曲线,, 相切与点, 和,将这
些切点用光滑曲线连接起来，就形成一条急剧上
升的曲线 。
? 该曲线表明，随着经济的发展，社会所需的公共
产品将逐步增加，能够满足这一要求的税收就是
有弹性的税收。
? 而如果社会所提供的公私产品组合沿着曲线
变化，就表明税收收入难以支持社会所需要的公
共产品数量。与此相对的就是弹性不足的税收。
1u 2u 3u
1t 2t 3t 1E 2E 3E
OM
ON
26
2.2 税收中性原则
? 税收中性原则 （ tax neutrality）
? 指的是政府课税不应干扰或扭曲市场机制的正常
运行，或者说不影响私人经济部门原有的资源配
臵状况。
? 税收的无谓损失 （ dead-weight loss） 或超额
负担 （ excess burden）
? 指因课税而带来的净损失或额外负担。
? 图 12-4
27
? 中性税收 （ neutral taxation）
? 指不改变市场中的各种相对价格，从而不干扰私
人部门的经济决策，不会导致超额负担的税收。
? 扭曲性税收 （ distortionary taxation）
? 指产生超额负担的税收。
28
图 12-4 税收的超额负担
D
S
S
1
E
0
E
1
A
B
P
0
P
1
Q
0
P
2
P
O Q
1 Q
C
T
29
? 从全社会的角度看，课税就造成了面积
的福利损失，它就是税收的超额负担或无谓损失。
? 因美国学者哈伯格（ Harberger,A.C.）率先提
出税收超额负担的测定方法，故理论界将
称为, 哈伯格三角, （ Harberger triangle）。
01CE E?
01CE E?
30
? 需要指出的是，用来衡量超额负担的需求曲
线并非普通的需求曲线，而是补偿需求曲线。
? 为了说明二者之间的区别，需要分析一下课
税对消费者的经济决策产生的影响，即 税收
效应 。
31
? 对消费者来说，商品课税会带来两种效应
? 收入效应
? 指课税使消费者的实际购买力下降，从而在商品相对
价格不变的条件下所导致的购买量变动。
? 替代效应
? 指在效用不变的前提下，因商品相对价格变动，使消
费者更多购买变得便宜的商品，而减少购买变得相对
较贵的商品。
? 图 12-5
32
图 12-5 税收的收入效应与替代效应
R
ST
R ′
S ′
E
1
U
1
E
2
E ′
衣 服
食 物
O
33
? 分析图 12-5，可以对普通需求曲线和补偿需
求曲线加以区分
? 普通的需求曲线描述的是价格变化时商品需求量
的非补偿性变化。
? 补偿需求曲线（ compensated demand curve）描
述的则是商品价格发生变化后，个人的收入得到
补偿，即在消除收入效应的条件下需求量发生变
化的情况。在此情况下，超额负担取决于沿着补
偿性需求曲线而非普通需求曲线的移动。
34
? 总额税 （ lump sum tax）
? 指的是纳税义务不因纳税人经济行为的改变而改
变的税收。
? 不会产生超额负担。
? 一种税之所以会产生超额负担，根本原因还在于
替代效应。而总额税则是一种只会带来收入效应
而不产生替代效应的税收。
? 但它具有明显的不公平性，没有得到广泛的使用。
35
2.3 税务行政效率原则
? 税收成本
? 因征税而发生的资源耗费。
? 税务行政效率原则
? 为了使社会资源得到更加有效的配臵，应当使税
收成本最小化，这就是税务行政效率原则。
? 税务行政效率的高低一般通过一定时期的直接税
成本与入库的税收收入之比来衡量。
? 比率越低，表明税务行政效率越高；反之则反是。
36
? 税收成本的构成
? 征管成本（ administrative cost）
? 指税务当局为征税而发生的各类费用，如办公大楼的
建造费、办公设备和用品的购臵费、税务人员的工资
和津贴等。
? 遵从成本（ compliance cost）
? 指纳税人为履行纳税义务而发生的各类费用，如保持
簿记资料的费用，申报、缴纳税款的费用，进行税务
和会计咨询的费用等。
37
? 税收成本的决定因素
? 税收环境
? 指影响税制正常运行的各种外部条件，如收入申报制
度、财产登记制度、结算制度、计算机应用程度、财
会建账状况、公民纳税意识、法治化程度等。
? 税收制度
? 一般说来，商品税、财产税的税收成本低于所得税，
从量税的税收成本低于从价税，比例税的税收成本低
于累进税，公司税的税收成本低于个人税。此外，中
央集中管理的税收成本低于分级分散管理；单一环节
的税收比多环节的税收成本低；等等。
38
3,税收的公平原则
? 3.1 横向公平与纵向公平
? 3.2 受益原则
? 3.3 纳税能力原则
? 3.3 两种衡量标准的权衡
39
3.1 横向公平与纵向公平
? 税收应具有横向公平和纵向公平
? 横向公平 （ horizontal equity）
? 指的是福利水平相同的人应缴纳相同的税收。
? 纵向公平 （ vertical equity）
? 指的是福利水平不同的人应缴纳不同的税收。
? 税收公平原则大体可以概括为两类
? 受益原则
? 纳税能力原则
40
3.2 受益原则
? 受益原则 （ benefit principle）
? 即要求每个人所承担的税负应当与他从公共产品
中的受益相一致。
? 横向公平意味着从公共产品中获益相同的人应缴
纳相同的税收；
? 而纵向公平意味着受益多的多纳税，受益少的则
少纳税。
41
? 受益原则的分类
? 一般受益原则
? 如果收入相同的纳税人有相近的偏好，在一般受益原则下，税收
制度就取决于公共产品需求的收入弹性和价格弹性。
? 特殊受益原则
? 要求对政府服务的特定使用者课征税收或收取费用。
? 间接替代征收原则
? 直接衡量纳税人从某种政府服务中得到多少利益存在技术上的困
难，在许多场合下人们以间接替代的方式实现受益原则。例如，
采用征收汽油税、汽车税和其他汽车产品税，作为对公路使用的
间接替代征收。
42
? 受益原则在实践中存在的困难
? 实行受益原则要求每个纳税人缴纳的税收和他对
公共服务的需求一致，或者必须测定每个纳税人
从公共支出中到底享受了多少利益，这是很难的。
这意味着，总体税收按受益原则进行分摊是做不
到的。
? 体现受益原则的税收不改变市场体系所决定的初
次分配格局。受益原则维护的是收入分配规则的
公平，而无助于实现收入分配结果的公平。
43
3.3 纳税能力原则
? 纳税能力原则 (ability-to-pay principle)
? 即根据每个人纳税能力的大小来确定其应当承担
的税收。
? 横向公平可以解释为具有相同纳税能力的人应缴
纳同等的税；
? 纵向公平可以解释为具有不同纳税能力的人缴纳
不同的税，也即，纳税能力大的人多纳税，纳税
能力小的人少纳税，无纳税能力的人不纳税。
44
? 衡量纳税能力的最优标准
? 客观说
? 主观说
45
? 客观说
? 以个人拥有财富的多少，作为测度其纳税能力的
标准。
? 财富的表示方式
? 收入
? 消费
? 财产
46
? 收入作为衡量纳税能力标准的优缺点
? 优点
? 收入通常被认为是衡量纳税人的纳税能力的最好标准。
因为收入体现了一定时期内纳税人对经济资源的支配
权，最能决定纳税人在特定时期内的消费或增添其财
富的能力。
? 缺点：应当如何确定收入的统计口径？
? 以单个人的收入为标准还是以家庭平均收入为标准？
? 以货币收入为标准还是以经济收入为标准？
? 以毛收入为标准还是以净收入为标准？
47
? 消费作为衡量纳税能力标准的优缺点
? 优点
? 消费反映着一个人对经济资源的使用，消费者多的人
表明他使用了较多的社会资源和得到更大的利益，自
然应当缴纳更多的税收。
? 只对消费品征税，有助于抑制消费，鼓励投资，从而
有助于促进经济增长。
? 缺点
? 不同个人的消费倾向可能不同，假如都以消费支出数
字来确定纳税能力的话，也会产生不公平。
48
? 财产作为衡量纳税能力标准的优缺点
? 优点
? 财产代表着纳税人对其所拥有的经济资源的独立支配
权，反映着个人的经济能力。
? 纳税人可以利用财产赚取收入，或者通过获得遗产、
赠予等使财富增加，增强其纳税能力。
? 缺点
? 数额相等的财产未必会给纳税人带来相同的收益；
? 有财产的纳税人中，负债者与无债者情况不同，财产
中的不动产与动产情况也不同；
? 财产种类繁多，实践上难以查实和评估。
49
? 从上述三种衡量纳税能力的标准看，任何一
种都难免存在片面性，绝对公平的标准是不
存在的。
? 可以以一种标准为主，同时兼顾其他标准。
50
? 主观说
? 衡量纳税能力应以每个人因纳税而感受的牺牲程
度为标准。
? 如果征税使每一个人所感受的牺牲程度相同，税
制就是公平的，否则就不公平。
? 衡量效用牺牲的三种理论
? 均等绝对牺牲
? 均等比例牺牲
? 均等边际牺牲
51
? 均等绝对牺牲
? 指每个纳税人因纳税而牺牲的总效用相等，在全部效
用中都受到相同的损失。
? 图 12-6
假设 L和 H的税收收入分别为 OB和 O’B’，税前总收入分
别为 OBDM和 O’B’D’M’，而且 OB<O’B’,OBDM<O’B’D’M’,
按照绝对均等牺牲原则要求，每个人因纳税而牺牲
的总效用应相等。假设两人缴纳的税收分别为 CB、
C’B’，则 L的效用牺牲应等于 H的效用牺牲，即
CBDE=C’B’D’E;如果边际效用为常数，即边际效用曲线
为水平状，则绝对均等牺牲意味着对不同收入者收取
等量的税收；如果边际效用递减，为使二者的牺牲程
度相同，就需要对高收入者征高税，低收入者征低税。
52
图 12-6 均等牺牲的衡量
M U
L
M U
H
I I
M U
L
M U
H
低 收 入 纳 税 者 L
的 边 际 效 用 函 数
高 收 入 纳 税 者 H
的 边 际 效 用 函 数
E
K
G
D
F B
G '
F '
K '
P '
E '
C '
D '
B 'O O '
M
M '
C
( a ) ( b )
P
53
? 均等比例牺牲
? 指每个纳税人因纳税而牺牲的效用要与其税前总
效用之比就相同。
? 如上图，假设低收入者缴纳税收 PB，高收入者缴
纳 P’B’，则 L的牺牲程度为 PBDK,H的牺牲程度为
P’B’D’K’，均等比例的牺牲要求为,
PBDK/OBDM=P’B’D’K’/O’B’D’M’
? 如果边际效用不变，均等比例牺牲要求征收比例
税。
? 如果边际效用递减，要求课征累进税。
54
? 均等边际牺牲
? 指每个纳税人在纳税之后的最后一个单位货币收入的效
用应当相等。
? 也称最小牺牲，因为假如每个纳税人的边际牺牲均等，
全社会因纳税而受到的效用损失之和就最小。
? 如上图，假设 L和 H分别缴纳 FB和 F’B’的税收，即税收 T＝
FB+F’B’,均等边际牺牲要求，他们的边际牺牲相等，即
FG＝ F’G’，此时二者的税后收入相等，即 OF＝ O’F’，二
者的总效用损失 FBDG+F’B’D’G’最小。
? 如果边际效用不变，那么既定的税收总量不会使效用损
失之和发生变化。
? 而当边际效用递减时，实现最小牺牲就意味着，先向高
收入者征税，在每个人的税后收入相等后，再向每个人
征收等量的税收，直到获得所需的税收为止。
55
? 均等边际牺牲的利弊
? 均等边际牺牲使得税收具有极强的累进性，从收
入分配的角度看，这有助于消除贫富差别；
? 但从生产的角度看，如果人们知道各自的收入将
通过税收平均化，他们的工作积极性就会受到影
响，这将有损于效率。
56
3.3 两种衡量标准的权衡
? 从衡量税收公平的标准看，受益原则和纳税能力原
则各有其优点，但这两种原则都不能单独解释税制
设计的全部问题，也不能单独地实现税收政策的全
部职能。因此，公平的税收制度的设计有赖于两个
原则的配合使用。
? 从技术上看，两个原则的真正实现都存在一定困难。
尽管二者各有其缺陷，但两个原则的配合运用，能
够为公平税制的设计提供较为理想的选择。
57
4,最优税收
? 4.1 最优税收理论的核心
? 4.2 最优税收理论的基本方法
? 4.3 最优商品税
? 4.4 最优所得税
? 4.5 最优税收理论的政策启示
58
4.1 最优税收理论的核心
? 最优税收理论的核心在于对税收的公平与效
率原则的内容进行整合，以便能够在公平与
效率的权衡取舍之间选择一个最优的组合。
? 由于祱基的选择主要是在消费和所得之间进
行，因此最优税收理论主要分为两个方面
? 最优商品税
? 最优所得税
59
4.2 最优税收理论的基本方法
? 理想的税制的三个标准
? 税收公平原则
? 税务行政最小成本原则
? 最小负激励效应原则
? 现实的困难：对于一个特定的税种或某一种
税制设计来说，往往只能满足其中的某一标
准而无法满足其他标准。
如：个人所得税满足税收公平原则，却会对劳动供给产生
负激励；而增值税一般不会给劳动供给产生负激励,
但是却很难符合税收公平的原则。
60
? 最优税收理论的基本方法
? 运用个人效用和社会福利的概念，在赋予各个标准不同
权重的基础上，将这些标准统一于惟一的标准之中。
? 能够带来最大社会福利水平的税收就是 最优税收
(optimal tax)。
61
4.3 最优商品税
? 在税制设计中，丝毫不涉及经济效率的最优
税收在现实中是不存在的。
? 次优税收 (second-best taxation)
? 即在保证一定收入规模的前提下，使课税行为导
致的经济扭曲程度最小化 。
? 最优税收理论中的, 最优, 实际上指的是, 次
优, 。
? 最优商品税设计的两个法则
最优商品课税问题的现代分析最早起源于拉姆齐
（ Ramsey,1927），他以完全竞争市场中的单一消
费者经济为假设前提，提出了最优商品税设计的两
个法则,
62
(1) 等比例减少法则
? 要使税收的超额负担最小，税率的设臵应当使各
种商品的生产以相等的百分比减少。
? 公式表示为,(12.1)
? 是课税所导致的第 种商品生产量的减少，
而 是课税前第 种商品的生产量。
? 式 (12.1)表明，只有在所有商品的边际额外负担
都相同时，征税所产生的总超额负担才会最小。
1 2 n
1 2 n
d x d x d x= = =
x x xL
idx i
ix i
63
? 等比例减少法则的政策含义
? 要实现最优商品课税，应当对所有的商品课征统
一的税率，从而尽可能使税收只具有收入效应而
不会产生替代效应。
? 局限性
? 公平的考虑
? 纠正外部性的考虑
64
? 拉姆齐法则
? 最优税制应当使对每种商品的补偿需求均以税前
状态的同等比例下降。
? 逆弹性法则
? 比例税率应当与课税商品的需求价格弹性成反比
例。
65
? 逆弹性法则的政策含义
? 即生活必需品（因为它们的需求价格弹性很低）
应当课以高税，而对奢侈品则课以轻税。
? 局限性
? 它忽略了收入分配，具有内在的不公平性。
66
? 对拉姆齐法则的修正
? 戴蒙德和米尔利斯率先在最优商品税率决定中引
入公平方面的考虑，并且将拉姆齐法则中的单个
家庭经济扩展至多个家庭经济中。
? 在需求独立的情况下，一种商品的最优税率不仅
取决于其需求价格的逆弹性，而且取决于它的收
入弹性。
? 对于高收入阶层尤其偏好的商品，无论弹性是否
很高，也应确定一个较高的税率；而于低收入阶
层尤其偏好的商品，即使弹性很低，也应确定一
个较低的税率。
67
? 对拉姆齐法则的修正需要注意的两个问题
? 对那些既非富人也非穷人特别偏好的商品，仍可
以遵循拉姆齐法则行事；
? 尽管有人辩称商品税无须承担收入分配的职能，
并认为收入分配问题只应由所得税解决，但实际
情况并非如此。现实中确实存在着不少收入弹性
高而价格弹性低的商品（如钻石、名画、豪宅
等），这就提供了通过对这些商品课税以改进收
入分配的可能性。
68
4.4 最优所得税
? 所得税问题：做蛋糕与切蛋糕之间的权衡问题。一
种观点认为，所得税是为满足公平目标而有效实施
再分配的手段；另一种认为，所得税的课征是对劳
动供给和企业精神的一种主要抑制因素，特别是当
边际税率随着所得的增加而增加的时候。
? 米尔利斯 （ Mirrlees,1971） 非线性所得税最优化模
型的一般结果
? 边际税率应在 0与 1之间；
? 有最高所得的个人的边际税率为 0；
? 如果具有最低所得的个人按最优状态工作，则他们面临
的边际税率应当为 0。
69
? 基于米尔利斯模型的重要结论
? 最优税收结构近似于线性，即边际税率不变，所
得低于免税水平的人可获得政府的补助；
? 边际税率相当低；
? 所得税并非缩小收入不平等的有效工具。
70
? 斯特恩 （ Stern,1976） 最优线性所得税模型
? 结论
? 线性所得税的最优边际税率随着闲暇和商品之间的替
代弹性的减小而增加，而随着财政收入的需要和更加
公平的评价而增加。
? 政策含义
? 人们对减少分配不平等的关注越大，则有关的税率就
应越高。
? 最优税率与劳动供给的反应灵敏度、财政收入的需要
和收入分配的价值判断密切相关，假如能够计算或者
确定这些参数值，就可以计算出最优税率。
71
4.5 最优税收理论的政策启示
? 需要重新认识所得税的公平功能，并重新探
讨累进性所得税制的合理性。
? 税制改革应综合考虑效率与公平两大目标。
? 如果要在实践中实行最优税收理论所推导的
各种规则，可能需要对财税制度进行大幅度
的改革，但这不太现实。改革过程中可能产
生暂时性的无效率。制度变革之路可能不会
一帆风顺。
72
本章小结
? 现代税收原则是在古典原则的基础上发展起来的，
一般概括为效率原则、公平原则和稳定原则。
? 财政原则是税收原则的基础，它包含充分原则和弹
性原则。前者指税收应能为政府提供公共服务提供
充实的资金，后者指税收应能随着国民收入的增长
而增长，以满足长期的公私产品组合效率的要求。
? 商品课税往往带来收入效应和替代效应。一种税产
生超额负担的原因在于替代效应上。
73
? 受益原则要求每个人所承担的税负应当与他从公共
产品中的受益相一致，这实际上是将公民纳税与政
府提供服务看成是一种类似于市场交易的过程。
? 纳税能力原则有客观说和主观说之分。客观说认为，
收入、消费和财产可以作为衡量纳税人的纳税能力
的标准。主观说则认为，衡量纳税能力应以每个人
因纳税而感受的牺牲程度为标准。
? 最优税收理论的核心是对税收的公平与效率原则的
内容进行整合，以便在公平与效率的权衡取舍间寻
求一个最优的组合。
74
? 最优商品税理论表明，在需求独立的情况下，一种
商品的最优税率不仅取决于其需求价格的逆弹性，
而且取决于它的收入弹性。
? 最优所得税的理论结论要求人们重新审视利用累进
所得税制实现公平分配的固有观念。
